| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A Fazenda Pública veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 15 de março de 2016 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, contra as liquidações de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios do ano de 2008, no montante global de €401.138,93.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
“A. A douta sentença julgou a presente impugnação procedente, anulando a liquidação de imposto de selo, efectuada na sequência da realização de procedimento de inspecção tributária, por ter entendido ser ilegal o acto tributário emitido.
B. À questão a decidir sobre a validade do Despacho manuscrito que sanciona o relatório inspectivo que se mostra aposto no dito relatório inspectivo mas não se encontra datado e assinado.
C. Respondeu que “O art.º 133.º n.º 1 do CPTA, determina a nulidade do “acto” quando lhe falte qualquer dos elementos essenciais, devendo ser considerados como essenciais os elementos que integram o próprio conceito do acto administrativo contidos no art.º 120.º do CPTA.
In casu, a falta de assinatura do despacho que recaiu sobre o relatório inspectivo faz com que o mesmo seja nulo e o relatório não possa operar os seus efeitos jurídicos, pois trata-se de um mero “parecer” com uma proposta que não se mostra sancionada superiormente.
Tal facto implica, nos termos do art.º 133.º do CPA, que o despacho que recaiu sobre o relatório é nulo, sendo nulos os actos resultantes daquele despacho”.
D. Salvo o devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com esta decisão, por considerar incorrer a Sentença em erro de julgamento por errada valoração da prova e, consequentemente, aplicação do direito.
E. A Fazenda Pública discorda do probatório fixado, atentas as soluções de direito configuráveis para a decisão da causa, passando de imediato a elencar factos que a seu ver deveriam ser acrescidos ao probatório, por se mostrarem pertinentes, por reveladores do contexto motivacional das partes envolvidas.
Assim:
F. No ponto 52 da contestação pode ler-se “Vem a impugnante alegar a invalidade do acto de liquidação por falta de fundamentação”.
G. No ponto 53 da contestação pode ler-se “derivada à falta de assinatura do despacho de concordância com as conclusões do RIT.”
H. No ponto 62 da contestação “Para o efeito, e a ser entendido necessário, junta-se documento, ao qual se atribui o n.º 1, composto por 3 folhas, contendo “Ratificação de Despacho” e “Notificação” à impugnante.”.
I. Efectivamente, como se demonstrou no ponto 8 das alegações do presente recurso, o acto acabou por ser assinado pelo seu autor e disso foi dado conhecimento à impugnante.
J. Essa “Ratificação de Despacho” e “Notificação” foram dados a conhecer à impugnante por ofício sob o n.º 1101, datado de 12-06-2012.
K. Bem assim, passaram a fazer parte integrante dos autos, porquanto juntos à contestação.
Mas,
L. Tais factos não entraram em linha de conta na Sentença.
M. O que está em causa é a assinatura o responsável do Serviço (Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, Serviço esse devidamente identificado).
Isto é,
N. O que está em causa é a (falta) de assinatura do autor da decisão.
O. De acordo com o art.º 123.º/1 al.g) do Código de Procedimento Administrativo, deve sempre constar do acto, designadamente, entre outras menções obrigatórias, «a assinatura do autor do acto ou do presidente do órgão colegial de que emane».
P. Esclarecendo o n.º 2 que todas as menções exigidas pelo n.º 1 «devem ser enunciadas de forma clara, precisa e completa, de modo a poderem determinar-se inequivocamente o seu sentido e alcance e os seus efeitos jurídicos do acto administrativo».
Q. Visa-se aqui reforçar as garantias dos particulares.
R. Já o n.º 3 do art.º 133.º do mesmo código, determina serem «nulos os actos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade».
S. O art.º 137.º do Código de Procedimento Administrativo dispõe que não são susceptíveis de ratificação, reforma e conversão os actos nulos ou inexistentes.
Porém,
T. Chamamos aqui a posição já assumida pelo Tribunal da Relação de Lisboa no seu acórdão de 16-04-2009, onde se entendeu que «…à semelhança do que sucede com a falta de assinatura do juiz na sentença, é em nosso entender perfeitamente admissível que tal omissão venha a ser suprida, mediante aposição da assinatura por parte do autor do despacho ou sentença. (…)
U. … a mera aposição da assinatura em falta não pode ser considerada como ratificação. Não se trata aqui de praticar um novo acto administrativo visando sanar o anterior acto viciado, mas apenas incorporar neste último um requisito para a sua própria existência enquanto tal.
V. Daí que a lei processual civil expressamente preveja a possibilidade de o juiz apor posteriormente a assinatura em falta na sentença.
W. E, se isso é admitido no caso de uma sentença judicial, muito mais facilmente o será relativamente a um acto administrativo que, como nos presentes autos defere o pedido de registo de uma marca, podendo ele próprio ser impugnado e vir a ser revogado por sentença judicial».
X. Também no acórdão do Supremo Tribunal de Justiça (STA) de 09 de Fevereiro do ano 2012, foi entendido que «se entendesse que o despacho que concedeu o registo de marca se não encontrava assinado, lógico seria que, perante a lacuna da lei, voltando o processo ao tribunal recorrido, a Relação ordenasse ao recorrente a junção do despacho que concedeu a marca, devidamente assinado, ou então, no caso de não se encontrar assinado, que o processo fosse reenviado ao INPI para ser assinado pelo autor do acto.
Y. Com efeito, apesar dos actos administrativos nulos ou inexistentes não serem passiveis de ratificação, reforma ou conversão, a aposição de assinatura para suprir o vício não visa ratificar o acto, reformá-lo ou convertê-lo, já que nada acrescenta ou retira ao seu conteúdo».
Z. Aderimos a esta posição que, designadamente em termos de economia de meios e esforços com igual salvaguarda dos direitos das partes, nos parece a mais razoável.
AA. Saliente-se que no âmbito do processo civil constituindo a inexistência de assinatura do juiz a falta de um requisito de forma essencial, a aposição posterior de assinatura elimina aquela falta, não se tratando rigorosamente «de suprimento ou sanação da nulidade, mas de verificação ulterior do próprio requisito em falta», cfr. art.º 615.ºn.ºs1 (al.a)) e 2 do Novo Código de Processo Civil.
BB. Tendo em conta os elementos documentais patentes dos autos, que conduziram ao probatório fixado e, considerando que a verdade almejada a adquirir no processo tributário é a verdade material não podem ser simplesmente ignorados, em absoluto, os documentos juntos aos autos aquando da contestação, porquanto provam os mesmos que a impetrante teve conhecimento da assinatura pelo autor do ato e que o autor do acto nada acrescentou ou retirou ao seu conteúdo.
CC. No entanto, apesar de tais afirmações e referência à missiva acima mencionada terem sido explícitas nos autos, tal não foi tido em conta pelo tribunal a quo, tendo o mesmo decidido como se as mesmas não existissem.
DD. Enferma de erro de julgamento da matéria de facto, porquanto errou na selecção da factualidade relevante para decidir da causa, não apreciando toda a matéria de facto resultante dos elementos constantes dos autos, valorando erradamente a prova produzida.
EE. De igual modo considera a Fazenda Pública, sempre com o devido respeito por melhor opinião, enfermar ainda a sentença sob recurso de erro de julgamento na aplicação do direito, porquanto ao efectuar uma errónea selecção e valoração da matéria considerada como provada, não procedeu à aplicação das devidas normas legais, mais concretamente a legislação referida nas presentes conclusões no ponto AA.
FF. Incorreu assim o Tribunal a quo, em erro na aplicação do direito ao ter decidido sem considerar a aposição de assinatura pelo autor do acto tendo apenas considerado a notificação das correcções e do relatório inspectivo, como se esta resumisse todo o anterior processado.
Termos em que, e nos melhores de direito que V. Exas. Doutamente suprirão, deve ser dado provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida, com o que se fará inteira JUSTIÇA.“
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Nas suas contra-alegações e ampliação no âmbito do recurso, a Recorrida concluiu nos seguintes termos:
” I - A AT, através do ofício n.º 1101, de 12/06/2012, notificou a contribuinte da "Ratificação do Despacho" de "concordância com as conclusões do RIT".
II - Mas deste facto não se extrai a conclusão de direito alegada pela Fazenda Pública.
III - O RIT foi notificado à Recorrida através do ofício n.º 2213, de 08/08/2011, tendo sido objecto de um despacho que não se encontrava assinado nem datado.
IV - Tal como resulta do disposto no n.º 1 do artigo 133.º do CPA, é nulo um acto quando lhe falte qualquer um dos seus elementos essenciais, como é o caso da assinatura (cf. o Acórdão do STA no processo n.º 01094/06, de 2/10/2007).
V - Sendo nulo o despacho que sanciona o RIT, este não produz quaisquer efeitos, ficando também ferida de nulidade a liquidação que dele derivou.
VI.- A nulidade constitui a forma mais grave de invalidade, sendo insanável, quer pelo decurso do tempo, quer por ratificação, reforma ou conversão (cf. n.º 2 do art. 134.º e n.º 1 do artigo 137. º, ambos do CPA).
VII - Sendo um acto nulo insanável, não releva a ratificação que foi feita posteriormente à notificação da liquidação do imposto, estando esta também ferida de nulidade.
VIII - Assim, o facto invocado pela Fazenda Pública, relativo à suposta "Ratificação do Despacho", apesar de verdadeiro, não afasta a nulidade dos actos de liquidação.
IX - Em face do exposto, deve o recurso ser julgado improcedente.
X - Não tendo o tribunal recorrido conhecido do pedido, nos termos do n.º 3 do artigo 149.º do CPTA, o tribunal de recurso, se julgar que o motivo não procede e que nenhum outro obsta a que se conheça do mérito da causa, conhece deste no mesmo acórdão em que revoga a decisão recorrida.
SEM CONCEDER,
XI - Caso se considere que o recurso é procedente, aqui se dá por reproduzido o que se alegou em primeira instância.
Nestes termos, deve o presente recurso ser julgado improcedente, mantendo-se a decisão recorrida,
Como é de inteira Justiça!”
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser dado provimento ao recurso apresentado (Fls. 143 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de julgamento da matéria de facto e erro de julgamento de direito;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com interesse para decisão da causa resulta apurada a seguinte factualidade:
a) Em cumprimento da Ordem de Serviço nº ...12, datada de 17/03/2011, emitida pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária, a impugnante foi alvo de uma acção inspectiva de âmbito parcial, que teve como objectivo a análise da Declaração Modelo 22 de IRC e do Imposto de Selo do exercício de 2008 (cf. fls. 16/50 do processo administrativo apenso aos autos, doravante, apenas, PA). ---
b) A impugnante é uma cooperativa que tem por objecto “Comércio por grosso de produtos farmacêuticos” a que se corresponde o CAE 046460 (cf. fls. 22 do PA).---
c) Em sede inspectiva apurou-se que “Na análise efectuada à conta “63131231 – Letras”, cujo saldo devedor a 31/12/2008 ascendia a €1.533,00 (anexo 1) constatou-se que os encargos nela relevados respeitavam a imposto de selo liquidado e pago pelo sujeito passivo, respeitante à emissão de letras aos seus clientes.
Com efeito, no decurso normal da actividade do sujeito passivo, verifica-se ser prática corrente a emissão de letras, por parte da [SCom01...], sobre os seus clientes, possibilitando, assim, uma forma de recebimento mais célere e expedita dos créditos resultantes das vendas.
Este processo onera a empresa com encargos bancários decorrentes do desconto das letras tais como, juros e despesas bancárias (onde se incluem, designadamente, as comissões bancárias e o imposto de selo sobre os juros e as comissões). Os encargos referidos são registados na conta “68141 – Desconto de letras”, que no exercício de 2008, atingiram o montante de €1.234.765,90.
Como tais encargos são da responsabilidade dos seus clientes, a [SCom01...] redebita-lhes os mesmos encargos, emitindo para o efeito “Avisos de lançamento a débito” os quais releva nas contas com os códigos “7881 – recuperação de Encargos – Descontos de Títulos” e “7882 – recuperação de Encargos – Devolução de Aceites”. Esta recuperação de encargos atingiu, em 2008, o montante total de €923.849,32 (…).
Analisados alguns documentos suporte dos registos contabilísticos nas contas acima mencionadas constatou-se que o imposto do selo liquidado na emissão das letras e registado na conta “63131231 – Letras”, não foi repercutido nos seus clientes.
Questionado o sujeito passivo sobre esta situação o mesmo referiu que este imposto era suportado pela [SCom01...] e que não era repercutido no seu cliente. Dito de outra forma, a [SCom01...] suporta de forma voluntária, um encargo que nos termos do Código do Imposto do Selo, é devido pelo seu cliente” (cf. fls. 24/25 do PA). ---
d) Em face do assim apurado, os SIT concluíram “Ora, este procedimento viola claramente as disposições legais aplicáveis à emissão de letras, quer ao nível do Imposto do Selo, quer ao nível do imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas onde, nesta sede, considera como custo do exercício um encargo que legalmente não está autorizado a suportar…” e ainda que “ (…) no caso em apreciação, sendo a [SCom01...] o emitente das letras, sobre ela recai a obrigação de liquidação e entrega do imposto nos cofres do Estado, pois o sujeito passivo do imposto é a [SCom01...]. No entanto, o encargo do imposto já pertence ao titular do interesse económico que, como vimos, é do sacado ou aceitante. Assim, o imposto liquidado e pago pela [SCom01...] deve ser repercutido no sacado ou aceitante” (cf. fls. 25/26 do PA). ---
e) Concretamente, em relação ao imposto do selo, os SIT referiam que “ (…) os clientes da [SCom01...] efectivam o pagamento das suas compras, através do aceite de letras. Estas letras são emitidas pela [SCom01...] que, por via deste mecanismo, antecipa o recebimento das suas vendas, descontando as referidas letras no banco. Pela emissão das mencionadas letras, a [SCom01...] líquida €1,00 de imposto do Selo por cada letra, não repercutindo tal encargo junto dos seus clientes.
No exercício de 2008, a [SCom01...] emitiu 1555 letras (anexo 2), cujo valor anual atingiu o total de €72.066.722,30, conforme se pode ver no quadro infra, onde se procede á descriminação dos valores mensais das letras emitidas. (…) o sujeito passivo do imposto é a entidade sacadora, ou seja, a [SCom01...], sendo esta a responsável pela liquidação e entrega do imposto. No entanto, reside na entidade sacada ou aceitante, a obrigação de suportar o encargo do imposto” (cf. 39/40 do PA). ---
f) Consideram os SIT que “os montantes liquidados pela [SCom01...] estão incorrectos, pois resultam de uma errada interpretação dos normativos em referência (…). Com efeito, e como se pode ler da verba 23.1 da Tabela Geral, há lugar à aplicação de uma taxa de 0,5% sobre o respectivo valor da letra, como o mínimo de €1,00. Ou seja, a taxa a aplicar ao valor da letra é uma taxa uniforme, resultante da aplicação dessa taxa um determinado montante que nunca poderá ser inferior a €1,00” (cf. fls. 42 do PA). ---
g) Em face do assim apurado os SIT procederam a correcções meramente aritméticas, em sede de imposto do selo para o ano de 2008, no montante de €358.780,61 (cf. fls. 18 do PA). ---
h) O relatório inspectivo foi notificado à impugnante através do ofício 2213, de 08/08/2011 (cf. fls. 15/80 do PA). ---
i) Aquela correcção deu origem à liquidação de imposto do selo nº ...62, no montante de €358.780,61, acrescida de juros compensatórios no montante global de €42.358,31, cuja demonstração de liquidação foi emitida em 18/08/2011, pelo total de €401.138,92, com data limite de pagamento de 26/09/2011 (cf. fls. 10 do PA). ---
j) Por não se conformar com a liquidação, a impugnante deduziu 26/12/2011, a presente impugnação (cf. fls. 3 dos autos). ---
k) A liquidação visada não foi paga o que originou a instauração, em 20/10/2011, do processo de execução fiscal nº ...20 (cf. fls. 177/178 do PA). ---
l) No âmbito do processo de execução fiscal referido em k), a impugnante solicitou, em 21/11/2011, ao Chefe do Serviço de Finanças ..., a fixação do valor da garantia bancária tendo em vista a suspensão do processo (cf. fls. 179 do PA). ---
m) Por despacho do Chefe do Serviço de Finanças ... de 24/11/2011, foi fixado o valor da garantia a prestar no montante de €507.119,60 (cf. fls. 180/183 do PA) ---
n) A impugnante apresentou garantia no montante de €507.119,60 e o processo executivo foi suspenso até decisão da presente impugnação (cf. fls. 184/187 do PA). ---
o) Posteriormente, o Serviço de Finanças notificou a impugnante para efectuar o reforço ou constituição de nova garantia, vindo aquela a efectuar um depósito caução pelo valor de €7.959,51 (cf. fls. 203/208 do PA). ---
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III.2– Factos não provados
Dos autos não resultam provados outros factos com interesse para a decisão da causa.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
O tribunal firmou a sua convicção na consideração dos documentos juntos aos autos que não foram alvo de contestação.
Aditamento de matéria de facto:
P) Por ofício sob o n.º 1101, datado de 12-06-2012 foi enviada ao impugnante a seguinte notificação com a designação “Ratificação de despacho” que aqui se transcreve:
“Ratificação de Despacho
Eu, «AA», portadora do cartão profissional n° 958, a exercer funções de Chefe de Divisão na Direção de Serviços de Inspeção Tributária, designação no exercício de 2011, venho ao abrigo do art° 137° do Código do Procedimento Administrativo declarar que, por lapso, o relatório de inspeção relativo à [SCom01...] CRL, efetuado ao abrigo da Ordem de Serviço nº ...12 (exercicio de 2008), não foi por mim assinado nem datado, tendo no entanto sido exarado o respectivo despacho, na sequência do parecer do Chefe de equipa. A data do despacho que deveria constar do relatório é 8.8.2011, conforme dados introduzidos no Sistema Informático da Inspeção Tributária (vide aneхо).
Assim, nos termos do disposto no artigo supracitado, venho por este meio proceder à ratificação/sanação do despacho constante do relatório em causa, passando este ato a ter a seguinte redação:
"Concordo com o teor do presente relatório de inspecção. Notifique-se o sujeito passivo. Remeta-se cópia do auto de notícia e do relatório sucinto ao Serviço de Finanças ....
DSIT, 8.8.2011
(…)
Mais declaro que a delegação de competências para assinar o citado relatório foi-me conferida por despacho do Sr. Diretor de Serviços desta unidade orgânica, publicado no DR nº 192-2ª série de 3.10.98 - aviso nº 24459/2008 Lisboa, 8 de Junho de 2012 (…)” - Doc. nº 1 junto com a contestação, fls 28 do sitaf;
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 15 de março de 2016 que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente, contra as liquidações de Imposto de Selo (IS) e juros compensatórios do ano de 2008, no montante global de €401.138,93.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Erro de julgamento de facto por errada apreciação e valoração da prova.
- Erro de julgamento de direito;
Vejamos então.
Do erro de julgamento de facto.
Das alegações da Fazenda Pública o que se extrai é que a mesma não concorda com a decisão do tribunal a quo quando decidiu que a causa de falta de assinatura era condição de nulidade, incorrendo em erro de julgamento por errada valoração da prova.
Referindo que na referida sentença não foram tidos factos que conduziriam a um desfecho diferente do processo, nomeadamente a ratificação de despacho efetuada e devidamente notificada à impugnante.
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”.
Pelo que, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta conviçção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Relativamente à insuficiência de factos e como já supra referenciado, a insuficiência afeta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso.
Na decisão sobre a matéria de facto o Juiz a quo aprecia livremente a prova, analisa-a de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, exceto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.
É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assim, assentando a decisão da matéria de facto na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação das provas que lhe foram apresentadas, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância na respetiva apreciação.
Ora, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não esta isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso as regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.°, n.º 2 do C. Proc. Civil).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermedio dum processo racional, objetivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência a lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Aliás e segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa "... o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente ..." (in: "Estudos sobre o novo Processo Civil", Lex, Lx 1997, pág. 348).
Assim, posta em causa a matéria de facto controvertida e julgada, o tribunal de recurso pode alterá-la desde que os elementos de prova produzidos e indicados pela Recorrente como mal ou incorretamente apreciados, imponham forçosamente, isto é, num juízo de certeza, outra decisão.
Retornando ao caso dos autos, como decorre da decisão recorrida e do facto que a recorrente pretende aditar facilmente se constata que a sentença errou.
Assim e, não obstante se entender o discurso da sentença sob recurso, o certo é que não tendo fixado o facto que se aditou errou no seu julgamento de facto e necessariamente no julgamento de direito efetuado.
Conforme se constata a fls. 16 do PA apenso, o despacho constante do RIT (relatório que foi concluído pela inspetora tributária em 28/7/2011) de concordância com o seu teor, não se encontra datado nem assinado, o que a lei exige como sendo de menção obrigatória para o ato administrativo, nos termos dos artigos 123°n° 1 f) e g) e 120º, ambos do CPA.
Resulta da contestação da recorrente e da prova documental que juntou, que o referido despacho de concordância foi posteriormente datado de 8/8/2011 e assinado pela Chefe de Divisão na Direção dos Serviços de Inspeção Tributária, que o retificou, em 8/7/2012, tendo sido expedido o conhecimento desse documento à recorrida, nessa data, por carta registada com aviso de receção.
Citando o Ac. do TCAS de 30/4/2014 no processo 06580/13 in www.dgsi.pt:
“Na verdade, e apesar de o artigo 123.° do CPA dispor sobre as menções obrigatórias do acto administrativo, não são uniformes as consequências da falta de uma(s) ou outra(s).
Com efeito, e como é jurisprudência consolidada dos Tribunais Superiores, a falta de menção do uso de delegação de poderes (que aqui, como vimos, nem sequer se verifica integralmente, já que é feita menção à subdelegação, não obstante não se indicar o subdelegante), degrada-se em formalidade não essencial (irrelevante) se não afectou nem prejudicou os direitos de defesa, como é o caso em análise, em face da dedução da impugnação judicial do indeferimento do recurso hierárquico (v., entre outros, Ac. de 21.3. 85, rec. 17869, in Acórdãos Doutrinais 287, pág. 1176 e segs, Ac. de 23.10.97, rec. 38.607, Ac. de 24/04/2001, rec. 039895, Ac. de 30.1.2002, rec. 46135, Ac. de 21.01.03, rec. 44491, todos do STA).
Tal aplica-se ao caso em apreço, em que não se demonstra em que é que a ausência de datação e assinatura do despacho de concordância, tenha afetado o conteúdo do ato e o seu entendimento pela recorrida ou prejudicado os seus direitos de defesa.
Como bem traz à colação a recorrente, a lei - CPC - não estatui uma solução tão gravosa, como a proferida na decisão, para a falta de assinatura da sentença pelo juiz, conforme disse o artigo 615° n°l a) e n°2 desse diploma.
Pelo exposto procede esta alegação.
Tendo considerado as questões prejudicadas pela solução da questão decidida por nulidade, impõe-se agora analisar as mesmas.
Por constarem do processo os elementos necessários, este tribunal irá conhecer em substituição, nos termos do disposto no artigo 665º do CPC.
A questão fulcral que se impõe resolver no presente recurso é a seguinte:
- Da aplicação (in)correcta da taxa de imposto, constante da verba 23.1 da Tabela Geral de Imposto do Selo (TGIS), ao valor das letras de câmbio que a recorrida sacou sobre os seus clientes.
Conforme resulta do probatório:
A impugnante é uma cooperativa que tem como objeto social o comércio por grosso de produtos farmacêuticos (CAE 514 460).
No exercício 2008 foi tributada, em termos de IRC, pelo regime geral de tributação e de redução de taxa, nos termos do art. 7° do Estatuto Fiscal Cooperativo, (EFC) sendo o período de tributação coincidente com o ano civil.
Do relatório elaborado em 28/07/2011 pela Direção Serviços de Inspeção Tributária, constam discriminados os factos detetados no decurso do procedimento externo de inspeção, ao Imposto do Selo, nos seguintes montantes:
- € 358.780,61 ao Imposto do Selo, liquidado sobre o valor das letras de câmbio que a impugnante sacou sobre os seus clientes no ano de 2008, com os fundamentos constantes do Capítulo III - 3, pág. 24 a 33 do relatório de inspeção tributário levado ao probatório.
De acordo com o citado relatório, no decurso normal da atividade exercida pela recorrida, é prática corrente a emissão de letras sobre os seus clientes, com vista a possibilitar o recebimento mais célere dos créditos resultantes das vendas.
Por cada letra emitida, a ora recorrida líquida € 1,00 de Imposto do Selo, independentemente do valor da mesma quando como entende a Recorrente por força do disposto na verba 23.1 da TGIS deveria ser aplicado a taxa de 0,5% sobre o valor de cada letra emitida.
A Recorrida por seu turno discorda dos pressupostos e conclusões vertidas no RIT, à luz de interpretação das normas do Código do Imposto do Selo (CIS) conjuntamente com as normas do EFC aprovado pela Lei n° 85/98 de 16 de dezembro.
Alega que com a reforma do CIS não foi intenção do legislador revogar o regime especial favorável que de gozam as cooperativas, e que a taxa de imposto constante da verba 23.1 da TGIS, quando aplicável às cooperativas, tem de ser interpretada em conjugação com o n° 2 do art. 8° do EFC, e, portanto, no contexto da existência de um regime fiscal especialmente favorável, à luz do principio interpretativo de discriminação positiva.
Acrescenta ainda, que é entendimento corrente que a expressão “taxa mínima”, constante do nº 2 do art. 8° do EFC, não se refere propriamente a uma taxa, mas um valor mínimo, precisamente de € 1,00,
Ora,
Questão idêntica foi apreciada pelo Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 08-11-2023 no proc. 01327/10.9 BEPRT, que aqui se reproduz por se aderir à sua fundamentação:
“Assente a factualidade apurada cumpre, então, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal está cometida a tarefa de analisar se, atento o disposto no artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo - deveria ter sido aplicada uma taxa de 0,5% sobre o montante de cada letra emitida pela RECORRENTE (como entende a Administração tributária e o Tribunal a quo) ou se o imposto devido corresponde, antes, ao montante de € 1,00 (um euro) por cada letra sacada (como entende a RECORRENTE).
Nas suas alegações, a Recorrente insiste que a sentença proferida pelo Tribunal a quo padece de erro de julgamento sobre a matéria de direito, em violação das disposições conjugadas do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC) e da Verba 23.1 da Tabela de Imposto do Selo, na redacção em vigor à data dos factos, referindo que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas o de € 1.00, independente do valor da letra, em virtude de, não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º manteve-se inalterado e, por isso, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima, até porque, o facto de a nova tabela de IS, que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00, tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro.
Que dizer?
Como dá nota a decisão recorrida, a ora Recorrente sustenta que não tem que pagar 0,5% sobre o montante de cada letra, mas antes o montante de 1.00 Euro, independente do valor da letra, pois que não obstante as sucessivas alterações ao EFC, o nº 2 do seu art. 8º, manteve-se inalterado, continuando a estabelecer que pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima; daí que, na tese da impugnante, a nova tabela de IS que tem uma taxa única de 0,5% com o valor mínimo de € 1,00 tem de ser interpretada em conjugação com este nº 2 do art. 8º do EFC, e a única interpretação capaz de conciliar ambas as normas é a de que quando a cooperativa seja devedora de imposto de selo como emitente e sacadora de letra não deverá pagar mais que o valor mínimo de imposto, ou seja, 1 Euro, apontado, por seu lado, a AT que a taxa a aplicar, nos termos do disposto no art. 22º do CIS, será a que consta da tabela anexa (que no caso das letras corresponde à verba 23.1, ou seja a taxa de 0,5% incidente sobre o respectivo valor da letra, com o mínimo de € 1,00).
Nesta sequência, a decisão recorrida fez apelo ao Ac. deste Supremo Tribunal de 16-05-2018, Proc. nº 01437/16, www.dgsi.pt, que envolve as mesmas partes, onde se ponderou que:
“…
4.4.2. O imposto de selo, como salienta o Prof. Saldanha Sanches (Manual de Direito Fiscal, 3ª ed., 2007, pag. 436.), é regulado por dois códigos interdependentes: o Código do Imposto do Selo (CIS) e a Tabela Geral do Imposto do Selo (TGIS), a qual contém as respectivas taxas e concretiza, por ordem alfabética, os factos tributários.
Neste sentido, o artigo 1º do CIS [aprovado pela Lei nº 150/99, de 11/9, a qual aprovou, igualmente, a Tabela Geral anexa àquele mesmo CIS (Nos termos do art. 1º dessa Lei nº 150/99 os novos CIS e TGIS substituem, respectivamente, o Regulamento do Imposto do Selo, aprovado pelo Decreto nº 12700, de 20/11/1926, e a TGIS aprovada pelo Decreto nº 21916, de 28/11/1932, e alterações posteriores) determinava, na redacção à data dos factos, que ele incide «sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens».
Sendo que também o nº 1 do art. 9º do CIS determina que o valor tributável do imposto é o que resultar da Tabela Geral, estatuindo o nº 1 do art. 22º do mesmo CIS que as taxas do imposto são as constantes da dita Tabela, em vigor no momento em que o imposto é devido.
Ora, referenciando os «Títulos de crédito» na Verba 23 da TGIS consta o seguinte:
23.1 - Letras - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 -------- 0,5%
23.2 - Livranças - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 ---- 0,5%
23.3 - Ordens e escritos de qualquer natureza, com exclusão dos cheques, nos quais se determine pagamento ou entrega de dinheiro com cláusula à ordem ou à disposição, ainda que sob a forma de correspondência - sobre o respectivo valor, com o mínimo de (euro) 1 --- 0,5%
23.4 - Extractos de facturas e facturas conferidas - sobre o respectivo valor, com o mínimo de € 0,5 ---- 0,5%» (a redacção desta verba 23.4 foi introduzida pelo art. 32º da Lei nº 55-B/2004, de 30/12).
Por sua vez, no art. 8º da Lei nº 85/98, de 16/12 (Estatuto Fiscal Cooperativo (EFC), dispõe-se:
«1 - As cooperativas são isentas de imposto do selo sobre os livros de escrituração e demais documentos e papéis, bem como nos actos preparatórios e nos necessários à constituição, dissolução e liquidação, e ainda nos títulos de capital, títulos de investimento, obrigações ou outros títulos que emitirem, e nos contratos que celebrarem quando o selo constitua seu encargo.
2 - Pelas letras e outros títulos de crédito em que intervenham na qualidade de sacador, as cooperativas ficam sujeitas a imposto do selo pela taxa mínima.» (Este EFC foi revogado pelo art. 147º da Lei nº 64-B/2011, de 30/12, encontrando-se, actualmente, os benefícios às cooperativas estabelecidos no art. 66º-A do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF).)
4.4.3. Entende-se na sentença recorrida que se verifica uma desarticulação entre o n° 2 do art. 8º do EFC e a redacção constante da Verba 23.1 desta nova TGIS aprovada pela citada Lei nº 150/99, que sujeita a imposto de selo as letras, à taxa de 0,5% sobre o respectivo valor, com o mínimo de 1,00 Euro.
E, com efeito, também se nos afigura que tal desarticulação é manifesta, pois que enquanto anteriormente, relativamente às letras, se estabelecia (nos artigos 93º-A, 101º e 102º da anterior Tabela - aos quais corresponde a actual Verba 23 da TGIS) uma taxa proporcional e fixada por escalões até determinado montante, a partir do qual passava a ser uniforme, o legislador de 1999 estabeleceu uma taxa única e uniforme (de 0,5%) aplicável em qualquer das situações referidas na referida Verba 23 da TGIS (ou seja, às letras, livranças, outros escritos e extractos de factura, e qualquer que seja o valor destes).
E embora se concorde com o teor do Parecer do MP, quanto à alegação de que o nº 2 do art. 8º do EFC não resulta inequivocamente revogado, ainda que tacitamente, da reformulação dada ao CIS pela mencionada Lei nº 150/99 (sendo que a lei geral não revoga a lei especial, excepto se outra for a intenção inequívoca do legislador - nº 3 do art. 7º do C Civil), afigura-se-nos, contudo, que prevendo a lei agora (na Verba 23.3) uma única taxa, uniforme, de 0,5%, aplicável independentemente do montante tributável (ou seja, do valor da letra) e salvaguardando um valor mínimo a pagar de 1,00 Euro, não pode fazer-se equivaler este montante mínimo (a pagar) ao conceito de taxa mínima referida naquele nº 2 do art. 8º do EFC.
Este normativo (que, no caso vertente, estava, então, ainda em vigor) há-de, portanto, interpretar-se em conjugação com o disposto na Verba 23.3 da TGIS, pelo que a taxa mínima aplicável será, no caso, como concluiu a sentença recorrida, a taxa (única e uniforme) de 0,5%.
Na verdade, não se vê que possa ignorar-se a relevância da própria interpretação literal da norma, pois que, apesar de a interpretação da lei não ser mais do que fixar o seu sentido e o alcance com que ela deve valer (o escopo final para que converge todo o processo interpretativo é o de pôr a claro o verdadeiro sentido e alcance da lei (Cfr. Manuel de Andrade, Ensaio sobre a teoria da interpretação das leis, pp. 21 e 26.), a letra representando, naturalmente, o ponto de partida, é também um elemento irremovível de toda a interpretação, funcionado o texto também como limite de busca do espírito (Cfr. Oliveira Ascensão, O Direito, Introdução e Teoria Geral, Lisboa, 1978, p. 350.).
Em suma, devendo a lei fiscal ser interpretada como quaisquer outra (art. 9º do CCivil e art. 11º da LGT) e considerando que, neste âmbito, o próprio princípio da legalidade tributária especialmente protege certas categorias de normas, em termos da respectiva interpretação, adquirindo, então, a letra da lei um particular relevo no âmbito da identificação dos sujeitos passivos do imposto, da especificação dos factos e tipos legais sujeitos e da determinação das taxas aplicáveis (não sendo admissível interpretação que extravase os limites estritos da interpretação extensiva que seja claramente acomodável na letra da lei), bem decidiu a sentença recorrida quando conclui que, para efeitos do disposto no art. 8º do EFC (em vigor à data dos factos) na emissão de letras comerciais, sujeita a imposto do selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra. …”.
E cremos que a decisão não pode ser outra.
Na verdade, não se olvida que a Recorrente aponta que o legislador estabeleceu, no artigo 101.º da Tabela Geral do Imposto do Selo, um sistema de diferenciação de taxas (nomenclatura utilizada pelo próprio legislador) que foram traduzidos em montantes concretos, aplicáveis por escalões consoante o valor das letras sacadas, existindo um quadro com colunas a indicar o valor das letras, as taxas e as formas de pagamento e da análise deste preceito resulta que a coluna das taxas reflectia a aplicação de uma determinada percentagem ao valor máximo do escalão, bem como que o legislador quis traduzir tal percentagem em valores concretos até ao escalão das letras emitidas até ao montante de 3 033 750$, ou seja, deparamos com um sistema de tributação com taxas progressivas aplicáveis até ao montante de 3 033 750$ e, a partir deste montante de 3 033 750$, a taxa passou a ser proporcional (de 4%), defendendo que da interpretação conjugada dos preceitos atrás citados resulta perfeitamente demonstrada que a intenção do legislador, quando estabeleceu o regime especial de Imposto do Selo aplicável às cooperativas na emissão de letras, foi, simplesmente, a de cobrar um valor mínimo por cada letra sacada por cooperativas.
Ora, não obstante se reconhecer o esforço de alegação da Recorrente, a questão é precisamente essa no sentido de que a norma posta em evidência - o art. 8º nº 2 do EFC - fala em taxa, ou seja, o que significa que não é possível falar em valor mínimo (€ 1,00) a cobrar por cada letra sacada por cooperativas, pois que este montante diz respeito ao valor mínimo de imposto a pagar e não à taxa a aplicar.
Assim sendo, perante o carácter assertivo do que ficou exposto, sendo que o presente processo envolve, em termos essenciais, a mesma questão, no que concerne ao seu enquadramento fáctico-jurídico (o aresto referido diz respeito ao exercício de 2009, sendo que os presentes autos respeitam aos exercícios de 2006 e 2007), e porque concordamos integralmente com o que ali ficou decidido e respectivos fundamentos, sem olvidar o disposto no n.º 3 do art. 8.º do Código Civil, resta apenas reiterar o que ficou ali consignado, até porque as alegações da Recorrente, como se viu, não têm a virtualidade de colocar em crise o que ficou dito no aresto apontado, o que significa a decisão recorrida não merece qualquer censura, situação que tem um verdadeiro efeito de implosão no que concerne ao presente recurso.(…)”.
Ora atento o acórdão citado, com o qual concordamos nos seus precisos termos, conclui-se que, para a emissão de letras comerciais, estando sujeitas a imposto do selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo aquela taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra.
Pelo exposto a impugnação será improcedente, devendo manter-se a liquidação efetuada.
Atento o decidido, procede o recurso, revoga-se a sentença recorrida e em substituição determina-se a improcedência da impugnação e a manutenção da liquidação efetuada.
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Atenta a procedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrida – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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Nos termos do n.º 7 do artigo 663.º do Código de Processo Civil, elabora-se o seguinte sumário:
I - Para efeitos do disposto no art. 8º do EFC (em vigor à data dos factos) na emissão de letras comerciais, sujeita a imposto de selo pela taxa constante da verba 23.1 da TGIS, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Concede-se provimento ao recurso;
b) Revoga-se a sentença recorrida, improcede a impugnação e mantém-se e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrida;
Porto, 15 de julho de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Cristina da Nova (1.ª Adjunta)
José Coelho (2.º Adjunto)
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