| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. O Exmº Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida em 13.02.2020 no Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela, pela qual foi julgada procedente a oposição que «AA» deduziu à execução fiscal nº ..............054 e apensos, inicialmente instaurada à sociedade “[SCom01...], Lda”, por falta de pagamento de IUC, no valor global de 13.161,24€.
1.2. A Recorrente terminou as suas alegações formulando as seguintes conclusões:
«1. Por via da sentença sob recurso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Mirandela decidiu extinguir a execução contra o Oponente, por ter considerado faltar um dos pressupostos da reversão; no caso vertente, a prova da gerência de facto por parte do revertido, concluindo pela ilegitimidade substantiva do mesmo;
2. A Fazenda Pública entende que a douta sentença sob recurso, quanto à matéria de facto que, com interesse para a decisão, foi julgada provada, fez tábua rasa de todos os factos que, em sede de contestação, foram articulados e, bem assim, dos elementos probatórios integrantes do processo administrativo, os quais não mereceram, da parte do Mm. Juiz a quo qualquer abordagem, fosse para os julgar provados ou não provados.
3. A questão do exercício da gerência por parte do Oponente deveria, ab initio, ter sido dada como assente, e consequentemente levada ao probatório, em face do teor das declarações prestadas pelo Oponente, suportadas nos elementos probatórios constantes dos autos, externadas no – inequívoco – sentido de que aquele actuou em representação e na qualidade de gerente da executada principal;
4. Com efeito, no que concerne à alegada falta de prova do exercício, pelo Oponente, da gerência de facto da sociedade Originária Devedora, consta do processo documento (Auto de Declarações) subscrito pelo aqui Oponente em sede de procedimento inspectivo, no qual quais são descritas as diligências efetuadas por si ao longo do tempo, sempre em nome e no interesse da Originária Devedora; diligências essas que, no entendimento da Recorrente, consubstanciam factos típicos do exercício de funções de gerência.
5. Acresce que, em 22-04-2016, quando o ora Oponente e o outro gerente da Devedora Originária se pronunciaram em sede de audiência prévia na qualidade de revertidos no PEF aqui em causa (documento que se encontra junto ao processo administrativo – cfr. fls. 47 e 48), referem, no ponto 5 e voltam a frisar no ponto 34 que “não negam os signatários terem sido, desde a constituição à dissolução da firma, os gerentes de facto e de direito.”;
6. O processo inspectivo revelou, ainda, documentos assinados pelo Oponente, que, por respeitarem a assuntos que, em sociedades comerciais, são da reserva de competência dos administradores, directores ou gerentes, bem revelam qual era o papel do Oponente na estrutura orgânica da Originária Devedora, destacando-se a compra de cheques ao Banco 1..., cujos comprovativos foram juntos aos autos com a contestação;
7. Ora, o Tribunal a quo não faz qualquer referência aos elementos supra mencionados e deveria ter levado os mesmos ao probatório.
8. Salvo o devido respeito, deveria o Mmo. Juiz a quo, a partir do conjunto dos factos carreados para os autos, ter concluído pela legitimidade substantiva do Oponente ou, ao menos, formado a presunção judicial de ter havido, por parte do Oponente, a administração ou gerência de facto; o que não fez.
9. Caso o tivesse feito, teria dado como provado – como se impunha – o requisito do exercício da gerência de facto, pelo Oponente, exigido para legitimar e operar a reversão, nos termos do artigo 24.º, n.º 1, alínea b) da LGT.
10. Ou seja, a concreta análise dos documentos probatórios constantes dos autos, deveria ter levado a uma decisão de total improcedência da oposição deduzida pelo gerente da sociedade na qualidade de revertido.
11. Por tudo isto, entende a Fazenda Pública estar, assim, suficiente demonstrado que o Oponente exerceu a gerência de facto da sociedade originária devedora.
12. A douta sentença sob recurso não deverá, assim, manter-se na ordem jurídica, porquanto enferma de erro de julgamento em matéria de facto, materializado na absoluta desconsideração da relevância probatória dos elementos documentais juntos aos autos – alguns deles expressamente referenciados na contestação e outros constantes do processo administrativo (in nomine, o exercício do direito de audição prévia à reversão) – com força probatória plena porque incontroversamente assinados pelo Oponente e em que este admite, sem margem para interpretações dispares, que exerceu de facto a gerência da devedora originária;
13. Ao decidir como o fez o douto Tribunal recorrido, quanto a este segmento decisório, fez errada aplicação e interpretação da alínea b) do n.º 1 do artigo 24.º da LGT;
14. Sem prescindir, e no que às liquidações de IUC subjacentes às dívidas revertidas respeita, temos de concluir, necessariamente, que as mesmas não merecem censura, porquanto, à data da ocorrência dos factos tributários, a propriedade dos veículos encontrava-se registada a favor da Originária Devedora, que, deste modo, era e é, nos termos do n.º 1 do artigo 3.º e do n.º 1 do artigo 6.º, ambos do Código do IUC, o sujeito passivo do imposto, quaisquer que fossem as demais circunstâncias;
15. Com efeito, foi intenção do legislador que a AT liquidasse o imposto, como liquidou, em nome da Originária Devedora, por ser a pessoa coletiva de direito privado em nome da qual se encontrava registada a propriedade dos veículos, intenção que nos é revelada pela alteração, de natureza interpretativa, introduzida na redacção do artigo 3.º, n.º 1, do Código IUC, através do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto, no uso da autorização legislativa que lhe foi concedida pelo artigo 169.º, da alínea a), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março;
16. Nestes termos, e nos demais de direito que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deverá ao presente recurso ser concedido integral provimento, com a revogação da sentença recorrida, e a consequente improcedência da oposição, assim se fazendo a já acostumada Justiça.».
1.3. O Recorrido apresentou contra-alegações que concluiu nos termos seguintes:
«A douta decisão de fls. …, decidiu com justiça e pleno acatamento das Leis e do Direito aplicável, não merecendo, na nossa modesta opinião, qualquer censura.
Pelo que deve manter-se a anulação das liquidações, por via da ilegalidade derivada da ilegitimidade, devendo permanecer na íntegra a douta decisão do Tribunal “ a quo”, por cuja bondade se pugna.
Não obstante, sem conceder, caso se ficcione a modificação da matéria de fato, sempre devem os autos baixar à primeira instância para nova apreciação e consequente decisão relativamente aos demais fundamentos invocados pelo recorrido na oposição.
TERMOS EM QUE DEVE SER NEGADO PROVIMENTO AO RECURSO INTERPOSTO PELA RECORRENTE, MANTENDO-SE A SENTENÇA RECORRIDA, COMO É DE INTEIRA
JUSTIÇA!».
1.4. O EPGA junto deste TCAN teve vista dos autos e emitiu parecer com o seguinte teor:
«(…)
Quanto a um grupo de veículos indicados nos autos entendeu o tribunal, aliás tal como vem referido no parecer do Magistrado do Ministério Público junto do tribunal recorrido, que a prova existente permite concluir que os mesmos se não encontravam na esfera patrimonial da primitiva devedora á altura do imposto reclamado.
O tribunal recorrido concluiu “Ora, neste caso, mas com a excepção assinalada quanto ao veículo matrícula BJ-..-.., a efectiva venda, tal como considera também o Dig. Mag. do MP no seu parecer final, até pela descrição do estado em que cada um deles se encontrava aquando da venda, e pela identificação dos adquirentes respectivos, tudo como detalhadamente o Oponente descreveu, é apto a ilidir a presunção legal de propriedade, fazendo prova do contrário, isto é, de que não era ao tempo a devedora originária dona dos veículos, e consequentemente, devedora dos tributos, o que se repercute igualmente quanto ao Oponente, pois este só pode ser responsável por tributos que legalmente pudessem ser exigíveis àquela.”
E quanto ao veículo BJ concluiu o tribunal que pela conjugação dos factos provados o despacho de reversão não contém elementos fácticos de onde se infira a gerência de facto, para além da gerência de direito reconhecida ao oponente tal como se refere na douta sentença “só podemos concluir que o Oponente não é responsável subsidiário da sociedade inicialmente executada pelas dívidas exequendas porque não tendo resultado provado nos autos que, para além de deter a qualidade de gerente de direito da originária executada, também exercia de facto, praticando actos próprios e típicos da gerência no período aqui em causa, não pode ser responsabilizado subsidiariamente pelo pagamento da dívida exequenda e, por isso, ter-se-á de concluir pela sua ilegitimidade para a execução.”
A recorrente alega por um lado que os veículos se encontravam no património da primitiva devedora à altura em que era devido o imposto e por outro de que foram recolhidos elementos probatórios bastantes de que o executado/revertido, além da gerência de direito era também gerente de facto praticando factos que apenas por este podem ser praticados em nome da sociedade.
Ora e tal como se verifica a douta sentença encontra-se fundamentada e alicerçada em jurisprudência que cita sobre ambas as questões apreciadas, parecendo-nos que não enferma de qualquer erro, tendo em conta os factos dados como provados e não provados.
Parece-nos, pois, que a douta sentença não merece qualquer reparo pelo que concordando, por inteiro, com os seus termos e fundamentos, é nosso parecer que o recurso deve improceder.».
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Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657º, nº 4, do Código de Processo Civil, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
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2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações do Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento quanto à prova do exercício da gerência pelo Recorrido e à ilegalidade das dívidas exequendas.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
3.1.1. Factualidade assente em 1ª instância
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados:
1. Em data não alegada a AT procedeu às seguintes liquidações de IUC, cuja propriedade imputou à sociedade [SCom01...], Lda, com sede na Rua ..., ... ... ( Cfr. Fls. 1 e ss, 110 e ss, 113 e ss, 116 e ss, 119 e ss, 122 e ss, 125 e ss, 132 e ss, 134 e ss, 136 e ss, 138 e ss140 e ss, 142 e ss, 144 e ss, 146 e ss, 149 e ss, 151 e ss, 153 e ss, 155 e ss, 157 e ss, todos do PA; e fls. 56 dos autos:
a. Dos anos de 2009 a 2011, relativas aos veículos com a matrícula, BJ-..-.., ..-..-PG, ..-..-IZ e ..-..-NJ;
b. Dos anos de 2009 a 2012, relativas ao veículo de matrícula ..-..-IC;
c. Dos anos de 2009 a 2014, relativas ao veículo com a matrícula ..-..-QN.
2. Por, no dizer da AT, a sociedade em questão não ter bens, ou por ter insuficiência de bens penhoráveis necessários para pagar a dívida de IUC daqueles veículos, no montante de 13.161,24€., reverteu as execuções fiscais, que tinha instaurado à devedora inicial, contra o aqui oponente por ser sócio gerente e, nesta medida, o considerar responsável subsidiário – cfr. fls. 101 a 105/v do PA;
3. Nesta sequência, em 29/11/2016 o aqui Oponente foi citado para pagar aquela divida – Fls. 105 a 106 do PA;
4. O Oponente pagou a divida em causa no processo executivo e apensos, em causa nos autos, no âmbito do DL 67/2016, de 3/11, sendo anulada a divida referente a juros compensatórios – Fls. 56;
5. Em 24/10/2012 a [SCom01...] procedeu, junto ao IMTT, ao cancelamento da matrícula do veículo com matrícula BJ-..-.. – Fls. 59 do PA;
6. O veículo com matrícula ..-..-PG, juntamente com o reboque L-...76 foi vendido em 1/8/2005, pelo preço de 15.851,00, à sociedade [SCom02...], Lda – Fls. 22 do PA;
7. O veículo com matrícula ..-..-IZ, juntamente com o reboque L-...00 foi vendido em 12/7/2008, pelo preço de 21.600,00, à sociedade [SCom03...], Lda – fls. 25 do PA;
8. O veículo, com matricula ..-..-NJ, foi vendido em 16 de Fevereiro de 2008 à sociedade [SCom04...], Lda., pelo preço de €10,285,00 (dez mil duzentos oitenta cinco euros) – Fls. 21 do PA;
9. O veículo, com a matrícula ..-..-IC, foi vendido, como salvado, juntamente com dois reboques P -..229 e L-...800, pelo preço de € 5.084,82 em 30 de Dezembro de 2011, a «BB» – Fls. 23 do PA;
10. O veículo, com a matrícula ..-..-QN, foi vendido juntamente com reboque ...95, em 30 de Dezembro de 2011, pelo preço de 5313,60 (cinco mil trezentos treze euros sessenta cêntimos), a «BB» – Fls. 24 do PA;
Não se comprovou:
a) que o Oponente tivesse sido gerente de facto da inicial executada ( Ver fundamentação infra);
b) Que o veículo com matrícula BJ-..-.. tivesse sido vendido e entregue como sucata em 2005, a «CC», pelo preço de 450,00€ - os doc 1 e 2 junto ao requerimento para audiência prévia, que o Oponente identifica como fundamento deste facto, não comprova o alegado.».
3.1.2. Aditamento aos factos provados
Ao abrigo da faculdade que nos é conferida pelo artigo 662º, nº 1, do Código de Processo Civil, vamos proceder ao aditamento, ao elenco dos factos provados, dos factos a seguir discriminados, atento o seu interesse para a boa decisão desta causa e a circunstância de a respetiva prova resultar de documentos constantes dos autos:
11. As dívidas exequendas foram liquidadas nos dias 13/10/2013, 26/04/2015 e 18/10/2015 – cfr. demonstrações das liquidações de fls. 84 vº,86vº, 88vº, 90vº, 93vº, 95vº, 97vº e 99vº, juntas como docs. 1 a 8 da contestação.
12. O termo dos prazos de pagamento voluntário das dívidas exequendas ocorreu em 21/11/2013, 04/06/2015 e 16/11/2015 – cfr. fls. 104 verso, do processo instrutor apenso.
13. Pela Ap. nº ...2/20130129, foi registada a dissolução e encerramento da liquidação da sociedade devedora originária e, pela Ap. ...2/20130129, foi cancelada a respetiva matrícula – cfr. certidão permanente de fls. 10 e 11 do processo instrutor apenso.
14. O Recorrido subscreveu, juntamente com o outro revertido, o requerimento apresentado para exercício de audiência prévia à reversão aqui em causa, recebido em 22.04.2016, onde deixou consignado que «34. Como já antes se disse, não negam os signatários terem sido, desde a constituição à dissolução da firma, os gerentes de facto e de direito.»– cfr. fls. 47 e 48 do processo instrutor apenso.
3.2. DE DIREITO
Pese embora a AT haja iniciado as suas alegações de recurso começando por discutir o pressuposto do exercício efetivo da gerência pelo Recorrido, afigura-se-nos, tal como, aparentemente, terá sucedido com o Tribunal de 1ª instância, que deverá ser conhecida, em primeiro lugar, a questão atinente à ilegalidade da dívida, por não ser exigível à sociedade devedora originária (SDO), uma vez que, vencendo a tese do Recorrido, restará prejudicado o conhecimento da outra questão suscitada.
3.2.1. Quanto à responsabilidade pelo pagamento das dívidas exequendas
A Recorrente não se conforma com a sentença recorrida na parte em que considerou não serem devidas pela SDO a esmagadora maioria das dívidas de IUC exequendas, sustentando que a controvérsia gerada pelos teores dos artigos 3º, nº 1, e 6º, nº 1, ambos do CIUC, «motivou o legislador a alterar a redacção da norma do artigo 3.º, n.º 1, do CIUC, autorizando o Governo, nos termos do artigo 169.º, alínea a), da Lei n.º 7-A/2016, de 30 de Março, que aprovou o Orçamento de Estado para 2016, a “Definir, com carácter interpretativo, que são sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos, no n.º 1 do artigo 3.º; (…).” // E o Governo, no uso dessa autorização legislativa e através do Decreto-Lei n.º 41/2016, de 1 de Agosto, alterou a redacção do artigo 3.º, n.º 1, do CIUC, passando a mesma a ser a seguinte: “São sujeitos passivos do imposto as pessoas singulares ou colectivas, de direito público ou privado, em nome das quais se encontre registada a propriedade dos veículos.”; redacção essa que, nos dizeres da correlativa autorização legislativa, tem natureza interpretativa.».
Porém, não é este o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Administrativo, no acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário, proferido no Recurso para Uniformização de Jurisprudência nº 159/23.9BALSB, que fixou a jurisprudência no sentido de que a nova redação do artigo 3º, nº 1, do CIUC, introduzida pelo Decreto-Lei nº 41/2016, de 01/08, não tem caráter interpretativo.
Para assim concluir, alinhou aquele Colendo Tribunal o discruso fundamentador que passamos a transcrever, na parte ora relevante, e, por com ele inteiramente concordarmos, também nós subscrevemos:
«Em momento anterior, a jurisprudência e a doutrina maioritárias tinham por adquirido que o art. 3º nº 1 do CIUC consagrava uma presunção registral susceptível de prova em contrário (cfr. neste sentido Acórdãos deste Supremo Tribunal de 18-04-2018, Proc. nº 0206/17 e de 03-06-2020, Proc. nº 0467/14.0BEMDL, ambos disponíveis em www.dgsi.pt e na doutrina, João Ochôa, “Breve reflexão sobre a incidência subjectiva do imposto único de circulação”, Cadernos de Justiça Tributária, Out/Dez 2014, pág. 3 e seguintes).
No preâmbulo do citado D.L. nº 41/2016, de 01-08 que introduziu a nova redação ao artigo 3º do CIUC, o legislador deixou expresso que “Finalmente, o artigo 169º da Lei do Orçamento do Estado para 2016 autoriza que se efetuem, também, alterações ao Código do Imposto Único de Circulação. Sendo estas, igualmente, conexas com a necessidade de ultrapassar dificuldades interpretativas que surgiram com redações anteriores deste Código, importa clarificar-se quem é o sujeito passivo do imposto”.
Neste ponto, deve dizer-se que, apesar do enunciado poder prestar-se a outras interpretações, é hoje pacífico que, como dá nota, o já referido Acórdão deste Supremo Tribunal de 03-06-2020, Proc. nº 0467/14.0BEMDL, www.dgsi.pt, “… o Governo não atribuiu, no Decreto-Lei n.º 41/2016, natureza interpretativa à alteração que introduziu no dispositivo em causa. Pela simples razão de que atribuiu no mesmo diploma natureza interpretativa a diversas outras disposições e não deixou de o anunciar expressamente no preâmbulo e o consignar expressamente no texto legislativo. O que não fez quanto à norma em causa.
Em segundo lugar, sendo embora verdade que a natureza interpretativa da norma pode ser revelada no facto de recair sobre matéria em que existam fortes divergências, documentadas na jurisprudência e/ou na doutrina, já assim não é se o sentido da lei nova vem ao arrepio da jurisprudência uniformizada ou consolidada sobre o âmbito interpretativo da lei antiga. Como refere J. BAPTISTA MACHADO (in «Introdução ao Direito e ao Discurso Legitimador», Almedina 1990, págs. 246/247), «se entretanto se formou uma corrente jurisprudencial uniforme que tornou praticamente certo o sentido da norma antiga, então a LN que venha a consagrar uma interpretação diferente da mesma norma já não pode ser considerada realmente interpretativa».
Ora, embora tenha existido, inicialmente, alguma controvérsia doutrinária e na jurisprudência arbitral (devidamente descrita no douto parecer do Ex.mo Sr. Procurador Geral Adjunto e para o qual ora remetemos), a jurisprudência dos tribunais superiores tem respondido de forma uniforme a esta questão e deve considerar-se consolidada no sentido que aqui se toma. …”
Assim, neste domínio, o legislador, porventura em função do entendimento defendido pela AT no sentido de que, razões de eficácia na cobrança e arrecadação do IUC, impunham assentar o procedimento de liquidação do imposto nos dados do registo automóvel, elegendo como sujeito passivo a pessoa que nele figure como titular do direito de propriedade da viatura.
E, na verdade, se a redacção anterior partia de uma presunção da titularidade da viatura em função do respectivo registo, - “considerando-se como tais as pessoas singulares ou coletivas, de direito público ou privado, em nome das quais os mesmos se encontrem registados” -, possibilitando que o titular inscrito no registo infirmasse essa titularidade e nessa medida afastasse a responsabilidade pelo pagamento do imposto, a redacção actual e aplicável no caso concreto dos autos deixou deliberadamente - atentos os propósitos do legislador manifestados no preâmbulo do D.L. nº 41/2016, de 01-08 - de consagrar essa presunção.
(…)».
Em conformidade, não pode proceder o recurso da Fazenda Pública nesta parte, mantendo-se a sentença recorrida quanto à factualidade relevante assente (não impugnada neste recurso) e às consequencias jurídicas dela extraída.
Por assim ser, deve, nesta parte, improceder o recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
3.2.2. Quanto à gerência de facto
A Recorrente não se conforma com a decisão do Tribunal a quo, no que respeita ao pressuposto da reversão consubstanciado no exercício da gerência pelo Recorrido, entendendo que devia o mesmo ter sido julgado provado.
A sentença recorrida considerou não provado o pressuposto em questão com base no seguinte discurso fundamentador:
«(…)
Como também já foi decidido pelo STA em 2/4/2009, no rec. n.º 1130/08, in www.dgsi.pt “ o despacho de reversão, proferido pelo órgão da administração tributária que dirige a fase administrativa do processo de execução fiscal, consubstancia uma mera alteração subjectiva da instância executiva e daí que deva conter os requisitos de uma petição em ordem àquela alteração, ou seja, deve enunciar os pressupostos fácticos e de direito previstos nos artigos 23.º da LGT e 153.º do CPPT. // Em consequência, a AF só pode socorrer-se dos factos que aí são alegados. //Ora, sendo assim, como é, numa fase pré-jurisdicionalizada do processo executivo, não se compreenderia que mais tarde o tribunal viesse, como que dar uma ajuda à Administração Tributária, dando expressão a um fundamento “ex novo” que legitimasse a decisão de reversão, por essa via surpreendendo o revertido, já que até ser proferida a sentença jamais tivera possibilidade de se pronunciar sobre esses novos factos e fundamentos.”
Ou seja, a AT não pode dar início, ou continuidade, ao procedimento de reversão sem indicar os casos de onde resulte a gerência de facto, com o intuito de a comprovar posteriormente por documentos cuja junção requer, quer por afirmações do Oponente quer por intermédio de testemunhas por si arroladas, que, induzido pela actuação da Administração, erradamente pensa, ou pode pensar, que é sobre ele que recai o ónus da prova. Ou seja, contrariamente ao que a lei prevê (Cfr. intróito do art.º 24.º da LGT), a Oponente vê-se impelido a comprovar que de facto não exerceu a gerência.
Pelo despacho de reversão, ou através de qualquer documento produzido antes do despacho de reversão, nada sabemos a Oponente celebrava negócios em nome da sociedade, se contraía empréstimos, se contactava clientes, se contratava ou dava ordens a trabalhadores, se vendia os seus produtos, se assinou cheques, se recebeu ou expediu correspondência em nome da sociedade inicialmente executada, se alguma vez se intitulou gerente junto de credores, devedores, instituições bancárias, clientes, fornecedores ou trabalhadores da inicial executada, se tomou decisão sobre os seus destinos, se a obrigou ou fez incorrer em responsabilidade contratual ou extracontratual, etc.
Por outro lado, e no dizer do Ac. do TCAS de 14/6/2011, Proc. 04505/11, em posição que se acompanha, “Não cabe ao Tribunal, sob pena de ilegal intromissão na actividade administrativa e de intolerável restrição dos direitos dos administrados, substituir-se à Administração Fiscal na fundamentação do despacho que determinou que a execução fiscal revertesse contra o aqui recorrente, procurando e elegendo agora, de entre as várias possibilidades que podem, em abstracto, justificar tal decisão, aquela que se lhe afigure mais ajustada à situação.”
(…)
Demonstrado os pressupostos da responsabilidade tributária, o que não foi feito, então caberia ao Oponente comprovar que a falta de pagamento da dívida não lhe é imputável, se o prazo legal de pagamento terminasse no período do exercício do seu cargo - Cfr. b) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT. Só neste caso é que o gerente que exercia as funções de gerência na data em que deveria ter sido entregue o imposto, teria de demonstrar, nesta sede de oposição à execução fiscal, que a falta desse pagamento não lhe é imputável.
(…)».
Sucede que esta não é a jurisprudência que vem sendo seguida pelos nossos Tribunais superiores, incluindo este TCAN, no que tange à fundamentação do despacho de reversão.
Com efeito, a jurisprudência firmou-se no sentido de que a fundamentação formal do despacho de reversão se basta com a enunciação dos respetivos pressupostos (a saber, o exercício da gerência, a insuficiência ou inexistência de bens e a culpa do revertido) e a indicação da extensão temporal da responsabilidade imputada ao revertido, bem como das normas legais que sustentam a pretensão da AT. Sendo que a fundamentação substancial, ou seja, os concretos factos que sustentam cada um desses pressupostos, devendo embora constar do processo antes da reversão, podem ser especificados apenas em sede de contestação, pela Fazenda Pública.
Neste sentido, veja-se o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, proferido em 09/03/2022, no processo 0543/10.8BELRS, sumariado nos seguintes termos:
«(…)
II - Face à jurisprudência deste Tribunal, que subscrevemos, a fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos e com a referência à extensão temporal da responsabilidade subsidiária que está a ser efectivada (cfr.artº.23, nº.4, da L.G.T.) não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a A. Fiscal fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido.
(…)».
No mesmo sentido, veja-se, entre muitos outros, o acórdão deste TCAN, proferido em 05/012/2019, no processo 00046/14.1BEMDL, sumariado nos seguintes termos:
«(…)
III – A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal (n.º 1 do artigo 23.º da LGT). Sendo o despacho de reversão um acto administrativo tributário, está sujeito a fundamentação (artigo 268.º n.º 3 da CRP; artigos 23.º n.º 4 e 77.º nº 1, da LGT).
IV - A fundamentação formal do despacho de reversão basta-se com a alegação dos pressupostos da responsabilidade subsidiária e com a referência à extensão temporal dessa responsabilidade que está a ser efectivada, «não se impondo, porém, que dele constem os factos concretos nos quais a AT fundamenta a alegação relativa ao exercício efectivo das funções do gerente revertido» [cfr. Acórdão do Pleno do STA, de 16/10/2013, proferido no âmbito do processo n.º 0458/13].
(…)».
Nesta conformidade, a discriminação dos factos que evidenciam o exercício da gerência não tem que constar do despacho de reversão, embora se exija que nele seja mencionado, para o que agora interessa, o exercício da gerência pelo revertido.
In casu, pode ler-se no despacho de reversão, de fls. 39 a 41 do processo instrutor apenso, que «A gerência da executada e devedora originária, ao tempo da ocorrência do facto gerador da dívida, bem como do seu pagamento, era exercida por «AA» e «DD», concluindo-se que estes foram responsáveis pelos atos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito aos períodos de origem das dívidas, bem como ao tempo da liquidação e/ou cobrança das mesmas.».
Assim, é incontroverso que o despacho de reversão menciona que a gerência era exercida pelo Recorrido e, por isso, contém a fundamentação formal legalmente exigível, pelo que a factualidade que sustenta a alegação do exercício da gerência podia ser invocada pela Fazenda Pública na sua contestação, como efetivamente o foi, nos artigos 41 a 44 desta peça processual.
Tal factualidade, porque atempada invocada, devia ter sido considerada pelo Tribunal a quo, como provada ou não provada, e, não o tendo sido, faz incorrer a sentença em erro de julgamento de facto.
*
De acordo com o disposto no artigo 640º, nº 1 do CPC, “Quando seja impugnada a decisão sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados;
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas”.
Como refere Abrantes Geraldes a propósito desta norma (in “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2018, 5ª edição, a págs.165) sempre que o recurso envolva a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, «a) Em quaisquer circunstâncias, o recorrente deve indicar sempre os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados, com enunciação na motivação do recurso e síntese nas conclusões; b) Deve ainda especificar, na motivação os meios de prova constantes do processo ou que nele tenham sido registados que, no seu entender, determinam uma decisão quanto a cada um dos factos; c) Relativamente a pontos da decisão da matéria de facto cuja impugnação se funde, no todo ou em parte, em provas gravadas, para além da especificação obrigatória dos meios de prova em que o recorrente se baseia, cumpre-lhe indicar com exatidão as passagens da gravação relevantes e proceder, se assim o entender, à transcrição dos excertos que considere oportunos (…); e) O recorrente deixará expressa a decisão que, em seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas, tendo em conta a apreciação crítica dos meios de prova produzidos, exigência nova que vem na linha do reforço do ónus de alegação por forma a obviar à interposição de recursos de pendor genérico ou inconsequente (…)».
Esclarece ainda o mesmo autor (cfr. obra citada, pág. 168 e 169) que a rejeição total ou parcial do recurso respeitante à impugnação da decisão da matéria de facto deve verificar-se em alguma das seguintes situações:
«a) Falta de conclusões sobre a impugnação da decisão da matéria de facto (arts. 635º, nº 4, e 641º nº 2, a. b);
b) Falta de especificação, nas conclusões, dos concretos pontos de facto que o recorrente considera incorretamente julgados (art. 640º, nº 1, al. a));
c) Falta de especificação, na motivação, dos concretos meios probatórios constantes do processo ou nele registados (v.g. documentos, relatórios periciais, registo escritos, etc);
d) Falta de indicação exata, na motivação, das passagens da gravação em que o recorrente se funda;
e) Falta de posição expressa, na motivação, sobre o resultado pretendido relativamente a cada segmento da impugnação.».
No caso vertente, a Recorrente alude, nas conclusões das alegações de recurso, à decisão quanto à matéria de facto e, em particular, à questão do exercício da gerência; facilmente se percebe que o facto, a seu ver, erradamente julgado é o vertido no ponto a) dos não provados e, no corpo das alegações, identifica, com referência às páginas dos autos, os documentos que, a este respeito, impunham decisão diversa.
Mostrando-se, assim, observados os formalismos legalmente exigidos, nada obsta à apreciação do recurso nesta parte.
Vejamos, então:
Alega a Recorrente que o Auto de Declarações, prestadas pelo Recorrido, que integra o doc. 11 junto à contestação «é um relato circunstanciado de uma sucessão de acontecimentos que, começando em agosto de 2010, descreve as diligências efetuadas pelo Oponente ao longo do tempo, sempre em nome e no interesse da Originária Devedora, diligências essas que constituem factos típicos do exercício de funções de gerência de uma sociedade comercial.», e que, «em 22-04-2016, o Oponente, e o outro gerente da devedora originária, se pronunciaram em sede do direito de audição previa à reversão (documento que se encontra junto aos autos - vide, fls. 47 e 48 do processo administrativo), no qual expressamente referem, no ponto 5 e voltam a frisar no ponto 34 que “não negam os signatários terem sido, desde a constituição à dissolução da firma, os gerentes de facto e de direito.”».
Ora, constatando-se que, de facto, nos pontos 5 e 34 do requerimento apresentado e subscrito pelo Recorrente e o outro revertido em exercício do seu direito de audição [«(…) na qualidade de revertidos nos processos de execução fiscal n.º ..............054 e apensos (…)» - cfr. fls. 47 e 48 do processo instrutor apenso] é referido que «Não negam os signatários terem sido, desde a constituição à dissolução da firma, os gerentes de facto e de direito.», não pode tal facto deixar de ser relevado.
Como tem sido entendimento deste TCAN, firmado no acórdão de 9/11/2017, processo nº 00479/14.3BEPRT, «independentemente de se considerar tal declaração como uma confissão em sentido técnico jurídico ou não, a verdade é que a assunção de gerência no período em crise foi manifestada pelo próprio, em documento por si assinado e contra o qual não foi arguido qualquer vício de vontade, nem negada a sua autoria. // Em vistas disso, tal declaração não pode deixar de ter efeitos na convicção do tribunal, mais que não seja como uma presunção natural, e merecer a devida atenção na prova dos factos que lhe respeitam, precisamente a gerência efectiva da sociedade devedora originária sem que daí resulte alguma incongruência lógica, ou contrária aos princípios gerais de experiência comum […], bem pelo contrário.» - cfr, ainda, os acórdãos deste TCAN de 26/10/2017, processo nº 02833/11.3BEPRT e de 25/02/2016, processo nº 00132/04.6BEPNF, e do TCA Sul, de 11/02/2021, processo nº 114/11.1BELRS, de 11/10/2018, processo nº 522/10.5BECTB.
Portanto, ante a declaração, por ato escrito apresentado no processo de execução fiscal e subscrito pelo punho do Recorrido, do exercício da gerência, entre a constituição e a dissolução da SDO, não pode manter-se o ponto a) dos factos não provados, que importa eliminar, devendo aditar-se o teor da declaração ao elenco dos factos provados.
Assim, acordamos em eliminar o ponto a) dos factos não provados e em aditar aos factos provados o ponto 14, já inserido no local próprio.
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Sem embargo do que vem decidido, importa atentar a que, a reversão contra os gerentes, ao abrigo do artigo 24º da LGT, apenas poderá ocorrer nas circunstâncias em que (i) a dívida se constituiu no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado após aquele exercício [alínea a) do nº 1 do artigo 24º da LGT] ou em que (ii) o facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste [alínea b) do nº 1 do artigo 24º da LGT].
E pese embora, no caso em análise, a reversão tenha operado ao abrigo da mencionada alínea b) (como se constata pelo teor do despacho de reversão de fls. 101 a 103 verso do processo instrutor apenso), os autos não evidenciam nem, aliás, a Fazenda Pública alega que o Recorrido exercia o cargo de gerente à data do termo do prazo de pagamento das dívidas exequendas.
Como resulta da factualidade que já aditámos ao probatório, a sociedade foi dissolvida e a sua matrícula cancelada em 29.01.2013, mas as liquidações exequendas apenas foram emitidas em outubro seguinte e no ano de 2015, expirando os prazos para o rspetivo pagamento em 21/11/2013, 04/06/2015 e em 16/11/2015.
Tomando como ponto de referência a data do termo dos prazos de pagamento das dívidas exequendas, conforme legalmente determinado, resulta manifesto que, nessas datas (como, aliás, à data em que ocorreram as liquidações), a sociedade já se encontrava extinta, por efeito da dissolução e cancelamento da sua matrícula.
E inexistindo sociedade comercial, por força da extinção, já não existem os seus órgãos sociais, designadamente a gerência [cfr., v.g., os Acórdãos do TCAS, de 22.05.2019 (Processo: 300/08.1BESNT), de 16.12.2020 (Processo: 496/13.0BECTB) e de 26.05.2022 (Processo 1506/11.1BELRA].
«Na verdade, enquanto o regime previsto no art.º 22.º da LGT, lido em consonância com o art.º 147.º do Código das Sociedades Comerciais (CSC), é suscetível de aplicação em casos como o dos autos, e, bem assim, a própria al. a) do n.º 1 do art.º 24.º da LGT, ou seja, em casos nos quais a dívida foi posta a pagamento num momento ulterior à extinção da sociedade, o mesmo não se pode dizer quanto ao regime constante da al. b) do n.º 1 do mencionado art.º 24.º da LGT.» - cfr. o último dos identificados acórdãos do TCAS.
Nesta conformidade e sem necessidade de outros considerandos, não pode ser concedido provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
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Assim, preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I – O artigo 3º nº 1 do CIUC, na redação anterior ao Decreto-Lei nº 41/2016, de 01/08, consagrava uma presunção registral suscetível de prova em contrário, e a sua nova redação não tem caráter interpretativo.
II - O artigo 24º, nº 1, al. b), da LGT, não é aplicável nas situações em que quer a emissão da liquidação quer o termo do prazo para pagamento da dívida tributária ocorreram em momento ulterior ao da dissolução, encerramento da liquidação e cancelamento da matrícula da sociedade devedora originária.
4. DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção de execução fiscal e de recursos contraordenacionais da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida, com a presente fundamentação.
Custas a cargo da Recorrente, que aqui sai vencida, nos termos do artigo 527º, nº 1 e 2, do Código de Processo Civil.
Porto, 16 de janeiro de 2025
Maria do Rosário Pais – Relatora
Vítor Domingos de Oliveira Salazar Unas – 1º Adjunto
Ana Patrocínio – 2ª Adjunta (em substituição) |
