| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Seção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
Os Recorrentes, AGC E LC, contribuintes n°s 16xxx48 e 14xxx40, respetivamente, melhor identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a pretensão pelos mesmos deduzida na impugnação judicial, relacionada com a liquidação adicional de IRS de 1998 e 1999 e IVA.
Os Recorrentes interpuseram o presente recurso, formulando nas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem: “(…)
1. A decisão recorrida, salvo respeito por melhor opinião, decidiu mal e não apreciou, como devia, a prova produzida em sede de discussão e julgamento;
2. A sentença É NULA nos termos do disposto do art.° 125° n° 1 do Código de Processo e Procedimento Tributário, por não se ter pronunciado sobre o modo de quantificação da matéria tributável efectuada pelos Serviços de Finanças e por não se ter pronunciado sobre a prescrição do direito ao pagamento dos impostos em causa;
3. Dispõe o art.° 175 do Código de Processo e Procedimento Tributário que a prescrição dos tributos é do conhecimento oficioso;
4. Os impostos em questão dizem respeito ao IRS do ano de 1998 e 1999 e ao IVA dos anos de 1998 e 1999 que foram liquidados pelos Serviços de Finanças através da avaliação por métodos indirectos;
5. Os recorrentes impugnaram a liquidação adicional de IRS e de IVA correspondente aos anos de 1998 e 1999 em 23.11.2001;
6. A prescrição foi interrompida nos termos do mencionado art.° 49° da L.G.T. e o processo esteve parado durante mais de um ano, pelo que novo prazo começou a contar em 24.11.2002;
7. Conforme o disposto nos arts.° 48° e 49° da Lei Geral Tributária (de ora em diante L.G.T.) na redacção dada pelo Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro a PRESCRIÇÃO já OCORREU quer ao nível de imposto devido a título de IRS, quer ao nivel de imposto devido a titulo de IVA;
8. Sendo certo que, o processo esteve parado por períodos superiores a um ano por factos que não são imputáveis aos Recorrentes;
9. O relatório da fiscalização apenas se baseou nas declarações de VMGC e nada mais;
10. Não se socorreu de NENHUM OUTRO FACTO e fundamentou o relatório de fiscalização no auto de declarações que foi elaborado em cerca de meia hora, pelo que está ferida de NULIDADE a quantificação da matéria tributável, "por lhe faltar a fé pública imanente aos actos da Administração directamente observados";
11. A douta sentença recorrida não se pronunciou sobre tal NULIDADE alegada pelos Recorrentes violando o disposto no art.° 125 do C.P.P.T.,
12. Assim como, não se pronunciou sobre a falta de indicação da localização no relatório elaborado pela administração fiscal do estabelecimento denominado snack bar "D..." explorado pelos Recorrentes;
13. Nem se pronuciou sobre o tipo de natureza do estabelecimento estabelecimento e ao tipo de clientela que o frequentava, nos anos de 1998 e de 1999;
14. Sendo NULA, por violação do disposto no art.° 125° do C.P.P.T.;
15. 0 conjunto da prova produzida, designadamente os depoimentos das testemunhas: VMGC, AM e MCC, que depuseram de forma, coerente segura, com convicção e com conhecimento directo dos factos que confirmam com solidez a correspondência dos factos descritos na impugnação judicial e que deveriam ter sido considerados como provados pelo juiz a quo.;
16. A testemunha VMGC trabalha no snack bar "D..." pelo menos desde 1998 até à data em que foi inquirido;
17. Face aos depoimentos das testemunhas VMGC, AM e MCC, o juiz a quo deveria ter considerado como provado que:
era a testemunha VMGC quem procedia à separação das partes dos produtos que são para serem comercializadas, daquelas que ficam para auto consumo ou que são totalmente desperdiçadas;
- O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes situa-se num mercado municipal;
- Existem estabelecimentos similares do mesmo ramo dos Recorrentes nas redondezas;
- O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes é frequentado por individuos que exigem maiores quantidade de comida a um preço baixo e com pouco poder económico;
- Um kg de moelas no estabelecimento explorado pelos Recorrentes pode render como entrada 4 doses;
- A aba e cernelha para rissóis perdem cerca de 15% do seu peso inicial;
- O jarreto de vitela para além dos 15% das perda normais das gorduras, cerca de 20% a 25% dessa carne não é vendida como bife;
- O Lombo e do vazio cerca de 40% não dá para bife;
- A pá de vitela cerca de 60% é aproveitada para assar;
- A barriga de lombo depois de cozinhada tem perdas de 50%;
- A pá de porco depois de cozinhada tem perdas de 35%;
- O miolo de camarão tem perdas de cerca de 50%;
- A pescada tem perdas de 40% e dois quilos e meio, três quilos darão para 6 doses;
- O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes vende cerca de 30% para fora e 70% no estabelecimento;
- polvo tem perdas de cerca de 70%;
- 1 kg de bacalhau especial para transformar à posta tem perdas de 20% e dá para 8 postas;
- 1 kg de bacalhau sortido tem mais perdas uma vez que é utilizado para o Gomes de Sá ou para bolinhos de bacalhau e têm perdas minimas de 50% e permite fazer 4 doses;
- bacalhau "Mar Ibérica" era destinado exclusivamente a filetes e tinha perdas de 50%;
- fiambre utilizado na confecção do prato "Bife à Diamantino" tem perdas de 15%;
. auto de declarações que consta no relatório da Administração Fiscal foi elaborado em menos de meia hora, sem a presença dos aqui Recorrentes e pressionando a testemunha/trabalhador VMGC para que o assinasse;
18- A sentença ora recorrida considerou que o depoimento da testemunha VMGC não foi credível por supostamente ter dito as percentagens conforme vinham referidas na impugnação judicial e por não se lembrar com tanto pormenor outros factos.
19- A sentença ora recorrida não fez uma correcta interpretação do que ocorreu na audiência de discussão e julgamento.
20- A testemunha em causa não respondeu, em relação ao bacalhau, conforme está na petição inicial. O mandatário dos Recorrentes é que inquiriu essa testemunha na ordem que está na petição inicial.
21- A testemunha VMGC não disse exactamente todos as percentagens e/ou números que constavam da petição inicial.
22- A testemunha VMGC é funcionário do estabelecimento explorado pelos Recorrentes pelo menos desde 1998 e é perfeitamente normal que saiba os tipos de percentagens de perdas dos produtos que são adquiridos para a confecção dos pratos ali comercializados.
23- 0 relatório de fiscalização identifica apenas parte das perdas que existem nos produtos adquiridos para a exploração do estabelecimento, quando deveriam ter sido contabilizadas na fixação da matéria tributável o que NÃO SE VERIFICA.
TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO TER PROVIMENTO, SUBSTITUINDO-SE A DECISÃO DO TAF DE AVEIRO POR OUTRA QUE DECRETE A PRESCRIÇÃO.(…)”* A Recorrida não apresentou contra-alegações.* O Exmo. Procurador-Geral Adjunto deste tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso mantendo a sentença recorrida.* Colhidos os vistos das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.* 2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR
As questões suscitadas pelos Recorrentes, são delimitadas pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (nos termos dos artigos 660º, nº 2, 684º, nº s 3 e 4, actuais 608, nº 2, 635º, nº 4 e 5 todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT), sendo as de saber se a sentença recorrida incorreu erro de (i) julgamento da matéria de facto (ii) nulidade por omissão de pronúncia e (iii) erro de julgamento ao considerar a legalidade da liquidação. * 3. JULGAMENTO DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
1. “(…) em resultado da acção de Inspecção realizada a 12 de Junho de 2000, foram efectuadas correcções em sede de IRS e IVA nos exercícios de 1998 e 1999 ao impugnante, por aplicação de métodos indiciários;
2. Os Impugnantes foram notificados do Relatório Final a 07 de Março de 2001;
3. A 11 de Abril de 2001, os impugnantes apresentaram requerimento de Revisão da Matéria Tributável;
4. A 17 de Maio de 2001, reuniram-se os peritos, tendo-se concluído não haver acordo;
5. A 23 de Novembro de 2001, os impugnantes deram entrada da presente impugnação;
6. A fiscalização referida em 1), foi originada pela emissão de uma certidão dos Serviços do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de São João da Madeira, na qual consta duma denúncia que "o denunciante, denuncia o proprietário do estabelecimento, denominado D..., de não lhe ter passado uma factura de desde que efectuou no valor de 2.510$00, tendo-lhe passado uma factura no valor de 800$00, respeitante ao vinho consumido;
7. A actividade principal exercida pelo impugnantes consiste na exploração de um restaurante — snack bar (CAE 55302) denominado "D..." com sede na Avenida R… (Mercado Municipal), em São João da Madeira;
8. Consta do Relatório de Inspecção Tributário, o qual se considera aqui integralmente reproduzido que: "o estabelecimento está vocacionado para a confecção de pratos diários, destacando-se os pratos panados pregos e os filetes de pescada e as guarnições com ervilhas e salada russa. As vendas mais significativas resultam do serviço de prestação de comidas diárias e vendas de comida para fora, seguidas da venda de café. Entre outros, vendem também salgadinhos, nomeadamente, rissóis de carne e camarão e kaprichos. O snack-bar está aberto todos os dias da semana, não existindo descanso semanal e não fecha nenhum mês para férias"
9. Consta do Relatório de Inspecção Tributário no que se refere aos motivos e exposição dos factos que implicam o recurso a métodos indirectos que "face aos factos verificados, seguem-se as seguintes considerações
- taxas de rentabilidade fiscal baixas (6%, no ano de 1998 e 7,3%, no ano de 1999); - % de margem bruta sobre o custo das existências consumidas, nos 2 anos (45,9%, no ano de 1998 e 50, 1% no ano de 1999), muito baixas para o sector de actividade e das apuradas por amostragens, conforme anexo 2 de 2 folhas.
Atenda-se ao facto que o único valor não retirado directamente das facturas de
compra corresponde às guarnições dos pratos (arroz/ervilhas/batatas/outros) tendo-se atribuído um custo, por dose, não superior a 130$00, por se considerar razoável este valor. Importa com esta análise, apenas evidenciar o quanto se distanciam as margens brutas declaradas para as possivelmente praticadas, Estas, no ponto seguinte, são calculadas atendendo aos consumos por dose e aos preços de venda praticados, dados fornecidos pelo .filho do proprietário do D..., Sr.V…;
- declarou um rendimento global, em 1998, de 1.567.922$00, não originando imposto a pagar; Relativamente ao exercício de 1999, declarou um rendimento global de 1.944.021$00 que resultará no pagamento de 46.271$0 de IRS;
- Análises às aquisições efectuadas, ao longo dos dois anos, permitem concluir pela omissão de aquisições de legumes e fruta, pois sendo estes fornecimentos essencialmente efectuados pelo mercado municipal de São João da Madeira, com facturação mensal, constata-se que nos meses de Março, Abril e Maio de 1998 e nos meses de Abril a Dezembro de 1999, não foram facturados quaisquer fornecimentos de fruta e legumes.
As aquisições que se registaram nestes meses dizem respeito a compras de ervilhas no caso de legumes e essencialmente de laranjas e ananás, no caso da fruta
Estas anomalias são, também, detectadas se atendermos aos kilos de fruta adquiridos: 823,4 kgs, em 1998 e 443,1 kgs, em 1999 e às aquisições de legumes: 249.356$00, em 1998 e 129.577$00, em 1999, tendo em conta que as aquisições, dos restantes produtos, foram semelhantes nos dois exercícios."
10. Consta do Relatório de Inspecção Tributária, relativamente aos critérios e cálculos dos valores corrigidos com recurso a métodos indirectos que:
"O critério proposto para a sua quantificação, cujos cálculos constam dos quadros em anexo n° 3 de 2 folhas, consiste:
· Atendendo às quantidades de matéria primas consumidas, ao consumo médio necessário por dose e ao preço médio praticado, determinámos o valor das vendas, em casa um dos anos;
· Apenas em relação aos consumos do vinho e dos mexilhões, foram aplicadas margens de comercialização de 70% e 100%, respectivamente, atendendo ao declarado pelo Sr. V…, filho do proprietário do estabelecimento.
(...)
Convém referir duas situações que foram por nós revistas, atendendo a posterior conversa com o Sr. V…:
Na confecção de panados, este declarou uma quebra de 15%, nós consideramos 25%, pois a carne de porco é comprada com osso, nomeadamente a barriga de porco;
Na confecção da salada de fruta, este declarou uma quebra de 15%, mas nos nossos cálculos consideramos 25%, a tendendo ás significativas aquisições de laranjas e ananás, cujo peso das cascas são significativas.
Relativamente à carne de vaca não foi considerada qualquer quebra, pois este foi sempre adquirida limpa e sem osso, conforme referem as facturas de compra.
Atenda-se, também, ao facto que nas presunções de venda efectuadas não quantificamos designadamente (por dificuldade de cálculo) sopas, francesinhas (optamos por considerar que o consumo de salsichas foi efectuado nos cachorros), torradas, pão com manteiga, copos de leite e galões, o que contribui a favor do contribuinte";
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou.
Fundamentarão da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas arroladas pelos Impugnantes.
Assim, no que se refere à testemunha VMGC, filho dos impugnantes e trabalhador do estabelecimento comercial "D...", o seu depoimento foi considerado como não credível atendendo à forma "minuciosa" e detalhada como respondeu às perguntas efectuadas pelo Exmo. Mandatário dos Impugnantes, mostrando uma memória verdadeiramente prodigiosa relativamente a factos relevantes, não conseguindo, porém, a mesma memória quando confrontado com outros tipo de perguntas.
Por sua vez, no que se refere aos depoimentos de AM, funcionária do estabelecimento comercial "D..." e de MCGC, filha dos impugnantes, não se mostraram suficientes para demonstrar em que medida é que a quantificação por métodos indirectos apurada pela Administração Tributária é excessiva..(…)”* 3.2. Os Recorrentes nas conclusões – 15.ª a 23.ª - impugnam a matéria de facto considerando que face à prova testemunhal produzida deveriam ser dados por provados os seguintes factos:
1. Era a testemunha VMGC quem procedia à separação das partes dos produtos que são para serem comercializadas, daquelas que ficam para auto consumo ou que são totalmente desperdiçadas;
2. O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes situa-se num mercado municipal;
3. Existem estabelecimentos similares do mesmo ramo dos Recorrentes nas redondezas;
4. O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes é frequentado por individuos que exigem maiores quantidade de comida a um preço baixo e com pouco poder económico;
5. Um kg de moelas no estabelecimento explorado pelos Recorrentes pode render como entrada 4 doses;
6. A aba e cernelha para rissóis perdem cerca de 15% do seu peso inicial;
7. O jarreto de vitela para além dos 15% das perda normais das gorduras, cerca de 20% a 25% dessa carne não é vendida como bife;
8. O Lombo e do vazio cerca de 40% não dá para bife;
9. A pá de vitela cerca de 60% é aproveitada para assar;
10. A barrida de lombo depois de cozinhada tem perdas de 50%;
11. A pá de porco depois de cozinhada tem perdas de 35%;
12. O miolo de camarão tem perdas de cerca de 50%;
13. A pescada tem perdas de 40% e dois quilos e meio, três quilos darão para 6 doses;
14. O estabelecimento comercial explorado pelos Recorrentes vende cerca de 30% para fora e 70% no estabelecimento;
15. polvo tem perdas de cerca de 70%;
16. 1 kg de bacalhau especial para transformar à posta tem perdas de 20% e dá para 8 postas;
17. 1 kg de bacalhau sortido tem mais perdas uma vez que é utilizado para o Gomes de Sá ou para bolinhos de bacalhau e têm perdas minimas de 50% e permite fazer 4 doses;
18. bacalhau "Mar …" era destinado exclusivamente a filetes e tinha perdas de 50%;
19. fiambre utilizado na confecção do prato "Bife à Diamantino" tem perdas de 15%;
20. auto de declarações que consta no relatório da Administração Fiscal foi elaborado em menos de meia hora, sem a presença dos aqui Recorrentes e pressionando a testemunha/trabalhador VMGC para que o assinasse.
Vejamos:
Pese embora nas conclusões não se dê cumprimento pleno ao art.º 685.º B do CPC, atual 640.º, no entanto, a indicação dos meios de prova e respetiva localização nas gravações encontra-se identificadas nas motivações das alegações, pelo se considera cumprido minimamente, o ónus que sobre os Recorrentes recaia face aquele normativo.
Os Recorrentes insurgem-se contra a sentença que julgou improcedente a impugnação judicial, alegando erro na apreciação da prova, pelo tribunal recorrido, desde logo, por ter sido considerado como não provados factos que, segundo aqueles, resultam provados por prova testemunhal.
Prevê o art.º 655.º n. º1 (atual 607.º, n.º 5) do CPC que “[o] juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes.”
Destarte, o juiz em primeira instância, na decisão sobre a matéria de facto, aprecia livremente as provas e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto.
A apreciação e valoração da prova, está sujeita ao princípio da livre apreciação da prova a qual se sustenta em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, mas sempre de mera probabilidade conduzindo a um juízo positivo da prova quando, se afigure aceitável à luz de um cidadão medianamente informado e esclarecido, que a realidade por eles indiciada se possa ter como efetivamente ter acontecido.
E pelo princípio da sua imediação, que consiste no contacto direto entre o juiz que decide a ação e as testemunhas que fornecem os elementos de prova que interessam à decisão.
O contacto direto, entre o juiz e a testemunha, permite àquele captar uma série relevante de elementos, quer através do que pode perguntar, observar e depreender do depoimento e das reações do inquirido sobre a realidade dos factos.
É jurisprudência pacífica que mesmo com o registo magnético não se conseguem apreender determinadas realidades que só a imediação entre o juiz e a testemunha permite, quando o juiz profere a decisão de acordo com a sua livre convicção, essa convicção foi formada não só com o que lhe foi dito, mas também como foi dito. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 01188/02 de 18.06.2006 e 109/10 de 12.05.2011).
É, pois, pela fundamentação da sentença que se afere a correção do juízo crítico sobre as provas produzidas.
Assentando a decisão da matéria de facto, no presente caso, na convicção criada no espírito do juiz e baseada na livre apreciação da prova (testemunhal) que foi produzida, a sindicância de tal decisão não pode deixar de respeitar a liberdade da 1ª instância, na respetiva apreciação.
A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas.
Sobre este entendimento do duplo grau de jurisdição, o Tribunal Constitucional de 13.10.2011, pronunciou-se referindo que (...): “A garantia do duplo grau de jurisdição não subverte, nem pode subverter, o princípio da livre apreciação das provas e não se pode perder de vista que na formação da convicção do julgador entram, necessariamente, elementos que em caso algum podem ser importados para a gravação da prova e factores que não são racionalmente demonstráveis”, de tal modo que a função do Tribunal da 2.ª instância deverá circunscrever-se a “apurar a razoabilidade da convicção probatória do 1.° grau dessa mesma jurisdição face aos elementos que agora lhe são apresentados nos autos” (destacado nosso) in Acórdãos do T. C. Vol. 51°, Pag 206 e ss..
Em suma, apenas haverá erro de julgamento de facto quando se conclua, da confrontação entre os meios de prova produzidos e os factos dados por provados ou não provados, que o juízo feito está em desconformidade com a prova produzida, independentemente da convicção pessoal do juiz acerca de cada facto.
Baixando ao caso dos autos importa relembrar que a sentença recorrida assentou nos pontos 7.º e 8.ºda matéria de facto provada, a identificação do estabelecimento dos Recorrentes, atividade, nome, a sede e localização junto do Mercado Municipal em São João da Madeira.
No ponto 7.º explica o tipo de estabelecimento, referindo que esta vocacionada para a confeção de pratos diários, de variada natureza, para consumo local e para levar para casa, e não existindo descanso semanal nem férias.
Relativamente ao ponto n.º 2.º não se vê necessidade de fazer qualquer aditamento.
Os pontos n.ºs 3.º e 4.º são juízos conclusivos não se podendo ser aditados aos factos provados.
No que concerne aos pontos n.ºs 1.º e 20.º, para além de serem conclusivos mostram-se irrelevantes para a decisão da questão de direito, não se tronando necessária qualquer aditamento.
No diz respeito, aos restantes pontos n.º s 5.º a 19.º confrontando os meios de prova e o julgamento de facto efetuado na sentença recorrida, não se vislumbra qualquer erro de julgamento, sendo certo que o tribunal a quo considerou que o depoimento do filho dos Recorrentes e trabalhador do estabelecimento comercial "D...", “(...)não credível atendendo à forma "minuciosa" e detalhada como respondeu às perguntas efectuadas pelo Exmo. Mandatário dos Impugnantes, mostrando uma memória verdadeiramente prodigiosa relativamente a factos relevantes, não conseguindo, porém, a mesma memória quando confrontado com outros tipo de perguntas.
Por sua vez, no que se refere aos depoimentos de AM, funcionária do estabelecimento comercial "D..." e de MCGC, filha dos impugnantes, não se mostraram suficientes para demonstrar em que medida é que a quantificação por métodos indirectos apurada pela Administração Tributária é excessiva..(…)”
Com efeito, pretendem os Recorrentes, com base no depoimento, do seu filho VMGC, que na data da inspeção era quem se encontrava à frente do estabelecimento, e quem colaborou, dando informações, relativamente ao funcionamento, às perdas e quebras na produção que foram devidamente analisadas e levadas em conta no relatório de inspeção.
Porém, quando os Recorrentes são confrontados com o projeto de Relatório, em sede de audição, veem afirmar que aquele foi coagido assinar um documento que não leu, elaborado em menos de 30 minutos (composto de quatro folhas), e que era desconhecedor da realidade pois quem sabia bem do funcionamento do estabelecimento era o Recorrente marido/pai.
Em sede de impugnação judicial é arrolado como testemunha e o seu depoimento recaiu essencialmente sobre as perdas de produção, no qual agora, afirma serem percentagens diferente, e iguais, às apresentadas em sede de audição, revisão da matéria coletável e da petição inicial.
O julgamento efetuado pela sentença recorrida foi de que o depoimento da citada testemunha não era credível pelo que não nos merece qualquer censura.
Acresce ainda referir que os depoimentos das testemunhas AM, funcionária do estabelecimento comercial "D..." e de MCGC, está tambem filha Recorrentes, são contraditórios com o depoimento da testemunha V…, pois referem, várias vezes, que partes de produtos que não eram vendidos ao público, eram reutilizados na confeção de refeições dos empregados, como por exemplo: as partes finas do bacalhau, cabeças de peixes e do polvo, desperdícios de carnes, etc.
Ouvidos e reapreciados os depoimentos das citadas testemunhas, nada se pode apontar à apreciação e valorização da prova efetuada, pois sustentou-se em critérios racionais e objetivos, em juízos de deduções e conclusões razoáveis, aceitável à luz do princípio da livre apreciação da prova.
Nesta conformidade, e de tudo o que vem dito o julgamento efetuado pelo tribunal a quo é legítimo face aos parâmetros que supra se disse, pelo que não incorreu em erro de julgamento de facto.* 4. JULGAMENTO DE DIREITO
4.1. Os Recorrentes imputam nulidade à sentença recorrida por não se ter pronunciado sobre a prescrição do direito ao pagamento dos impostos em causa.
Vejamos:
Antes de mais há que referir que a prescrição não foi arguida em sede de petição ou outro meio no processo de impugnação judicial e o MMº juíza do Tribunal a quo sobre ela não se pronunciou.
Importa agora saber se a sentença recorrida incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia, ao ter apreciado a prescrição dos tributos em causa.
Com efeito, o artigo 175.º do CPPT prescreve que nos processos de execução fiscal a prescrição é uma questão de conhecimento oficioso pelo juiz, se o órgão de execução fiscal que anteriormente tenha intervindo o não tiver feito.
Decorre desse normativo que quem tem competência para conhecer da prescrição é o órgão de execução fiscal; a prescrição pode ser invocada no processo executivo, sem sujeição a qualquer prazo; e que o tribunal pode conhecer da prescrição, mesmo que não tenha sido invocada.
Antes de mais há que salientar que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação [in Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, II volume, Áreas Editora, 2011, pág. 109 a 111].
Em sede de impugnação judicial, a prescrição poderá ser apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide.
Em sede de recurso, por identidade de razão, a questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do mesmo.
O que está em questão não é o imediato conhecimento oficioso da prescrição, mas sim o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem relacionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação.
E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (cfr. acórdão do STA 28.06.2006 no processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
No caso em apreço, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelos Recorrentes e dos elementos disponíveis nos autos não consta o processo executivo e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários, para o julgamento de facto e de direito da prescrição dos impostos em causa.
No entanto sempre se dirá que tal não acarreta prejuízos para os Recorrentes, uma vez que, verificados os pressupostos, poderão requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, e da eventual decisão de indeferimento cabe reclamação para o tribunal, nos termos do art.º 276.º do CPPT.
Face ao supra exposto, a sentença recorrida não incorreu em nulidade, por omissão de pronúncia.
4.2. Os Recorrentes imputam nulidade à sentença recorrida, por omissão, referindo que a sentença, não se pronunciou sobre o modo de quantificação da matéria tributável efetuada pelos Serviços de Finanças.
Alegam que o relatório da fiscalização apenas se baseou nas declarações de VMGC, documento que foi elaborado em cerca de meia hora, e nada mais.
Entendem que o relatório de fiscalização, baseado somente no auto de declarações, fere de nulidade a quantificação da matéria tributável, "por lhe faltar a fé pública imanente aos acto da Administração directamente observados".
Assim como, não se pronunciou sobre a falta de indicação da localização no relatório elaborado pela administração fiscal do estabelecimento denominado snack bar "D..." explorado pelos Recorrentes e nem sobre o tipo de natureza do estabelecimento e ao tipo de clientela que o frequentava, nos anos de 1998 e de 1999.
Concluindo que a sentença recorrida ao não se pronunciar sobre essas questões está ferida de nulidade nos termos do artido 125.º do CPPT.
Vejamos:
Se bem interpretamos as alegações dos Recorrentes imputam à sentença recorrida nulidade, por omissão de pronúncia, relativamente a não ter sido apreciada a nulidade da quantificação da matéria tributária, por se ter baseado somente no auto de declarações, na falta de indicação da localização do estabelecimento denominado snack bar "D..." por si explorado, e sobre o tipo e natureza do estabelecimento e clientela.
Nos artigos 125.º do CPPT e art.º 615.º, n.º 1, alínea d) do CPC (correspondente ao ex-artigo 668.º), preveem como causa de nulidade da sentença a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou conheça questões de que não pode tomar conhecimento.
A omissão de pronúncia está relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, (ex-artigo 660.º), em que se prevê que o juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, ressalvando aquelas que forem prejudicadas pela solução dada a outra não podendo ocupar-se senão das questões suscitadas pelas partes, salvo se a lei lhe permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras.
A nulidade da sentença, por omissão de pronúncia verifica-se quando existe uma omissão dos deveres de cognição do tribunal, o que sucederá quando o juiz não tenha resolvido todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação e cuja decisão não esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da jurisprudência que a omissão de pronúncia existe quando o tribunal deixa, em absoluto, de apreciar e decidir as questões que lhe são colocadas, e não quando deixa de apreciar argumentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista quanto à apreciação e decisão dessas questões.
Portanto, a nulidade só ocorre nos casos em que o tribunal não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela tomar conhecimento. (Cfr. Acórdãos do STA n.ºs 574/11 de 13.07.2011 e 01200/12 de 12.02.2015 e do TCAN nos acórdãos n.ºs 01903/12.5 BEBRG de 26.09.2013, 1481/08.0BEBRG de 10.10.2013 e 02206/10.5BEBRG de 16.10.2014).
Os Recorrentes alegam que a sentença recorrida não se pronunciou sobre o modo de quantificação da matéria tributável efectuada pelos Serviços de Finanças.
Porém não se pode concordar uma vez que a sentença refere que “(…) No caso dos autos, atendendo aos factos considerados provados e referentes ao conteúdo do Relatório de Inspecção Tributário, é de se concluir que o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos impugnantes é legítima por parte da Administração Tributária, pois, de facto, a Administração tributária apurou sérios e múltiplos indícios de que a contabilidade dos impugnantes não correspondia à verdade.
No que respeita ao critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável relativa aos anos de 1998 e 1999, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.(...)”
Da leitura da sentença, nomeadamente do julgamento de facto e de direito, concluimos que não incorreu em nulidade, pese embora não tenha dissecado todos argumentos sustentados pelos Recorrentes. Mas como supra se disse o tribunal à quo não tem que apreciar todos os fundamentos, considerações, raciocínios, ou razões invocados pela parte em sustentação do seu ponto de vista, no entanto, não deixou de analisar a questão que lhe foi equacionada.
Destarte, a sentença recorrida não incorreu em nulidade, no entanto, a falta de apreciação das variáveis equacionadas, poderá eventualmente, ocorrer erro de julgamento, o que melhor infra se verá uma vez que o Tribunal não fica condicionado pela qualificação jurídica efetuada pelas partes.
4.3. Por fim, uma breve apreciação sobre o eventual erro de julgamento alegado nas conclusões 9.º a 15.º.
No caso presente, os atos de liquidações em questão ocorreram na sequência de ato inspetivo e em conformidade com o relatório de inspeção tributária homologado por despacho e posteriormente afirmado também por despacho, em sede de revisão da matéria coletável nos termos do art.º 92.º da LGT.
Reza o facto provado n.º 10, que do relatório consta expressamente, o critério proposto para a quantificação da matéria coletável, aí, se referindo, que teve por base os cálculos os que constam dos quadros do anexo n° 3 de 2 folhas, referindo: “(…)
· Atendendo às quantidades de matéria primas consumidas, ao consumo médio necessário por dose e ao preço médio praticado, determinámos o valor das vendas, em casa um dos anos;
· Apenas em relação aos consumos do vinho e dos mexilhões, foram aplicadas margens de comercialização de 70% e 100%, respectivamente, atendendo ao declarado pelo Sr. V…, filho do proprietário do estabelecimento.
(...)
Convém referir duas situações que foram por nós revistas, atendendo a posterior conversa com o Sr. V…:
Na confecção de panados, este declarou uma quebra de 15%, nós consideramos 25%, pois a carne de porco é comprada com osso, nomeadamente a barriga de porco;
Na confecção da salada de fruta, este declarou uma quebra de 15%, mas nos nossos cálculos consideramos 25%,a tendendo ás significativas aquisições de laranjas e ananás, cujo peso das cascas são significativas.
Relativamente à carne de vaca não foi considerada qualquer quebra, pois esat foi sempre adquirida limpa e sem osso, conforme referem as facturas de compra.
Atenda-se, também, ao facto que nas presunções de venda efectuadas não quantificamos designadamente (por dificuldade de cálculo) sopas, francesinhas (optamos por considerar que o consumo de salsichas foi efectuado nos cachorros), torradas, pão com manteiga, copos de leite e galões, o que contribui a favor do contribuinte".
Como decorre da petição inicial, nomeadamente dos itens 6.º a 16.º da P.I, .º das conclusões n.ºs 10.ª, 11.ª e 12.ª, das alegações de recurso, os Recorrente não imputam qualquer erro ao critério de quantificação da matéria coletável, mas sim que está ferido de nulidade, pelo facto do relatório da inspeção, apenas se ter baseado nas declarações de VMGC, e na falta de indicação da localização no relatório, do estabelecimento explorado pelos Recorrentes e sobre o tipo de natureza do estabelecimento e ao tipo de clientela que o frequentava, nos anos de 1998 e de 1999.
O n.º 4 do art.º 77.º da LGT obriga a Administração quando recorre à tributação por métodos indiretos, nos casos e com os fundamentos previstos na lei, a especificar os motivos de impossibilidade da comprovação e quantificação diretas e exatas da matéria tributável e indicar os critérios utilizados na sua determinação.
Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Os Recorrentes não se insurgem contra os fundamentos da aplicação de métodos indiretos, nem quanto aos critérios de quantificação propriamente ditos, aponta erro de quantificação, considerando, excessiva face à existência, perdas de produtos em percentagens elevadas que no seu entender não foram considerados no relatório.
Determinava o art.º 90.º da LGT que. “1 - Em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, a determinação da matéria tributável por métodos indiretos poderá ter em conta os seguintes elementos:
a) As margens médias do lucro líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos de serviços de terceiros;
b) As taxas médias de rentabilidade de capital investido;
c) O coeficiente técnico de consumos ou utilização de matérias-primas e outros custos diretos;
d) Os elementos e informações declaradas à administração tributária, incluindo os relativos a outros impostos e, bem assim, os relativos a empresas ou entidades que tenham relações económicas com o contribuinte;
e) A localização e dimensão da atividade exercida;
f) Os custos presumidos em função das condições concretas do exercício da atividade;
g) A matéria tributável do ano ou anos mais próximos que se encontre determinada pela administração tributária.
h) O valor de mercado dos bens ou serviços tributados;
i) Uma relação congruente e justificada entre os factos apurados e a situação concreta do contribuinte.
2 – (…).”
A avaliação indireta integra a escolha de um dos métodos de quantificação enunciados no artigo 90.º, n.º 1, da LGT ou outro que, em concreto, se revele mais adequado a uma efetiva aproximação à verdadeira situação tributária do sujeito passivo. Os factores quantitativos propostos naquele normativo não têm carácter taxativo, sendo indiciários.
O erro sobre a escolha do método de quantificação ou sobre a sua aplicação que conduza a um excesso de quantificação pode gerar, eventual, o vício de violação de lei, por erro na quantificação.
Tem sido entendido, de forma uniforme, pela jurisprudência dos tribunais superiores, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação. Não é pelo facto de no método de quantificação não se levar em conta este ou aquele item que fica demonstrado o erro na quantificação, a não ser que resulte daí ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
Importa, por isso, que o sujeito passivo venha ao processo demonstrar o efeito destes factores no resultado da quantificação.
Não é suficiente, alegar o desajustamento do critério de quantificação adotado ou que o caminho percorrido pela inspeção é deficitário e incongruente, sendo o resultado apurado a final errado. Importa que se demonstre que a Administração Fiscal podia ter ido mais longe e reduzido, por alguma forma, a margem de erro que estas formas de avaliação sempre comportam. Isto porque, sabendo-se as dificuldades objetivas que sempre são encontradas pela Administração Fiscal nesta quantificação, há necessidade, tão-só, de uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, ou seja, aceita-se um juízo de probabilidade em substituição do convencimento sobre a respetiva realidade.
Importa relembrar que no caso de utilização de métodos indiretos, o próprio método de quantificação, baseado em presunções e estimativas, nunca pode garantir a correspondência entre a quantificação e a realidade, pelo que, pela sua própria natureza, não pode deixar de conduzir a uma situação de dúvida sobre aquela quantificação. Cfr. Acórdãos do STA n.º 026679 de 24.04.2002).
Relativamente aos critérios de quantificação a sentença recorrida referiu que: “(…) no caso dos autos, atendendo aos factos considerados provados e referentes ao conteúdo do Relatório de Inspecção Tributário, é de se concluir que o recurso à avaliação indirecta da matéria tributável dos impugnantes é legítima por parte da Administração Tributária, pois, de facto, a Administração tributária apurou sérios e múltiplos indícios de que a contabilidade dos impugnantes não correspondia à verdade.
No que respeita ao critério eleito pela Administração tributária para proceder à avaliação indirecta da matéria tributável relativa aos anos de 1998 e 1999, não é nem inadmissível nem se mostra, em abstracto, ostensivamente inadequado.(...)”
O facto de na quantificação da matéria tributável, espelhado no relatório da fiscalização, se ter levado em conta, as declarações de VMGC, a falta de indicação da localização no relatório elaborado, do estabelecimento, o seu tipo de natureza e de clientela que o frequentava, nos anos de 1998 e de 1999, não ficou demonstrado o erro na quantificação, a nem dai resulta ipso facto que os resultados apurados sejam excessivos.
No concerne ao facto do relatório de inspeção ter se baseado nas declarações de VMGC, não correponde à verdade, como bem sabem os Recorrentes, o Relatório de Inspeção não foi elaborado somente com base no auto de declarações que dizem ter sido elaborado em cerca de meia hora, mas sim um trabalho efetuado de recolha de dados, nomeadamente, faturas de compras e vendas de vários anos e análise de inventários e ménus.
Como é de conhecimento dos Recorrentes e consta expressamente a fls. 7 do relatório, que o mesmo teve por base para além das declarações do filho dos Recorrentes, ainda a relação das aquisições, por produtos e ano, conforme a contabilidade do sujeito passivo, constituido por 60 folhas (anexo 4); Inventários finais de 31/12 dos anos de 1997, 1998 e 1999 constituído por 12 folhas (anexo 5); cálculo dos consumos em quantidades, nos exercício de 1998 e 1999, atendendo ás compras efetuadas e às quantidades inventariadas no fim do ano constituído por 6 folhas (anexo 6) e análise dos bens e serviços vendido e dos ménus.
Acresce ainda referir quer, o relatório quer o despacho proferido pelo director de finanças ao abrigo do art.º 92.º do LGT, quer a sentença recorrida foi ponderado a localização do estabelecimento explorado pelos Recorrentes sendo que o mesmo se localiza no mercado municipal, no centro da cidade e com um agrande afluência de clientes, quer ainda o tipo e natureza do estabelecimento e de clientela que o frequentava.
Esta conformidade, não tendo os Recorrentes demonstrados que o critério utilizado na quantificação, não respeitava o art.º 90.º da LGT e que os valores apurados eram excessivos, os argumentos apresentados não tem qualquer consistência para por em causa a quantificação efetuada nem mesmo julgamento efetuado pela sentença recorrida.
Como se viu no ponto 3.2 do presente acórdão, os Recorrentes não lograram impugnar a matéria de facto com sucesso, logo não tendo obtido tal desiderato, não cumpriram com o ónus que sobre si recaia de demonstrar se houve erro ou manifesto excesso na quantificação, pelo que contra si tem de ser valorado.
Destarte, a sentença recorrida não incorreu em erro de julgamento pelo que se mantem na ordem jurídica. * 4.4. E assim formulamos as conclusões/sumário:
I. Face às regras do ónus da prova (art.º 324.º do Código Civil e 74.º da LGT) compete à Administração Tributária o ónus de provar os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto, externando os elementos que a levaram a concluir nesse sentido. Bem como cabe à Administração Tributária o ónus de indicar e fundamentar os critérios utilizados na determinação da matéria tributável por métodos indiretos, fazendo assentar o volume da matéria coletável presumida em dados objetivos, racionais e fundamentados, aptos a inferir os factos tributários.
II. Após, recai sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que aqueles pressupostos não se verificam ou que, verificando-se, houve erro ou manifesto excesso na quantificação.*** 5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em negar provimento ao recurso, manter a sentença recorrida.
Custas pelos Recorrentes, nos termos do art.º 527.º do CPC.
Porto, 4 de abril de 2019
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Maria da Conceição Soares
Ass. Maria do Rosário Pais |
