| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Recorrente (D., Lda.), notificada da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em que foi julgada totalmente improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra as liquidações adicionais n.ºs 08347517, 08347519, 08347521 no valor total de EUR 115.082,31 e liquidações de juros compensatórios n.º 08347518, 08347520 e 08347522 no valor total de EUR 12.606,12, relativas a IVA do ano 2005; e ainda as liquidações adicionais n.ºs 083447523, 08347525, 08347527, 08347529, 08347531, 08347533, 08347535, 08347537 no valor total de EUR 122.491,23 e liquidações de juros compensatórios n.º 08347524, 08347526, 08347528, 08347530, 08347532, 08347534, 08347536 e 08347538 no valor total de EUR 11.411,84, relativas a IVA do ano 2006, inconformada vem dela interpor o presente recurso jurisdicional.
Alegou, formulando as seguintes conclusões:
«1ª – Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferido pelo Meritíssimo Juíz do Tribunal “a quo” exarada a fls... que entre o mais julgou a impugnação apresentada pelo ora recorrente improcedente e, em consequência decidiu:
“Em face do exposto, e nos termos das disposições legais supra mencionadas, julgando-se a presente impugnação improcedente por não provada e, em consequência, mantém-se na ordem jurídica as liquidações impugnadas.”.
2ª – O tribunal “a quo” deu como provada a matéria constante na epigrafe “III – Os Factos” que aqui se dá por integralmente reproduzidos.
3ª – O presente Recurso visa também a matéria de fato dada como provada.
4ª – A Recorrente entende que houve erro de julgamento.
5ª – Na alínea j) dos fatos provados, relativamente à S., a Meritíssima Juiz “a quo” dá como provado o que consta no relatório dos SIT, assim: “...O sujeito passivo nunca dispôs de estrutura empresarial compatível com a dimensão dos negócios declarados, situação que foi devidamente ponderada e observada no decurso dos diversos procedimentos de inspecção realizados e que se inserem no âmbito da investigação levada a efeito ao sector da “sucata e desperdícios metálicos” seja nos aspectos da logística comercial (instalações, meios de comunicação, viaturas de transporte,,,) seja na componente dos recursos humanos”; (...).
6ª – Sobre esta matéria foi ouvida a testemunha A., em 23 de Setembro de 2011, das 11:32:59 horas até às 11:47:00 horas, que aqui se dá por integralmente reproduzida a parte que transcrevemos
7ª – E a Impugnante juntou um relatório elaborado pelos SIT, a que teve acesso posteriormente, que no seu entender contradiz a versão do RIT efectuado à D., Lda.
8ª – Do depoimento desta testemunha que o Tribunal “a quo” não descredibilizou de nenhuma forma, apenas desvalorizou por entender que se pronunciou de forma genérica “...sem nunca concretizar as efectivas compras, fornecimentos e correspondentes faturas em causa nos autos.”, resulta claramente que a “estrutura” da S./L./V., Lda dispunha de pelo menos quatro funcionários.
9ª – Do RIT à A. resulta claramente que aquela estrutura recorria a terceiros para fazer alguns transportes, ainda que à margem da Administração Fiscal.
10ª – Face ao depoimento da referida testemunha e do documento junto a fls. 995/1002, impõe-se a este Venerando Tribunal eliminar aquela parte da alínea J) dos factos provados e acrescentar o seguinte fato:
- a “estrutura” da S./L./V., Lda dispunha de pelo menos quatro funcionários, que não se encontravam inscritos na Segurança Social e recorria a terceiros para fazer alguns transportes.
11ª – Relativamente à matéria alegada pela Impugnante o Tribunal “a quo” deu como não provado que “...a maior parte das vezes os camiões andam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das faturas que lhe deram origem (...).”
A – Do excesso de carga
12ª - Fundamenta o Tribunal “a quo” que não deu como provado o alegado pela Impugnante “...de que a maior parte das vezes os camiões andavam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das faturas que lhe deram origem, não foi dado como provado uma vez que a impugnante juntou para sua prova, 2 (duas) cópias de faturas e 2 (duas) cópias de guias de transporte (documento nº 1 e 2 juntos com a Petição inicial) que não se revelam documentos idóneos à demonstração do facto alegado.”
13ª – Sobre esta matéria prestaram depoimento as testemunhas:
- A., em 23 de Setembro de 2011, das 11:32:59 horas até às 11:47:00 horas;
- A testemunha N. ouvido dia 23 de Setembro de 2011 entre as 11:21:27 e as 11:32:50 horas;
- A testemunha A. que prestou depoimento dia 23 de Setembro de 2011 entre as 12:00:29 e as 12:07:50;
- A testemunha A. que prestou depoimento dia 23 de Setembro de 2011 das 12:07:59 até às 12:27:00.;
Cujos excertos que transcrevemos aqui se dão por integralmente reproduzidos.
14ª – Face a estes depoimentos impunha-se ao Tribunal dar como provado:
- os camiões andavam com excesso de carga havendo discrepância entre os valores constantes das guias de transporte e das faturas a que deram origem.
15ª – Relativamente à matéria alegada pela Impugnante o Tribunal “a quo” deu como não provado que “...só depois de conferida e analisada a sucata é emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante.”.
B – Da conferência do peso com a emissão da fatura
16ª – O Tribunal “a Quo” quanto a este fato alegado pela Impugnante “...de que só depois de conferida e analisada a sucata era emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante, não foi dado como provado uma vez que a Impugnante juntou os documentos nºs 3, a 7 e 8 a 9 com a petição inicial para sua prova, os quais constituem cópias de faturas e cópias de “talões”, estes últimos sem qualquer número de série ou referência, com inscrições manuscritas de somas e números que se desconhece o fundamento/origem, sem qualquer elemento que permita identificar o remetente ou destinatário de tais talões. Tais documentos revelam-se inidóneos à prova do facto alegado pela impugnante.”
17ª – Os documentos juntos, nomeadamente os talões manuscritos, têm que ser avaliados à luz do depoimento das testemunhas que sobre eles falaram. Aqueles documentos de pesagem são os que existiam à data e portanto não se podia exigir da impugnante que juntasse outros documentos que não estes.
18ª – Sobre estes factos prestaram depoimento as seguintes testemunhas:
- S. que prestou depoimento dia 23 de Setembro de 2011 das 10:43:51 horas até às 11:21:20 horas, pessoa que emitia os talões de pesagem nomeadamente os junto aos autos;
- A. que prestou depoimento dia 23 de Setembro de 2011 entre as 12:00:29 e as 12:07:50 horas, funcionário da Impugnante ora Recorrente;
- A. que prestou depoimento dia 23 de Setembro de 2011 das 12:07:59 até às 12:27:00, funcionário da Impugnante ora Recorrente;
- N. ouvido dia 23 de Setembro de 2011 entre as 11:21:27 e as 11:32:50 horas, fornecedor da Impugnante/Recorrente;
Cujos excertos transcritos aqui se dão por integralmente reproduzidos.
19ª – Da conjugação dos depoimentos das testemunhas cujas partes relevantes supra transcrevemos resulta claro como é que se desenrola o procedimento de entrega de sucata na Impugnante/Recorrente.
20ª – Impunha-se, portanto, ao Tribunal “a quo” pela conjugação da análise dos documentos com os depoimentos das testemunhas dar como provado:
- só depois de conferida e analisada a sucata era emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante.
21ª – Com as alterações à matéria de fato que se impõe que Vossas Excelências façam, por erro manifesto na apreciação da prova, nomeadamente:
- a “estrutura” da S./L./V., Lda dispunha de pelo menos quatro funcionários, que não se encontravam inscritos na Segurança Social e recorria a terceiros para fazer alguns transportes.
- os camiões andavam com excesso de carga havendo discrepância entre os valores constantes das guias de transporte e das faturas a que deram origem.
- só depois de conferida e analisada a sucata era emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante.
22ª – A Impugnante provou, sem margem para dúvidas, que aqueles fornecedores lhe entregaram no seu parque quantidades elevadas de sucata, obviamente não resulta provado que foram aquelas quantidades exatas, mas se o ónus é a prova de quantidades exatas nem vale a pena ter o direito à Impugnação uma vez que, como facilmente se compreenderá, é uma prova impossível.
23ª – E não se diga que a Impugnante se limitou a lançar a dúvida sobre as quantidades, não a Impugnante provou que as quantidades eram muito grandes, o suficiente para sustentar as faturas desconsideradas pela AT.
24ª – Por tudo isto impõe-se a Vossas Excelências reconhecer o erro de julgamento, alterar a matéria provada em função da correcção do erro e alterar a decisão julgando a Impugnação procedente com as devidas consequências legais.
25ª – E se dúvidas houvesse quanto às quantidades entregues por aqueles operadores no parque da Impugnante ora Recorrente, essas dúvidas teriam que ser ponderadas a favor da Impugnante, como prescreve o nº 1 do art. 100 do C.P.P.T..
26ª – O Tribunal “a quo” ao ter interpretação diferente não fez uma correcta subsunção dos factos ao direito violando o prescrito naquela norma.
27ª – A Impugnante, na sua actuação não obliterou qualquer norma fiscal, nem qualquer dever de prudência, não podendo o Tribunal imputar-lhe falhas de terceiros.
Termos em que, e nos melhores de direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, deve o presente Recurso ser julgado procedente e provado anulando-se as liquidações adicionais com as legais consequências como é de
JUSTIÇA.»
1.2. A Recorrida (Fazenda Pública), notificada da apresentação do presente recurso, não apresentou contra-alegações.
1.3. O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 1239 SITAF, em concordância a fundamentação da sentença recorrida, no sentido da improcedência do recurso.
1.4. Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. art. 657º, n.º 4 do Código de Processo Civil (CPC), submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
Questões a decidir:
As questões sob recurso e que importam decidir, suscitadas e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes:
Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, nomeadamente no item J), no que concerne a estrutura empresarial dos emitentes das facturas S./ L./ V., Ld.ª, e na matéria de facto dada como não provada ao não considerar a prova testemunhal ao não considerar o alegado sobre o excesso de carga e da conferência de peso com a emissão de factura (conclusões 12º a 21º);
Ø Se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de direito, por errónea subsunção dos factos ao direito, nomeadamente no que se refere ao ónus da prova.
2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. De facto
2.1.1. Matéria de facto dada como provada e não provada na 1ª instância e respectiva fundamentação:
«Com interesse para a decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
A) Ao abrigo da ordem de serviço nº OI200605196, de 30/10/2006, da ordem de serviço nº OI200606200, de 18/12/2006 e da OI 200705504, de 04/12/2007 a impugnante foi alvo de uma ação inspetiva que decorreu entre 03/06/2008 e 09/09/2008, e incidiu sobre os exercícios de 2005 e 2006, com âmbito parcial ao IRC e ao IVA da qual resultou relatório inspetivo realizado pelos Serviços de Inspeção Tributária (doravante “SIT”) [cf. relatório inspetivo de fls. 39 a 130 do processo administrativo apenso aos autos (doravante “PA”) cujo teor se dá por integralmente reproduzido].
B) Quanto ao motivo, âmbito e incidência temporal consta do relatório inspetivo à impugnante que: “A Ordem de Serviço n.º OI200605196, com extensão ao ano de 2005 e âmbito parcial em IVA e IRC, e a Ordem de Serviço n.º OI200606200, com extensão ao ano de 2006 e âmbito parcial em IVA e IRC, foram emitidas na sequência de processos de fiscalização aos sujeitos passivos “D.”, NIF (...), “V., Lda.”, NIPC (...), “S.”, NIF (...), realizados pela Direcção de Finanças do Porto, e “M.” NIF (...), realizado pela Direcção de Finanças de Braga, cujas conclusões apontam para que estes sejam emitentes de facturação falsa.” (cf. fls. 45 do PA).
C) Consta do relatório inspetivo que a impugnante “encontra-se registada para o exercício da actividade de comércio por grosso de sucata e desperdícios metálicos desde 21/03/2003, não registando faltas em termos declarativos em sede de IVA e IRC, nem dividas fiscais.” “(cf. fls. 46 do PA). ---
D) Diz-se no relatório que “na visita efectuada às instalações de D., Lda. aquando do início da acção inspectiva, verificou-se que se trata de um estaleiro situado no terreno que circunda a sua habitação, tendo sido possível constatar a existência de uma báscula e de maquinaria diversa, de mercadoria e de movimento de pessoas, viaturas e sucata.” (cf. fls. 46 do PA). ---
E) Naquele relatório apurou-se que “alguns “fornecedores” de D., Lda., cujas facturas foram relevadas contabilisticamente nos anos 2005 e 2006 a título de compras, foram objecto de acções inspectivas para os anos em que declararam vendas para aquele contribuinte, tendo sido concluído que os mesmos são emitentes de facturas falsas. São eles: D., NIF (...); M., NIF (...); V., Lda., NIPC (...) e S., NIF (...)” (cf. fls. 46 do PA). ---
F) Consta do relatório inspetivo realizado a D., pelos SIT que: “(...) foi concluída, nesta Direcção de Finanças, uma acção inspectiva dirigida a “D.”, NIF (...), com extensão ao ano 2005, no âmbito da qual se apurou, conforme o relatório de inspecção tributária de 08/01/2007, que “as faturas emitidas em nome de D. não têm subjacente qualquer relação comercial”. (...)
Situação declarativa do sujeito passivo
Através da consulta ao sistema informático da Direcção-Geral dos Impostos (DGCI), verificou-se que D. (adiante designado D.) registou-se em 01/06/2002, para o exercício da atividade de “comércio por grosso de sucatas e de desperdícios metálicos” (CAE 51571). No entanto, nunca entregou qualquer declaração periódica de IVA, não entrega a declaração Modelo 3 de IRS desde 1990 e não constam dos cruzamentos informáticos da DGSI quaisquer rendimentos pagos a este contribuinte. Também não consta do sistema informático o registo de viaturas ligeiras ou pesadas em seu nome. Todavia, D. consta, no ano 2005, do Anexo P (Fornecedores) da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal de vários contribuintes, de entre os quais D. , Lda., NIPC (…). Face às informações recolhidas, o relatório de inspecção tributária conclui, relativamente a D., que “este contribuinte, a nível declarativo é completamente “inoperante”, facto apenas quebrado pela entrega de uma declaração de início de actividade, que não tem consequência no comportamento fiscal do sujeito passivo. (...)
(...) D. foi alvo de outra acção inspectiva realizada ao abrigo das Ordens de Serviço n.º OI200600052 (dirigida ao ano de 2002) e OI200600054 (dirigida aos anos de 2003 e 2004). O Relatório de Inspecção Tributária datado de 13.10.2006, produzido em resultado dessa acção, concluiu que “o sujeito passivo emitiu facturas relativas a vendas e prestações de serviços, no entanto, estas não têm subjacente qualquer relação comercial”.
[cf. fls. 46/54 do PA cujo teor se dá por integralmente reproduzido]. ---
G) Acerca de D. os SIT apuraram ainda que:
(...) “Análise dos documentos emitidos em nome de D.
Impressão dos documentos
As facturas emitidas em nome de D., no ano de 2005, foram impressas na Tipografia (...), NIF (…). Da consulta realizada a esta tipografia, obtiveram-se as informações seguintes:
(...) Relativamente às Guias de Transporte emitidas em 2005 (facultadas por D., Lda.) estas foram impressas em Agosto de 2005.”
Numeração dos documentos e datas de emissão
À semelhança do apurado na acção inspectiva dirigida aos anos de 2002, 2003 e 2004 (onde, inclusive, se verificou a existência de facturas com data anterior à sua própria impressão na tipografia), constatou-se que, também em 2005, as facturas não são emitidas por ordem cronológica.
São exemplos disso as facturas n.º 481 a 483, 485, 486, 488 a 492, 495 a 497 (emitidas a D., Lda.), que possuem datas entre Junho e Julho, enquanto que as facturas com numeração anterior e posterior já estão datadas de Agosto de 2005.
Esta “desordem” na emissão das facturas é mais um indício significativo de que as facturas emitidas não correspondem a efectivas transacções de mercadorias e prestações de serviços.
“Quanto às Guias de Transporte, conhecem-se as emitidas para D., Lda., numeradas de 12 a 100 conforme Quadro n.º 1 do Anexo I deste relatório.
“Analisando-se as datas inscritas nas mesmas, verificou-se que embora estas tenham sido impressas em Agosto de 2005, algumas possuem data de Junho e Julho de 2005. “Sendo a função das Guias de transporte o acompanhamento da mercadoria, este facto é um indício forte de que a documentação emitida não tem por base efetivas transações comerciais.”
Circuito físico das mercadorias
Relativamente a este item, “desconhecendo-se a existência de uma estrutura física para desenvolvimento da actividade do sujeito passivo, assim como de quaisquer fornecedores de mercadoria (quer por ausência de documentação quer pela não existência de informação nos cruzamentos informáticos), procurou-se junto dos clientes outras informações acerca da forma como contactavam o sujeito passivo e sobre o fornecimento do próprio material.”
Circuito financeiro
No que respeita ao circuito financeiro associado às facturas emitidas em nome de D., foram solicitadas, às instituições bancárias, cópias frente e verso de alguns dos cheques pretensamente utilizados para pagamento de algumas facturas. Da análise aos cheques disponibilizados, verificou-se que “os mesmos foram endossados por D., no entanto, as assinaturas não parecem ter sido feitas sempre com o mesmo tipo de caligrafia (o que também já havia sido detectado nas facturas). (...)
(...) Relativamente aos cheques emitidos pela sociedade D., Lda., cujas cópias frente e verso foram facultadas, verificou-se que o mesmos foram endossados a (conforme se descreve no Quadro n.º 2 do Anexo 1) (...)
(...) Assim, de uma forma resumida, o relatório de inspecção tributária de 08/01/2 007, dá conta de que:
-”Não foi possível contactar o sujeito passivo;
- Não foi possível detectar a existência de instalações, maquinaria ou pessoal para o desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de sucata;
- Não se conhecem fornecedores do sujeito passivo, desconhecendo-se, assim, a origem de qualquer mercadoria transacionada ou a sua posse por parte de D.;
- Existem facturas emitidas sem ordem cronológica;
- Não existem Guias de Transporte para as facturas emitidas a vários clientes;
- As Guias de Transporte conhecidas foram emitidas a D., Lda. Os dados inscritos nas mesmas não identificam a origem das mercadorias ou a sua propriedade por parte de D.. Inclusive, algumas foram emitidas com data anterior à sua própria impressão, o que prova que não estão relacionadas com uma verdadeira transacção comercial;
- São indicadas viaturas para transporte das mercadorias pertencentes a outras entidades dedicadas à actividade de comércio por grosso de sucata (desconhecendo-se que as mesmas tenham realizado vendas ao sujeito passivo;
- Os cheques são emitidos à ordem de D., mas este imediatamente os endossa a terceiros (relativamente aos quais se desconhece quaisquer relações comerciais com o sujeito passivo);
- O preenchimento das facturas é feito com caligrafias diferentes, o que, associado ao facto de também se encontrarem assinaturas diferentes (inclusive nos cheques), é um forte indício de que D. apenas intervém no circuito documental”
Face ao exposto, o relatório de inspeção tributária de 08/01/2007 conclui que o sujeito passivo ou alguém utilizando o seu nome emitiu facturas que não têm subjacente qualquer relação comercial, tratando-se, portanto, de facturas falsas.”
As facturas emitidas, no ano 2005, em nome de D. para o “adquirente” D., Lda, as quais não titulam qualquer transacção efectiva, são as que se discriminam no Quadro n.º 3, do Anexo I deste relatório.
(realces a negrito nossos) [cf. fls. 49/54 do PA]. ---
H) Acerca da M., os SIT apuraram que: “Em resultado das acções inspectivas realizadas pela Direcção de Finanças de Braga, (...) foi concluído, conforme informação datada de 30/08/2006, que a contribuinte, “a par de uma actividade licita mas clandestina, ... exerce uma outra actividade ilícita de venda de facturas que não titulam verdadeiras transmissões de bens e que visam, na sede do utilizador, cobrir e documentar todas aquelas compras efectuadas a particulares ou a sujeitos não colectados e que, para além de serem em grande número, representam enormes quantidades de mercadoria transacionada.” (...)
Situação cadastral e declarativa
À data, M., com domicílio fiscal na Rua (…), estava registada para o exercício da actividade de comércio por grosso de sucatas desde 18/11/2002. No entanto, nunca havia apresentado qualquer declaração periódica de IVA ou qualquer declaração de rendimentos.
Local para o exercício da actividade
Relativamente ao local que consta como sendo o do exercício da actividade (o domicilio fiscal atrás referido), “é o da residência da mãe do sujeito passivo. Embora esta afirme ser também a sua, a verdade é que a D. Mónica não reside ali, nem a casa tem condições para o exercício de tal actividade, uma vez que se trata de uma casa térrea com espaço exíguo e sem logradouro compatível com o armazenamento de sucata.”
(...) Origem da sucata facturada
(...) “não resultou qualquer esclarecimento quanto à origem de toda aquela sucata (descrita nas facturas de venda), já que este não logrou identificar qualquer fornecedor regular, limitando-se a referir de modo incompleto alguns nomes como o “Zé das peças (…)”, “auto (…)” ou o “negro”, o que por insuficiente, não permite a identificação e contacto de tais pessoas, e que, quando muito, justificariam fornecimentos pontuais e quantidades limitadas de sucata.
(...) Contactos estA.ecidos com clientes do sujeito passivo
(...) as facturas em que descrevem elevadas quantidades de sucata não identificam o veículo, o local de carga e descarga, nem fazem referência a qualquer guia de transporte, o que nos leva a concluir que ou a mercadoria é transportada por diversas vezes e não se faz acompanhar de qualquer documento de transporte como legalmente é exigido ou então o documento não poderia ser utilizado como documento de transporte, já que não há veículos com capacidade de transportar tais quantidades de sucata.”
No que respeita às facturas emitidas, nos anos 2005 e 2006, em nome de M. para D. , Lda., as quais se discriminam nos Quadros n.º 4 e 5 do Anexo II deste relatório, como se pode observar nesses quadros, várias são as que indicam quantidades muito elevadas de sucata (mais de 40.000kg), sem que existam veículos com capacidade para transportar tais pesos, e nenhuma factura faz referência a qualquer guia de transporte nem indica os locais de carga e descarga, viatura e hora em que aquele se inicia.
(...)
Meios de pagamento
Analisados os meios de pagamento, mais precisamente o verso dos cheques a que fomos autorizados a aceder pelos dois principais clientes do sujeito passivo, verificamos que os montantes constantes dos cheques são sistematicamente levantados ao balcão (situações que se vêem repetindo com frequência mestas circunstancias (facturas que não titulam verdadeiras transmissões de bens) e que permite ao emitente do cheque e utilizador da factura ficar com a prova do pagamento e, ao mesmo tempo, acompanhando o “beneficiário do cheque” no momento do seu levantamento, reapoderar-se do valor em causa ainda que subtraído do beneficio devido pela emissão da factura e que pertence naturalmente ao emitente”. Esta situação foi constatada relativamente a vários cheques emitidos por um dos clientes atrás referidos: “Relativamente aos cheques..., emitidos pelo cliente..., ao portador, verifica-se que os mesmos foram levantados ao balcão pela própria emitente,...,e posteriormente exibidos (a frente) como prova de pagamento das facturas”. No caso das facturas emitidas, nos anos 2005 e 2006, em nome de M. para D., Lda. também foram emitidos cheques supostamente para o pagamento das mesmas e no pretexto de incutir veracidade às operações que lhes estão subjacentes.(...)
(...) a Direcção de Finanças de Braga concluiu que o sujeito passivo, a par de uma actividade lícita mas clandestina, que não documenta, exerce uma outra actividade ilícita de venda de facturas que não titulam verdadeiras transmissões de bens.
Nesta actividade ilícita inserem-se as facturas emitidas em nome de D., Lda. entre Novembro e Fevereiro de 2006, face à inexistência de uma estrutura empresarial por parte do emitente minimamente compatível com os montantes pretensamente envolvidos nos negócios de sucata titulados por tais documentos.” (realces a negrito nossos) [cf. fls. 54 a 58 do PA]. ---
I) Acerca de V., Lda., os SIT apuraram que: “Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200603104, de 16/06/2006, foi concluída, nesta Direcção de Finanças, uma acção inspectiva dirigida à sociedade “V., Lda.”, NIPC (...), com extensão aos anos 2003, 2004 e 2005, no âmbito da qual se apurou, conforme relatório de inspecção tributária de 16/01/2007, que “as facturas emitidas pela empresa, no ano de 2005 não têm subjacente qualquer transacção comercial, tratando -se de facturas falsas.”
De igual forma, a informação produzida em resultado da acção inspectiva efectuada em cumprimento do Despacho n.º DI200610620 de 09/06/2006, para consulta, recolha e cruzamento de elementos, com referência ao ano de 2006, continua a apontar no sentido de que a empresa em causa é emitente de facturas falsas. (...)
(...) Ano de 2005 (...)
(...) Actividade exercida
(...) a respeito das instalações da sociedade V., Lda., os sócios actuais declaram, “conforme Termo de Declarações de 31 de Julho de 2006, que actualmente, actividade é exercida num armazém situado na Rua Padre Costa, 592, em São Mamede de Infesta, arrendado, com cerca de 300m2”. Este está situado no “Rés do Chão de um prédio de habitação e não se encontra identificado enquanto local para o comércio de sucata (não possui o nome da firma ou qualquer outro elemento identificativo da empresa ou da actividade) estando o portão sempre fechado (...)
Actividade desenvolvida após 31 de Dezembro de 2004
Relativamente ao ano de 2005, os sócios apresentaram o livro de facturas numeradas de
1001 a 1050 das quais 28 são referentes ao ano de 2005, conforme relação seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise desta relação, verifica-se que, “se ordenarmos as facturas por datas, a sua numeração não é sequencial, isto é:
O A factura 1001 é emitida com data de 24 de Janeiro de 2005;
O A factura 1004 é emitida com data de Fevereiro;
O A factura 1003 é emitida com a data de Junho;
O As facturas 1018, 1020, 1022, e 1024 têm data de Setembro;
O A factura 1010 tem data de Dezembro;
O As restantes têm data de Outubro e Setembro;
O Mesmo dentro do mesmo mês, a numeração não é sequencial;
O As facturas 1005 e 1008 estão em falta (todas as vias)
O Apenas estão no livro os duplicados (em branco) das facturas 1002 e 1003. No entanto, apurou-se que o original da fatura 1003 diz respeito à facturação de diversos materiais à empresa ..., no valor de 14.613,17€;
O As facturas 1007, 1012, 1014, 1016 e 1027 estão em branco (as três vias)”
Estamos assim, na presença de vários indícios de que as facturas não têm subjacente uma transmissão de bens, isto é:
- A emissão de facturas é feita de uma forma aleatória;
- Faltam facturas, em alguns casos todas as vias, em outros apenas os originais (estando as cópias em branco);
- Enquanto que as cópias das facturas estavam em branco, o original da factura n.º 1003 faz referência à venda de diverso material”.
Perante estes indícios, questionaram-se os sócios (L. e S.) acerca da forma como exerciam a actividade na empresa, tendo estes declarado, conforme Termo de Declarações de 31 de Julho de 2006, que:
A) “... a actividade consistia na recolha de sucata pelas oficinas (que lhe era oferecida) e quando enchiam o camião iam descarregar à empresa T.”
Não foi emitida qualquer factura a esta empresa. Aliás, as facturas relativas à venda de sucata são emitidas todas no mês de Outubro de 2005.”
“Esta declarações, no entanto, dão uma ideia precisa de que o sr. L. e a sra. S. pretendiam ser uma espécie de “ajuntadores” de sucata, que posteriormente venderiam a uma empresa que se dedicasse ao comércio de sucata.”
“No entanto, a ter existido alguma sucata, desconhece-se a que foi vendida, dado que antes de Outubro de 2005 não existem facturas de venda de sucata. As existentes foram emitidas a D. & Fls, Lda, NIPC (...), mas as quantidades constantes das facturas não se coadunam come esta característica de “ajuntadores”.
“Os sócios não deram qualquer explicação para esse facto nem apresentaram quaisquer elementos comprovativos da compra desta sucata ou outros documentos que comprovassem a sua posse.”(...)
B) “o transporte da sucata é feito por uma Bedford/Isuzu NKR, de matricula X-XX-XX, que pertence ao pai da sra S. (Sr. F.) e por uma XX-XX-XX que adquiriu ao sr. V. por 4.000,00€ ambas com capacidade para transportar 3.500kgs”
(...)
Assim, solicitaram-se as mesmas à empresa D. e Fls, Lda”.
As guias de remessa cujas cópias foram apresentadas por esta empresa são as que descrevem no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise dos dados inscritos nessas guias de remessa, verificou-se que:
- “Todas as Guias de Remessa (com excepção dos n.º 1001 e 1004, as quais se desconhece se foram emitidas ou inutilizadas) são relativas a eventuais vendas de sucata a esta empresa”
- os locais de carga são diversos e não especificam as instalações onde efectivamente se realizaram (apenas é mencionada a cidade). Assim e desconhecendo-se a existência de facturas de compra desta sucata, os elementos constantes das Guias de Remessa não permitem identificar o expedidor (e o efectivo local de carga) da mercadoria, sendo este diferente da empresa emitente da Guia de Remessa (relativamente à qual não se conhecem instalações nestes locais)”
- “não é feita referência à viatura que efectuou o transporte, no entanto, as cargas não poderiam ser efectuadas pelas viaturas indicadas pelos sócios da empresa, dado que apenas podem transportar 3.500Kg e as cargas são de mais de 10.000Kg.”
“Em face destes factos, não é possível comprovar o circuito físico das mercadorias indicadas nas facturas, pelo contrário reforçam-se os indícios de que se trata de facturação falsa.
A respeito das viaturas às quais os sócios de V., Lda. declararam recorrer para efectuar os transportes da mercadoria transacionada no ano de 2005, com as matrículas XX-XX-XX e XX-XX-XX, há ainda que referir que são as mesmas que constam das guias de remessa emitidas, nesse mesmo ano, pela sócia A. enquanto contribuinte em nome individual registada para o exercício do comércio por grosso de sucata, indiciada também como emitente de “facturas falsas, conforme foi apurado na acção inspectiva efectuada em cumprimento da Ordem de Serviço OI200700652. Tal facto é visível pela leitura do Quadro n.º 11 do Anexo IV, no qual são discriminadas as guias de remessa emitidas em nome de S. para D. , Lda., em 2005.
(...) Face ao exposto, o relatório de inspecção tributária datado de 16/01/2007 concluiu que “as facturas emitidas pela empresa, no ano de 2005, não têm subjacente qualquer transacção comercial, tratando-se de facturas falsas”.
Ano de 2006
Relativamente ao ano de 2006, as facturas emitidas pela sociedade V., Lda. e facultadas pelos sócios foram as que se discriminam no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Da análise dos dados constantes do quadro anterior, constata-se, tal como aconteceu relativamente ao ano de 2005, a existência de facturas emitidas sem respeito pela sequência cronológica exigida por lei (factura 1037 de 19/04/2006 e factura 1038 de 07/04/2006, ambas para D., Lda.), bem como a existência de facturas em branco, facto que, uma vez mais, releva a forma aleatória e sem controlo no que respeita à emissão de facturas, seja no âmbito da análise dentro do mesmo utilizador, ou de todos os utilizadores. (...)
(...) No que respeita às guias de remessa emitidas em nome de V., Lda., cujas cópias foram apresentadas pela sociedade D., Lda. As quais se discriminam no Quadro n.º 8 do Anexo III, efectuada uma análise comparativa com as guias de remessa emitidas em nome de S., no ano de 2006, no âmbito da actividade de comércio por grosso de sucatas para a qual está registada em nome individual, e que também foram facultadas pela sociedade D., Lda. No âmbito de uma acção inspectiva dirigida a esta contribuinte, concluiu-se que:
- As viaturas indicadas nas guias de remessa emitidas em nome de V., Lda. são as viaturas com as matrículas XX-XX-XX, XX-XX-XX e XX-XX-XX, as mesmas que são indicadas nas guias de remessa emitidas em nome de S.;
- E, curiosamente, são inúmeras as situações que, tendo em conta os dados constantes das guias de remessa emitidas em nome das duas entidades atrás referidas, a mesma viatura estaria na mesma hora ou em horas aproximadas, na mesma localidade ou em localidades diferentes, a iniciar transportes distintos, todos eles tendo como destinatário a sociedade D. , Lda., conforme é possível observar pela leitura do Quadro n.º 13 do Anexo IV deste relatório.
Tal facto constitui uma evidência da falsidade dos documentos de transporte emitidos.
Os factos atrás descritos, associados às conclusões obtidas na acção inspectiva dirigida à sociedade V., Lda. E anos 2003, 2004 e 2005, constituem fortes indícios de que, no ano 2006, esta sociedade mantém o comportamento fraudulento tido no ano anterior, materializado na emissão de facturas falsas.
As facturas emitidas, nos anos de 2005 e 2006, em nome de V., lida para o “adquirente” D., Lda., as quais não titula, qualquer transacção efectiva, são as que se discriminam nos Quadro n.º 6 e 7 do Anexo III deste
relatório.” (realces a negrito nossos) [cf. fls. 59 a 68 do PA]. ---
J) Acerca de S., os SIT apuraram que: “Decorrente do procedimento de inspecção efectuado pela Direcção de Finanças do Porto ao sujeito passivo S., Nif (...), em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200700652, com extensão aos anos 2005 e 2006, foi concluído, e acordo com o relatório de inspeção tributária datado de 08/08/2008 que “o sujeito passivo não exerceu, mesmo com característica residual, qualquer actividade relacionada com o comércio de sucata nos anos analisados, seja por sua iniciativa, seja por intermédio de outra pessoa,(...)
O sujeito passivo nunca dispôs de estrutura empresarial compatível com a dimensão dos negócios declarados, situação que foi devidamente ponderada e observada no decurso dos diversos procedimentos de inspecção realizados e que se inserem no âmbito da investigação levada a efeito ao sector da “sucata e desperdícios metálicos”, seja nos aspectos da logística comercial (instalações, meios de comunicação, viaturas de transporte…) seja na componente dos recursos humanos”;(...)
A existência de facturas em branco, mas já com a assinatura aposta de S., admitindo tratar-se de uma exigência por parte dos utilizadores das facturas (...)
As vicissitudes documentais observadas na emissão de facturas, nomeadamente pelo facto de não obedecerem à sequência cronológica a que estão obrigadas por força do n.º 5 do art.º 35.º do IVA, e que manifestamente potenciam abusos na manipulação das mesmas em consonância com as necessidades dos seus utilizadores (...)
As incongruências observadas no que concerne a transportes revelam também a inverosimilhança das viaturas utilizadas nas pretensas transmissões de sucata.
A movimentação financeira encerra contornos peculiares e que estão normalmente associados ao negócio das “facturas falsas”, com especial relevância para o sistemático levantamento ao balcão das instituições bancárias dos cheques aí apresentados, uma vez que, face à quase inexistência de pagamentos a terceiros, se perde o rasto desse dinheiro.
(...)
No que se refere especificamente aos documentos de transporte emitidos em nome de S. para D., Lda., o relatório de inspecção tributária atrás referido aponta várias singularidades, de entre as quais as que a seguir se descrevem:
As guias de transporte discriminadas no quadro seguinte, dão conta de diversos casos em que, no mesmo dia, são emitidas duas guias, sendo que o transporte justificado pela guia “n+1” se inicia em hora anterior ao início do transporte justificado ela guia “n”:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Já nas guias de remessa que se discriminam no quadro seguinte, os dados inscritos nas mesmas dão conta de situações em que o mesmo veículo estaria a iniciar dois transportes distintos à mesma hora (ou em horas próximas, no caso das guias de remessa n.º 50 e 51), na mesma ou em diferentes localidades, o que mais do que uma vez se traduz numa evidência de falsidade dos documentos de transporte.[imagem que aqui se dá por reproduzida]
Esta evidência de falsidade surge mais uma vez quando comparamos as guias de remessa emitidas por S. e pela empresa V., Lda. (da qual S. é sócia), no ano 2006, todas para D., Lda., situação que já foi descrita no ponto III.3 e que o Quadro 13 do Anexo IV discrimina.
As facturas emitidas, nos anos 2005 e 2006, em nome de S. para D. , Lda., as quais não titulam qualquer transacção efectiva, são as que se descrevem nos Quadros n.º 9 e 10 do Anexo IV (realces a negrito nossos) [cf. fls. 69 a 71 do PA]. ---
K) Refere o relatório: “Conclusão sobre os documentos emitidos por D. , M., V., Lda. e S. na esfera da empresa D., Lda.
Do exposto nos pontos III.1.1 a III.1.4. resulta que as facturas/vendas a dinheiro emitidas por D. , M., V., Lda. e S., contabilizadas a título de compras por D., Lda., nos anos 2005 e 2006, discriminadas nos Quadros 14 e 15 do Anexo V deste relatório, não corresponderem a efectivas transmissões de bens, (...)
As facturas referidas não têm subjacente qualquer relação comercial, pelo que titulam negócio jurídico simulado na medida em que não suportam qualquer compra de bens efectiva, com o único objectivo de obtenção de vantagem patrimonial, consubstanciada na dedução indevida do IVA (...)
Os montantes apurados, por fornecedor e por ano, sintetizam-se no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(realces a negrito nossos) [cf. fls. 72 a 73 do PA]. ---
L) Na sequência do apurado em sede de inspeção à impugnante pelos SIT, foram emitidas as liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios dos anos de 2005 e 2006, na importância global de EUR 261.591,50 (cf. fls. 183 a 186 do PA). ---
M) A contabilidade da impugnante era toda realizada em gabinete de contabilidade (cf. depoimento de C.). ---
N) A inspeção feita à impugnante foi baseada na inspeção feita a outras entidades, nomeadamente a D. , M., V., Lda. e S. [cf. depoimento de C. e teor dos relatórios inspetivos a D. (a fls. 355/375 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido), a M. (a fls. 249/305 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido), V., Lda. (a fls. 306/354 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido) e S. (a fls. 80/155 dos autos, que se dá por integralmente reproduzido)].---
O) As aquisições contabilizadas a título de compras realizadas pela impugnante, relativamente aos fornecedores D. , M., V., Lda. e S., no ano de 2005, representam o valor de EUR 548.964,35, representando 56,4% das aquisições a sujeitos passivos e 41,1% das compras totais contabilizadas (cf. depoimento de C. e fls. 853 dos autos). ---
P) As aquisições contabilizadas a título de compras realizadas pela impugnante, relativamente aos fornecedores M., V., Lda. e S., no ano de 2006, representam o valor de EUR 643.063,21, representando 48,2% das aquisições a sujeitos passivos e 31,7% das compras totais contabilizadas (cf. depoimento de C. e fls. 853 dos autos). ---
Factos não provados
Dos autos não resultou provado que a maior parte das vezes os camiões andam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das faturas que lhe deram origem e que só depois de conferida e analisada a sucata é emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante. ---
Em relação à testemunha C., TOC da impugnante, do seu depoimento nada se apurou com interesse para a decisão da causa além do que resulta acima referido, pois embora a mesma tenha descrito alguns aspetos dos meandros do negócio entre a Siderurgia os seus fornecedores e o negócio da impugnante, o certo é que a mesma, não assistiu aos alegados fornecimentos, não tinha conhecimento das concretas compras ou fornecimentos alegadamente celebrados e limitou-se a registar na contabilidade as faturas que lhe eram entregues.---
Relativamente às testemunhas S., N., A., A., A. e A., dos seus depoimentos nada se apurou com interesse para a decisão da causa, uma vez que todas as referidas testemunhas se referiram genericamente aos procedimentos, sem nunca concretizar as efetivas compras, fornecimentos e correspondentes faturas em causa nos autos. ---
A impugnante juntou aos autos 11 (onze) documentos com a petição inicial os quais, não se revelam suficientes e idóneos para prova dos factos alegados e subjacentes à sua junção pelo que, resultam estes últimos, não provados ou irrelevantes à decisão da causa. ---
No que concerne ao facto alegado pela impugnante de que a maior parte das vezes os camiões andavam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das facturas que lhe deram origem, não foi dado como provado uma vez que a impugnante juntou para sua prova, 2 (duas) cópias de facturas e 2 (duas) cópias de guias de transporte (documentos n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial) que não se revelam documentos idóneos à demonstração do facto alegado. Desde logo, trata-se de cópias de documentos, aos quais faltam elementos por preencher, referem pesagens de sucata e tipos de sucata diferentes (as facturas referem-se a “sucata ferro” e as guias de transporte referem-se a “sucata”), as facturas não referem qualquer elemento constante das guias de transporte e estas não referem qualquer elemento constante daquelas, o que não permite ao tribunal conexionar as facturas com as guias de transporte em causa e, bem assim, concluir como alegado pela impugnante. Por outro lado, as testemunhas S., N., A., A., A. e A. não concretizaram nenhuma efectiva compra/fornecimento/guia de transporte ou factura em que tal ocorresse. ---
Já quanto ao facto alegado pela impugnante de que só depois de conferida e analisada a sucata era emitida factura em função do peso à entrada do parque da Impugnante, não foi dado por provado uma vez que a impugnante juntou os documentos n.ºs 3 a 7 e 8 a 9 com a petição inicial para sua prova, os quais constituem cópias de facturas e cópias de “talões”, estes últimos sem qualquer número de série ou referência, com inscrições manuscritas de somas e números que se desconhece o fundamento/origem, sem qualquer elemento que permita identificar o remetente ou destinatário de tais talões. Tais documentos revelam-se inidóneos à prova do facto alegado pela impugnante. ---
Quanto aos demais documentos juntos pela impugnante na petição inicial (documentos n.º 10 e 11) e o documento junto pela impugnante a fls. 995/1002 dos autos, revelam-se os mesmos irrelevantes para a decisão da causa uma vez que: i) o documento n.º 10 (factura redigida em língua alemã com extractos em língua inglesa não traduzida para a língua portuguesa), o documento n.º 11 (cópias soltas não paginadas, sem remetente/destinatário/origem/assinatura sobre a “evolução dos clientes e dados estatísticos”) e o documento junto pela impugnante a fls. 995/1002 (relatório de inspecção tributária ao sujeito passivo A., Lda.), nada demonstram sobre os factos alegados pela impugnante a eles subjacentes, pelo que não foram os mesmos considerados pelo Tribunal.--- *** *** O Tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo em apenso, não impugnados, e nos depoimentos das testemunhas, conforme indicado em cada uma das alíneas do probatório, mormente da testemunha C., inspetora tributária que elaborou o relatório inspetivo da ação de que a impugnante foi alvo, a qual depôs com clareza e precisão permitindo os esclarecimentos que resultam da factualidade apurada. ---»
2.2. De direito
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto julgou improcedente a impugnação judicial apresentada pela recorrente relativamente às liquidações adicionais de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) dos exercícios de 2005 e 2006.
A administração tributária (AT) concluiu que o imposto mencionado nas facturas emitidas por “D.”, “V., Lda.”, “S.” e “M.” foi indevidamente deduzido pela impugnante nos termos do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, por a elas não corresponderem transacções reais, o que deu origem às liquidações impugnadas.
A recorrente em sede de petição, após dissertar sobre as especificidades inerentes ao negócio da recolha e venda de “sucata”, conclui, em síntese, que competia à AT analisar casuisticamente as situações e averiguar as relações com os intervenientes económicos que com a impugnante se relacionam de forma a recolher factos índice que lhe permitissem concluir pela inexistência de substrato económico, o que, entende não ter sido realizado, sendo que os atos de liquidação de IVA em causa enfermam de ilegalidade sendo manifesta a insuficiência e falta de fundamentação.
A sentença sob recurso conheceu da invocada Insuficiência e falta de fundamentação das liquidações, da falta de indicação de factos índice que justifiquem a desconsideração das facturas em causa e falta de prova da substancia das facturas desconsideradas e, por último do recurso ao método de correcções técnicas em detrimento do apuramento por métodos indirectos, decidindo pela improcedência de todos com a fundamentação constante da mesma.
O presente recurso tendo em consideração o erro de julgamento de facto imputado e o teor das conclusões 24º a 27º pela Recorrente (D., Lda.) circunscreve-se exclusivamente a desconsideração do IVA liquidado nas facturas pelos emitentes identificados, mais concretamente na afirmação de que Administração Tributária (AT) fez a prova que lhe competia na demonstração da falsidade das facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado, conhecido na sentença sob recurso com a menção “Da falta de indicação de factos índice que justifiquem a desconsideração das faturas em causa e falta de prova da substância das faturas desconsideradas”.
Enquadrado processualmente o recurso jurisdicional e delimitado o seu objecto, importa, agora, que apreciemos as questões que nos cumpre decidir, o que iremos fazer pela ordem porque ficaram enunciadas, com a primazia que impera da estabilização da matéria de facto, enquanto factor de suporte imprescindível à decisão quanto aos apontados erros de direito.
2.2.1. Do erro de julgamento de facto
A Recorrente está inconformada com o julgamento de facto realizado pelo Tribunal a quo, quer quanto ao facto expressamente declarado como provado – alínea J), o qual dever corrigido, quer quanto aos expressamente declarados como não provados os quais, em seu entender, não ficaram vertidos no probatório e nele devem ser integrados como provados.
Na delimitação do objecto do recurso jurisdicional autonomizamos as várias vertentes da impugnação da matéria de facto, tal e qual decorrem das conclusões apresentadas, atenhamo-nos no erro apontado ao facto J) , indigitado nas conclusões 4ª a 10ª, as quais permitem reduzir a pretensão de alteração do probatório à seguinte questão essencial: os emitentes de facturas S., L. e V. em sede de recursos humanos dispunham de pelo menos quatro funcionários e recorriam a terceiros para fazer alguns transportes, e como tal detinham uma estrutura empresarial adequada à prestação dos serviços – fornecimentos, constantes das facturas por eles emitidas.
Vejamos, então, começando por fazer notar que, distintamente do que afirma a Recorrente, o Tribunal a quo não ignorou o documento junto (relatório do SIT respeitante a A.) nem a prova testemunhal produzida a esse respeito, a eles fazendo menção em sede de fundamentação da matéria de facto depreciando a sua valoração.
A recorrente insurge-se com o constante no facto J), mais concretamente o seguinte segmento “ O sujeito passivo nunca dispôs de estrutura empresarial compatível com a dimensão dos negócios declarados, situação que foi devidamente ponderada e observada no decurso dos diversos procedimentos de inspecção realizados e que se inserem no âmbito da investigação levada a efeito ao sector da “sucata e desperdícios metálicos”, seja nos aspectos da logística comercial (instalações, meios de comunicação, viaturas de transporte,,,) seja na componente dos recursos humanos” (conclusão 5º), que corresponde ao enxerto do relatório do SIT respeitante à S..
De uma leitura mesmo que superficial dos factos apurados é manifesta a relevância que o Tribunal a quo atribuiu ao Relatório de Inspecção realizado à Impugnante e, decorrente do teor deste, aos enxertos que dele constam das inspecções realizadas aos emitentes das facturas, tendo sido com base nele que deu como provados a quase totalidade dos factos que constituem o probatório - vide, B), C), D), até L), do ponto 2.1., deste acórdão. E, é nesse sentido, que tem que ser lido o transcrito e incluso no facto J), como sendo o que resulta do Relatório de inspecção e a sua correcta valoração como tal.
É que, no que respeita à força probatória do Relatório de Inspecção, cumpre salientar que aquele não faz prova plena dos factos nele exarados, mas exclusivamente, da sua elaboração e de quais foram os fundamentos nele expostos. Ou seja, a Administração Tributária tem, na parte que legalmente lhe está imposta, que fazer a prova dos factos, aqui se incluindo a prova dos factos indiciários que recolheu e em que fundamentou a sua decisão de não relevar fiscalmente as facturas que integram a contabilidade do sujeito passivo.
Ou seja, não se pode confundir o teor e existência do Relatório com os factos cuja prova se impunha que fosse apurada, incluindo os factos aí vertidos. Por esse motivo, não vemos razão para alterar o conteúdo do J) supratranscrito, o que não invalida, que no passo seguinte, na apreciação da matéria de facto não provada, não possa a pretensão da Recorrente ser atendida na reapreciação da prova nos pontos concretos em que a mesma foi atacada.
Mas se atentarmos ao que consta na fundamentação da matéria de facto, na explicitação das razões pelas quais julgara não provados determinados factos, neste particular, apenas se faz referência ao documento junto pela impugnante a fls. 995/1002 (relatório de inspecção tributária ao sujeito passivo A. , Lda.), referindo que aquele nada demonstra sobre os factos alegados pela impugnante a eles subjacentes, pelo que não foi o mesmo considerado pelo Tribunal.
E, é precisamente nesse documento e no testemunho de A. que a Recorrente assenta a sua pretensão de aditamento do facto que ateste a existência de uma “estrutura” por parte dos emitentes S./L./V., Ld.ª, traduzida no labor de pelo menos quatro pessoas, que não se encontravam inscritos na Segurança Social, e no recurso a terceiros para a realização de alguns serviços de transportes.
Apreciando o documento em questão, o mesmo reporta-se a um relatório de inspecção de uma empresa a A. , ld.ª, no qual se faz referência a diversos transportes de sucata, nomeadamente de diversos autocarros nas instalações da Impugnante, correspondente a serviços prestados a L. Metais, Ld.ª, serviços esses requisitados por via telefónica por L. (cfr. documento de fls. 995/1002).
Cumpre valorar o conteúdo e alcance do referido documento com o depoimento da testemunha A., para atestar se corrobora os factos nele exarados, bem como o depoimento das restantes testemunhas com relevo para a sindicância dos factos dados como não provados, em síntese, do “excesso de carga dos camiões havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das facturas que lhe deram origem” e “só depois de conferida e analisada a sucata era emitida factura em função do peso à entrada do parque da emitente”.
Vejamos:
Na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas testemunhal e documental que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na apreciação dessas provas.
Como se aponta no acórdão do Tribunal da Relação de Évora, de 05.05.11, proferido no processo 334/07.3 TBASL, “O erro na apreciação das provas consiste em o tribunal ter dado como provado ou não provado determinado facto quando a conclusão deveria ter sido manifestamente contrária, seja por força de uma incongruência lógica, seja por ofender princípios e leis científicas, nomeadamente, das ciências da natureza e das ciências físicas ou contrariar princípios gerais da experiência comum (sendo em todos os casos o erro mesmo notório e evidente), seja também quando a valoração das provas produzidas apontarem num sentido diverso do acolhido pela decisão judicial mas, note-se, excluindo este.
Não basta, pois, que as provas permitam dentro da liberdade de apreciação das mesmas, uma conclusão diferente, a decisão diversa a que aludem os artºs 690-A nº 1 al. b) e 712º nº 1 al. a) e b), terá que ser única ou, no mínimo, com elevada probabilidade e não apenas uma das possíveis dentro da liberdade de julgamento.”
Quanto à apreciação pelo tribunal de recurso da prova gravada, como é o caso, “(…) o tribunal de recurso deve reservar a modificação da decisão de facto para os casos em que a mesma seja arbitrária por não se mostrar racionalmente fundada ou em que for evidente, segundo as regras da ciência, da lógica e/ou da experiência que não é razoável a solução da 1ª instância” in acórdão do STA de 27.01.10, proferido no recurso 358/09.
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada (além do mais) com base em prova gravada, a 2ª instância pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pelo Recorrente como mal ou incorrectamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
No caso concreto, o que a Recorrente pretende é discutir a convicção do julgador que fundamentou aquela decisão de não consideração dos depoimentos, retirando da prova produzida ilações diferentes das que o julgador percepcionou e que explicitou na sua fundamentação.
Ora, no caso, a modificação quanto à valoração da prova testemunhal, tal como foi captada pela 1ª instância, só se justifica se, feita a reapreciação, for evidente o erro de análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida.
A fim de apreciarmos esta questão, procedemos à audição das gravações dos depoimentos das testemunhas indicadas pela Recorrente nas suas alegações de recurso e, por isso, podemos afirmar, que, efectivamente, os depoimentos daquelas assumem, para os efeitos pretendidos, uma relevância e ponderação, que não foi devidamente considerada na sentença, nomeadamente na fundamentação externada pelo julgador.
Antes do mais, cumpre revisitar a fundamentação da sentença recorrida neste particular “Dos autos não resultou provado que a maior parte das vezes os camiões andam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das faturas que lhe deram origem e que só depois de conferida e analisada a sucata é emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante. ---
Em relação à testemunha C., TOC da impugnante, do seu depoimento nada se apurou com interesse para a decisão da causa além do que resulta acima referido, pois embora a mesma tenha descrito alguns aspetos dos meandros do negócio entre a Siderurgia os seus fornecedores e o negócio da impugnante, o certo é que a mesma, não assistiu aos alegados fornecimentos, não tinha conhecimento das concretas compras ou fornecimentos alegadamente celebrados e limitou-se a registar na contabilidade as faturas que lhe eram entregues.---
Relativamente às testemunhas S., N., A., A., A. e A., dos seus depoimentos nada se apurou com interesse para a decisão da causa, uma vez que todas as referidas testemunhas se referiram genericamente aos procedimentos, sem nunca concretizar as efetivas compras, fornecimentos e correspondentes faturas em causa nos autos. ---
A impugnante juntou aos autos 11 (onze) documentos com a petição inicial os quais, não se revelam suficientes e idóneos para prova dos factos alegados e subjacentes à sua junção pelo que, resultam estes últimos, não provados ou irrelevantes à decisão da causa. ---
No que concerne ao facto alegado pela impugnante de que a maior parte das vezes os camiões andavam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das facturas que lhe deram origem, não foi dado como provado uma vez que a impugnante juntou para sua prova, 2 (duas) cópias de facturas e 2 (duas) cópias de guias de transporte (documentos n.º 1 e 2 juntos com a petição inicial) que não se revelam documentos idóneos à demonstração do facto alegado. Desde logo, trata-se de cópias de documentos, aos quais faltam elementos por preencher, referem pesagens de sucata e tipos de sucata diferentes (as facturas referem-se a “sucata ferro” e as guias de transporte referem-se a “sucata”), as facturas não referem qualquer elemento constante das guias de transporte e estas não referem qualquer elemento constante daquelas, o que não permite ao tribunal conexionar as facturas com as guias de transporte em causa e, bem assim, concluir como alegado pela impugnante. Por outro lado, as testemunhas S., N., A., A., A. e A. não concretizaram nenhuma efectiva compra/fornecimento/guia de transporte ou factura em que tal ocorresse. ---
Já quanto ao facto alegado pela impugnante de que só depois de conferida e analisada a sucata era emitida factura em função do peso à entrada do parque da Impugnante, não foi dado por provado uma vez que a impugnante juntou os documentos n.ºs 3 a 7 e 8 a 9 com a petição inicial para sua prova, os quais constituem cópias de facturas e cópias de “talões”, estes últimos sem qualquer número de série ou referência, com inscrições manuscritas de somas e números que se desconhece o fundamento/origem, sem qualquer elemento que permita identificar o remetente ou destinatário de tais talões. Tais documentos revelam-se inidóneos à prova do facto alegado pela impugnante. ---
Quanto aos demais documentos juntos pela impugnante na petição inicial (documentos n.º 10 e 11) e o documento junto pela impugnante a fls. 995/1002 dos autos, revelam-se os mesmos irrelevantes para a decisão da causa uma vez que: i) o documento n.º 10 (factura redigida em língua alemã com extractos em língua inglesa não traduzida para a língua portuguesa), o documento n.º 11 (cópias soltas não paginadas, sem remetente/destinatário/origem/assinatura sobre a “evolução dos clientes e dados estatísticos”) e o documento junto pela impugnante a fls. 995/1002 (relatório de inspecção tributária ao sujeito passivo A. , Lda.), nada demonstram sobre os factos alegados pela impugnante a eles subjacentes, pelo que não foram os mesmos considerados pelo Tribunal.” (fim da transcrição).
Que dizer.
É que, da audição dos depoimentos prestados, que este Tribunal de recurso teve que realizar face à impugnação da matéria de facto, resultou evidente que, pelo menos, duas testemunhas – N. (empresário de sucata desde de 2000/2001, com relações comercias com a D., Ld.ª, similar à das emitentes das facturas, revelou conhecer bem o Sr. D. e todo o circuito e estrutura inerente à sua actividade) e A. (empresário da sucata em 2011, trabalhou para o L. [V.] e, para a sua esposa, Sónia Alexandre dos Santos, entre 2005 e 2009, durante os quais sob as suas ordens enchia as carrinhas dos locais que lhe eram indicados e ia descarregar a carga ao Sr. D.) – o primeiro declarou conhecer os emitentes das facturas, seus concorrentes que oferecendo melhor preço, lhe “roubaram” clientes, os quais movimentavam grandes quantidades de sucatas, e que tal como ele, compravam sucata pelo Norte do país e entregavam directamente ao Sr. D., mais concretamente a Sandra para esta proceder a pesagem da mercadoria/carga; para isso nenhum deles precisava de instalações, os camiões por regra tem capacidade para levar 20 toneladas, mas, apesar do risco das multas, na realidade levavam 30 ou 40 toneladas. A testemunha A. na qualidade de funcionário não declarado do L. e da Sónia, exteriorizou sem margem para dúvidas os termos em que o procedimento se realizava, trabalhava de 2ª a Sábado, carregavam (ele e o cunhado do L., um sobrinho e um amigo deste) os camiões nos locais (carregamento e desmantelamento) que lhes eram indicados pelo Sr. L. e iam levar a carga ao Sr. D.; questionado sobre as cargas, esclareceu que os camiões em questão podiam transportar legalmente 3.500kg mas os transportes iam sempre em excesso, entre 8.000 a 10.000kg, nunca circulou com guias de transporte; os locais de carga tanto eram em Viana do Castelo, Braga, Marco de Canaveses e recorda ter ocorrido um desmantelamento de um barco em Castelo de Paiva, onde existia uma máquina giratória emprestada pelo Sr. D. para auxiliar; mais, referiu que A. ia buscar entre 2006 e 2008 autocarros por ordem do Sr. L. e Sónia para o estaleiro do Sr. D..
Prosseguindo, a testemunha S. empregada de escritório, administrativa da D., Ld.ª, prestou um depoimento detalhado sobre a dinâmica inerente ao negócio da sucata, nomeadamente explicando todo o circuito de contratação do fornecimento, recolha de sucata e pagamentos, sendo o mesmo completamente esclarecedor sobre o processo de recepção da sucata nas instalações da D., pesagem dos camiões em bruto através da balança ali existente para o efeito (atualmente balança automática que regista automaticamente as pesagens e diferenciais Bruto/tara do camião), ao peso bruto era retirado o valor da tara e as facturas eram emitidas na hora pelo diferencial obtido, contra a entrega de cheque para pagamento, por vezes a emissão da factura e pagamento era diferida para outro momento mas sempre com referência ao talão de pesagem que a depoente guardava para o efeito.
E todos estes depoimentos, são corroborados, pela testemunha A., fiel de armazém da D., Ld.ª, que confirmou todo o procedimento de recepção das mercadorias na empresa, chamando delicadamente a testemunha S. da “menina da balança” e, pela testemunha A., também ele empregado de armazém da D., Ld.ª.
Não obstante o que vimos dizendo, optou o Tribunal a quo, como resulta do julgamento de facto e sua fundamentação, por declarar como não provada que a maior parte das vezes os camiões andam com excesso de carga havendo discrepância nos valores constantes das guias de transporte e das faturas que lhe deram origem e que só depois de conferida e analisada a sucata é emitida fatura em função do peso à entrada do parque da Impugnante, por entender em síntese que as testemunhas não especificaram nenhuma compra, fornecimento em concreto, nomeadamente as cargas a que respeitam as facturas.
Em suma, se bem percebemos, o Tribunal a quo entendeu, declarar tal factualidade como não provada desvalorizando os depoimentos, que considerou de genéricos.
Cremos, convictamente, que o Tribunal a quo não esteve bem.
Na verdade, ponderando o conteúdo dos depoimentos e valorando os mesmos, conclui-se, sem dificuldade, que a Recorrente tem razão. É que, está em causa dar como provado um determinado comportamento inerente ao modum de funcionar da Impugnante e, não dar como provado, que as facturas desconsideradas pela AT e daqueles concretos emitentes em data e hora precisa, correspondem a carregamentos extra peso, que aquelas facturas em concreto não correspondem ao valor inserto nas guias de transporte e que estes carregamentos foram pesados, e será naqueles termos de modum operandi que este tribunal ad quem se vê obrigado a relevar os mesmos e consequentemente ampliar a matéria de facto dada como provada, de modo a ela comportar os factos dados como não provados naqueles segmentos alegados.
Nesta medida, proceder-se-á à alteração do probatório em conformidade com o que ficou exposto, por a prova produzida e a técnica jurídica assim o imporem.
Concluindo: reapreciada a prova documental e testemunhal produzida, conclui-se que não há qualquer razão para alterar o probatório – nomeadamente o teor da alínea J), pois que a mesma corresponde ao vertido no procedimento inspectivo e como tal foi valorado em 1ª instância e será reapreciado por este tribunal de recurso, salvo no que respeita aos factos que ficaram integrados nos factos não provados, que foram expressamente impugnado e que, pelos fundamentos já aduzidos, passarão a constar dos factos provados com a seguinte redacção:
“Q) Os camiões de transporte de “sucata” circulam com excesso de carga, o que corresponde a uma discrepância entre os valores constantes das eventuais guias de transporte que acompanham a mercadoria (depoimento das testemunhas S., N., A., A. e A.);
R) A sucata à entrada do parque da Impugnante é conferida e pesada, esse o valor que integra a factura a emitir (depoimento das testemunhas S., N., A., A. e A.);
D) Durante o ano de 2005 e 2006, S. e L. Machado (V., Ld.ª) tinham quatro trabalhadores não inscritos (depoimento da testemunha A.) e recorriam a terceiros para a realização de transportes, entre os quais A. (depoimento da testemunha A. e documento de junto a fls. 995/1002 Relatório dos Serviços de Inspecção realizado à A. , Ld.ª)
2.2.2. Erro de julgamento de direito
O presente recurso circunscreve-se exclusivamente a desconsideração do IVA liquidado nas facturas, mais concretamente na afirmação de que Administração Tributária (AT) fez a prova que lhe competia na demonstração da falsidade das facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade do IVA nelas mencionado.
Vejamos, transcrevendo aqui as mesmas considerações que tecemos sobre o direito à dedução do IVA e, do regime do ónus da prova, em recente acórdão por nós relatado em 14.10.2021, no âmbito do processo n.º 130/09.3BEAVR, pertinentes para o enquadramento da questão de direito dos presentes autos.
Do Direito à dedução do IVA
O direito à dedução faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado, exercendo-se imediatamente em relação à totalidade do IVA que incidiu sobre as operações a montante [Vide, entre outros, Acórdão do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE), de 22 de Dezembro de 2010, Dankowski, C-438/09, n.ºs 22 e 23].
Nesta acepção do princípio da neutralidade, o regime instituído pela Directiva Imposto sobre o Valor Acrescentado (DIVA) permite aos sujeitos passivos deduzir o IVA que tenha onerado as aquisições de bens e serviços destinados à atividade tributada. Cumpre ainda salientar que o TJUE se refere ao princípio da neutralidade do IVA ainda numa outra acepção, de acordo com a qual o sistema do IVA não deve interferir com as decisões económicas, nem com a formação dos preços ao longo do circuito económico.
Em suma, o mecanismo do direito à dedução permite ao sujeito passivo expurgar do seu encargo o IVA suportado a montante retirando o efeito cumulativo e a tributação em cascata que caracterizavam sistemas anteriores de tributação do consumo.
Assim, o direito à dedução assenta no designado método da dedução do imposto, método do crédito de imposto, método subtrativo indireto ou ainda método das faturas.
O Código do IVA, na esteira do previsto na DIVA, determina, como regra geral, a dedutibilidade do imposto devido ou pago pelo sujeito passivo nas aquisições de bens e serviços feitos a outros sujeitos passivos.
No que ora nos importa, cumpre uma chamada de atenção para a Jurisprudência emanada pelo TJUE, nomeadamente, entre outros, nos acórdãos de 21 de Fevereiro de 2006, Halifax C-255/02, n.ºs 68 e 71; de 27 de Outubro de 2011, Tanoarch, C-504/10, n.ºs 50; de 21 de Junho de 2012, Mahagében e Dávid, C-80/11 e C-142/11, n.º 41; e de 6 de Dezembro de 2012, Bonik, C-285/11, n.ºs 35 e 36, nos quais se vem reiterando que a luta contra a fraude, a evasão fiscal e os eventuais abusos constitui um objetivo reconhecido e incentivado pela DIVA, não podendo os sujeitos passivos, fraudulenta ou abusivamente, aproveitar-se das normas do direito da União.
Incumbe, pois, às autoridades nacionais e aos tribunais dos Estados membros recusar o direito à dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente [Cfr. acórdãos de 6 de Junho de 2006 Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e 440/04 n.º 55, e acórdãos já referenciados Mahagében e Dávid, n.º 42; Bonik, n.º 37].
Em suma, pode recusar-se o direito à dedução que tenha sido exercido de forma fraudulenta ou quando o sujeito passivo sabia ou devia saber que participava numa fraude ao IVA (ainda que a operação em causa preencha os critérios objetivos em que se baseiam os conceitos de transmissões de bens efetuadas por um sujeito passivo agindo enquanto tal).
Neste particular, cumpre ter em atenção, a jurisprudência do Tribunal de Justiça da União Europeia (TJUE) constante dos acórdãos de 12 de Janeiro de 2006, Optigen C-354/03, C-355/03 e C-484/03, n.ºs 52 e 55, e dos , já́ mencionados, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46 e 60, Mahagében e D., n.º 47, e Bonik, n.º 41, em que se afirma não ser compatível com o regime do direito à dedução, a recusa desse direito a um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA.
As disposições previstas no artigo 19.º n.ºs 3 e 4, do Código do IVA visam precisamente consagrar o impedimento do direito à dedução que resulte de operações fraudulentas. Imbuído do princípio de que só confere direito à dedução o IVA que tenha onerado aquisições de bens e serviços destinados ao exercício da atividade tributada realizada pelo sujeito passivo, por um lado, e consequentemente, por outro lado, não confere necessariamente direito à dedução imposto que não se reporte a efetivas transmissões de bens ou prestações de serviços, pelo que o n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA determina que “não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente”. Este preceito legal, em face da sua formulação, aplica-se quer em situações de simulação absoluta em que constituem paradigma, no âmbito do IVA, as designadas “facturas falsas”, quer em situações de simulação relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio), que pode ser subjetiva, quando o negócio dissimulado é realizado com um sujeito passivo diferente do emitente da factura (que não subjaz da situação dos autos).
Esta premissa de que o direito à dedução pressupõe que o IVA tenha onerado efetivas prestações de serviços ou transmissões de bens é amplamente reconhecida pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores ao afirmar-se que “O direito de dedução do IVA pago a montante apenas poderá existir, segundo a própria natureza das coisas, relativamente a imposto efectivamente suportado em operações económicas efectivamente acontecidas. De contrário, estaríamos perante um simples arquétipo intelectual ou virtual e não perante um tributo que visa atingir de forma geral o consumo real de bens e serviços nos diversos estádios do circuito económico. A inadmissibilidade da dedução do imposto relativo a operação simulada ou em que seja simulado o preço, afirmada positivamente no n.º 3 do art.º 19º do CIVA, corresponde, deste modo, a uma conclusão forçosa ou decorrente da própria natureza do imposto, cuja explicitação formal apenas se justifica por questões de clareza” [acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), proc. n.º 026635, de 17.04.2002 citado, bem como os recentes acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, vide entre outros de 16.03.2016, acórdão 587/15; de 16.11.2016, recurso 600/15; acórdão de 17 .02.2016, recurso n.º 591/15 e acórdão de 30.09.2020, recurso 518/17.6BALSB].
Do ónus da prova
Ora, in casu estamos perante uma situação em que a AT qualifica de simulação quanto aos intervenientes e de facturas falsas, recorrendo ao mecanismo previsto no n.º 3 do artigo 19.º do Código do IVA, sobre tal matéria pronunciou-se o acórdão de 11 de Abril de 2014, proferido no âmbito do processo 142/08.4BEBRG, deste Tribunal Central Administrativo Norte (TCAN), e com o qual concordando não se vê motivo para divergir, pelo que aqui se transcreve, nessa parte:
“Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
De notar que a administração tributária não precisa de demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência daquele juízo (Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 27-10-2004, processo n.º 810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75.º da Lei Geral Tributária.
Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.
Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente.
No entanto, o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado também não nos diz o que se deve entender por operação simulada para os efeitos desse Código, pelo que terá que ser interpretada com o sentido que o termo tem no direito civil - artigo 11.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária.
Ora, a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor).
Analisemos mais detalhadamente a simulação subjetiva (que é a que para o caso releva). Para que haja simulação é necessário que exista um acordo entre os sujeitos os sujeitos reais da operação e o interposto (interposição fictícia). Se o acordo existe apenas entre o interposto e um dos sujeitos reais da operação, atuando aquele em nome próprio, mas no interesse e por conta desse sujeito (interposição real), não se nos apresenta uma simulação, mas antes um mandato sem representação (cfr. artigos 1180.º e seguintes do Código Civil – neste sentido, Carlos Alberto da Mota Pinto, in Teoria Geral do Direito Civil, 3.ª edição atualizada, pág. 476).
A comissão mercantil, regulada nos artigos 266.º e seguintes do Código Comercial, é uma modalidade de mandato sem representação, com a particularidade de ter por objeto, não a prática de atos jurídicos, mas a prática de atos do comércio. Também neste caso existe uma interposição real e lícita de sujeitos (e que se contrapõe, por isso, a interposição fictícia ou simulada - Pires de Lima e Antunes Varela, in «Código Civil Anotado», volume II, pág. 747). Ou seja, o negócio é realmente celebrado entre o mandatário ou comissário e o destinatário dos serviços. Mas aquele fica com a obrigação de transferir para o mandante a titularidade dos direitos que tenha adquirido em execução do mandato.
Assinale-se que o Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado acolheu expressamente a figura jurídica da comissão mercantil, como decorre dos seus artigos 3.º, n.º 3, alínea c) (no caso de interposição na transferência de bens) e 4.º, n.º 4 (no caso da prestação de serviços). O que significa que, também para os efeitos deste imposto, a prestação de serviços por conta de outrem não é uma interposição fictícia ou simulada.
Assim sendo, a interposição de um sujeito entre o emitente da fatura e o seu utilizador só será uma operação simulada para efeitos do disposto no artigo 19.º, n.º 3, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado e, por conseguinte, só excluirá o direito à dedução se existir acordo entre eles com o intuito de enganar terceiros, nomeadamente o fisco.
Pelo que a existência de acordo entre o verdadeiro prestador do serviço e o seu utilizador, no sentido de simular a celebração do negócio entre um deles apenas e terceiro com o intuito de enganar terceiros (e o fisco em particular) é elemento essencial da simulação subjetiva.
Passemos a outra questão, que é a de saber se compete à administração tributária provar o acordo simulatório. É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei». (sublinhado nosso)
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil.
Pelo que, quando o direito à dedução tenha por base declaração do sujeito passivo apresentada nos termos da lei, a administração tributária que pretenda infirmar a ocorrência do facto em que se suporta essa dedução invocando a simulação de sujeitos, não tem que demonstrar que o acordo simulatório existiu (o que seria muito difícil demonstrar, na generalidade dos casos), mas tem que reunir indicadores objetivos de que tal acordo deveria ter existido. …”.
A partir daqui, e considerando a situação particular em apreciação nos autos, tem de entender-se que para haver simulação seria necessário que a administração fiscal tivesse reunido elementos que relacionassem a utilizadora das facturas com o esquema de fraude, ou seja, que tivesse reunido indícios de que a utilizadora das facturas participou ou que sabia ou devia saber que a emitente das facturas não era o verdadeiro fornecedor da mercadoria em apreço, na medida em que pode acontecer que a utilizadora de facturas falsas não saiba nem tenha possibilidades de saber da falsidade. (sublinhado nosso)
Com efeito, basta que um operador, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se desloque às instalações de um outro revendedor, ofereça as mercadorias, acorde um preço e desconte o cheque usado como meio de pagamento.
A aceitar-se que o ónus da Fazenda Pública se basta com a recolha de indícios de falsidade relativamente aos emitentes das facturas levaria a que os utilizadores das facturas falsas, que não sabem que são falsas, não pudessem deduzir custos que efectivamente suportaram, sem que tivessem participado em qualquer esquema fraudulento.
Dir-se-á que, sempre tais utilizadores inocentes poderiam fazer prova da veracidade das transacções - na aplicação do quadro probatório acima fixado: à administração tributária cabe o ónus de demonstrar indícios da falsidade; cumprido tal ónus passa a caber ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das transacções.
Mas facilmente se percebe que tal prova, nestas circunstâncias, de fraude a montante, que desconhece, será impossível para o utilizador das facturas provar o que quer que seja para além do que resulta da sua contabilidade, e que, não se deve esquecer, goza de presunção de veracidade. Se houve fraude e o utilizador das facturas desconhece não pode provar que as mercadorias foram adquiridas aos emitentes das facturas, porque não foram; nem pode provar que os adquiriu a outrem, porque para este utilizador de facturas a mercadoria foi comprada ao emitente, desconhecendo o real vendedor.
O que pode fazer o utilizador das facturas nestas circunstâncias é tão-só esclarecer como é que as negociações se desenvolveram e com quem se desenvolveram. (sublinhado nosso)
(…)
Deste modo, havendo indícios de que a emitente das facturas não forneceu a mercadoria mencionada nas facturas, impunha-se que a administração fiscal indagasse da participação da ora Recorrida no esquema simulatório.
Ora, a administração tributária não diz que a recorrente sabia ou devia saber que estava a comprar a pessoa diferente da que figura na factura e o utilizador da factura não está obrigado a saber a situação empresarial ou fiscal do emitente da factura que lhe entrega a mercadoria.
Aceitar-se que um utilizador de facturas veja os custos desconsiderados sem que de alguma forma a administração tributária o ligue ao esquema fraudulento, seria violador do princípio da justiça. E poria em causa a confiança nas relações comerciais.
Este entendimento vai de encontro ao do Tribunal de Justiça que no Acórdão de 31 de Janeiro de 2013, processo C-642/11 - que tratava de uma questão de dedutibilidade de IVA, reportando-se aos casos em que as irregularidades se verificam na esfera dos emitentes, pronunciou-se assim:
«47 Assim, cabe às autoridades e aos tribunais nacionais recusar o direito a dedução, se se demonstrar, face a elementos objectivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, acórdão de 6 de Julho de 2006, Kittel e Recolta Recycling, C-439/04 e C-440/04, Colet., p.I-6161; e acórdãos, já referidos, Mahagében e D., n.º 42, e Bonik, n.º 37).
48 Contudo, também segundo jurisprudência bem assente, não é compatível com o regime do direito a dedução prevista pela Diretiva 2006/112 sancionar, com a recusa desse direito, um sujeito passivo que não sabia nem podia saber que a operação em causa fazia parte de uma fraude cometida pelo fornecedor ou que outra operação incluída na cadeia de fornecimento, anterior ou posterior à realizada pelo referido sujeito passivo, estava viciada por fraude ao IVA (v., especialmente, acórdão de 12 de Janeiro de 2006, Optigen e o., C-354/03, C-355/03 e C-484/03, Colet., p. I-483, n.ºs 52 e 55; e acórdãos, já referidos, Kittel e Recolta Recycling, n.ºs 45, 46, e 60, Mahagében e Dávid, n.º 47, e Bonik, n.º 41).
49 Além disso, o Tribunal de Justiça declarou, nos n.ºs 61 a 65 do acórdão Mahagében e D., já referido, que a Administração Fiscal não pode exigir de maneira geral que o sujeito passivo que pretenda exercer o direito a dedução do IVA, por um lado, verifique que o emitente da fatura referente aos bens e aos serviços em função dos quais o exercício deste direito é pedido dispõe da qualidade de sujeito passivo, possui os bens em causa e está em condições de os entregar e cumpre as suas obrigações de declaração e de pagamento do IVA, a fim de se certificar de que não há irregularidades ou fraude ao nível dos operadores a montante, ou, por outro, possua documentos a este respeito.
50 Daqui decorre que o tribunal nacional que deva decidir se, num determinado caso, existe operação tributável, tendo a Administração Fiscal alegado no processo que a existência de irregularidades cometidas pelo emitente da fatura ou por um dos seus fornecedores, como omissões contabilísticas, deve zelar por a apreciação da prova não conduza a esvaziar de sentido a jurisprudência recordada no n.º 48 do presente acórdão, obrigando de forma indireta o destinatário da fatura a proceder a verificações junto do seu contratante que, em principio, não lhe incumbem.»
E a final declarou:
«(…)
2- Os princípios da neutralidade fiscal, da proporcionalidade e da confiança legitima devem ser interpretados no sentido de que não se opõem a que seja o direito a dedução do imposto sobre o valor acrescentado pago a montante seja recusado ao destinatário de uma factura, por inexistência de uma operação tributável efectiva, quando, no aviso retificativo de tributação enviado ao emitente da fatura, o imposto sobre o valor acrescentado declarado pelo emitente não tiver sido corrigido. Contudo, se, por causa de fraudes ou irregularidades cometidas pelo emitente ou a montante da operação invocada como base do direito a dedução, se considerar que essa operação não foi efectivamente realizada, deve provar-se, perante elementos objectivos e sem exigir ao destinatário da fatura verificações que lhe não incumbem, que o mesmo destinatário sabia ou tinha obrigação de saber que a operação estava implicada numa fraude ao imposto sobre o valor acrescentado, o que cabe ao tribunal de reenvio verificar.» (sublinhado nosso)
(…)
No caso, repete-se, estando demonstrado que a ora Recorrida adquiriu a mercadoria em causa, teria a administração tributária que recolher indícios bastantes de que a recorrida sabia ou devia saber que quem lhe estava a vender não era a pessoa que figurava nas facturas.
E não tendo tal acontecido, concluímos que a administração tributária não recolheu indícios que legitimam a sua actuação no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos, ou seja, não cumpriu com o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as liquidações impugnadas, as quais estão, assim, feridas de ilegalidade, impondo-se assim acompanhar a decisão recorrida quando determinou a anulação das liquidações impugnadas.”. (fim de citação)
Retomando o caso dos autos
Segundo a AT encontramo-nos perante uma simulação relativa aos intervenientes na operação, ou seja, os sujeitos passivos emitentes das facturas não correspondem ao sujeito passivo fornecedor das mercadorias (inerentes ao comércio por grosso de sucata), porquanto no âmbito dos processos de fiscalização de que foram alvo - “D.”, “V., Lda.”, “S.”, e “M.” – conclui-se que as facturas emitidas nos anos e 2005 e 2006 em nome daqueles para o “adquirente” D., Ld.ª, a aqui Recorrente, não titulavam qualquer transacção efectiva, tudo conforme quadros anexos contantes do RIT.
Segundo a lógica e discurso fundamentador, que aqui reportamos contante do relatório de Inspecção Tributária (RIT) as facturas emitidas por “D.”, “V., Lda.”, “S.”, e “M.” à Recorrente não titulam transações comerciais reias para efeitos de permitir a dedutibilidade do IVA incorrido pela Recorrente nas respetivas aquisições, tratando-se assim de operações simuladas, nos termos do número 3 do artigo 19.º do Código do IVA.
Cumpre aqui retomar a fundamentação constante do RIT, subjacente às liquidações impugnadas, constante da matéria de facto dada como provada, sindicando aqueles que são os indícios e fundamentos inerentes aos emitentes das facturas e constantes dos respectivos RIT de cada um, transpostos para o RIT que nos ocupa, permitindo atenta a sua extensão apreender os únicos indícios corelacionados directamente com a Impugnante, que atenta a sua singeleza aqui se reproduzem:
«C) Consta do relatório inspetivo que a impugnante “encontra-se registada para o exercício da actividade de comércio por grosso de sucata e desperdícios metálicos desde 21/03/2003, não registando faltas em termos declarativos em sede de IVA e IRC, nem dividas fiscais.” “ (cf. fls. 46 do PA). ---
D) Diz-se no relatório que “na visita efectuada às instalações de D., Lda. aquando do início da acção inspectiva, verificou-se que se trata de um estaleiro situado no terreno que circunda a sua habitação, tendo sido possível constatar a existência de uma báscula e de maquinaria diversa, de mercadoria e de movimento de pessoas, viaturas e sucata.” (cf. fls. 46 do PA). ---
E) Naquele relatório apurou-se que “alguns “fornecedores” de D., Lda., cujas facturas foram relevadas contabilisticamente nos anos 2005 e 2006 a título de compras, foram objecto de acções inspectivas para os anos em que declararam vendas para aquele contribuinte, tendo sido concluído que os mesmos são emitentes de facturas falsas. São eles: D., NIF (...); M., NIF (...); V., Lda., NIPC (...) e S., NIF (...)” (cf. fls. 46 do PA). ---
F) Consta do relatório inspetivo realizado a D., (…)
H) Acerca da M., os SIT apuraram que: (…)
I) Acerca de V., Lda., os SIT apuraram que: (…)
J) Acerca de S., os SIT apuraram que: (…)
K) Refere o relatório: “Conclusão sobre os documentos emitidos por D. , M., V., Lda. e S. na esfera da empresa D., Lda.
Do exposto nos pontos III.1.1 a III.1.4. resulta que as facturas/vendas a dinheiro emitidas por D. , M., V., Lda. e S., contabilizadas a título de compras por D., Lda., nos anos 2005 e 2006, discriminadas nos Quadros 14 e 15 do Anexo V deste relatório, não corresponderem a efectivas transmissões de bens, (...)
As facturas referidas não têm subjacente qualquer relação comercial, pelo que titulam negócio jurídico simulado na medida em que não suportam qualquer compra de bens efectiva, com o único objectivo de obtenção de vantagem patrimonial, consubstanciada na dedução indevida do IVA (...)
Os montantes apurados, por fornecedor e por ano, sintetizam-se no quadro seguinte:[imagem que aqui se dá por reproduzida]
(realces a negrito nossos) [cf. fls. 72 a 73 do PA].»
Repristinando-se a jurisprudência deste TCAN e do STA que supra citamos, quando a AT desconsidera facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova previstas no artigo 74.º da LGT, competindo a esta fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua atuação, ou seja, que existem indícios sérios de que a operação constante das facturas não correspondem à realidade, passando então a incidir sobre o sujeito passivo do imposto o ónus probatório da veracidade da transação.
Vejamos, então, não perdendo de vista o enquadramento jurídico gizado relativamente ao ónus da prova e considerando os factos apurados em sede inspetiva, com vista a dar resposta ao objecto do presente recurso, saber se resulta dos factos considerados provados que a AT fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as facturas relativamente às quais o IVA nelas inserido foi desconsiderado não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre os emitentes das facturas referenciados e a ora Recorrente.
Sendo que em 1ª linha, apenas importa a invocação e aferir dos indícios apontados pela AT, supramencionados, legitimadores da sua actuação de liquidação.
Por conseguinte, em face da factualidade dada como provada em momento algum a AT vem negar expressamente que a ora Recorrente tenha adquirido as “matérias - sucata” inerentes às facturas em causa, ou demonstrado com base em indícios objectivos, que a Recorrente não dispunha de estrutura ou volume de negócios que de algum modo indiciassem que nunca poderia ter recepcionado ou comercializado aquelas “matérias-sucatas”, antes invocando tão só e considerando indícios que afirma existirem a jusante na esfera dos emitentes das facturas constantes dos RIT elaborados no âmbito dos processos de fiscalização de que foram alvos, ou seja, indícios que redundam na simulação da operação exclusiva nas esferas dos emitentes das facturas, fornecedores dos bens e, nenhum indicio adstrito à Recorrente na qualidade de adquirente.
De facto, a esmagadora maioria da prova carreada para o processo administrativo tributário refere-se à estrutura organizacional (recursos humanos e instalações não existentes) na esfera dos emitentes das facturas e demais factos inerentes à emissão das facturas, guias de transporte e modos de pagamento quanto aqueles, mas em momento algum ligando estes actos à Recorrente, ainda que indiretamente desmaterializando por exemplo as operações tituladas pelas facturas, os seus meios de pagamento, nenhuma prova é aditada ou concretizada, para além da existente nos RIT dos emitentes ali mencionados, que permita descortinar em que termos é que em relação à Recorrente as operações não correspondem a transacções reais.
Prosseguindo nesta análise, não podemos deixar de ter presente que a Recorrente contabilizou as facturas emitidas pelos seus fornecedores e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem aos elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrida beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização interna apontada nos autos. Todavia, dessa acção de fiscalização, não foram extraídos quaisquer elementos que infirmassem as declarações. Com efeito, a fiscalização balizou logo a sua actividade, à informação disponível sobre os fornecedores identificados como emitentes de facturas falsas com os quais a D., Ld.ª tenha tido relações económicas e demais elementos descritos apontado no sentido de os indiciar, a saber D. , M., V., Lda. e S..
A situação só se torna inteligível na alusão das informações elaboradas na sequência dos procedimentos de inspecção levados a efeito aos emitentes supramencionados, onde se prova que aqueles estão indiciadas pela utilização e emissão de “facturas falsas” e se conclui pela inexistência de actividade susceptível de suportar as alegadas aquisições efectuadas pela aqui Recorrida. Perante este cenário, deparamos essencialmente com uma autêntica situação de “pesca de arrasto” em que a actuação da AT quase, para não dizer apenas, só considerou o facto de a ora Recorrente ter deduzido IVA com base em facturas emitidas por aqueles, recorrendo-se aqui a expressão usada no acórdão deste TCA Norte de 17.09.2015, proferido no processo n.º 799/05.8BEVIS).
Aliás, prosseguindo no discurso fundamentador daquele acórdão, no qual a FP surge no papel de Recorrente, em referência ao sector da cortiça, mas com contornos aplicáveis ao sector da sucata, refere o mesmo “(…) Com efeito, a elaboração do RIT subjacente aos presentes autos tem como pano de fundo, aparentemente, a existência de matéria sobre várias empresas do sector da cortiça, sendo que logo no intróito deveria ter sido feito o enquadramento da situação por forma a tornar claro o desenho da situação em apreço, sob pena de resumir o procedimento a apurar se a aqui Recorrida contabilizou facturas deste ou daquele sujeito passivo, a quem se colou o rótulo de “emitente de facturas falsas”, o que redunda na tal “pesca de arrasto” acima assinalada. Nesta medida, ao nível do RIT, cabia à AT fazer o tratamento da informação disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, ou seja, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, a relação estabelecida entre os tais emitentes e a aqui Recorrida.
(…), de modo que, aquilo que se evidencia é o tal sistema de “pesca de arrasto” em que, caracterizada determinada entidade como “emitente de facturas falsas”, todas as facturas contabilizadas pelos respectivos utilizadores são consideradas como facturas falsas.
E se é certo que não nos impressiona particularmente a normal postura dos utilizadores das facturas quando se tentam alhear da situação, procurando transmitir a ideia que tudo se relaciona com a situação dos emitentes, também não podemos dar cobertura a esta “pesca de arrasto”, ou a afirmação de um determinado estigma (emitente/utilizador de facturas falsas), ou seja, não podemos aceitar este procedimento da AT em que, de forma automática, procedendo à elaboração do RIT, sem fazer o devido tratamento da informação disponível, sendo que nem sequer foi coerente com o exposto na mesma, ficando a sensação de que o RIT se limita a fazer, neste domínio, uma síntese conclusiva de elementos que foram detectados pela AT mas que não foram plasmados no RIT.” (fim de transcrição)
Em suma, a conclusão que a AT retirou dos indícios constantes do RIT quanto à emitente das facturas em causa nos autos não lhe permite, sem mais, extrair a conclusão de que as operações em que a Recorrente esteve envolvida eram simuladas, ou que esta sabia e como tal fazia parte de um eventual esquema fraudulento e que, nesse pressuposto, os fornecimentos que lhe foram efetuados não conferem direito à dedução do correspondente IVA.
Não podemos, pois, acompanhar a fundamentação constante da sentença sob recurso que na sequência da enunciação sintética dos indícios de facturação falsa de cada um dos emitentes, sem mais, considera que “… AT recolheu múltiplos indícios, quer em sede de inspeção à impugnante, quer em sede de inspeção que levou a efeito a D., a M., a V., Lda. e a S., indícios estes, que a impugnante não conseguiu contrariar, e que levam a concluir que as facturas impugnadas nos autos não titulam serviços prestados. ---
A este título temos de concluir que a AT cumpriu com o ónus da prova que sobre ela impendia, uma vez que apenas lhe compete efetuar a prova dos indícios, ou pressupostos legais de tributação, mormente a prova da existência dos fatos tributários em que assentaram as liquidações adicionais impugnadas.” (fls. 33 a 35 da sentença)
Acresce que os aditamentos à matéria de facto dada como provada, operados em sede recursiva, não relevam, apenas podiam ser considerados no passo seguinte a ser considerado que se mostravam preenchidos os pressupostos para actuação da AT, mas são um forte indicador de que AT devia ter ido bem mais longe na instrução do RIT e na indiciação operada.
In casu, impunha-se que a AT tivesse ido mais longe na sua acção inspectiva em razão dos deveres legais de investigação e apuramento da verdade material que sobre si impendem, ou seja, que encetasse diligências por forma a recolher outros indícios sérios e suficientes da simulação das operações constantes nas facturas, quer em sede da Impugnante quer em sede do emitente.
Porquanto, entende este Tribunal de recurso, que os elementos supra aludidos ponderados à luz da experiência, fundamentados no âmbito de um quadro de grande probabilidade, AT não logrou demonstrar haver indícios suficientes de facturação falsa que legitimasse a correcção das liquidações de IVA e juros compensatórios impugnadas.
Por último importa sublinhar que, quanto a esta concreta matéria, decorrente do mesmo procedimento inspectivo foram desconsiderados as facturas aqui em causa para efeitos de custos dedutíveis em sede de IRC para o ano de 2005 e 2006, este Tribunal Central Administrativo Norte já se pronunciou, em acórdão de 28 de outubro de 2021, proferido no âmbito do processo n.º 598/09.8 BEPRT, ainda não transitado em julgado, no sentido que se passa a citar, por deter pertinência neste recurso e ir de encontro ao perfilhado, consolidando a posição assumida (sendo que naquele figura a FP na qualidade de Recorrente, tendo a 1ª instância considerado que AT não logrou demonstrar haver indícios suficientes de facturação falsa).
Assim, ali se concluiu, o que corrobora o por nós arrogado e ali acresce:
“(…) A Recorrente invoca que os indícios podem ser recolhidos tanto na esfera material e económica do utilizador das facturas (a impugnante) como também na esfera de quem as emite. Ou seja, a constatação dos indícios de falsidade das facturas poderá ser efectuada em ambos os sujeitos das operações económicas, devendo, inclusive, direccionar-se preferencialmente ao emitente das facturas.
Concordamos que a actuação de um emitente de factura, que se revele incompatível com a prestação de serviços ou venda de mercadorias referenciada em tal documento, consubstancia um suporte adequado a um juízo inicial de suspeita quanto à efectiva prestação desses mesmos serviços ou à venda dessas mercadorias. (…)
Lembramos que a adequação formal da contabilidade não é garantia nem indício seguro da existência das operações documentadas. Uma coisa é a aparência formal que se retira da documentação, outra muito diferente é a materialidade das operações que lhe subjazem. Reversamente, eventuais erros ou insuficiências de contabilidade não constituem indícios seguros de facturação falsa, se não forem integrados com outra factualidade que para isso aponte.
Relendo a motivação ínsita no RIT, é forçoso concluir que a AT não reuniu indícios suficientes de que a facturação é falsa, tendo o tribunal recorrido realizado uma análise rigorosa e consistente dos factos-índice.
O Tribunal “a quo” teve necessidade de proceder a uma análise individualizada de cada indício autonomizado pela AT, porque alguns não são verdadeiros factos (factos-índice), pela sua falta de precisão, ou por se reconduzirem a conclusões ou juízos de valor. Somente após a triagem da factualidade será possível verificar quais os factos a considerar, aí sim, de forma integral, global e articulada.
Efectivamente, a decisão da matéria de facto revela alguns factos não directamente respeitantes às (eventuais) relações comerciais entre os emitentes das facturas e a aqui Recorrida, dado que, por exemplo, quanto ao emitente D. , a AT baseou-se, essencialmente, em dados recolhidos em acção inspectiva dirigida aos anos de 2002, 2003 e 2004 (não obstante ter ocorrido extensão ao ano de 2005), quanto à emitente M., a AT apoiou-se em elementos obtidos em acção inspectiva dirigida aos anos de 2003 e 2004, quanto ao emitente V., Lda., a AT recolheu informações em acção de inspecção com extensão aos anos de 2003, 2004 e 2005; sendo que a inspecção tributária à ora Recorrida se dirigiu aos anos de 2005, 2006 e 2007, pelo que grande parte dos elementos obtidos nessas inspecções aos emitentes das facturas não corresponderão, naturalmente, às relações comerciais relevantes nos presentes autos e que sustentam as correcções em crise.
Assim, não surpreende o que ficou vertido na sentença recorrida, quanto à existência de facturas emitidas sem ordem cronológica, dado decorrer do acervo probatório, quanto ao emitente D. , pontos 1. a 12., 14., 15., 17., 18., 20., 22., 24. a 31., 33. a 37., 39., 40., 43.º, 45. a 49., 51. a 53., 55. a 71., 73., 79., 85. a 94., que todas as facturas que foram emitidas em nome da Impugnante estão cronologicamente ordenadas. Sobre o mesmo aspecto, quanto ao emitente V., Lda., também resulta do acervo probatório, pontos 97., 98., 101., 103. a 106., 108., 110., 114., 116., 117., 122 a 124, que todas as facturas estão ordenadas cronologicamente, apresentando-se, unicamente, a factura n.º 1038 emitida em 7.04.2006 relativamente à factura n.º 1037, emitida em 19.04.2006, sem ordem cronológica. Como decorre, também, da factualidade assente, pontos 131. a 193., as facturas emitidas por S. estão todas ordenadas cronologicamente e encontram-se todas preenchidas, não se verificando nenhuma em branco. Logo, tais indícios não poderão relevar nas relações comerciais encetadas com a aqui Recorrida.
Também, designadamente, quanto ao emitente D. , existe falta de precisão nos factos-índice apresentados pela AT quando se afirma inexistência de guias de transporte, na medida em que existem as guias de transporte para a aqui Recorrida.
Podemos, ainda, ler no RIT juízos de valor, como por exemplo, “As declarações do Sr. L. e da Sra. S. acerca da aquisição da empresa deixam algumas dúvidas quanto à seriedade do negócio”. Igualmente, algumas ilações que são retiradas de diligências realizadas não são pautadas pelo rigor, dado não poder concluir-se que determinados emitentes não tinham instalações para o exercício da sua actividade à data da emissão das facturas, pelo facto de não ter sido possível à AT, aquando da inspecção tributária, detectar a existência de instalações, maquinaria ou pessoal para desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de sucata.
Com efeito, no que respeita, por exemplo, à impossibilidade de contactar o emitente D. e à sua situação de não declarante fiscalmente, assim como a impossibilidade de detectar a existência de instalações, maquinaria ou pessoal para o desenvolvimento da actividade de comércio por grosso de sucata e desconhecimento dos fornecedores do sujeito passivo, considera-se que, por si só, tais factos não indiciam que à data da factualidade em questão nos presentes autos o emitente não exercesse a actividade de fornecimento de sucatas à Recorrida. Recordamos o desfasamento temporal (pelo menos parcial) quanto a elementos obtidos em acção inspectiva anterior, dirigida aos anos de 2002, 2003 e 2004.
Os exemplos destacados servem apenas para espelhar a necessidade de uma abordagem prévia individual dos indícios, a fim de autonomizar os que poderão consubstanciar verdadeiros factos-índice. Na medida em que se constatou que quase todos são demasiado frágeis e insubsistentes, também vistos globalmente e de forma integrada continuamos a concluir que seria imperiosa uma mais profunda e abrangente investigação da parte da AT.
Efectivamente, fica a ideia de que os emitentes em apreço foram conotados ou “rotulados” de “emitentes de facturação falsa” em inspecções tributárias anteriores, sendo tal conclusão extrapolada pela AT para as relações comerciais com a Recorrida, sem que se tivesse averiguado, mais em concreto, essas relações. É disto revelador o que se afirma na sentença recorrida quanto à emitente M.: “(…) impunha-se que a AT, tendo afirmado que a emitente tinha uma actividade lícita e clandestina e outra ilícita, tivesse logrado comprovar com outros indícios que as relações entre a emitente e a aqui Impugnante se situavam na actividade ilícita. (…)”
De facto, as desconfianças da AT não se mostram suportadas em factos concretos decorrentes dos comportamentos da Recorrida, falhando na investigação que se lhe impunha quanto ao funcionamento desta. Tanto mais que no RIT se escreveu que, da consulta à base de dados do sistema informático da DGCI, se verificou que a Recorrida se encontra registada para o exercício da actividade de comércio por grosso de sucata e de desperdícios metálicos desde 21/07/2003, não registando faltas em termos declarativos em sede de IVA e IRC, nem dívidas fiscais. Mais, na visita efectuada às instalações da Recorrida, aquando do início da acção inspectiva, a AT verificou que se trata de um estaleiro situado no terreno que circunda a sua habitação, tendo sido possível constatar a existência de uma báscula e de maquinaria diversa, de mercadoria e de movimentação de pessoas, viaturas e sucata.
Tendo sido emitidos cheques para eventual pagamento das operações em análise e não se apontando quaisquer falhas à Recorrida, a AT, tendo estado nas instalações desta, podia ter verificado o seu “modus operandi”, nomeadamente, quanto ao excesso de carga nos camiões transportadores. Também podia ter constatado quem foram os destinatários dos cheques endossados, não se limitando a observar, se estavam ou não registados como comerciantes de sucata, por exemplo. Os serviços inspectivos limitaram a sua actuação, em grande parte, à consulta das bases de dados da DGCI. Ora, se os emitentes das facturas eram não declarantes, seria natural que não tivessem fornecedores, trabalhadores, veículos ou máquinas registadas. Havendo o reconhecimento por parte da AT do exercício de actividades lícitas conjuntamente com actividades ilícitas, importava que se realizasse uma distinção ao invés de desconsiderar, simplesmente, todas as facturas destes emitentes suspeitos.
Em suma, in casu, não existe adequação entre os factos em que a AT se sustenta e a conclusão de que as facturas identificadas não correspondem a serviços efectivamente prestados, mesmo de forma articulada e concatenada entre si, principalmente quando foram emitidos cheques para eventual pagamento das operações. Os factos-índice, por si só, considerados globalmente, mesmo desconsiderando toda a restante factualidade apurada, mas com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, não permitem extrair a inexistência das operações comerciais da Recorrida com os emitentes em apreço, por alguns serem inconclusivos e outros pouco rigorosos.
Apesar de a prova que a AT tem que realizar não ter de ser directa e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indirectas que, atentas a idoneidade dos respectivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível; A verdade é que a AT não reuniu factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas em causa são falsas, não sendo suficiente, como vimos, apelando a um critério de bom senso e razoabilidade, os emitentes não serem contribuintes cumpridores dos seus deveres fiscais/tributários, principalmente quando, aparentemente, terão sido efectuados pagamentos das facturas por via de cheques – cfr. o probatório.
Nesta medida, temos de concluir que a AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si recaía e, por isso, que a sentença, na parte recorrida, não enferma do erro de julgamento que lhe vem apontado pela Recorrente, devendo manter-se na ordem jurídica.
Por tudo o exposto, improcedem as conclusões das alegações de recurso, impondo-se negar provimento ao mesmo e manter a sentença recorrida na ordem jurídica.”
Nesta conformidade, impõe-se conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar a impugnação judicial procedente.
2.2.3. Nesta instância, tudo ponderado e perante a possibilidade de graduação casuística e prudencial do montante da taxa de justiça devida a final, não perdendo de vista que deve existir correspectividade entre os serviços prestados e a taxa de justiça cobrada aos cidadãos que recorrem aos tribunais, de acordo com o princípio da proporcionalidade consagrado no artigo 2.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), atendendo ainda ao direito de acesso à justiça acolhido no artigo 20.º igualmente da CRP e a questão de direito ter vindo a ser resolvida de forma uniforme pelos tribunais superiores, alcançamos razões válidas e ponderosas para dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça devida a final, nos termos do n.º 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, atendendo aos valores de taxa de justiça pagos pelas partes, a circunstância do valor de taxa de justiça correspondente às causas com valor entre €250.000,00 e €275.000,00 se revelar ajustado à complexidade da causa e a questão colocada no recurso interposto
Na sequência do exposto, deverá a conta de custas a elaborar desconsiderar o remanescente da taxa de justiça.
2.3. Conclusões
I. No caso de facturas falsas, compete à AT fazer a prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação correctiva e, só caso o faça, passa a recair sobre o contribuinte o ónus da prova da existência e dimensão dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito à dedução do imposto.
II. Impõe-se, portanto, à AT abalar a presunção de veracidade da declaração do imposto e dos respectivos documentos de suporte, atento o princípio da declaração vigente no nosso direito (artigo 75.º da LGT), só depois passando a competir ao contribuinte o ónus de provar a veracidade do declarado, o que quer dizer que se a AT não fizer prova do bem fundado da formação do seu juízo, a questão relativa à legalidade do seu agir terá de ser resolvida contra ela, sem necessidade de ir analisar se a Impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a veracidade da declaração.
III. Para que a AT, ao abrigo do disposto no n.º 3 do artigo 19.º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. artigo 240.º do Código Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.
IV. A factualidade carreada pela AT em sede do procedimento inspectivo tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte.
V. A AT não cumpre aquele ónus quando a elaboração do RIT assenta na existência de anteriores RIT elaborados a emitentes de facturas falsas sem qualquer enquadramento ou indícios na pessoa do utilizados das facturas.
3. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em consequência, julgar a impugnação procedente.
Custas a cargo da Fazenda Pública, em ambas as instâncias, pois nelas sai vencida (cfr. artigo 527.º, n.º 1 e 2, do CPC), com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nesta instância as custas não abrangem a taxa de justiça, uma vez que não apresentou contra-alegações.
Porto, 11 de Novembro de 2021
Irene Isabel das Neves
Ana Paula Santos
Margarida Reis |
