Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	01981/08.1BEPRT

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/08/2018

Tribunal:	TAF do Porto

Relator:	Pedro Vergueiro

Descritores:	IVA NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO JULGAMENTO DA MATÉRIA DE FACTO CORRECÇÃO À MATÉRIA COLECTÁVEL ARTIGO 19º Nº 3 DO CIVA

Sumário:	I) Em relação à nulidade da sentença por não especificação dos fundamentos de facto, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação, sendo que há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. II) A lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que não cumprindo a recorrente os ónus fixados pelo artigo 685-B do Código de Processo Civil, o recurso quanto à matéria de facto terá de ser rejeitado. III) O artigo 19º nº 3 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada. IV) Sobre a administração tributária recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à liquidação adicional e sobre o sujeito passivo recai o ónus de provar os factos constitutivos do direito à anulação dessa liquidação - artigo 74.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária. V) Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova do acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240º do C. Civil) para satisfazer o ónus da prova que sobre si impende. VI) Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução do imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução.* * Sumário elaborado pelo Relator.


Recorrente:	A..., S.A.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira


Decisão:	Concedido parcial provimento ao recurso


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
A…, S.A., devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, datada de 31-03-2017, que julgou improcedente a pretensão pela mesma deduzida na presente instância de IMPUGNAÇÃO, relacionada com a liquidação adicional de Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA) e respectivos juros compensatórios, no valor global de €466.166,87, relativos aos períodos de Janeiro, Fevereiro, Março, Abril, Maio, Junho, Julho, Setembro, Outubro e Dezembro de 2004, bem como Fevereiro de 2005.

Formulou nas respectivas alegações (cfr. fls. 748-765), as seguintes conclusões que se reproduzem:
“ (…)
Quanto à nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto:
A. A especificação da matéria de facto não provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser verdadeiramente inexistente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente na sua petição inicial e nas alegações finais, e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou.
B. A Recorrente apresentou conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, teriam a susceptibilidade de ter implicado que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não pudesse ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais. Assim sendo, perante a relevância dos factos aduzidos, que têm a capacidade de refutar os alegados “indícios” da AT, deveria a Sentença recorrida ter-lhes feito uma referência e dedicado uma apreciação expressas.
C. Se o Tribunal deu por integralmente provados os factos do Relatório, e se os tratou como «indícios” suficientes, então teria necessariamente de fazer constar do rol da matéria não provada os factos que a A... defendeu serem idóneos à demonstração do contrário, de que aquela natureza indiciária seria de afastar, explicando, com suficiente rigor, o porquê de os não ter considerado credíveis. Se o Tribunal achou que a matéria em causa não resultou provada, devia tê-lo dito claramente, assim como deveria ter desenvolvido circunstanciadamente as razões pelas quais ficou com essa convicção. O que não poderia ter feito foi - como fez - ter, pura e simplesmente, excluído dos autos essa matéria controvertida, sem justificas o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, logo no momento processual em que esse esforço era devido.
D. A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 668° do CPC, bem como no n.° 1 do artigo 125° do CPC, sendo que para efeitos deste último a falta de descriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada.
E. De resto, no que esta falta de especificação dos factos não provados verdadeiramente se concretiza acaba por ser, inelutavelmente, na consideração, absolutamente tautológica e conclusiva, de que o que o (único) “facto” não provado é a própria materialidade das operações subjacentes às facturas cujos custos foram desconsiderados pela AT. Ora, este «facto” não é um verdadeiro facto - não o pode ser para efeitos da Sentença que deveria ter sido proferida no presente processo: ele é uma mera conclusão, insusceptível de ser levada ao probatório, porque encerra em si mesma a própria sorte da lide.
F. Posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é tautológica e insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova - outro vício acerca do qual os Tribunais Superiores têm vindo a construir jurisprudência sólida.
G. Para além de excessivamente breve, a Sentença é nesta parte, em grande medida, inócua e, de novo, tautológica, podendo até dizer-se que em parte a “motivação” não revela, verdadeiramente, motivação alguma.
H. Por outro lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente.
I. Assim, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653°, 655° e 659° do CPC.
J. Por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.° 1 do artigo 125° do CPPT e na alínea b) do n.° 1 do artigo 668° do CPC, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.° 4 do artigo 712° do CPC.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de direito:
K. O Tribunal recorrido faz uma interpretação errada do conteúdo do n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA, o qual ao estabelecer que “não se pode deduzir o imposto resultante de operação simulada”, obriga a AT a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório.
L. Para que o n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado.
M. No entanto, ao decidir como decidiu, a Sentença a quo sancionou a legalidade de actos de liquidação cuja fundamentação é, no tom e na natureza, simplesmente remissiva - não constituindo mais do que uma mera resenha de conclusões de outros Relatórios (como que um seu epílogo), relativos a outros sujeitos passivos, de cujo conteúdo completo a A... nunca teve conhecimento: a Sentença conformou-se com o facto de a AT não ter apresentado provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos ao conceito - a algum conceito - de simulação, limitando-se a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir a alegada reiteração de um determinado tipo de fraude no sector em causa e a concluir, irresponsável e - diga-se - preguiçosamente, que toda e qualquer entidade envolvida nesse circuito faz parte de um conluio fraudulento.
N. De qualquer modo, ainda que todos aqueles supostos “indícios” se viessem a provar, daí não se poderia concluir pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrente os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento (ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles fados, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias).
O. Da Jurisprudência do TCA-Norte resulta que a falsidade de facturas não pode sempre ser retirada, para efeitos da definição da situação fiscal de um determinado contribuinte que as recebeu, com base na actuação concreta e nos termos gerais da actividade do emitente: só assim será se dos indícios extraídos da esfera dos emitentes resultar directamente a simulação das operações declaradas e a participação do receptor das facturas num conluio fraudulento, o que não se verifica no caso ora em apreço.
P. Assim, a Jurisprudência é clara na refutação do pressuposto implícito da Sentença segundo o qual, na aplicação do n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA, a AT se pode bastar com factos exclusivamente relativos aos fornecedores, que nada têm que os ligue ao sujeito passivo inspeccionado nem muito menos especificamente às operações concretas desconsideradas.
Q. A situação subjacente aos autos é decisivamente semelhante à que subjaz ao Acórdão do TCA-Norte de 06/03/2008, proferido no âmbito do processo a° 00104/01: também nesse processo se tratou de averiguar a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, emitidas a um sujeito passivo que tinha actividade no sector das sucatas, por alegadamente este ter deduzido imposto constante de facturas que não titulavam operações reais, sendo essa falsidade condoída exclusivamente a partir dos dados relativos aos fornecedores; e também aí foram pela AT recolhidos e dados como provados nos autos “indícios” integralmente respeitantes aos fornecedores da impugnante (aí recorrida) - à sua ausência de estrutura empresarial, falta de cumprimento de obrigações tributárias, etc. -, de estirpe semelhante à dos que estão ora em causa.
R. Ora, nesse processo foi decidido - e bem - que “se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções - totalmente documentadas - pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa”. “A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador”.
S. Esta decisão é não só de um bom senso e sentido de justiça irrefutáveis como faz a interpretação devida e rigorosa do comando contido no n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA: com base nele, a AT deve recolher indícios credíveis dos quais resulte a probabilidade elevada e directa da simulação, de as operações declaradas serem inexistentes. E, ao contrário do que a Sentença recorrida tem por pressuposto, a documentação cabal das transacções, por parte do sujeito passivo inspeccionado, é prova suficiente da realidade das operações tituladas, não podendo ser refutada apenas com base apenas em factos relativos aos fornecedores.
T. O aresto citado não é isolado ou inovatório: na Jurisprudência do TCA - Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora Recorrente (por exemplo, os Acórdãos de 20/12/2013, proferido no âmbito do processo n.° 1328/06.1BEPRT (relativo a uma situação exactamente igual da ora Recorrente, de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.° 00264/04, o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.° 00405/04, ou o mais recente Acórdão de 06/06/2012, proferido no âmbito do processo n.° 4645/04-Viseu), os quais se debruçam sobre “indícios” iguais, da mesma estirpe de validade ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela AT, tendo este Tribunal valorado os mesmos com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão (pouco sofisticados, compostos de empresas desorganizadas - como, precisamente, uma parte do sector das sucatas) e, consequentemente, em sentido desfavorável à AT.
U. Não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei - a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a A... e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis -, deveria a Sentença a quo ter decidido que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados.
Quanto ao erro no julgamento da matéria de facto:
V. Foram nos autos aduzidos factos cuja apreciação, se tivesse sido feita, implicaria necessariamente que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não possa ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais.
W. Esses factos são os que constam do elenco do ponto ii.b) da alínea b) do capítulo II das presentes alegações, elenco esse que se dá aqui por reproduzido.
X. Essa factualidade, se incluída no probatório) levaria à demonstração cabal da naturalidade e legalidade das operações em causa: da sua devida consideração teria necessariamente de concluir-se que todos os bens em causa nos autos foram efectivamente transaccionados, existindo documentação comercial, contabilística e bancária conforme, e não tendo essas operações decorrido de modo diverso ao que é usual no sector, pelo que não sobra qualquer dúvida da ilegalidade da mobilização do n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA.
Termos em que se requer a V. Exas. que julguem o presente Recurso como procedente, com todas as devidas consequências legais resultantes dos vícios nele invocados.”

A Recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira não apresentou contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, impondo-se apreciar a invocada nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto, o descrito erro quanto ao julgamento da matéria de facto e bem assim a pertinência das correcções à matéria colectável com referência ao disposto no artigo 19º nº 3 do CIVA.

3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:
“…
Com relevo para a decisão da presente causa, consideram-se provados os factos seguintes:
1) A sociedade António…, S.A., declarou o início da sua actividade em 04.01.2002, exercendo a mesma no âmbito da comercialização de resíduos metálicos de proveniência industrial e doméstica até 19.06.2007, data em que apresentou uma declaração de alterações, passando a designar-se A…, S.A. e a ter como objecto social Gestão e Locação de Espaços – fls. 57 do processo administrativo junto aos autos, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas, bem como posição das partes expressa nos respectivos articulados;
2) Na sequência da Ordem de Serviço n.º OI200605481 de 20.11.2006, foi realizada acção de inspecção externa, de âmbito parcial e relativa aos exercícios de 2004 e 2005 da Impugnante, a qual decorreu entre 03.01.2008 e 08.05.2008 – fls. 56 do processo administrativo junto aos presentes autos, as quais se dão aqui por integralmente reproduzidas;
3) Em 03.06.2008 foi elaborado o relatório final da acção inspectiva mencionada no ponto anterior, no qual foram propostas, para além do mais, correcções aritméticas em termos de Imposto sobre o Valor Acrescentado, por se considerar que “o sujeito passivo utilizou documentos relativos a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas, conforme fundamentação exposta no ponto III deste relatório.
Sendo assim o IVA liquidado nesses documentos considera-se indevidamente deduzido (não é de considerar dedutível), nos termos do nº 3 do artigo 19º do Código do IVA, nos montantes seguintes: (…)”

		*2004*
*Fornecedor*	*NIPC*	*Valor*	*IVA*	*Valor c/ IVA*
J…	2…	496.898,73€	*94.410,76€*	591.309,49€
F…	2…	651.366,54€	*123.759,64€*	775.126,18€
Arg…, Lda.	5…	46.036,50€	*8.746,94€*	54.783,44€
L…, Unipessoal, Lda.	5…	82.318,26€	*15.640,47€*	97.958,73€
R…, Lda.	5…	733.889,15€	*139.438,94€*	873.328,09€
G…, Lda.	5…	35.851,10 €	*6.811,71€*	42.662,81€
*Totais de 2004 2.046.360,28€*			*388.808,46€*	*591.309,49€*

		*2005*
*Fornecedor*	*NIPC*	*Valor*	*IVA*	*Valor c/ IVA*
G…, Lda.	5…	73.652,50€	*13.993,98€*	87.646,48€
*Totais de 2005 73.652,50€*			*13.993,98€*	*87.646,48€*

– fls. 54 e 55 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
4) As propostas de correcções mencionadas no ponto anterior tiveram na sua base a seguinte fundamentação:
“(…) 2 - Informação recolhida
2.1 - Documentos relacionados com “compras de sucata”
De acordo com os registos contabilísticos, recorrendo ainda à informação disponibilizada pela base de dados organizada pela Direcção Geral dos Impostos, nomeadamente a informação resultante do tratamento dos anexos recapitulativos de clientes e fornecedores, verificou-se que a empresa António…, SA, registou nos seus elementos de escrituração facturas ou documentos equivalentes, a título de compras, dos sujeitos passivos que considerou como seus fornecedores, a saber:

Sujeito Passivo	NIPC	2004 (valores c/ IVA)	%	2005 (valores c/ IVA)	%
J…	2…	591.309,49 €	23,91
F…	2…	775.126,18 €	31,34
R…, Lda.	5…	873.328,09 €	35,31
Arg…, Lda.	5…	54.783,44 €	2,21
L… Lda	5…	97.958,73 €	3,96
G… Unipessoal	5…	42.662,81 €	1,72	87.646,48 €	84,31
Outros		32.210,94 €	1,54	16 306,90 €	15,69
Total		2.473.379,68 €	100%	103.953,38 €	100%

2.2 - Caracterização dos Fornecedores da empresa António… SA após inspecções efectuadas aos mesmos.
A) – J… - NIF. 2…
Facturas do "C…" contabilizadas na firma "António… SA”no exercício de 2004

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
8	16-02-2004	C...	47.568,00 €	9.037,92 €	56.605,92 €
10	17-02-2004	C...	22.351,28 €	4.246,74 €	26.598,02 €
30	10-03-2004	C...	33.285,00 €	6.324,15 €	39.609,15 €
31	11-03-2004	C...	12.460,00 €	2.367,40 €	14.827,40 €
32	09-03-2004	C...	29.861,70 €	5.673,72 €	35.535,42 €
33	11-03-2004	C...	25.655,00 €	4.874,45 €	30.529,45 €
34	12-03-2004	C...	35.280,00 €	6.703,20 €	41.983,20 €
35	12-03-2004	C...	34.200,00 €	6.498,00 €	40.698,00 €
45	18-03-2004	C...	46.747,75 €	8.882,07 €	55.629,82 €
47	19-03-2004	C...	44.240,00 €	8.405,60 €	52.645,60 €
48	19-03-2004	C...	46.410,00 €	8.817,90 €	55.227,90 €
49	22-03-2004	C...	59.560,00 €	11.316,40 €	70.876,40 €
50	23-03-2004	C...	59.280,00 €	11.263,20 €	70.543,20 €
Total			496.898,73 €	94.410,76 €	591.309,49 €

Através do procedimento de inspecção dirigido à atividade declarada por J…, NIF. 2…, no âmbito do comércio de "sucata", relativamente ao exercício de 2004, conclui-se, de acordo com o relatório de inspecção elaborado em 05.04.2007, em cumprimento da ordem de serviço n.º OI200700471, conforme transcrição, o seguinte:
"(...)
...concluímos que todas as operações efectuadas em nome de J… - NIF. 2…, quer a montante quer a jusante, não têm subjacente qualquer relação comercial, pelo que as facturas utilizadas, quer para titular as suas "Vendas" quer para titular as "Compras" de mercadorias, serão por nós consideradas como falsas, de acordo com os fundamentos que a seguir se expõem:
- Diligências efectuadas em cumprimento do Despacho n.º DI200501522 (entre 16.07.2004 e 08.01.2007), nomeadamente:
o Consulta ao Sistema informático da DGGI;
o Deslocação à morada constante do cadastro;
o Deslocação à Tipografia “J…, Lda.”;
o Diversas tentativas de contacto para o n.º de telefone inscrito na declaração de início de atividade e nas facturas;
o Deslocação à Junta de Freguesia de Gulpilhares do concelho de Vila Nova de Gaia;
o Deslocação ao destacamento da GNR de Arcozelo - VN Gaia;
o Contacto com o Gabinete de Contabilidade e com o seu sócio-gerente Abílio…;
o Deslocação à Junta de Freguesia de Mafamude do concelho de V.N. Gaia.
-No que diz respeito às "compras de mercadorias":
Apesar de na declaração periódica enviada para o período de 2004.03T, ter sido deduzido IVA referente à aquisição de existências no valor de 268.101,98 €, o que faz pressupor que para o seu preenchimento, devem ter sido observados documentos justificativos de aquisição de existências no valor de 1.411.063,05 €, o que é certo, não foi possível aceder a qualquer documento de "aquisição de existências" emitido a favor de J….
Com efeito, da consulta ao sistema informático da DGCI, e ao cruzamento com todos os Anexos O da Declaração Anual (Anexo Recapitulativo de Clientes), não encontramos nenhuma ocorrência para o NIF. 200.906.330, de J….
No que diz respeito às "vendas de mercadorias", verificou-se:
Quer das diligências efectuadas junto dos utilizadores das facturas emitidas em nome de J…, quer da consulta ao sistema informático da DGCI, e ao cruzamento com todos os Anexos P da Declaração Anual (Anexo Recapitulativo) no ano de 2004:
- 36,6 % foram para, António…, SA
- 33,3 %, foram para a firma A, Lda. e,
-30,1 %, foram para a firma B, Lda.
Com efeito, da análise aos documentos emitidos por este operador e arquivados na contabilidade de António…, SA., observou-se algumas irregularidades:
• A factura n.º 31 e a guia de remessa n.º 31, foram emitidas a 11/03/2004, e a factura n.º 32 e a guia de remessa n.º 32, foram emitidas a 09/03/2004, não respeitando a sequência numérica e cronológica obrigatórias em termos legais, nomeadamente o disposto no art.º 35.º do Código do IVA (CIVA);
• Nas facturas e Guias de Remessa nº,
- 34 e 34, datadas de 12/03/2004;
- 35 e 35, datadas de 12/03/2004;
- 47 e 45, datadas de 19/03/2004,
- 48 e 48, datadas de 19/03/2004
declara ter transportado, pela mesma viatura, as mercadorias em causa, no mesmo dia, o que nos parece desfasado da realidade, não só por se ter verificado que o agente vendedor não dispunha de qualquer logística, nem tão pouco de meios de comunicação, associados a exigências inerentes a carregamentos, transportes e descargas deste tipo de material, como também as guias de remessa referidas não indicarem o local de carga, a hora de carga e local de descarga (GR 45 e 48);
Sendo certo que na falta de indicação no documento de transporte do local de carga, nestes casos nas guias de remessa, considera-se que a carga tenha sido efetuada a partir do local do seu emitente o que, no caso presente seria a Travessa… - Gulpilhares, ou seja uma habitação familiar, o que é de todo irreal.
(...)
No que diz respeito às transacções efectuadas em nome de J…, de acordo com o que é usual no sector o processo de descarregamento das mercadorias no armazém dos utilizadores das facturas emitidas em seu nome deveria ter sido efetuado da seguinte forma:
1° - Quando a mercadoria é entregue no armazém dos "Clientes", o responsável de armazém e restante pessoal, efectuam uma pesagem inicial com o camião carregado;
2° - Em seguida descarrega-se o camião para se iniciar a triagem dos materiais, de forma a retirar as impurezas que possam existir pelo meio, como quase sempre acontece (entenda-se como impurezas: pedras, madeiras, e outro tipo de materiais que nada tenham a ver com os tipos de metais negociados);
3° - Essas impurezas são de novo colocadas no camião que vai de novo pesar para se acharem as diferenças, e determinar o peso líquido da mercadoria;
4° - Depois de terminado este processo, e de conferida a Guia de Remessa / Transporte, o encarregado do armazém comunica com a gerência de forma a comunicar a pesagem do material para se poder efectuar o pagamento. Os tickets de pesagem, normalmente são todos destruídos, depois de conferida a pesagem com a factura e depois de se efectuar o pagamento desta.
Este procedimento, foi confirmado verbalmente por diversos operadores no sector do "Comércio por grosso de sucatas", e por escrito pelos administradores da «António…, S.A.», nomeadamente aquando do auto de declarações lavrado com os mesmos a 22/10/2004, enquanto responsáveis da firma «António…, Herdeiros», bem como nas declarações prestadas por escrito a 01/06/2006, já como administradores da «António…, S.A.».
Este procedimento, usual no sector, implica, normalmente, que a pesagem que é inscrita na Guia de Remessa / Transporte não coincida com a da factura, já que a Guia de Remessa / Transporte é preenchida no local de carga (com as impurezas).
Neste caso, verificou-se que as pesagens que constam nas Guias de Remessa / Transporte são exactamente iguais às pesagens indicadas nas facturas, o que indicia claramente que todo o processo descrito como sendo o usual no descarregamento de mercadorias ou nunca se verificou ou então as facturas e as guias de remessa foram preenchidas simultaneamente no sentido de simular todo o negócio.
Documentos de pagamento exibidos pelos utilizadores – Cheques:
Junto dos utilizadores conseguimos identificar alguns dos cheques utilizados para justificar o pagamento das facturas emitidas em nome de J…. Relacionamos esses cheques com as respetivas facturas, identificando a sua numeração, banco emitente, data de emissão, valor, data e hora de levantamento, e quem foi o responsável pelo levantamento.
Da análise aos cheques dos quais se dispõe de cópia da frente e do verso (25 cheques), verificou-se que:
• Nos primeiros 22, isto é entre 17/02/2004 e 19/03/2004, estes foram levantados em numerário, directamente ao balcão dos bancos emitentes;
• Nos 3 últimos, levantados a 22/03/2004 e 24/03/2004, foram previamente endossados por J… e levantados por F… (BI 8… emitido em 20/08/2000), nome já conhecido de acções de inspecção anteriores, tais como as efectuadas às sociedades «L…, UNIP., LDA.» e «ARG…, LDA.», referenciado como sendo motorista e colaborador de F…, personalidade ligada aos «negócios de sucata».
Funcionários, Instalações e Equipamento:
No que diz respeito a Funcionários e Instalações, através da consulta ao sistema informático da DGCI, não se detectou a existência de qualquer funcionário ou imóvel que esteja afecto a J… ou à atividade para a qual se registou a 27/01/2004, e dado o historial de rendimentos declarados conhecidos para este contribuinte, consideramos de muito reduzida a probabilidade que este tivesse capacidade financeira para dispor deste tipo de meios humanos e materiais ao seu serviço.
(...)
No que diz respeito a Equipamento, verificou-se que nas facturas emitidas em seu nome, entre a factura n.º 5, emitida com data de 16/02/2004, e a factura n.º 35, datada de 12/03/2004, aparece identificada uma viatura de matrícula DB, como sendo a responsável pelo transporte das mercadorias em causa. Esta matrícula corresponde a uma viatura pesada de transporte de mercadorias de marca Volvo F12-38 (4x2).
(...)
No sentido de recolhermos toda a informação possível relacionada com o transporte das mercadorias e com a viatura identificada nas facturas e nas guias de remessa emitidas em nome de C..., efectuamos as seguintes diligências juntos das seguintes entidades:
1 – Uma vez que, e tal como já se verificou, C... não dispunha de funcionários, enviamos via fax, à Direcção Geral de Viação, o ofício n.º 3837/0506 de 15/01/2007, solicitando o envio de fotocópia da carta de condução ou descrição das habilitações para conduzir detidas por C....
Em resposta a este ofício, recebemos também via fax, a 17/01/2007, a informação de que este nem sequer tem carta de condução ou qualquer outro tipo de habilitação para conduzir.
2 – No dia 19/01/2007, foi enviado através de carta registada, o ofício n.º 5377/0506, dirigido também à Direcção Geral de Viação, solicitando, para a viatura de matrícula DB, o envio de certidão identificativa, cara os anos de 2004, 2005 e 2006, das datas e locais de inspecção periódica, assim como dos quilómetros verificados naquelas datas.
Em resposta a este ofício, deu entrada nestes serviços a 07/02/2007, uma carta anexando os registos informáticos que constam do sistema informático da DGV, das inspecções periódicas ao veículo de matrícula DB. Desses registos verifica-se que esta viatura efectuou os seguintes quilómetros entre 28/07/2003 e 23/03/2005:

Data	N.º de quilómetros percorridos
Entre 28-07-2003 e 04/02/2004	72
Em 04/02/2004	44
Entre 04/02/2004 e 23/03/2005	326
Total…	442

De acordo com que efectuamos às facturas e guias de remessa emitidas em nome de C..., no que diz respeito às quantidades transportadas, e aos locais declarados como sendo os de partida e de chegada, concluímos que esta viatura teria sido utilizada no transporte de 838.402 quilogramas (Kg) de sucata entre 05/02/2004 e 23/03/2004, no valor (c/ IVA) de 1.613.754,83 €. Tendo em conta os locais de partida e de chegada declarados, para ter efetuado estes transportes teria que ter percorrido aproximadamente 10.536 quilómetros (Km).
Face a este facto, podemos concluir que esta viatura nunca poderia, em situação legal, ter sido utilizada nas deslocações declaradas, o que mais atesta sobre a falsidade das mesmas.
3 – No sentido de confirmar o registo de propriedade da viatura 16-60-DB, enviamos, a 16/01/2007, através de carta registada, à Conservatória do Registo Automóvel do Porto, o ofício n° 3855/0506, solicitando para esta viatura uma certidão identificativa dos proprietários registados nos anos de 2004, 2005 e 2006.
Em resposta a este ofício deu entrada nestes serviços, 25/01/2007, uma certidão emitida a 19/01/2007, referindo que esta viatura nunca esteve registada em nome de C.... Está registada em nome de “J… & FILHOS, LDA.”, com sede no Largo…, Felgueiras, desde 13/01/1994. Mais se certifica que sobre o referido veículo se encontra registado o encargo de “Apreensão por Processo de Insolvência”desde 12/03/2003 por ordem do Tribunal Judicial da Comarca de Felgueiras, Juízo 02, processo 549/2001.
Por tudo isto, poder-se-á concluir que esta viatura não serviu mais do que tentar justificar o transporte de mercadorias em transacções que nunca existiram.
Face ao descrito nos números anteriores, e apesar de nunca termos conseguido contactar directa e pessoalmente com o sujeito passivo, consideramos que existem fortes indícios de que as transacções tituladas pelas facturas emitidas em seu nome no 1° Trimestre de 2004, não correspondem a transacções efectivas.
Consideramos ainda que seria muito pouco provável que J…, dispusesse da experiência, ou dos meios financeiros, humanos ou materiais que lhe permitissem desenvolver a atividade de “Comércio por Grosso de Sucatas‘, naquele período, nas quantidades e nos montantes que as faturas emitidas em seu nome querem fazer crer. (...)”
Síntese conclusiva sobre a estrutura empresarial:
De tudo quanto foi referido considera-se que a atividade declarada por J… era uma atividade aparente, fictícia, já que:
Os factos apurados, quer no decorrer do procedimento de inspecção quer de outros elementos obtidos junto de terceiros, leva-nos a partilhar do entendimento de que os negócios só poderiam ter sido efectuados a partir de contactos telefónicos, o que também não se verificou, daí que a combinação dos meios técnicos, humanos e financeiros do sujeito passivo se mostre claramente insusceptível de intervir na distribuição de bens, de prosseguir adequadamente as operações que normalmente estão associadas ao comércio por grosso de sucata.
B) - Arg..., Lda. - NIPC. 5..
-Facturas da «Arg…» contabilizadas na firma «António…, S.A.» no exercício de 2004.

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
338	06-01-2004	Arg…	46.036,50€	8.746,94€	54.783,44€
Total…			46.036,50€	8.746,94€	54.783,44€

De acordo com o relatório produzido pelos Serviços de Inspeção em 31/05/2005, dirigido à atividade declarada pela Arg..., Lda., NIPC. 5…, no âmbito da investigação levada a efeito ao sector do comércio de sucata e desperdícios metálicos, concluiu-se o seguinte:
(...)
...depois de analisada a sua contabilidade, de termos estado em contacto com o seu sócio-gerente, e de o termos ouvido em Auto de Declarações, sobre a situação decorrente, concluímos que todas as operações efectuadas em nome desta sociedade, quer a montante quer a jusante, não têm subjacente qualquer relação comercial, pelo que as facturas registadas na sua contabilidade, quer para titular as «Vendas» quer as «Compras» de mercadorias, foram por nós consideradas como falsas.
...concluiu-se que a sociedade «Arg...» não tem, nem nunca teve, qualquer tipo de meios humanos, materiais ou financeiros, que lhe permitissem desenvolver a atividade comercial de compra e venda de sucatas no valor e nas quantidades que se apuraram das facturas registadas na contabilidade da sociedade "ANTÓNIO…, S.A.".
Em auto de declarações lavrado a 29/12/2004, com o sócio e único gerente desta sociedade, Sr. L…, este declarou que apenas vendeu a sua identidade para a constituição desta sociedade, bem como para todas as operações relacionadas com a mesma, que necessitassem da sua assinatura, tais como efectuar contratos de arrendamento de instalações, registar camiões em nome da sociedade, preencher facturas, levantar cheques em nome da mesma, entre outras. Em troca era-lhe paga a quantia de 1.000,00 € (Mil Euros) a título de Remuneração Mensal.
Neste auto de declarações, descreveu com todos os pormenores, como é que foi introduzido nesta situação. Descreveu que foi o Sr. F…, que o apresentou ao Sr. Ad…. Este último apresentou-se inicialmente dizendo que trabalhava no ramo das sucatas de metais, para um tio dele que tinha uma empresa de sucatas na Póvoa de Varzim.
Depois de conversarem Ad… disse-lhe que ele precisava de se colectar nas finanças como empresário em nome individual para a atividade de Comércio de Sucatas, e mandar fazer facturas, guias de transporte/remessa e recibos, para lhe entregar
(...)
Assim, em Dezembro de 2001 (14/12/2001), foi com Ad… e com o F…, ao notário em Vila Nova de Gaia para assinar juntamente com o F… a escritura de constituição da sociedade de nome ARG... LDA., na qual lhe foi atribuída a gerência da sociedade.
(...)
Até àquela data nunca lhe pediram para assinar qualquer tipo de papel, ou para tomar qualquer tipo de diligência para a constituição desta sociedade. Até à data da escritura nem sequer sabia do nome da firma nem sequer que o seu sócio ia ser o F…e, ou que era ele que ia ficar com a gerência da sociedade.
(...)
Entre Julho e Setembro de 2003, o Sr. Ad… deixou de o contactar. Foi nessa altura que lhe apareceu um senhor de nome Ag…, que se apresentou como sendo a pessoa que iria substituir o Ad… em todas as funções que este desempenhava até ao momento.
No auto de declarações, L…, declarou que tanto o Ad… como o Ag… só o chamavam para assinar papeis ou para ir ao banco com eles levantar cheques. Para além disto não lhe era dado mais nada a conhecer.
Em meados de Janeiro de 2004, teve conhecimento por parte de Ag..., que a «Arg…» ia ser dissolvida deixando assim de trabalhar, pelo que iam deixar de contar com os seus serviços. Esta decisão, segundo lhe disse foi tomada pelo facto de as Finanças estarem a tentar contactar com os responsáveis pela «Arg…». Foi-lhe também aconselhado pelo Ag... a desaparecer durante uns tempos para não ter problemas.
- Funcionários
... da análise à contabilidade detectamos que havia um seguro pago pela «Arg…» - Seguro de Trabalho - Transportes por via terrestre em nome de: F…, que por sua vez trabalhou como motorista para as seguintes entidades:
o Em 2000 – F…;
o Em 2000 e 2001 – R…, Lda. (sócio: "F… ");
o Em 2001 e 2002 – T…, Lda. (sócios: "F… " e sua Irmã "M… ", ex-sócia da "G…").
O seguro de trabalho deste funcionário foi pago e contabilizado pela firma ARG…, LDA., enquanto que na firma L…, LDA. consta o pagamento de um seguro, de idêntica natureza, em nome de AG….
- Instalações Equipamento
No cadastro e na escritura de constituição da sociedade consta como tendo a sede na «Rua… - V. N. GAIA».
Da deslocação a esta morada, em 14/01/2004, verificou-se que se trata de um escritório onde ninguém atendeu. Tentou-se obter informações nas salas vizinhas com as letras R e T onde, também, ninguém atendeu. Junto do café que fica no rés-do-chão do prédio não foi possível obter qualquer informação, uma vez que não conheciam os pretensos sócios desta firma.
No Auto de declarações lavrado a 29/12/2004, o sócio-gerente da «Arg...» declarou que, logo após de ter efetuado a escritura de constituição da «Arg...», a 14/12/2001, onde já constava como morada da sede da empresa a "Rua…, na freguesia de Mafamude da cidade de Vila Nova de Gaia", o Ad… levou-o a essa morada onde encontrou um escritório que consistia numa sala de pequenas dimensões (com cerca de 15m2), onde apenas existia uma secretária e um fax. Foi nesta altura que Ad... lhe disse, que esta morada também pertencia a outra firma de nome «Gri…», e que teriam de fazer um novo contrato de arrendamento com o senhorio para poderem mudar as contas da água, da luz e do telefone para o nome da «Arg…».
De resto, as únicas instalações declaradas coincidem com a morada da sede social da empresa, que não serviu, seguramente, o objectivo que aquela atividade implica, nomeadamente no que respeita a armazenamento, seriação, manuseamento e pesagem da sucata.
-Equipamento
No auto de declarações lavrado com o sócio e gerente único da sociedade, constatamos que este nunca adquiriu, pagou, utilizou ou vendeu qualquer deste equipamento, e até à data da nossa visita de fiscalização nem sabia que existia.
Neste mesmo auto de declarações referiu que, e no que diz respeito às viaturas que possam ter sido registadas em nome da sociedade, nunca viu nenhuma. Desconhece por completo quem efectuou a aquisição ou a posterior venda das mesmas. A única coisa que Ad… lhe pediu para fazer em meados do ano de 2002, foi para se deslocar à «Agência Maia» junto à Maternidade Júlio Dinis - na cidade do Porto, e assinar um requerimento-declaração para registo de propriedade como comprador de uma das viaturas, da qual não se recorda da matrícula. Quando assinou essa declaração ela estava em branco.
Tal como referiu, como nunca viu nenhuma viatura, nunca as poderia ter acompanhado ou conduzido. Acrescentou ainda que nem sequer tem carta de condução.
- Tipografias - Documentos impressos em nome da «Arg…» e participação do seu sócio e gerente único na requisição de documentos em nome de terceiros.
No auto de declarações, de 29/12/2004, o sócio da «Arg…» em resposta à pergunta:
“No que diz respeito aos documentos impressos na tipografia «T… » de M…, Lda., contribuinte n.º 5…, que foram:
o 10 Livros de Faturas (4x50) numerados de 1a 500;
o 10 Livros de Recibos (3x50) numerados de 1 a 500;
o 10 Livros de Guias de Remessa (4x50) numerados de 1 a 500;
o 10 Livros de Guias de Transporte (3x50) numerados de 1 a 500;
Importa saber:
o Quem é que efectuou a requisição e o levantamento dos documentos acima referidos?
o Quem é que efectuou o pagamento dos mesmos?
o Qual o destino dado a esses documentos, logo após o seu levantamento, e qual o seu paradeiro neste momento?
o Se alguma vez preencheu alguns destes documentos?”
Declarou que, a primeira vez que se deslocou a essa tipografia, que se situa em Gaia, perto da Estação de Caminho de Ferro das Devesas, foi em Fevereiro de 2002. Foi lá a pedido de Ad…, e acompanhado por ele. Nessa primeira deslocação requisitaram-se os documentos, mas quem falou o tempo todo e deu as instruções de como é que queria o serviço feito, foi sempre o Ad…, fazendo-se sempre passar por sócio da «Arg...», como fazia por diversas vezes (ou se fazia por sócio ou por empregado). Nessa altura não lhe foi pedida, nem a ele nem ao Ad…, qualquer identificação, pessoal ou da empresa, nem lhe foi pedido para provar se era ou não responsável pela «Arg…", nem sequer, ainda, lhe foi pedido para assinar qualquer tipo de documento.
Passados quinze dias, deslocaram-se novamente a essa tipografia, para levantar os documentos que já estavam prontos. Foi nessa altura que lhe pediram para assinar uma requisição do serviço entretanto efetuado.
Quem pagou este serviço foi o Ad…, em dinheiro.
Quando saíram da tipografia quem ficou com todos os documentos (livros) foi o Ad…, e ele afirma que nunca mais viu esses documentos a partir dessa data, pelo que desconhece por completo qual o destino que foi dado a todos estes documentos, e qual o seu paradeiro neste momento.
Tal como já referiu, nunca mais viu estes documentos, pelo que nunca poderia ter sido ele a preenche-los.
Depois daquela vez nunca mais foi a essa tipografia e desconhece se foram impressos mais documentos em nome da «Arg…", depois desta data (Fevereiro de 2002).
- Modo de recebimento e seu reflexo nas contas bancárias
No referido auto de declarações de 29/12/2004, o sócio da "Arg…" declarou que os cheques de recebimento dos "Clientes" lhe eram entregues pelo Sr. Ag..., e anteriormente pelo Sr. Ad…, antes de entrar no Banco.
Depois procedia ao levantamento do cheque em dinheiro, efectuando a entrega da totalidade do dinheiro levantado ao Sr. Ag… (anteriormente fazia exactamente o mesmo com o Sr. Ad…), ainda no interior das instalações do Banco, desconhecendo por completo, o destino dado a esse dinheiro.
Dada inexistência, junto da contabilidade e do sócio da «Arg… », de qualquer elemento respeitante às contas bancárias abertas em nome da sociedade efectuamos a 10/01/2005 ofícios para os bancos em que a sociedade tinha conta de depósitos à ordem.
Nestes ofícios, requisitamos, depois de concedida autorização pelo sócio único e gerente da «Arg...» para quebra do sigilo bancário, os extractos de conta e cópia (frente e verso) de todos os cheques emitidos por esta sociedade por movimento da respectiva conta, desde 01/01/2002 até aquela data.
Da análise efetuada às contas bancárias abertas em nome da «Arg… », concluímos que estas nunca tiveram qualquer propósito comercial ou empresarial, a não ser no caso da do BES, de efectuar o depósito obrigatório dos 5.000 € necessários para a constituição da sociedade.
Não reflectem qualquer tipo de atividade comercial. Através destas contas não foram efectuados quaisquer pagamentos ou recebimentos que resultassem de transacções comerciais.
O número extremamente reduzido de cheques emitidos e dos depósitos que foram efectuados, na maior parte dos casos para lhes dar cobertura, não se relacionam de qualquer forma com os documentos.
Tratam-se na maior parte dos casos de cheques ao portador, levantados pelo próprio sócio, que como este referiu no auto de declarações lavrado a 29/12/2004,depois de convertidos em dinheiro, este era de imediato entregue a Ad… e posteriormente a Ag…. O sócio e único gerente declarou repetidamente que a ele não lhe era dado a saber qualquer tipo de informação do dinheiro que entrava ou saia dos bancos em nome da «Arg… ».
Ele era pago apenas para ceder a sua entidade e a sua assinatura sempre que necessário e sem contestar porque é que o fazia.
Por isto, e por tudo o que é descrito neste relatório, consideramos que nenhum destes movimentos se relaciona com o exercício de qualquer tipo de atividade comercial ou empresarial por parte da «Arg…».
Quer os seus saldos quer os movimentos de dinheiro, bem como a ausência de quaisquer depósitos de valor significativo, provam que esta sociedade nunca transaccionou quaisquer mercadorias, nunca as pagou nem nunca as recebeu. Serviu apenas de “filtro”para que os utilizadores das suas facturas não tivessem como «fornecedores» directos, os «fornecedores» marginais e indigentes que a «Arg...» tem, e na análise aos seus frequentes pedidos de reembolso de IVA, a Administração Fiscal ser ludibriada na sua análise, e julgar que a mercadoria provinha de uma sociedade aparentemente cumpridora com as suas obrigações declarativas.
Síntese conclusiva sobre a atividade da “Arg…”
1. Conforme foi referido, o inspector tributário incumbido do procedimento de inspecção na deslocação efetuada em 14/01/2004 à sede e únicas instalações desta sociedade, verificou que se tratava de um escritório sem atendimento, sendo que na sua proximidade ninguém conhecia tal firma ou sócios, bem como da existência de qualquer atividade relacionada com o comércio de “sucata”.
2. A confirmar a inexistência de qualquer atividade por parte da Arg... encontram-se as declarações prestadas em 29/12/2004 pelo seu único sócio:
- que nunca tinha efetuado qualquer negócio de compra ou de venda de sucata;
- que a sua pessoa era utilizada apenas para efeitos de identidade ou assinatura necessárias;
- que não conhecia qualquer “fornecedor”ou “cliente”.
3. Face ao descrito, conclui-se que todas as facturas emitidas pela “Arg...”são falsas.
C) – L…, Unipessoal, Lda. - NIPC. 5…
- Faturas da «L… » contabilizadas na firma «António…, SA.» no exercício de 2004.

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
312	5-01-2004	L…	35.982,38 €	6.836,66 €	42.819,04 €
313	5-01-2004	L…	46.335,87 €	8.803,82 €	55.139,69 €
Total…			82.318,25 €	15.640,48 €	97.958,73 €

Através do procedimento de inspecção dirigido à atividade declarada pela firma L…, unipessoal, Lda., NIF 5…0, no âmbito do comércio de “sucatas”, relativamente ao exercício de 2004, conclui-se, de acordo com o relatório de inspecção, elaborado em 06/11/2006, o seguinte:
“Tendo em conta os factos já apurados aquando da inspecção levada a cabo para o exercício de 2003, e depois de termos estado em contacto com o seu sócio único e gerente, e de o termos ouvido em Auto de Declarações, por diversas vezes, sobre a situação decorrente, concluímos que todas as operações efectuadas em nome desta sociedade no exercício de 2004, não têm subjacente qualquer relação comercial, pelo que as facturas de “venda”emitidas em nome desta sociedade, detectadas ¡unto de alguns utilizadores, para titular “Compras”de mercadorias, serão por nós consideradas como falsas.”
“Em auto de declarações lavrado a 26/01/2004, com o sócio único desta sociedade, este declarou que apenas vendeu a sua identidade para a constituição desta sociedade, bem como para todas as operações relacionadas com a mesma, que necessitassem da sua assinatura, tais como efectuar contratos de arrendamento de instalações, registar camiões em nome da sociedade, preencher facturas, levantar cheques em nome da mesma, entre outras. Em troca era-lhe paga a quantia de 1.000,00 € (Mil Euros) a título de Remuneração Mensal (14 vezes por ano) “.
“No que diz respeito ao exercício de 2004, no auto de declarações lavrado a 11/10/2006, declarou o seguinte para as seguintes questões:
1.º - Se tem conhecimento da emissão das facturas emitidas em Janeiro de 2004?
“Sim. Fui eu que preenchi as facturas, guias de remessa e recibos. No que diz respeito às faturas, depois de analisar as compreendidas entre a n° 316 e a 327, confirmo que fui eu que as preenchi, sempre na companhia do Sr. Ag..., que era quem guardava os livros e mos trazia para preencher com as indicações das quantidades, valores e destinatários. Depois de preenchidas devolvia sempre os livros ao Sr. Ag....”
2° - Se participou da aquisição ou da venda das mercadorias descritas nestas facturas?
“Não. Se existiram compras ou vendas de mercadorias, eu nunca participei. A minha função na “L…”resumia-se ao preenchimento das facturas da “L… ‘ e por vezes também dos “fornecedores”, em ir aos bancos levantar os cheques emitidos em nome da “L…”convertê-los em dinheiro, que em seguida entregava ao Sr. Ag…, e de qualquer outro ato onde fosse necessária a minha presença ou a minha assinatura como representante da “L…”. A troco disto recebia 1.000,00 € de ordenado por mês (com direito a Subsídio de Natal e Subsídio de Férias). No fim houve um acerto de contas, tal como me haviam prometido de Início, em que me deram uma percentagem sobre as toneladas de sucata movimentadas...”
3º - Se tem conhecimento de quem são os destinatários das faturas, a saber:
- António…, S.A.;
- A, Lda;
- S, Lda;
- PL.
“Conheço os nomes destas empresas apenas pelo facto de preencher os nomes delas nas facturas. Nunca fui às instalações dessas empresas.”nem conheço ninguém relacionado com elas. As únicas exceções foram: quando conheci o fulano X por intermédio do Ad… e de quando fui à noite, no dia anterior de falar com os inspectores das finanças pela primeira vez em Janeiro de 2004, com o Sr. Ag… para conhecer as instalações, por fora, nas Guardeiras, Maia, do António….”
4º Quem é que preencheu as facturas?
“Tal como já referi as facturas foram todas preenchidas por mim. O Sr. Ag… trazia os livros com um papel que dizia ser escrito pela Sra. C…, onde eram indicadas as quantidades, valores e destinatário de cada factura a emitir.”
5º Como é que se processou o recebimento das mesmas?
“Como se processava o recebimento não sei. O que se é que regularmente me traziam os cheques preenchidos, e eu depois ia aos bancos para os levantar em dinheiro. Normalmente ligava para o banco no dia anterior, de manhã, pois tinha que ser até ao meio-dia, para pedir que o dinheiro estivesse disponível no dia seguinte. Depois de levantado o dinheiro este era entregue de imediato ao Sr. Ag…., sendo que depois desconhecia qual o destino que lhe era dado”.
6º - Como é que descreve a atividade da “L…” em 2004?
“A atividade da “L…”em 2004, decorreu normalmente até ao dia em que falei a primeira vez com os inspectores das finanças. Depois desta data, apenas me pediram para preencher facturas mais uma vez ou duas, e depois de Janeiro não preenchi mais nenhumas facturas.
Passados dois ou três dias depois de ter estado pela última na vossa presença, a 27/01/2004, o Sr. Ag…, levou-me a conhecer o homem que segundo me disseram, era o responsável por todo o negócio desenvolvido pela “L… ‘ tendo-me sido apresentado um senhor de nome “F…e ‘ vulgarmente referido por “B…”(por parte do Sr. Ag…), com uma idade entre os 45 e os 50 anos, com cerca de 1 metro e 70 centímetros de altura, de fisionomia “forte”e com o cabelo um pouco comprido. Encontraram-se no café “Garça ReaI”à Praça D. João I no Porto, tendo a seguir prosseguido para o parque de estacionamento subterrâneo da Praça D. João I. Aí o Sr F…, começou por me confirmar que era ele que efectivamente dirigia todo o negócio das sucatas, e que era ele que me pagava os mil euros por mês pelos serviços prestados. Referiu ainda que também era proprietário de uma firma chamada “Transportes C…”e de uma outra firma de Sucatas. Nesse encontro o Sr. F… agradeceu-me toda a colaboração prestada nos últimos meses desde o Início da “L… ‘ e comunicou-me que iam cessar a atividade da mesma “L…”, prescindindo assim dos meus serviços;
Uns dias depois, ainda em inícios de Fevereiro de 2004, encontrei-me com o L… e com o Ag…, no parque subterrâneo da Praça dos Poveiros para acertar contas e receber o acerto final, ou seja uma comissão por cada tonelada de sucata transaccionada pela “L… ‘ que tal como havia sido prometido, apenas seria paga no fim. Não me lembro ao certo de qual era a percentagem por tonelada mas o que recebi foram cerca de 22.000,00 €.
Depois desta data apenas me foi pedido para passar os camiões para o nome da «T…» e encerrar os contratos da água, luz e do arrendamento do armazém.
A seguir a isto, e depois do mês de Fevereiro de 2004, nunca mais vi ninguém relacionado com este processo nem sequer fui contactado por ninguém depois desta data.”
- Instalações
No cadastro, à data do Início da visita de fiscalização, constava a morada do contabilista (C…, Lda.), na Praça General Humberto Delgado da cidade do Porto.
Entretanto, a 04/12/2004, e sem que o sócio único e gerente desta sociedade tivesse tomado conhecimento, foi entregue uma declaração de alterações no sentido de alterar a morada declarada para a sede da “L… ‘ passando esta para a “Av…, 4100-115 - Porto‘ que corresponde à morada utilizada como sede social para a elaboração da escritura de constituição da sociedade, como a seguir se descreve:
- Tinha um armazém arrendado, desde 01/06/2003, situado na Rua…, V. N. Gaia
Na primeira deslocação que efectuamos ao armazém, a 21/01/2004, constatamos que, o sócio para além de ter tido imensas dificuldades para abrir a porta, desconhecia por completo as instalações, uma vez que ao indicar-nos onde seria o escritório, levou-nos para uma casa de banho, que é a única divisão isolada do armazém.
O armazém, em si, tem cerca de 700 m2. Nesta deslocação constatamos que o seu piso tinha sido cimentado recentemente, e no chão encontramos um papel com a menção “Aluga-se‘ que havia sido retirado da porta recentemente (Como confirmamos através dos funcionários do Armazém em frente).
- Equipamento (imobilizado Corpóreo)
Da análise à contabilidade, constatamos que a 30/11/2003, o único imobilizado corpóreo registado na contabilidade era o seguinte:
Camião Scania - PS
o A 06/01/2003, a “L…”adquiriu à “R...” 1 Camião Scania R113 (PS) no valor de 16.000 € (+ IVA);
o A 12/06/2003 vendeu este mesmo camião à “Arg…”por 13.500 € (+IVA);
Camião Scania - KE (de 1991)
o A 31/03/2003, adquiriu à “T…” 1 Camião Scania KE (5.000 € + IVA), 1 Semi-reboque L- (3.000 € + IVA) e um Semi-reboque C- (4.000 € + IVA).
o Em 03/02/2004 - já depois de iniciada a nossa investigação à “L… ‘ esta viatura foi “vendida”e registada em nome de F…, motorista e fiel colaborador de F…, utilizado em 2003 como funcionário da “L…”.
Na nossa deslocação ao armazém, constatamos a existência de outro camião - NB - de marca Scania. No dia 26/01/2004, o sócio-gerente apresentou-nos cópias do registo de propriedade deste veículo (efetuado a 02/07/2003), do camião KE (efetuado a 13/02/2003) e dos semi-reboques C- (07/01/2003) e L- (registado a 07/01/2003).
Assim, da análise a estes documentos verificamos que o camião e os dois semi-reboques adquiridos à “T…”a 31/03/2003, foram registados em nome da “L…”anteriormente a 07/01/2003 e a 13/02/2003.
Da consulta ao sistema informático da DGCI, verificamos que, para efeitos de pagamento de impostos de circulação e camionagem, esta viatura esteve registada em nome das seguintes entidades:
o Em 2000, esteve registada em nome de F….
o Ainda em 2000, passou a estar registada em nome da firma R… LDA., sociedade esta que foi constituída por F…, que depois cedeu a indigentes, mas que continua a controlar até hoje, juntamente com a sua irmã M….
o Em 2002, passou a estar registada em nome da “T… TRANSPORTES, LDA.”, propriedade de F… e da sua irmã M….
o Em 2003, ainda esteve, outra vez, registada em nome da R… LDA., antes de o ter sido em nome da L…, LDA.
o Em 2004, já depois de iniciada a nossa investigação à “L…”esta viatura foi “vendida”e registada em nome de F…, motorista e fiel colaborador de F…e, utilizado em 2003 como funcionário da “L…”.
Conclusão:
Da análise efetuada às contas bancárias abertas em nome da “L…”, concluímos que estas nunca tiveram qualquer propósito, a não ser no caso da do Millennium BCP, de efectuar o depósito obrigatório dos 5.000 € necessários para a constituição da sociedade.
Não reflectem qualquer tipo de atividade comercial. Através destas contas não foram efectuados quaisquer pagamentos ou recebimentos que resultassem de transacções comerciais.
Não foram emitidos quaisquer cheques.
Quer os seus saldos, quer os movimentos de dinheiro, bem como a ausência de quaisquer depósitos de valor significativo, provam que esta sociedade nunca transaccionou quaisquer mercadorias, nunca as pagou nem nunca as recebeu. Serviu apenas de “filtro”para que os utilizadores das suas facturas não tivessem como “fornecedores”directos, os “fornecedores”marginais e indigentes que a “L…”tem, e na análise aos seus frequentes pedidos de reembolso de IVA, a Administração Fiscal ser ludibriada na sua análise, e julgar que a mercadoria provinha de uma sociedade aparentemente cumpridora com as suas obrigações declarativas.
Síntese conclusiva sobre a atividade da “L…”
1 – Conforme foi referido, o inspector tributário incumbido do procedimento de inspecção na deslocação efetuada em 21/01/2004 às instalações desta sociedade, verificou que o sócio para além de ter tido imensas dificuldades para abrir a porta, desconhecia por completo essas instalações, uma vez que ao indicar onde era o escritório dirigiu-se para uma casa de banho, que é a única divisão isolada do armazém, o qual se encontrava completamente vazio;
2 – A confirmar a inexistência de qualquer atividade por parte da L… encontram-se as declarações prestadas em 26/01/2004 e 11/10/2006 pelo seu único sócio:
- que nunca tinha efetuado qualquer negócio de compra ou de venda de sucata;
- que a sua pessoa era utilizada apenas para efeitos de identidade ou assinatura necessárias;
- que não conhecia pessoalmente as instalações dos “fornecedores”ou “clientes”.
3 – Face ao descrito, conclui-se que todas as facturas emitidas pela “L...”são falsas.
D) R... -, Lda. - NIPC. 5…
- Faturas da «R...» contabilizadas na firma «António…, S.A.» no exercício de 2004.

Factura Nº	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
240 001	21-01-2004	R...	37.878,72	7.196,96	45.075,68
240 002	22-01-2004	R...	47.872,00	9.095,68	56.967,68
240 003	23-01-2004	R...	46.316,16	8.800,07	55.116,23
240 004	26-01-2004	R...	55.052,80	10.460,03	65.512,83
240 005	26-01-2004	R...	42.815,52	8.134,95	50.950,47
240 006	02-02-2004	R...	30.638,08	5.821,24	36.459,32
240 007	02-02-2004	R...	38.387,36	7.293,60	45.680,96
240 030	09-09-2004	R...	52.766,48	10.025,63	62.792,11
240 031	14-09-2004	R...	35.740,40	6.790,68	42.531,08
240 032	15-09-2004	R...	12.735,36	2.419,72	15.155,08
240 033	15-09-2004	R...	53.484,88	10.162,13	63.647,01
240 037	21-09-2004	R...	15.481,52	2.941,49	18.423,01
240 038	21-09-2004	R...	41.272,08	7.841,70	49.113,78
240 040	24-09-2004	R...	11.148,80	2.118,27	13.267,07
240 041	27-09-2004	R...	48.456,08	9.206,66	57.662,74
240 042	28-09-2004	R...	15.029,44	2.855,59	17.885,03
240 043	28-09-2004	R...	6.817,92	1.295,40	8.113,32
240 045	01-10-2004	R...	7.889,92	1.499,08	9.389,00
240 046	06-10-2004	R...	23.799,20	4.521,85	28.321,05
240 047	06-10-2004	R...	38.705,38	7.354,02	46.059,40
240 049	13-10-2004	R...	53.677,20	10.198,67	63.875,87
240 050	14-10-2004	R...	8.854,72	1.682,40	10.537,12
240 051	14-10-2004	R...	9.069,12	1.723,13	10.792,25
Total…			733.889,14	139.438,95	873.328,09

Através do procedimento inspectivo dirigido à atividade declarada pela sociedade R... -, Lda., NIPC. 5…, no âmbito do comércio de «sucatas», relativamente aos exercícios de 2003, 2004, 2005 e 2006, concluiu-se, de acordo com o relatório de inspecção elaborado em 21/04/2008, o seguinte:
(...)
Em 04/01/2008, compareceu na Direcção de Finanças do Porto, o Sr. F.., contribuinte n° 1…, na qualidade de sócio-gerente da R..., a fim de prestar alguns esclarecimentos e apresentar determinados documentos, conforme notificação efetuada através do n/ ofício n° 97142 de 20/1212007. É de referir que, até essa data, não havia sido possível contactá-lo nas instalações da empresa, apesar do procedimento inspectivo ter tido início em 21/11/2007, eventualmente por dificuldades que se prendem com o facto de ser trabalhador por conta de outrem.
O Sr. F… disse que:
- Não prestava declarações, uma vez que já as havia prestado em data anterior;
(No que se referia a declarações prestadas, em 19/03/2004, no âmbito de outro procedimento inspectivo, dirigido à R... ao abrigo do Despacho nº 53639 de 10/02/2004);
- Questionado sobre a sua gerência, afirmou que era o gerente da firma, apesar de não estar nas instalações da mesma, pois trabalha por conta de outrem;
(Este facto já havia sido por nós constatado, uma vez que, de acordo com a consulta aos rendimentos declarados como tendo sido pagos ao sujeito passivo, através dos anexos J da declaração anual de informação contabilística e fiscal, este auferiu rendimentos do trabalho dependente nos anos de 2005 e 2006, pagos pela empresa J…., Lda, NIPC 5…, que tem como atividade a montagem de trabalhos de carpintaria);
- Contudo, afirmou que os negócios eram liderados pelo vendedor da firma, F…e;
- Quanto à parte administrativa, no que respeita à facturação, guias de transporte, etc., disse estarem incumbidas à M…;
(De acordo com os anexos J da declaração anual de informação contabilística e fiscal entregues pela R... para os anos de 2003 a 2006, a Sra. M… consta como funcionária da empresa no ano 2006, com a categoria de escriturária 2ª);
- Instalações
A R..., Lda tem sede na Tv…, 4405-805 Vila Nova de Gaia, que é simultaneamente sede da empresa "T…r, Lda", contribuinte nº 5…, da qual são sócios: M… (a partir de 2004) e M… (desde 2000), irmã de F… e funcionária da R..., Lda no ano de 2006. F… era também sócio da empresa até 2000. Conforme foi possível constatar pessoalmente, no dia 20/11/2007, nesta morada (uma rua estreita sem saída) existe um terreno murado com um portão que se encontrava fechado. De acordo com informação de um vizinho, raramente lá vai alguém. O inspector tributário que visitou estas instalações no âmbito da acção inspectiva efectuada a coberto da ordem de serviço n° OI200500520 descreve-as como um espaço ao ar livre onde se encontrava um pequeno Contentor, onde, segundo o sócio-gerente (o sr. T…), realizavam o trabalho administrativo antes de arrendarem o armazém na Rua dos Terços.
Entre 2003 e 2006, a empresa arrenda um terreno sito na Rua…, Vilar do Paraíso. Na visita efetuada a estas instalações, em 06/02/2008, constatou-se que se tratava de um terreno a céu aberto.
Nos anos 2003 e 2004, a empresa arrendava também um estaleiro em Leça da Palmeira, o qual foi visitado anteriormente, no âmbito da acção inspectiva realizada a coberto do Despacho nº 53639 de 10/02/2004, dirigida à R... o técnico responsável pela referida acção J…, referiu que, no decorrer da mesma (entre Fevereiro e Junho de 2004), por várias vezes passou pelo local e que as instalações estavam fechadas, não havendo qualquer movimento de entrada e saída de mercadorias. Foi necessário contactar o sócio-gerente da R... para que este desse a conhecer as referidas instalações. Segundo o inspector tributário, tratava-se de um armazém com uma área entre 200 e 300 m2 e sem divisões. Não existia lá qualquer equipamento, a não ser uma máquina de corte e prensagem de sucata, em estado degradado e sem qualquer sinal de que estivesse em uso. Também não existia mercadoria, a não ser uns 100 kg de resíduos de metais misturados com terra…
No âmbito da acção inspectiva à R..., efetuada a coberto da Ordem de Serviço nº OI200500520, com extensão ao ano 2002 e decorrida entre 21/07/2006 e 07/11/2006, foi prestada informação pelo sócio-gerente de que o estaleiro em Leça da Palmeira já não existe por motivos de obras públicas.
- Imobilizado corpóreo
No que respeita a materiais de carga e transporte, após a venda à sociedade L…, Lda, em Janeiro de 2003, do camião SCANIA com a matrícula PS, com capacidade para transportar 40.000 kg, a R... passa a possuir apenas um veículo ligeiro de mercadorias (um Mitsubishi com a matrícula QA e capacidade para transportar de 2.830 a 5.130 Kg), o qual é alienado no ano de 2005. Nesse ano, adquire, no entanto, um veículo ligeiro de passageiros, da marca Mercedes-Benz, com a matrícula ZP, pelo valor de 45.000,00 €.
(...) analisada a evolução no imobilizado corpóreo da R... ao longo dos três anos anteriores (2003, 2004 e 2005), constatou-se que, após a aquisição de uma escavadora giratória no mês de Março de 2003, não foi efetuada qualquer aquisição de máquinas ou ferramentas nos anos de 2004 e 2005, tendo contudo a facturação da R... mais do que duplicado em 2005 face ao ano anterior (um aumento de 3.087.183,23 €, conforme já referido).
De acordo com os mapas de amortizações e reintegrações dos anos de 2003, 2004 e 2005, a referida escavadora é, aliás, a única máquina propriedade da R... nesses anos, à excepção de um ralenizador (Teima/54) abatido no ano 2003. Constata-se, assim, a inexistência de equipamento necessário ao transporte, movimentação em armazém e tratamento de sucata nestes anos.
- Funcionários
A análise do quadro de pessoal da R... nos anos de 2003 a 2006 revela, tal como se verificou para o imobilizado corpóreo, várias inconsistências.
De acordo com o anexo J da declaração anual de informação contabilística e fiscal entregue pela R... para cada um daqueles anos, o seu quadro de pessoal foi, naquele período, o seguinte:

Ano	Funcionário	Categoria
2003	M…	Chefe de armazém
	A…	Empregada de limpeza
	F…	Sócio-gerente
	D…	Fiel de Armazém
	S…	Escriturária de 3.ª
2004	M…	Chefe de armazém
	A…	Empregada de limpeza
	F…	Sócio-gerente
	D…	Fiel de Armazém
	S…	Escriturária de 3.ª
2005	M…	Chefe de armazém
	A…	Empregada de limpeza
	F…	Sócio-gerente
	D…	Fiel de Armazém
	S…	Escriturária de 3.ª
2006	M…	Chefe de armazém
	A…	Empregada de limpeza
	F…	Sócio-gerente
	D…	Fiel de Armazém
	S…	Escriturária de 3.ª
	A…	Motorista
	M…	Escriturária de 2.ª
	V…	Fiel de Armazém
	A…	Motorista de Pesados

Da leitura deste quadro decorre que a R... possui 4 funcionários nos anos de 2003, 2004 e 2005.
Desde logo, uma primeira constatação que se pode extrair da análise do quadro anterior é que o aumento da facturação da R... no ano 2005 (como já vimos, em 3.087.183,23 €) não é acompanhada de qualquer alteração no seu quadro de pessoal neste ano, ao contrário do que seria de esperar.
Para além desta inconsistência, as categorias profissionais dos funcionários mostram a existência de um deficit em termos de recursos humanos face à dimensão do negócio e às solicitações dele decorrentes.
- Custos no exercício da atividade
A partir da análise dos principais custos incorridos no exercício da atividade nos anos 2004 e 2005, construiu-se, ainda, o quadro seguinte:

Rúbrica	Anos		Taxa de Crescimento
Rúbrica	2003	2004	Taxa de Crescimento
Gasóleo (IVA dedutível)	46,01	155,26	237,4%
Ferr. E Utens. Desg. rápido	0,00	12,02
Material de Escritório	462,65	771,40	66,7%
Rendas e Alugueres	33.017,80	2.992,80	-90,9%
Comunicação	11.067,30	7.887,67	-28,7%
Transporte de mercadorias	15.942,10	26.889,51	68,7%
Deslocações e Estadas	294,85	91,55	-69%
Conservação e Reparação (IVA dedutível)	7.192,37	1.469,13	-79,6%
Remunerações do pessoal	28.361,17	29.126,07	2,7%

Da análise do quadro anterior, verifica-se que o crescimento exponencial nas vendas ocorrido de 2004 para 2005 não teve reflexo em termos de acréscimo nos outros custos inerentes à atividade.
Ao nível do transporte de mercadorias, apesar do crescimento de 68, 7% desta rubrica de 2004 para 2005, os valores que assume nestes anos são se mostram plausíveis em termos de percentagem no volume de vendas declaradas (o valor destes transportes corresponde a 0,63% das vendas declaradas no ano 2004 e a 0,48% das vendas declaradas no ano 2005). A maior parte destes transportes é, além disso, facturado pela sociedade T…, Lda., NIPC 5…, já antes referida (89% no ano 2004 e no 95% no ano 2005), da qual é também sócia a Sra. M….
No que respeita à rubrica Rendas e Alugueres, a variação ocorrida surge na sequência da cessação, no ano de 2004, do contrato de arrendamento das instalações situadas em Leça da Palmeira. É interessante notar que, sendo certo que aumentou exponencialmente o seu volume de faturação de 2004 para 2005, a R... deixa de ter necessidade de uma das instalações de que dispunha, pela qual pagou em 2004 rendimentos prediais no valor de 27.579,52 € (conforme anexo J).
- Inverosimilhança do circuito financeiro face à realidade da estrutura empresarial observada e do circuito documental
No que respeita ao circuito financeiro evidenciado pela documentação e respectivos registos contabilísticos, quer na óptica dos recebimentos quer em relação aos pagamentos, observou-se que:
1) Os cheques circulam e o dinheiro entra e sai das contas bancárias com uma enorme fluidez, ou seja, paga-se (a fornecedores) e recebe-se (de clientes) sem qualquer tipo de problemas.
2) No que respeita aos pagamentos a ‗fornecedores', o facto de estarem documentados através de cheques emitidos sobre as contas bancárias da R..., não comprova a veracidade das transacções que esses cheques pretendem suportar, conforme foi apurado no âmbito da acção inspectiva efetuada em cumprimento das Ordens de Serviço nº OI200501845 e OI200605482 com extensão aos anos 2003, 2004 e 2005, dirigida à empresa N…, Lda, contribuinte nº 5…, fornecedora da R....
No âmbito dessa acção inspectiva, verificou-se que as facturas de venda que N…, Lda emitiu para a R... em 2004 e 2005 foram pagas através de cheques. Contudo, decorrente da autorização concedida por F…, a Instituição Bancária (BPI) forneceu cópias frente e verso dos cheques emitidos pela R..., tendo-se concluído que os mesmos foram levantados a dinheiro ao balcão (à excepção de um cheque que foi depositado numa conta bancária, para a qual a inspecção tributária desconhece o seu titular), sendo seus beneficiários as pessoas identificadas no quadro seguinte:

Levantamentos	2004	%	2005	Total
B…			106.293,29	106,293,29
F…	231.574,51	24%		231,574,51
J…	240.251,00	25%	3.144.855,62	3.385.106,62
J…			408.837,10	408,837,10
M…			244.618,75	244.618,75
M…	173.893,55	18%		173.893,55
P…	259.487,30	27%	49.980,23	309.467,53
Total	905.206,36	95%	3.954.584,99	4.859.791,35
Depósito	50.872,50	5%		50.872,55
Total	956.078,86		3.954.584,99	4.910.663,90

Sendo assim, verifica-se que:
- Os cheques dados em pagamento tiveram, quase na sua totalidade, outro destinatário que não o suposto fornecedor;
- A constatação de levantamento de cheques ao balcão de instituições bancárias por parte de entidades associadas com a emissão de 'facturas falsas'.
A este propósito há ainda a referir que:
- As facturas de venda de N…, Lda., para a R..., nos montantes de 956.078,82 € no ano de 2004 e de 3.964.584,99 € no ano de 2005, corresponderam a 33% e 60% das compras contabilizadas pela R... naqueles anos, respectivamente;
- Relativamente a outros supostos fornecedores da R..., nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, que foram objecto de acções inspectivas, constatou-se, a partir da análise da sua contabilidade e documentos de suporte, conforme relatórios de inspecção tributária produzidos, que os pagamentos das supostas vendas não foram reflectidos na contabilidade como tendo sido depositados em qualquer conta bancária em nome do fornecedor.
(...)
... verificou-se ainda que, relativamente aos cheques recebidos dos seus clientes, estes são na sua maioria apresentados ao balcão da entidade financeira para depósito, procurando, desta forma, fornecer aspetos de normalidade e credibilidade as operações que lhe estão subjacentes. Contudo, e face aos contornos referidos nos itens anteriores, é de admitir o retorno do dinheiro aos utilizadores das suas facturas.
- Clientes e fornecedores
Da análise da carteira de clientes e de fornecedores da R..., entre os anos 2003 e 2006, verificou-se que existe uma grande variação dos clientes e fornecedores ao longo desses exercícios, sendo poucos os casos em que os clientes e fornecedores num ano coincidem com os dos anos seguintes. No entanto, no mercado de sucata, que se caracteriza primordialmente por uma escassez de mercadorias, seria de esperar uma constância na carteira de fornecedores de uma empresa, sobretudo quando estão em causa fornecimentos de grandes quantidades de mercadorias. Igual raciocínio aplica-se a carteira de clientes de uma empresa.
Assim, a variação constatada revela-se contrária ao que é normal no exercício de uma atividade comercial, no que respeita á diversidade e dimensão declarada pela R....
No que diz respeito aos fornecedores, a maior parte deles já foi objecto de acções inspectivas para os anos em que declararam vendas para a R…, tendo sido concluído que os mesmos são emitentes de facturas falsas.
- Análise dos documentos de transporte associados às compras e às vendas declaradas pela R...
Efetuada uma análise dos documentos de venda emitidos pela R..., bem como dos documentos de transporte referentes às compras e vendas declaradas, detectaram-se uma série de situações que a seguir se descrevem.
ANO DE 2004
- Locais de carga e de descarga
Tal como ocorrido no ano de 2003, também de Janeiro a Setembro de 2004, de acordo com as guias de remessa emitidas pela R... para efeitos de transporte indicam que as mercadorias teriam sido carregadas nas instalações arrendadas de Leça da Palmeira.
Da mesma forma, também em 2004, a maior parte das guias de remessa/transporte recolhidas relativas aos "fornecedores" da R... indicam como local de descarga Vilar do Paraíso / V. N. Gaia.
Esta situação obrigaria, conforme já referido para o ano 2003, ao transporte das mercadorias compradas de V. N. Gaia para Leça / Matosinhos, para o que a R... teria de dispor, por qualquer forma, de um veículo pesado, já que do seu imobilizado não fazia parte nenhum, como também necessitaria de recursos humanos para efeitos de transporte, carga e descarga, o que não se verificava.
- SINGULARIDADES OBSERVADAS
Facturas de compra versus Facturas de venda
Analisadas as quantidades constantes das facturas de compra por contraponto com as quantidades assinaladas nas facturas de venda emitidas pela R..., verificou-se que, no inicio do ano de 2004, relativamente a algumas facturas de compras e de vendas, as quantidades e natureza do material "comprado" coincidiam com a quantidade e natureza do material "vendido", conforme o quadro seguinte (Quadro 1) dá conta:

Quadro 1:

*Facturas - Compras*					*Facturas - Vendas*
*N.º*	*Data*	*Fornecedor*	*Mercadoria*	*Quant.*	*N.º*	*Data*	*Entidade*	*Mercadoria*	*Quant.*
1411	21-01-2004	Rec…	Cobre	25.320	240001	21-01-2004	António …, SA	Cobre	25.320
1417	23-01-2004			30.960	240003	23-01-2004			30.960
1425	26-01-2004			36.800	240004	26-01-2004			36.800
1430	27-01-2004			28.620	240005	26-01-2004			28.620
1434	28-01-2004			20.480	240006	02-02-2004			20.480
1444	30-01-2004			25.660	240007	02-02-2004			25.660
1450	02-02-2004		Aço Inox	12.260	240010	12-02-2004	R. SA	Inox	12.260

A análise do Quadro 1 leva a concluir, por ser a situação mais plausível, e também pela comparação entre as datas das facturas de compra e as das facturas de venda, que as mercadorias adquiridas seriam vendidas no mesmo estado.
No entanto, uma análise pormenorizada dos documentos de transporte relativos àquelas faturas de compra e de venda permite concluir que não teria sido possível que algumas daquelas vendas pudessem ter ocorrido, conforme fica demonstrado no quadro seguinte:

Guias de Transporte - Compras

Guias de Transporte - Vendas

N.º

Data

L. Carga

Hora

Viatura

L. Desc.

N.º

Data

L.
Carga

Hora

Viatura

L. Descarga

1445

21-01-2004

T. Novas

17:30

L-

Gaia

240001

21-01-2004

Leça

15:00

L-

Vilar Pinheiro

1453

23-01-2004

18:00

L-

240003

23-01-2004

16:10

1459

26-01-2004

20:00

L-

240004

26-01-2004

14:20

1464

27-01-2004

19:30

L-

240005

26-01-2004

16:30

Do quadro anterior decorre que:
- Em 21/01/2004, a R... está a carregar, em Leça, às 15:00h, mercadoria que estaria a vender, para tal utilizando o reboque L da T…, Lda.; no entanto, não possuía ainda a mercadoria, já que, apenas às 17:30h do mesmo dia, essa mercadoria estaria a ser carregada, no mesmo reboque, em Torres Novas com destino às suas instalações em Gaia;
- Em 23/01/2004, a R... está a carregar, em Leça, às 16:10h, mercadoria que estaria a vender, para tal utilizando o reboque L da T…, Lda.; no entanto, não possuía ainda a mercadoria, já que, apenas às 18:00h do mesmo dia, essa mercadoria estaria a ser carregada, no mesmo reboque, em Torres Novas com destino às suas instalações em Gaia;
- Em 26/01/2004, a R... está a carregar, em Leça, às 14:20h, mercadoria que estaria a vender, para tal utilizando o reboque L da T…, Lda.; no entanto, não possuía ainda a mercadoria, já que, apenas às 20:00h do mesmo dia, essa mercadoria estaria a ser carregada, no mesmo reboque, em Torres Novas com destino às suas instalações em Gaia;
- Em 26/01/2004, a R... está a carregar, em Leça, às 16:30h, mercadoria que estaria a vender, para tal utilizando o reboque L-115866 da T…, Lda.; no entanto, não possuía ainda a mercadoria, já que, apenas às 19:30h do dia seguinte, essa mercadoria estaria a ser carregada, no mesmo reboque, em Torres Novas com destino às suas instalações em Gaia.
Estas constatações indiciam que a vendas tituladas pelas faturas n" 240001, 240003, 240004 e 240005, todas para António…, SA, não existiram.
Tendo ainda se verificado que, de acordo com o inventário de existências em 31/12/2003, a R... apenas possuía nessa data 155.396 Kg de alumínio, tal significa que todo o cobre supostamente vendido no ano de 2004 teria que ser adquirido pela empresa nesse ano.
Relativamente às compras e vendas de cobre declaradas pela R... nos meses de Janeiro e Fevereiro de 2004, estas estão suportadas pelas facturas que se discriminam no quadro seguinte (Quadro 2):

Facturas - Compras

Facturas - Vendas

N.º

Data

Fornecedor

Mercadoria

Quant

N.º

Data

Entidade

Mercadoria

Quant.

1411

21-01-2004

Rec…

Cobre

25.320

240001

21-01-2004

António… SA

Cobre

25.320

1415

22-01-2004

32.140

240002

22-01-2004

32.000

1417

23-01-2004

30.960

240003

23-01-2004

30.960

1425

26-01-2004

36.800

240004

26-01-2004

36.800

1430

27-01-2004

28.620

240005

26-01-2004

28.620

1434

28-01-2004

20.480

Janeiro

153.700

1444

30-01-2004

25.660

240006

02-02-2004

António… SA

Cobre

20.480

Janeiro

199.980

240007

02-02-2004

25.660

386

04-02-2004

Metais…

Sucata de Cobre

2.862

240008

10-02-2004

A. Lda

Cobre

23.080

386

04-02-2004

3.200

240009

10-02-2004

23.590

1483

11-02-2004

Rec…Lda

Cobre

24.410

240011

18-02-2004

23.480

1501

13-02-2004

23.885

240012

18-02-2004

14.800

?683

16-02-2004

J…

Cobre Novo

16.480

240012

8.500

3014

17-02-2004

N…

Cobre

32.240

240015

A. Lda

25.495

3687

18-02-2004

J…

Cobre Novo

14.400

240016

24.611

3689

19-02-2004

22.000

240019

C. Lda

26.280

218

20-02-2004

R…

Cobre

5.500

240020

16.040

3693

20-02-2004

J…

Sucata Cobre

17.380

240020

9.140

219

21-02-2004

R…

Cobre

4.640

Fevereiro

241.156

3697

23-02-2004

J…

16.820

3703

26-02-2004

17.440

3706

27-02-2004

17.320

Fevereiro

218.647

Se considerarmos, conforme já descrito a respeito do Quadro 1, que algumas facturas de compra e venda constantes do Quadro 2 respeitam a mercadorias "compradas" e "vendidas" no mesmo estado, dadas as coincidências em termos de quantidades e de datas, concluímos que, em dada altura, a R... está a vender mercadoria que não possui, conforme a seguir se dá conta:

Facturas - Compras

Facturas - Vendas

Stock

N.º

Data

Fornecedor

Mercadoria

Quant

N.º

Data

Entidade

Mercadoria

Quant

1449

21-01-2004

Rec… Lda

Cobre

25.320

240002

22-01-2004

António…, SA

Cobre

25.320

140

4471

04-02-2004

Sucata de Cobre

2.682

3.002

4471

04-02-2004

3.200

6.002

240008

07-02-2004

C. Lda

Cobre

23.080

240009

23.590

Ou seja, apesar de as facturas emitidas pela empresa Rec…, Lda não suportarem transacções efectivas de mercadorias, mesmo que tal acontecesse, em 07/0212004, verificar-se-ia que a R… estaria a vender cobre que não possui, através das facturas nº 240008 e 240009, dirigidas à firma C, Lda,
- Programa informático de emissão de facturas e de documentos de transporte da R...
Os documentos de venda e de transporte são emitidos pela R... informaticamente, tendo-se constatado, pela análise das facturas e guias de remessa emitidas que integram a contabilidade do sujeito passivo, que o programa informático utilizado permite a alteração dos dados constantes dos documentos, bem como a emissão de mais do que um documento com o mesmo número conforme as situações seguintes dão conta:
FACTURAS
Em 2005, a R... emitiu a factura nº 25000912005 de 14/01/2005 para o cliente C…, SA, contribuinte nº 5…….. Todavia, posteriormente, é emitida uma nova factura com o nº 250009/2005, datada de 23/06/2005. Desta consta como adquirente a própria R... e respeita à facturação de vários transportes efectuados por reboques que pertencerão à sociedade T…, SA. Essa factura é depois substituída, de forma a corrigir esta situação, pela factura nº 250009/2005 da transportadora atrás referida.
Tal situação demonstra a falta de credibilidade do programa informático utilizado pela R... para a emissão das suas facturas, que em caso algum deveria permitir a emissão de mais do que uma factura com o mesmo número.
Conclusões relativamente à atividade exercida pela R... nos anos 2003, 2004, 2005 e 2006
No que respeita a compras, a R... utilizou, nos anos em análise, facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas. Em termos percentuais, as facturas de compra "falsas" corresponderam a 96,6%, 98,1%, 96,5% e 96,6% do total das compras contabilizadas pela R... nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, respectivamente.
Neste contexto, conhecendo-se através das facturas emitidas pelos seus principais "fornecedores" nos anos 2003 a 2006 (nomeadamente, Rec…, Lda; N…, Lda; M…, Lda e S…, Lda) que as mercadorias supostamente transaccionadas pela R... eram sobretudo cobre, alumínio e latão, em quantidades e valores bastante elevados, será de se questionar desde logo a origem das mesmas, onde e a quem, pois só poderiam advir de empresas produtoras desses resíduos ou de empresas comerciais com dimensão e potencial capaz de gerir um negócio de sucatas com a diversidade e a tonelagem evidenciada.
Ora, o que é certo é que no circuito documental analisado não existe uma única empresa com capacidade para satisfazer tais fornecimentos de "sucata" nas quantidades e peso, na diversidade e sobretudo num curto espaço de tempo.
Face a este quadro e tendo em consideração tudo o que atrás foi exposto atrás relativamente ao desenvolvimento da atividade da R… nos anos em análise, nomeadamente em termos de estrutura empresarial, evolução da carteira de fornecedores e clientes e circuito financeiro associado às compras e vendas, bem como a falta de credibilidade do programa informático utilizado pela R… para a emissão de facturas e documentos de transporte, a que se aliam diversas inconsistências encontradas quando analisadas as facturas de compra e de venda e os documentos de transporte, também se concluiu existirem indícios seguros de que, a exercer atividade nos anos de 2003, 2004, 2005 e 2006, a R… fê-lo apenas de forma residual.
SINTESE CONCLUSIVA SOBRE A ACTIVIDADE DA "R… "
Do exposto, conclui-se que todas as facturas emitidas pela "R..." para a sociedade "António…, SA "são falsas.
E) - F... - NIF. 2…
- Facturas do “F...”na firma "António… S.A," no exercício de 2004.

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
725	16-01-2004	F...	36.210,00 €	6.879,90 €	43.089,90 €
726	19-01-2004	F...	21.600,00 €	4.104,00 €	25.704,00 €
727	23-01-2004	F...	22.311,60 €	4.239,20 €	26.550,80 €
729	27-01-2004	F...	15.460,00 €	2.937,40 €	18.397,40 €
730	30-01-2004	F...	18.679,45 €	3.549,10 €	22.228,55 €
731	30-01-2004	F...	3.000,00 €	570,00 €	3.570,00 €
732	30-01-2004	F...	39.274,00 €	7.462,06 €	46.736,06 €
736	09-02-2004	F...	16.080,90 €	3.055,37 €	19.136,27 €
738	13-02-2004	F...	15.617,90 €	2.967,40 €	18.585,30 €
739	13-02-2004	F...	15.233,70 €	2.894,40 €	18.128,10 €
747	20-02-2004	F...	5.987,56 €	1.137,64 €	7.125,20 €
761	12-03-2004	F...	12.911,60 €	2.453,20 €	15.364,80 €
765	15-03-2004	F...	59.744,39 €	11.351,43 €	71.095,82 €
772	25-03-2004	F...	54.180,60 €	10.294,31 €	64.474,91 €
787	20-04-2004	F...	37.111,00 €	7.051,09 €	44.162,09 €
788	20-04-2004	F...	38.776,00 €	7.367,44 €	46.143,44 €
799	28-04-2004	F...	37.890,00 €	7.199,10 €	45.089,10 €
805	04-05-2004	F...	37.573,50 €	7.138,97 €	44.712,47 €
815	13-05-2004	F...	54.460,00 €	10.347,40 €	64.807,40 €
849	26-06-2004	F...	30.130,10 €	5.724,72 €	35.854,82 €
861	13-07-2004	F...	30.318,75 €	5.760,56 €	36.079,31 €
867	20-07-2004	F...	18.192,00 €	3.456,48 €	21.648,48 €
874	28-07-2004	F...	13.176,00 €	2.503,44 €	15.679,44 €
909	27-09-2004	F...	17.447,50 €	3.315,03 €	20.762,53 €
Total			651.366,55 €	123.759,63 €	775.126,18 €

Através do procedimento inspectivo dirigido à atividade declarada pelo sujeito passivo F…, NIF 2…, no âmbito do comércio de "sucatas", relativamente aos exercícios de 2001 a 2004, conclui-se, de acordo com o relatório de inspecção elaborado em 09/05/2006, o seguinte:
“O sujeito passivo utilizou facturas relativas a compras de sucata que não têm subjacente qualquer relação comercial com os emitentes identificados nessas mesmas facturas, uma vez que, (...), esses "fornecedores" não tinham naquele período qualquer tipo de meios que lhes permitissem desenvolver a atividade que as facturas indiciam."
(...)
Quer das diligências realizadas por esta Direcção de Finanças quer das diligências efectuadas pela Direcção de Finanças de Aveiro, no decorrer da inspecção cruzada efectuada ao principal fornecedor de F…, durante os exercícios de 2002 a 2004 – P…A - NIF: 1…- concluiu-se que esse "fornecedor" não tinha naquele período qualquer tipo de meios que lhe permitissem desenvolver a atividade que as facturas por si emitidas indiciam.
Entre Outubro e Dezembro de 2004, verificou-se o aparecimento de facturas de aquisição de mercadorias emitidas em nome de AUG…, NIF 1.., no valor total de 765.258,58€ (com IVA incluído). Do que se apurou, através das diligências efectuadas por esta Direcção de Finanças, este contribuinte, neste período (entre Outubro e Dezembro de 2004) não estava registado para o exercício de qualquer atividade comercial / industrial, nem sequer tinha qualquer tipo de meios humanos ou materiais que lhe permitissem desenvolver o tipo de atividade comercial (Comércio de Sucatas) que as facturas emitidas em seu nome querem fazer crer.
(...)
Para o exercício da sua atividade, e nos exercícios analisados, o sujeito passivo dispôs de umas instalações, nas traseiras da sua casa de habitação, onde reside com os seus pais. Essas instalações consistem num pequeno armazém (com cerca de 200 m2) onde armazena pequenas quantidades de sucata e onde tem um forno para fundição de lingotes de latão.
Face ao nosso conhecimento global do sector de atividade, estas instalações não são compatíveis com o volume de negócios declarado em 2004.
(...)
Nos exercícios de 2001 a 2004, daquilo que observamos junto da sua contabilidade, e junto dos registos constantes da base de dados da Segurança Social e da Direcção Geral dos Impostos, apenas se encontra registado como funcionário afecto à actividade comercial desenvolvida por F…, o próprio empresário, declarando como seu vencimento mensal um valor próximo do Salário Mínimo Nacional.
(...)
O equipamento de transporte existente para os exercícios de 2001, 2002 e 2003, consistia numa Toyota Dyna com capacidade para cerca de 8,2 toneladas, (…).
(...)
Apesar de a sua capacidade máxima de carga ser de cerca de 8,2 toneladas (peso máximo que está autorizado a transportar), observamos que numa boa parte das cargas declaradas nas facturas do sujeito passivo, principalmente no exercício de 2004, esta viatura foi responsável, por inúmeras vezes, pelo transporte (de uma só vez) de cargas com pesos claramente acima da sua capacidade máxima (em alguns casos, de mais de 20 ou 30 toneladas).
(...)
A 20/05/2004, o contribuinte adquiriu uma nova viatura pesada para o transporte de mercadorias.
(...)
Esta viatura tem como capacidade máxima autorizada a transportar 17.000 Kgs. No entanto (...) foi inscrita nas facturas como tendo sido responsável pelo transporte, por diversas vezes, de cargas claramente acima da sua capacidade máxima. (…)
(...) P… (...) declarou não ter efetuado qualquer tipo de transacção comercial com o sujeito passivo analisado, pelo que se conclui que estas facturas não tiveram subjacente qualquer operação comercial (... AUG… (...) nem sequer estava registado para o exercício de qualquer atividade
(…) não possuía qualquer tipo de capacidade nem meios humanos, materiais ou financeiros que lhe permitissem desenvolver a atividade que as suas facturas pretendem demonstrar, pelo que se conclui que estas facturas também não tiveram subjacente qualquer operação comercial.
Conclui-se também, que F… não possui, nem possuía à data, capacidade instalada para desenvolver a atividade nos valores e quantidades declaradas. (…)”
SINTESE CONCLUSIVA SOBRE A ACTIVIDADE DE "F… "
Considerando que F… declarou no anexo P relativo ao exercício de 2005, como seu maior fornecedor AUG…, que representa 94,65% da totalidade das compras a fornecedores efectuadas nesse período, e que, como ficou atrás descrito, este não possuía os meios humanos, materiais ou financeiros que lhe permitissem desenvolver a atividade de comércio por grosso de sucatas nos valores declarados, pode-se concluir que F… no ano de 2005 continua a actuar como emitente e utilizador de facturação falsa, exercendo a sua atividade de forma aparente e fictícia.
Do exposto, conclui-se que todas as facturas emitidas por este sujeito passivo para a sociedade "António…, SA "são falsas.
F) – G.... Unipessoal, Lda. - NIPC.5…
- Facturas da "G…" Contabilizadas na firma "António…, S.A." nos exercícios de 2004 e 2005.

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
12	21-12-2004	G…	35.810,10 €	6.811,71 €	42.662,81 €
Total			35.810,10 €	6.811,71 €	42.662,81 €

Factura N.º	Data	Fornecedor	Valor s/ IVA	IVA (19%)	Valor c/ IVA
24	14-02-2005	G…	58.334,50 €	11.083,56 €	69.418,06 €
27	23-02-2005	G…	15.318,00 €	2.910,42 €	18.228,42 €
Total			73.652,50 €	13.993,98 €	87.646,48 €

Através do procedimento inspectivo dirigido à atividade declarada por G… Unipessoal, Lda., NIPC. 5…, no âmbito do comércio de "sucatas", relativamente aos exercícios de 2005 e 2006, conclui-se, de acordo com o relatório de inspecção elaborado em 19/11/2007, o seguinte:
"(...)
A sociedade G… Unipessoal, Limitada (doravante designada por G…) foi constituída em 12 de Outubro de 2004 no Cartório Notarial de Gondomar, tendo como sócio fundador F… (nif: 2…), o qual, como empresário em nome individual exerceu também a atividade do "comércio por grosso de sucatas, até 2005-07-31, sendo indiciado, no âmbito de procedimentos de inspecção realizados, como agente emitente e utilizador de "facturas falsas".
A G… declarou o início de atividade a 2004-10-13, passando a utilizar as instalações, sita na Rua.. - Zebreiros - Gondomar, onde o sócio F… vinha exercendo também a sua atividade que, conforme se referiu, cessou-a com data reportada a 2005-07-31.
Por sua vez, em relação à G…, a cessação de atividade foi declarada com efeitos à data de 2007-03-30.
(...)
A estrutura empresarial da G… evidencia uma notória desproporcionalidade face à magnitude do volume de negócios declarado, para além de que o procedimento interno adoptado é inexistente, senão atente-se no seguinte:
Os negócios de compra e venda de sucata nunca deram lugar a notas de encomenda, nem sequer a realização por parte dos agentes de qualquer controlo de qualidade dos resíduos a comercializar, sendo este um princípio básico neste sector de atividade, tanto mais que se tratam de aquisições de sucata de metais já separada por referência, não havendo nunca compra de sucata diversa cuja operação posterior motivasse a sua separação em lotes e por espécie;
A facilidade com que também seriam concretizados os avultados negócios de compra e venda de sucata, associados a uma exigência sucessiva de transportes, mostra-se também irrepreensível por alcançar uma performance invejável para qualquer sector de atividade face também aos meios disponíveis, uma vez que, como se deixou já expresso, a G… não dispunha de estrutura empresarial compatível com tal dimensão ou mesmo revelasse de alguma forma uma coordenação eficaz dos recursos que permitisse obter tal desiderato;
De resto, a emissão de facturas de compras e vendas sem que tenha subjacente quaisquer transmissão de bens, ou seja, a denominada facturação falsa, bem como a manipulação de documentos de transporte, encerram numa estratégia adoptado no sector do comércio de sucatas para encobrir os verdadeiros produtores ou fornecedores comerciais.
Neste contexto, conhecendo-se através das facturas emitidas pelos seus principais "fornecedores" (nomeadamente, "Aug… " e "S…, Lda") que as mercadorias supostamente transaccionadas eram: cobre, alumínio, inox e latão, em quantidades e valores elevadíssimos, será de se questionar desde logo a origem das mesmas, onde e a quem, pois só poderiam advir de empresas produtoras desses resíduos ou de empresas comerciais com dimensão e potencial capaz de gerir um negócio de sucatas com a diversidade e a tonelagem evidenciada.
Ora, o que é certo é que no circuito documental analisado não existe uma única empresa com capacidade para satisfazer tais fornecimentos de "sucata" nas quantidades e peso, na diversidade e sobretudo num curto espaço de tempo.
Com efeito, segundo o sócio gerente e de acordo com o observado, ele próprio acarretaria o ónus de toda a atividade, seja no aspecto administrativo, seja no aspecto da dinâmica comercial, quer isto dizer que seria ele o responsável pelas encomendas relativas às compras de sucata, controlava todas as cargas entradas em armazém e da mesma forma em relação às saídas, fazia os pagamentos a fornecedores e não só, recebia também dos clientes, para além de que disponibilizava ainda sempre uma parte de cada dia na deslocação às entidades bancárias para levantar ao balcão o dinheiro sacado dos cheques entregues pelos clientes. Em imaginação ou encenação tudo é possível, mas quando se cai na realidade constata-se que todas essas tarefas, face às inúmeras solicitações e dimensão, afiguram-se impossíveis de serem exequíveis por um humano por mais elástico que seja.
 Nem tão pouco pode ser argumentado o facto da empresa possuir dois empregados no seu quadro de pessoal no ano de 2005 e de três em 2006. De resto, as categorias profissionais desses funcionários, conforme discriminação no quadro abaixo, mostram precisamente a existência de um deficit em termos de recursos humanos face à dimensão do negócio e às solicitações dele decorrentes, uma vez que também se verificou que a G… não recorreu a qualquer tipo de subcontratação.

*Ano*	*Funcionário*	*Categoria*
*2005*	F…	Sócio Gerente
	J..	Motorista pesados
	E…	Empregado Armazém
*2006*	F…	Sócio Gerente
	J…	Motorista pesados
	E…	Empregado Armazém
	A…	Encarregado Armazém

No que respeita a instalações manteve, em 2005 e durante quase todo o ano de 2006, o pequeno armazém (com cerca de 200 m2) sito em Zebreiros, nas traseiras da casa de habitação do sócio gerente F…, e que vinha utilizando na atividade em nome individual. Só em 1/11/2006, de acordo com o contrato de arrendamento, celebrado 25/10/2006, com D.., nif: 1…, adquire o direito à utilização do armazém silo no Lugar de Baldidas, freguesia de Baguim do Monte, em Gondomar.
Ora, as instalações de Zebreiros não dispõe das condições necessárias para o volume de cargas e descargas que os documentos, quer na óptica da compra, quer na óptica da venda...
De resto, essa constatação vem também referida na pág. 11 do relatório de inspecção, produzido em 11/04/2006, o qual resultou do procedimento inspetivo levado a efeito à atividade em nome individual declarada pelo sócio gerente F…, relativamente aos exercícios de 2001 a 2004.
No que concerne a viaturas, mesmo com o argumento de que a G… é proprietária ou de que pode dispor no seu parque automóvel de várias unidades, verifica-se, contudo, que tal número é desproporcional face ao único motorista que consta do quadro de pessoal. Por outro lado, também não se verificou que a empresa tenha recorrido a serviços de terceiros, nomeadamente suportado qualquer custo com outros profissionais desse ofício.
Síntese conclusiva sobre a estrutura empresarial:
A estrutura empresarial evidenciada pela G…, nomeadamente no que respeita a instalações, funcionários e aos outros factores observados, não é compatível com a magnitude dos negócios declarados, possibilitando todavia o exercício da atividade em causa mas de forma residual.
3 - VENDAS DE MERCADORIAS DE "ANTÓNIO…, S.A." E 2004 e 2005
As vendas contabilizadas por esta sociedade nos exercícios de 2004 e 2005 dividem-se da seguinte forma:

Vendas	2004	%	2005	%	Total	%
Mercado Nacional	23.272,77	1,0	65.442,54	15,4	88.695,31	3,3
Transmissões Intracomunitárias	2.209.868,00	99,0	360.150,00	84,6	2.570.018,00	96,7
Total	2.233.140,77	100	425.572,54	100	2.658.713,31	100

(…)
4. CORRECÇÕES
Da fundamentação exposta sobre os documentos emitidos, no âmbito do sector de atividade da “sucata”, pelas entidades:

J…	2…
F…	2…
Arg..., Lda.	5…
L…, Lda.	5…
R…e, Lda.	5…
G… Lda.	5…

bem como a generalidade da informação constante dos Relatórios de Inspeção elaborados, como já se referiu, na sequência dos procedimentos de inspecção, ficou comprovado que a atividade desenvolvida por esses agentes foi aparente e fictícia, uma vez que os mesmos foram utilizados para participar no circuito documental da “sucata”, ora como empresas “substitutas”, colocadas entre os originários fornecedores e os verdadeiros adquirentes ou como meras emitentes de facturas falsas, sem qualquer transacção real subjacente.
Em resumo e em conclusão, constatou-se que essas entidades tiveram unicamente o objectivo de, com intuitos fraudulentos, titular, por substituição, transacções para as quais não foi emitido o respetivo documento, ou simular transacções inexistentes, conferindo sempre, em qualquer dos casos, o direito à dedução a jusante do IVA indicado como liquidado.
Nessa conformidade:
a) Não pode ser deduzido pelo utilizador (António…, SA), de acordo com o disposto no n.º 3 do artigo 19.° do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, o IVA constante das facturas emitidas pelas citadas firmas, nos anos de 2004 e 2005, por traduzirem operações simuladas de compras de “sucata”.
b) Daí que, também não poderá ser aceite como custo fiscal, em conformidade com o disposto no artigo 23.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, o valor registado através desses documentos a titulo de compras, nos exercícios de 2004 e 2005, considerado também o facto de António…, SA (depois de notificada) não ter apresentado quaisquer custos relacionados com aquisições de sucata não relevadas contabilisticamente, e que eventualmente poderiam substituir, no todo ou em parte, as compras desprovidas de veracidade tituladas pelas aludidas facturas.
c) E sejam desconsiderados os proveitos relacionados com as vendas registadas na contabilidade do sujeito passivo na conta vendas intracomunitárias, relativamente às transmissões intracomunitárias efectuadas ao operador intracomunitário F…E, SL, NIPC. B…, no valor de 362.775,00 €, no ano de 2004.
4.1 – EM SEDE DE IVA
Desta forma, apura-se IVA deduzido indevidamente nas declarações periódicas, com referência aos anos de 2004 e 2005.
2004

PERÍODO	CAMPO DA DP	VALOR DECLARADO	CORRECÇAO	VALOR CORRIGIDO
Janeiro	22	98.491,51€	97.816,76€	674,75€
Fevereiro	22	36.454,31€	36.454,31€	0,00€
Março	22	105.973,29€	105.225,05€	748,24€
Abril	22	21.626,18€	21.617,63€	8,55€
Maio	22	18.766,56€	17.486,36€	1.280,20€
Junho	22	5.724,71€	5.724,71€	0,00€
Julho	22	11.902,88€	11.720,48€	182,40€
Agosto	22	0,00€	0,00€	0,00€
Setembro	22	60.015,36€	58.972,30€	1.043,06€
Outubro	22	27.969,87€	26.979,15€	990,72€
Novembro	22	0,00€	0,00€	0,00€
Dezembro	22	7.968,61€	6.811,71€	1.156,90€
Total		394.893,28€	388.808,46€	6.084,82€

2005

PERÍODO	CAMPO DA DP	VALOR DECLARADO	CORRECÇAO	VALOR CORRIGIDO
Janeiro	22	0,00€	0,00€	0,00€
Fevereiro	22	14.697,30€	13.993,98€	703,32€
Março	22	1.021,23€	0,00€	1.021,23€
Abril	22	59,00€	0,00€	59,00€
Maio	22	0,00€	0,00€	0,00€
Junho	22	0,00€	0,00€	0,00€
Julho	22	156,79€	0,00€	156,79€
Agosto	22	0,00€	0,00€	0,00€
Setembro	22	0,00€	0,00€	1.043,06€
Outubro	22	433,30€	0,00€	433,30€
Novembro	22	210,00€	0,00€	210,00€
Dezembro	22	91,32€	0,00€	91,32€
Total		16.668,94€	13.993,98€	2.674,96€

Nesta conformidade, os REEMBOLSOS DE IVA PEDIDOS PARA OS PERÍODOS DE 2004/01, 2004/02, 2004/03, 2004/04, 2004/05, 2004/07, 2004/09, 2004/10, 2004/12 e 2005/03, irão contemplar as correcções propostas em sede de IVA.
(…)
VIII – Direito de Audição – Fundamentação
O sujeito passivo foi notificado através do ofício n.º 36594/0506, de 13/05/2008 (data de registo de 13/05/2008) para, no prazo de 10 dias exercer o direito de audição, nos termos dos artigos 60º da Lei Geral Tributária (LGT) e 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT). Até à presente data o sujeito passivo não exerceu o direito de audição.”
– fls. 57 a 115 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
5) Sobre o relatório mencionado no ponto anterior recaiu Parecer e Despacho concordantes, datados de 04.06.2008, tendo sido efectuadas correcções aritméticas, em sede de IVA e IRC, que determinaram a correcção do lucro tributável dos anos de 2004 e 2005 em € 1.683.585,28 e € 73.652,50, respectivamente, mais tendo sido efectuadas correcções ao IVA dedutível relativamente aos anos de 2004 e 2005 no valor de € 388.808,46 e € 13.993,98, respectivamente – fls. 52 e 53 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
6) Em 28.06.2008 foram efectuadas as seguintes liquidações adicionais de IVA relativas aos exercícios de 2004 e 2005:
- liquidação n.º 08110400, referente ao período 04.01, no valor de € 97.816,84;
- liquidação n.º 08110402, referente ao período 04.02, no valor de € 36.454,31;
- liquidação n.º 08110404, referente ao período 04.03, no valor de € 105.225,05;
- liquidação n.º 08110406, referente ao período 04.04, no valor de € 21.617,63;
- liquidação n.º 08110408, referente ao período 04.05, no valor de € 17.486,36;
- liquidação n.º 08110410, referente ao período 04.06, no valor de € 5.724,71;
- liquidação n.º 08110412, referente ao período 04.07, no valor de € 11.720,48;
- liquidação n.º 08110414, referente ao período 04.09, no valor de € 58.972,30;
- liquidação n.º 08110416, referente ao período 04.10, no valor de € 26.979,15;
- liquidação n.º 08110418, referente ao período 04.12, no valor de € 6.827,71;
- liquidação n.º 08110420, referente ao período 05.02, no valor de € 13.993,98;
– fls. 85 a 95 do processo físico, bem como fls. 119 e 120 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
7) Em 28.06.2008 foram efectuadas as seguintes liquidações adicionais de juros compensatórios relativas aos exercícios de 2004 e 2005:
- liquidação n.º 08110401, referente ao período 04.01, no valor de € 16.572,58;
- liquidação n.º 08110403, referente ao período 04.02, no valor de € 6.044,42;
- liquidação n.º 08110405, referente ao período 04.03, no valor de € 17.124,30;
- liquidação n.º 08110407, referente ao período 04.04, no valor de € 3.442,24;
- liquidação n.º 08110409, referente ao período 04.05, no valor de € 2.725,00;
- liquidação n.º 08110411, referente ao período 04.06, no valor de € 873,92;
- liquidação n.º 08110413, referente ao período 04.07, no valor de € 1.749,40;
- liquidação n.º 08110415, referente ao período 04.09, no valor de € 8.408,00;
- liquidação n.º 08110417, referente ao período 04.10, no valor de € 3.757,86;
- liquidação n.º 08110419, referente ao período 04.12, no valor de € 904,62;
- liquidação n.º 08110421, referente ao período 05.02, no valor de € 1.762,09;
– fls. 96 a 106 do processo físico, bem como fls. 121 e 122 do processo administrativo junto aos presentes autos, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
8) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a L…, Lda., as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 0313, datada de 05.01.2004, relativa a 29.457 Kg de cobre, no montante total de € 55.139,69, incluindo IVA no valor de € 8.803,82 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 03.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0314, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula KE;
- factura n.º 0312, datada de 05.01.2004, relativa a 22.875 Kg de cobre, no montante total de € 42.819,04, incluindo IVA no valor de € 6.836,66 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 15.01.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0313, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula NB;
– fls. 173 a 179 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
9) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a ARG…, Lda., as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 338, datada de 06.01.2004, relativa a 32.650 Kg de cobre, no montante total de € 54.783,44, incluindo IVA no valor de € 8.746,94 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 02.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 342, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula PS;
– fls. 180 a 183 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
10) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a G… Unipessoal, Lda., as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 0012, datada de 21.12.2004, relativa a 18.869 Kg de cobre velho, no montante total de € 42.662,81, incluindo IVA no valor de € 6.811,71 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 21.12.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0007, datada de 19.11.2004 e com a quantidade 2.745 Kg, indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ, bem como pela guia de remessa n.º 0010, datada de 25.11.2004 e com a quantidade 16.124 Kg, indicando como viatura de transporte a com a matrícula ZB;
– fls. 184 a 188 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
11) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a José Carlos Oliveira C... – Comercialização de Sucata, as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 0008, datada de 16.02.2004, relativa a 29.730 Kg de cobre, no montante total de € 56.605,92, incluindo IVA no valor de € 9.037,92 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 19.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0008, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0010, datada de 17.02.2004, relativa a 13.384 Kg de cobre, no montante total de € 26.598,02, incluindo IVA no valor de € 4.246,74 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 19.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0010, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0030, datada de 10.03.2004, relativa a 19.020 Kg de cobre, no montante total de € 39.609,15, incluindo IVA no valor de € 6.324,15 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 15.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0030, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0031, datada de 11.03.2004, relativa a 7.120 Kg de cobre, no montante total de € 14.827,40, incluindo IVA no valor de € 2.367,40(a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 15.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0031, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula 16-60-DB;
- factura n.º 0032, datada de 09.03.2004, relativa a 15.900 + 1.395 Kg de cobre, no montante total de € 35.535,43, incluindo IVA no valor de € 9.673,73 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 10.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0032, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0033, datada de 11.03.2004, relativa a 14.660 Kg de cobre, no montante total de € 30.529,45, incluindo IVA no valor de € 4.874,45 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 17.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0033, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0034, datada de 12.03.2004, relativa a 17.640 Kg de cobre, no montante total de € 41.983,20, incluindo IVA no valor de € 6.703,20 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 17.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0034, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0035, datada de 12.03.2004, relativa a 17.100 Kg de cobre, no montante total de € 40.698,00, incluindo IVA no valor de € 6.498,00 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 18.03.2004);
- factura n.º 0045, datada de 18.03.2004, relativa a 12.390 + 12.553 Kg de cobre, no montante total de € 55.629,82, incluindo IVA no valor de € 8.882,07 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 25.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0043, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0047, datada de 19.03.2004, relativa a 25.280 Kg de cobre, no montante total de € 52.645,60, incluindo IVA no valor de € 8.405,60 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 14.05.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0045, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0048, datada de 19.03.2004, relativa a 26.520 Kg de cobre, no montante total de € 55.227,90, incluindo IVA no valor de € 8.817,90(a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.09.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0048, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0049, datada de 22.03.2004, relativa a 29.780 Kg de cobre, no montante total de € 70.876,40, incluindo IVA no valor de € 11.316,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 28.09.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0049, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
- factura n.º 0050, datada de 23.03.2004, relativa a 29.640 Kg de cobre, no montante total de € 70.543,20, incluindo IVA no valor de € 11.263,20 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 0050, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula DB;
– fls. 189 a 228 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
12) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a R~…E Lda., as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 240001, datada de 21.01.2004, relativa a 25.320 Kg de cobre, no montante total de € 45.075,68, incluindo IVA no valor de € 7.196,96 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 23.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240001, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240002, datada de 22.01.2004, relativa a 32.000 Kg de cobre, no montante total de € 56.967,68, incluindo IVA no valor de € 9.095,68 (a que corresponde o cheque do Millenium à ordem daquela empresa, datado de 23.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240002, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240003, datada de 23.01.2004, relativa a 30.960 Kg de cobre, no montante total de € 55.116,23, incluindo IVA no valor de € 8.800,07 (a que corresponde o cheque do Millenium à ordem daquela empresa, datado de 23.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240003, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240004, datada de 26.01.2004, relativa a 36.800 Kg de cobre, no montante total de € 65.512,83, incluindo IVA no valor de € 10.460,03 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 10.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240004, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240005, datada de 26.01.2004, relativa a 28.620 Kg de cobre, no montante total de € 50.950,47, incluindo IVA no valor de € 8.134,95 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 10.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240005, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240006, datada de 02.02.2004, relativa a 20.480 Kg de cobre, no montante total de € 36.459,32, incluindo IVA no valor de € 5.821,24 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 08.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240006, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240007, datada de 02.02.2004, relativa a 25.660 Kg de cobre, no montante total de € 45.680,96, incluindo IVA no valor de € 7.293,60 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 08.03.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240007, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240030, datada de 09.09.2004, relativa a 29.380 Kg de cobre, no montante total de € 62.792,11, incluindo IVA no valor de € 10.025,63 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240030, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula AV;
- factura n.º 240031, datada de 14.09.2004, relativa a 19.900 Kg de cobre, no montante total de € 42.531,08, incluindo IVA no valor de € 6.790,68 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 06.10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240031, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula AV;
- factura n.º 240032, datada de 15.09.2004, relativa a 11.880 Kg de alumínio, no montante total de € 15.155,08, incluindo IVA no valor de € 2.419,72 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 13.10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240032, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240033, datada de 15.09.2004, relativa a 29.780 Kg de cobre, no montante total de € 63.647,01, incluindo IVA no valor de € 10.162,13 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 02.02.2005), acompanhada pela guia de remessa n.º 240033, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula AV;
- factura n.º 240037, datada de 21.09.2004, relativa a 22.980 Kg de cobre, no montante total de € 49.113,78, incluindo IVA no valor de € 7.841,70 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 07.12.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240037, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240038, datada de 22.09.2004, relativa a 8.620 Kg de cobre, no montante total de € 18.423,01, incluindo IVA no valor de € 2.941,49 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 15.11.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240038, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240040, datada de 24.09.2004, relativa a 10.400 Kg de alumínio, no montante total de € 13.267,07, incluindo IVA no valor de € 2.118,27 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 13.10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240040, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240041, datada de 27.09.2004, relativa a 26.980 Kg de cobre, no montante total de € 57.662,74, incluindo IVA no valor de € 9.206,66 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 02.02.2005), acompanhada pela guia de remessa n.º 240041, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240042, datada de 28.09.2004, relativa a 14.020 Kg de alumínio, no montante total de € 17.885,03, incluindo IVA no valor de € 2.855,59 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.10.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240042, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula AV;
- factura n.º 240043, datada de 28.09.2004, relativa a 6.360 Kg de alumínio, no montante total de € 8.113,32, incluindo IVA no valor de € 1.295,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 15.11.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240043, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240045, datada de 01.10.2004, relativa a 7.360 Kg de alumínio, no montante total de € 9.389,00, incluindo IVA no valor de € 1.499,08 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 07.12.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240045, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240046, datada de 06.10.2004, relativa a 11.360 Kg de cobre, no montante total de € 28.321,05, incluindo IVA no valor de € 4.521,85 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 02.02.2005), acompanhada pela guia de remessa n.º 240046, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240047, datada de 06.10.2004, relativa a 20.687 Kg de cobre, no montante total de € 46.059,40, incluindo IVA no valor de € 7.354,02 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 15.02.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240047, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240049, datada de 13.10.2004, relativa a 24.600 Kg de cobre, no montante total de € 63.875,87, incluindo IVA no valor de € 10.198,67 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 21.02.2005), acompanhada pela guia de remessa n.º 240049, da mesma data e com a mesma quantidade de cobre, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240050, datada de 14.10.2004, relativa a 8.260 Kg de alumínio, no montante total de € 10.537,12, incluindo IVA no valor de € 1.682,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 15.11.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240050, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula L;
- factura n.º 240051, datada de 14.10.2004, relativa a 8.460 Kg de alumínio, no montante total de € 10.792,25, incluindo IVA no valor de € 1.723,13 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 15.11.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 240051, da mesma data e com a mesma quantidade de alumínio, indicando como viatura de transporte a com a matrícula AV;
– fls. 229 a 298 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
13) Durante o ano de 2004, a Impugnante contabilizou as facturas desconsideradas pela Administração Tributária, relativas às aquisições de sucata a F…– Compra e Venda de Sucatas, Limalhas e Lingotes Latão, as quais se encontravam acompanhadas pelas seguintes guias de remessa e às quais correspondem os seguintes cheques:
- factura n.º 725, datada de 16.01.2004, relativa a 36.210 kg de limalha de latão, no montante total de € 43.089,90, incluindo IVA no valor de € 6.879,90 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 16.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 726, datada de 19.01.2004, relativa a 21.600 kg de limalha de latão, no montante total de € 25.704,00, incluindo IVA no valor de € 4.104,00 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 20.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 727, datada de 23.01.2004, relativa a 14.430 kg de limalha de latão, 2.160 kg de cobre novo e 3.040 kg de cobre velho, no montante total de € 26.550,80, incluindo IVA no valor de € 4.239,20 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 23.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 729, datada de 27.01.2004, relativa a 15.460 kg de limalha de latão, no montante total de € 18.397,40, incluindo IVA no valor de € 2.937,40 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 27.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 730, datada de 30.01.2004, relativa a 4.240 + 4.415 kg de cobre velho e 3.770 kg de cobre novo, no montante total de € 22.228,54, incluindo IVA no valor de € 3.549,09 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 30.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 731, datada de 30.01.2004, relativa a 3.000 Kg de limalha de latão, no montante total de € 3.570,00, incluindo IVA no valor de € 570,00 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 30.01.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 732, datada de 30.01.2004, relativa a 39.274 kg de limalha de latão, no montante total de € 46.736,06, incluindo IVA no valor de € 7.462,06 (a que corresponde o cheque do Banco Comercial Português à ordem daquela empresa, datado de 02.02.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 736, datada de 09.02.2004, relativa a 5.500 + 540 Kg de alumínio, 2.010 kg de cobre velho, 2.525 kg de limalha de latão e 2.880 kg de cobre novo, no montante total de € 19.136,27, incluindo IVA no valor de € 3.055,37 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 10.02.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 738, datada de 13.02.2004, relativa a 9.000 kg de limalha de latão, 3.417 kg de cobre velho, 193 kg de cobre novo e 630 kg de alumínio, no montante total de € 18.585,30, incluindo IVA no valor de € 2.967,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 13.02.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 739, datada de 13.02.2004, relativa a 14.935 kg de limalha de latão, no montante total de € 18.128,10, incluindo IVA no valor de € 2.894,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 13.02.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 747, datada de 20.02.2004, relativa a 1.042 + 1.398 Kg de alumínio e 2.330 kg de cobre velho, no montante total de € 7.125,20, incluindo IVA no valor de € 1.137,64 (a que corresponde o cheque do Banco Totta & Açores à ordem daquela empresa, datado de 20.02.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 761, datada de 12.03.2004, relativa a 1.430 Kg de alumínio, 4.080 kg de cobre velho e 2.270 kg de cobre novo, no montante total de € 15.364,80, incluindo IVA no valor de € 2.453,20 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 12.03.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 765, datada de 15.03.2004, relativa a 1.950 Kg de alumínio, 290 kg de cobre velho e 52.521 kg de limalha de latão, no montante total de € 71.095,83, incluindo IVA no valor de € 11.351,44 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 15.03.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 772, datada de 25.03.2004, relativa a 24.740 + 24.740 Kg de limalha de latão, no montante total de € 64.474,92, incluindo IVA no valor de € 10.294,32 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 26.03.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula SQ;
- factura n.º 787, datada de 20.04.2004, relativa a 20.060 Kg de cobre velho, no montante total de € 44.162,09, incluindo IVA no valor de € 7.051,09 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.04.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 788, datada de 20.04.2004, relativa a 30.960 Kg de cobre velho, no montante total de € 46.143,44, incluindo IVA no valor de € 7.367,44 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.04.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 799, datada de 28.04.2004, relativa a 18.945 Kg de cobre novo, no montante total de € 45.089,10, incluindo IVA no valor de € 7.199,10 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 28.04.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 805, datada de 04.05.2004, relativa a 20.310 Kg de cobre velho, no montante total de € 44.712,46, incluindo IVA no valor de € 7.138,96 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 04.05.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 815, datada de 13.05.2004, relativa a 27.230 Kg de cobre novo, no montante total de € 64.807,40, incluindo IVA no valor de € 10.347,40 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 14.05.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 849, datada de 22.07.2004, relativa a 15.652 Kg de cobre novo, no montante total de € 35.854,81, incluindo IVA no valor de € 5.724,71 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 23.06.2004), indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 861, datada de 13.07.2004, relativa a 15.750 Kg de cobre novo, no montante total de € 36.079,31, incluindo IVA no valor de € 5.760,56 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 13.07.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 798, datada de 08.07.2004 e com a mesma quantidade de cobre novo, indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 867, datada de 20.07.2004, relativa a 15.160 Kg de limalha de latão, no montante total de € 21.648,48, incluindo IVA no valor de € 3.456,47 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 20.07.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 803, datada de 14.07.2004 e com a mesma quantidade de limalha de latão, indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
- factura n.º 874, datada de 28.07.2004, relativa a 10.980 Kg de limalha de latão, no montante total de € 15.679,44, incluindo IVA no valor de € 2.503,44 (a que corresponde o cheque do Millenium BCP à ordem daquela empresa, datado de 28.07.2004), acompanhada pela guia de remessa n.º 813, datada de 22.07.2004 e com a mesma quantidade de limalha de latão, indicando como viatura de transporte a com a matrícula QI;
– fls. 299 a 350 do processo físico, para as quais se remete e se dão aqui por integralmente reproduzidas;
14) Em 16.09.2008 a Impugnante apresentou a presente impugnação, via fax – fls. 2 a 41 do processo físico.
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Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, não tendo sido provado concretamente que as mercadorias a que se referem as facturas desconsideradas pela Autoridade Tributária, identificadas nas pág. 5, 14, 23, 30, 46 e 49 do relatório de inspecção e a que se referem o ponto 4 dos factos provados, tenham sido efectivamente adquiridas pela Impugnante à L…I, Lda., à ARG…, Lda., à G… Unipessoal, Lda., a José Carlos Oliveira C..., à R… Lda. e a F…r.
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MOTIVAÇÃO.
A decisão da matéria de facto efectuou-se, desde logo, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, incluindo o processo administrativo junto aos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Quanto aos pontos 3) e 4) do probatório, cumpre referir que, nos termos do artigo 76.º da LGT as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.
Conforme decorre do artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil (aqui aplicável por força do que estatui o artigo 11.º, n.º 1 e 2 da LGT), o qual determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
Ora, quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, vol. II, pág. 259).
Assim e no que respeita aos factos constantes do relatório de inspecção tributária, estes resultam da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo, assim como das declarações prestadas por terceiros directamente questionados pela Administração Tributária e não questionados pela Impugnante.
Nessa medida, os factos constantes do relatório de inspecção foram livremente valorados em conjugação com os demais elementos de prova (designadamente a prova testemunhal produzida) e à luz das regras da experiência comum, nos termos dos artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigos 1.º e 2.º, alínea e) do CPPT.
Em especial quanto à matéria de facto considerada não provada, a convicção do Tribunal decorreu da ausência de prova por parte da Impugnante, não tendo esta logrado comprovar a efectividade das transacções em causa nestes autos, subjacentes às facturas desconsideradas pela AT, pese embora a prova testemunhal produzida.
Na verdade, os depoimentos prestados não foram suficientemente credíveis para provar que as mercadorias discriminadas nas facturas emitidas pelos fornecedores da Impugnante foram efectivamente fornecidas pelos emitentes.
Nenhuma das testemunhas inquiridas prestou depoimento que permitisse concluir que as facturas especificamente colocadas em causa no relatório de inspecção correspondem a mercadoria adquirida pela Impugnante, ao que acresce a inexistência de qualquer outro meio de prova que sustente a materialidade das operações em causa.
Por meio de aproveitamento da prova produzida no âmbito do Proc. n.º 1980/08.3BEPRT, foram ouvidas quer as testemunhas arroladas pela Impugnante, quer pela Fazenda Pública, a saber: J…, economista aposentado; M…, aposentado da Inspeção Tributária; A…, aposentado, empregado de escritório da Impugnante até cerca de 2006; D…, desempregado, anteriormente encarregado de armazém da Impugnante até 2005; F…, aposentado, empregado de escritório da Impugnante até cerca de 2006; P…a, revisor oficial de contas M…, Inspectora Tributária.
Procedeu-se, ainda, ao aproveitamento do depoimento de F…, gerente comercial, Presidente da Associação Nacional dos Recuperadores de Produtos Recicláveis, prestado no âmbito do processo de impugnação n.º 1918/07.5BEPRT (já que este depoimento, por sua vez, também foi aproveitado no âmbito do mencionado Proc. n.º 1980/08.3BEPRT).
Concretizando quanto a cada uma das mencionadas testemunha, J… declarou conhecer a Impugnante através da relação pessoal que manteve com o pai dos atuais sócios. Mais afirmou que nunca teve nenhuma ligação com a empresa Impugnante, que nunca foi sequer às suas instalações e que não conhece o mercado de sucatas, asseverando, contudo, que o circuito de comercialização das sucatas podia não coincidir com a movimentação física da mercadoria.
Porém, quando questionado quanto à razão de ciência de tal afirmação, em face da menção anterior de que não conhecia o mercado das sucatas, respondeu que resultava do que lia nos jornais.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, nada afirmou.
A testemunha M… afirmou também não ter qualquer ligação com a Impugnante, conhecendo as suas instalações apenas por ali se ter deslocado na qualidade de amigo da família dos sócios da Impugnante.
O seu depoimento revelou-se absolutamente genérico e vago, referindo apenas ter ali visto máquinas a fazer carregamentos de material de sucata e camiões a circular. Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou.
A testemunha Ant… declarou ter sido empregado de escritório na Impugnante, desde 1974 até esta fechar em 2006, tendo confirmado os procedimentos gerais de compra de sucata alegados pela Impugnante, nomeadamente que os pagamentos eram sempre feitos por cheque, após confirmação pelo armazém das quantidades descarregadas.
Declarou ainda conhecer o Sr. F…, bem como o pai, informando, ainda que a G… correspondia às iniciais deste (F…), por ordem inversa.
Asseverou, ainda, conhecer, também, o Sr. F… que ia ao escritório assiduamente fazer negócios com os sócios da Impugnante.
A testemunha disse que lhe competia conferir as facturas, antes dos pagamentos e que não assistia à descarga de qualquer mercadoria visto que estas, por serem em grandes quantidades, eram efectuadas noutras instalações (nos armazéns das Guardeiras), onde raramente estava presente, por trabalhar apenas no escritório (na sede) em Santos Pousada.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou, sendo certo que de não acompanhava o efectivo fornecimento de mercadorias e seu descarregamento no armazém das Guardeiras.
A testemunha D…, encarregado de armazém da Impugnante, declarou que, por vezes, os camiões que entregavam a sucata eram alugados pelos vendedores e que a pesagem dos mesmos era sempre objecto de registo, mediante ticket extraído das balanças, em duas vias, ficando uma delas na sua posse e outra era entregue ao motorista para anexar à guia de remessa.
Declarou conhecer o Sr. F…, bem como o seu pai, conhecendo, também, o Sr. F….
Esclareceu o Tribunal que a empresa em tempos ia buscar sucata directamente às fábricas mas, posteriormente, deixou de o fazer.
Questionado sobre como relacionava os fornecedores com a sucata que era descarregada informou que era feito através das guias uma vez que os camiões não tinham geralmente identificação.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou, tendo o seu depoimento sido vago e genérico, nada concretizando quanto às circunstâncias em que eram efectuados os alegados fornecimentos em causa nestes autos.
A testemunha F…, empregado de escritório da Impugnante, declarou que de entre as suas atribuições lhe incumbia efectuar diligências, junto da Autoridade Tributária, no sentido de apurar da validade do registo dos contribuintes, para efeitos de IVA, só se efectuando as transacções com os fornecedores se a resposta fosse afirmativa.
Afirmou, contudo, que a AT apenas prestavam essa informação e nada mais quanto à situação tributária dos fornecedores.
A testemunha P…a afirmou que, dos testes que efectuou em sede de auditoria à Impugnante, com vista à transformação da sociedade em sociedade anónima, não identificou qualquer indício de irregularidades e que a sociedade, já antes da sua colaboração, tinha mecanismos de controlo adequados, nomeadamente a inexistência de pagamentos relevantes em numerário.
Afirmou ainda que chegou a fazer o controlo dos inventários, por amostragem, no armazém e que nunca detectou qualquer irregularidade, só vindo a ter conhecimento de problemas com alguns fornecedores após as acções da Autoridade Tributária.
A testemunha F…e, presidente da ANAREPE (Associação Nacional dos Recuperadores de Produtos Recicláveis), disse conhecer a Impugnante como uma das maiores empresas do ramo dos metais não ferrosos.
Afirmou que as empresas adquirentes de sucata não efectuam encomendas, limitam-se a recepcionar a sucata que lhes é levada e que, por esse facto, é paga a pronto.
Referiu, também, que encomendas só as fundições é que faziam, para as empresas de média/grande dimensão que lhes pudessem assegurar um fluxo regular de matéria-prima.
Por fim, foi ouvida a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, a Inspectora Tributária que elaborou o relatório de inspecção em análise nestes autos, que afirmou basear-se nos relatórios anteriormente elaborados, por outros inspectores, procedendo, posteriormente, e mediante os documentos contabilizados pela Impugnante, ao respetivo confronto.
Afirmou, também, que as irregularidades não se cingiam à mera contabilização das facturas relativas a operações consideradas inexistentes mas que tinha outras, como facturas com numeração manual, bem como irregularidades nas datas e guias de remessa.
Questionada sobre se existia a possibilidade de aqueles fornecedores praticarem algumas operações reais, nomeadamente com a Impugnante, afirmou que tinha a certeza que não podiam vender tais quantidades.
Aqui chegados e escrutinada a prova testemunhal produzida pela Impugnante, é forçoso concluir que, apesar dos testemunhos terem sido prestados no essencial sem indícios de parcialidade, transmitindo ao Tribunal os conhecimentos que detinham sobre os procedimentos de funcionamento da sociedade, ou do que se apercebiam nas suas deslocações às suas instalações, a verdade é que nunca se referiram, concretamente, às operações aqui em causa que foram desconsideradas pela Autoridade Tributária, tendo-se revelado absolutamente vagos e genéricos em face da factualidade relevante para a decisão da causa.
Com efeito, todas as referências das testemunhas da Impugnante foram genéricas e imprecisas, não declarando, qualquer delas, ter conhecimento das operações tituladas por aquelas facturas, ter assistido a qualquer descarga em concreto, apenas se referindo, de forma vaga, conhecerem alguns dos fornecedores, por se deslocarem às instalações da empresa, mas sem poderem, com o seu testemunho, contribuir para a convicção do Tribunal no que concerne à efectiva materialidade de cada uma das operações subjacentes às facturas em apreciação nos autos.
Concluindo, a prova testemunhal produzida pela Impugnante não logrou validar a sua tese, uma vez que para além de os depoimentos se terem centrado, essencialmente, no modus operandi da Impugnante no mercado das sucatas, não lograram concretizar quaisquer elementos relativamente às concretas transacções tituladas pelas facturas em questão nos presentes autos, atendo o carácter impreciso, vago e genérico dos depoimentos no que concerne aos respectivos intervenientes, quantidades, qualidade e preço das mercadorias, aos locais de carga e descarga, à regularidade dos fornecimentos, viaturas utilizadas, etc., nada tendo sido concretizado quanto a estes elementos.
Acresce que a Impugnante não produziu quaisquer outros meios de prova que permitissem concluir pela efectividade das transacções comerciais em discussão, nada tendo provado, designadamente, quanto à compatibilidade da sua estrutura comercial e dos seus movimentos financeiros com a realização dos negócios aqui em causa (concretamente apurando da efectiva compatibilidade entre as compras e vendas da Impugnante concretizadas no período em causa).
De salientar, por referência aos pontos 8 a 13 dos factos considerados provados, que a existência das ali elencadas guias de remessa e cheques não tem a virtualidade de comprovar a veracidade das facturas em análise nestes, na medida em que tais documentos se limitavam a acompanhar as facturas que se têm por falsas, pelo que, também eles, não correspondem a qualquer transacção real.
De tudo quanto exposto resulta convicto este Tribunal que a Impugnante não produziu prova bastante que permitisse concluir pela materialidade das operações de aquisição de mercadorias tituladas pelas facturas identificadas no relatório de inspecção e desconsideradas pela AT.
Quanto à demais factualidade não considerada no probatório, a mesma foi tida como considerações pessoais, conclusões de facto ou de direito ou não relevante para a decisão da presente causa”

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3.2. DE DIREITO
Assente a factualidade apurada cumpre, então, antes de mais, entrar na análise da realidade em equação nos autos, sendo que a este Tribunal, estaria cometida, desde logo, a tarefa de indagar da nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.

Com efeito, nas suas alegações, a Recorrente aponta que a especificação da matéria de facto não provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser verdadeiramente inexistente: na verdade, existe uma contradição ostensiva entre, por um lado, a complexidade e extensão da factualidade que foi carreada para o processo, designadamente pela ora Recorrente, e que esta incluiu expressamente na sua petição inicial e nas alegações finais, e, por outro, o desleixo com que a Sentença a tratou, pois que a Recorrente apresentou conjunto vasto de factos que, apreciados de modo interligado, teriam a susceptibilidade de ter implicado que aos constantes do Relatório de Inspecção (todos relativos a entidades terceiras, lembre-se) não pudesse ser atribuída, como o foi pela AT, a natureza de “indícios” de que as facturas contabilizadas pela A... não titulam transacções reais. Assim sendo, perante a relevância dos factos aduzidos, que têm a capacidade de refutar os alegados “indícios” da AT, deveria a Sentença recorrida ter-lhes feito uma referência e dedicado uma apreciação expressas e se o Tribunal deu por integralmente provados os factos do Relatório, e se os tratou como «indícios” suficientes, então teria necessariamente de fazer constar do rol da matéria não provada os factos que a A... defendeu serem idóneos à demonstração do contrário, de que aquela natureza indiciária seria de afastar, explicando, com suficiente rigor, o porquê de os não ter considerado credíveis. Se o Tribunal achou que a matéria em causa não resultou provada, devia tê-lo dito claramente, assim como deveria ter desenvolvido circunstanciadamente as razões pelas quais ficou com essa convicção. O que não poderia ter feito foi - como fez - ter, pura e simplesmente, excluído dos autos essa matéria controvertida, sem justificas o valor ou o desvalor que lhe atribuiu, logo no momento processual em que esse esforço era devido.
A falta de especificação dos fundamentos de facto é uma nulidade prevista na alínea b) do n.° 1 do artigo 668° do CPC, bem como no n.° 1 do artigo 125° do CPC, sendo que para efeitos deste último a falta de descriminação da matéria de facto não provada é equiparada à falta de indicação da matéria de facto provada e no que esta falta de especificação dos factos não provados verdadeiramente se concretiza acaba por ser, inelutavelmente, na consideração, absolutamente tautológica e conclusiva, de que o que o (único) “facto” não provado é a própria materialidade das operações subjacentes às facturas cujos custos foram desconsiderados pela AT. Ora, este «facto” não é um verdadeiro facto - não o pode ser para efeitos da Sentença que deveria ter sido proferida no presente processo: ele é uma mera conclusão, insusceptível de ser levada ao probatório, porque encerra em si mesma a própria sorte da lide, posto que a decisão da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos não provados, é tautológica e insuficiente, nos termos sobreditos, ela acaba inexoravelmente por ser inadmissível também por resultar da ausência de exame crítico da prova - outro vício acerca do qual os Tribunais Superiores têm vindo a construir jurisprudência sólida e para além de excessivamente breve, a Sentença é nesta parte, em grande medida, inócua e, de novo, tautológica, podendo até dizer-se que em parte a “motivação” não revela, verdadeiramente, motivação alguma e, por outro lado, todavia, o pouco que, do segmento em causa, se pode caracterizar, ainda que com dificuldade, como motivação da decisão da matéria de facto reduz-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente, o que significa que deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados e os que entendeu não provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653°, 655° e 659° do CPC e por falta de especificação dos fundamentos de facto, a Sentença recorrida encontra-se ferida de nulidade, prevista no n.° 1 do artigo 125° do CPPT e na alínea b) do n.° 1 do artigo 668° do CPC, podendo ser anulada oficiosamente, ao abrigo do n.° 4 do artigo 712° do CPC.
Relativamente ao núcleo essencial desta arguição, há que ter em atenção que, como é sabido, só se verifica tal nulidade quando ocorre falta absoluta de fundamentação - Ac. do S.T.A. de 06-05-2015, Proc. nº 1340/14, www.dgsi.pt -, sendo que tal como refere o Prof. Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, volume V, página 140 “há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto.”.
Porém, como refere o Cons. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909, “deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação”.
Diga-se ainda que a razão da exigência de indicação da matéria de facto não provada, além da provada, que não aparece no art. 659º nº 2 do C. Proc. Civil está em que, no contencioso tributário, não há lugar à decisão da matéria de facto, por meio de acórdão ou despacho, próprios e autónomos, como acontece no processo civil – art. 653º nº 2 -, em que se exige a indicação dos "factos que o tribunal julga provados e quais os que julga não provados".
No contencioso tributário, é na própria sentença que se opera tal julgamento, o que conduz à exigida discriminação dos factos provados e não provados pois que não existe outra peça processual que concretize tal julgamento da matéria de facto.
Por outro lado, quanto à nulidade decorrente da falta de exame crítico das provas, é sabido que nos termos do disposto nos arts. 123º nº 2 do CPPT e 659º nº 3 do C. Proc. Civil, na elaboração da decisão final o julgador está vinculado a elencar discriminadamente, a factualidade demonstrada da não provada, fundamentando porque veio a tomar o sentido decisório final, seja no que concerne ao julgamento da matéria de direito, seja, como é axiomático e evidente, no que diz respeito ao julgamento da matéria de facto, na medida em que aquele mais não será do que subsunção desta última ao enquadramento jurídico tido por relevante e aplicável.
Nesta sequência, cumpre notar que o vício em apreço, em qualquer das vertentes apontada, apenas ocorre quando haja ausência total de fundamentos, sendo que, é ponto assente que na sentença posta em crise foi analisada a prova produzida, nomeadamente a prova testemunhal, pois consignou-se que “A decisão da matéria de facto efectuou-se, desde logo, com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, incluindo o processo administrativo junto aos autos, conforme discriminado nos vários pontos do probatório.
Quanto aos pontos 3) e 4) do probatório, cumpre referir que, nos termos do artigo 76.º da LGT as informações prestadas pela inspecção tributária fazem fé quando fundamentadas e se basearem em critérios objectivos, nos termos da lei.
Conforme decorre do artigo 371.º, n.º 1 do Código Civil (aqui aplicável por força do que estatui o artigo 11.º, n.º 1 e 2 da LGT), o qual determina as regras gerais vigentes para a força probatória dos documentos autênticos, estas informações fazem prova plena dos factos que referem como praticados pela autoridade, ou oficial público respectivo, assim como dos factos que neles são atestados com base nas percepções da entidade documentadora (…).
Ora, quanto aos factos afirmados com base em juízos formulados pela administração tributária a partir dos factos materiais apurados que não sejam determinados com base em critérios objectivos não existe aquela especial força probatória, valendo as informações como elementos sujeitos à livre apreciação da entidade competente para a decisão (Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário Anotado e Comentado, 6ª edição, 2011, vol. II, pág. 259).
Assim e no que respeita aos factos constantes do relatório de inspecção tributária, estes resultam da percepção do inspector no âmbito do procedimento inspectivo, assim como das declarações prestadas por terceiros directamente questionados pela Administração Tributária e não questionados pela Impugnante.
Nessa medida, os factos constantes do relatório de inspecção foram livremente valorados em conjugação com os demais elementos de prova (designadamente a prova testemunhal produzida) e à luz das regras da experiência comum, nos termos dos artigos 396.º do Código Civil e 607.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigos 1.º e 2.º, alínea e) do CPPT.
Em especial quanto à matéria de facto considerada não provada, a convicção do Tribunal decorreu da ausência de prova por parte da Impugnante, não tendo esta logrado comprovar a efectividade das transacções em causa nestes autos, subjacentes às facturas desconsideradas pela AT, pese embora a prova testemunhal produzida.
Na verdade, os depoimentos prestados não foram suficientemente credíveis para provar que as mercadorias discriminadas nas facturas emitidas pelos fornecedores da Impugnante foram efectivamente fornecidas pelos emitentes.
Nenhuma das testemunhas inquiridas prestou depoimento que permitisse concluir que as facturas especificamente colocadas em causa no relatório de inspecção correspondem a mercadoria adquirida pela Impugnante, ao que acresce a inexistência de qualquer outro meio de prova que sustente a materialidade das operações em causa.
Por meio de aproveitamento da prova produzida no âmbito do Proc. n.º 1980/08.3BEPRT, foram ouvidas quer as testemunhas arroladas pela Impugnante, quer pela Fazenda Pública, a saber: J…, economista aposentado; M…, aposentado da Inspeção Tributária; Ant…, aposentado, empregado de escritório da Impugnante até cerca de 2006; D…, desempregado, anteriormente encarregado de armazém da Impugnante até 2005; F…, aposentado, empregado de escritório da Impugnante até cerca de 2006; P…, revisor oficial de contas M…, Inspectora Tributária.
Procedeu-se, ainda, ao aproveitamento do depoimento de F…, gerente comercial, Presidente da Associação Nacional dos Recuperadores de Produtos Recicláveis, prestado no âmbito do processo de impugnação n.º 1918/07.5BEPRT (já que este depoimento, por sua vez, também foi aproveitado no âmbito do mencionado Proc. n.º 1980/08.3BEPRT).
Concretizando quanto a cada uma das mencionadas testemunha, Joaquim Alexandre declarou conhecer a Impugnante através da relação pessoal que manteve com o pai dos atuais sócios. Mais afirmou que nunca teve nenhuma ligação com a empresa Impugnante, que nunca foi sequer às suas instalações e que não conhece o mercado de sucatas, asseverando, contudo, que o circuito de comercialização das sucatas podia não coincidir com a movimentação física da mercadoria.
Porém, quando questionado quanto à razão de ciência de tal afirmação, em face da menção anterior de que não conhecia o mercado das sucatas, respondeu que resultava do que lia nos jornais.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, nada afirmou.
A testemunha M…a afirmou também não ter qualquer ligação com a Impugnante, conhecendo as suas instalações apenas por ali se ter deslocado na qualidade de amigo da família dos sócios da Impugnante.
O seu depoimento revelou-se absolutamente genérico e vago, referindo apenas ter ali visto máquinas a fazer carregamentos de material de sucata e camiões a circular. Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou.
A testemunha Ant… declarou ter sido empregado de escritório na Impugnante, desde 1974 até esta fechar em 2006, tendo confirmado os procedimentos gerais de compra de sucata alegados pela Impugnante, nomeadamente que os pagamentos eram sempre feitos por cheque, após confirmação pelo armazém das quantidades descarregadas.
Declarou ainda conhecer o Sr. F…, bem como o pai, informando, ainda que a G… correspondia às iniciais deste (F…), por ordem inversa.
Asseverou, ainda, conhecer, também, o Sr. F… que ia ao escritório assiduamente fazer negócios com os sócios da Impugnante.
A testemunha disse que lhe competia conferir as facturas, antes dos pagamentos e que não assistia à descarga de qualquer mercadoria visto que estas, por serem em grandes quantidades, eram efectuadas noutras instalações (nos armazéns das Guardeiras), onde raramente estava presente, por trabalhar apenas no escritório (na sede) em Santos Pousada.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou, sendo certo que de não acompanhava o efectivo fornecimento de mercadorias e seu descarregamento no armazém das Guardeiras.
A testemunha D…o, encarregado de armazém da Impugnante, declarou que, por vezes, os camiões que entregavam a sucata eram alugados pelos vendedores e que a pesagem dos mesmos era sempre objecto de registo, mediante ticket extraído das balanças, em duas vias, ficando uma delas na sua posse e outra era entregue ao motorista para anexar à guia de remessa.
Declarou conhecer o Sr. F…, bem como o seu pai, conhecendo, também, o Sr. F….
Esclareceu o Tribunal que a empresa em tempos ia buscar sucata directamente às fábricas mas, posteriormente, deixou de o fazer.
Questionado sobre como relacionava os fornecedores com a sucata que era descarregada informou que era feito através das guias uma vez que os camiões não tinham geralmente identificação.
Quanto às operações concretamente aqui em causa, também nada afirmou, tendo o seu depoimento sido vago e genérico, nada concretizando quanto às circunstâncias em que eram efectuados os alegados fornecimentos em causa nestes autos.
A testemunha F…, empregado de escritório da Impugnante, declarou que de entre as suas atribuições lhe incumbia efectuar diligências, junto da Autoridade Tributária, no sentido de apurar da validade do registo dos contribuintes, para efeitos de IVA, só se efectuando as transacções com os fornecedores se a resposta fosse afirmativa.
Afirmou, contudo, que a AT apenas prestavam essa informação e nada mais quanto à situação tributária dos fornecedores.
A testemunha P… afirmou que, dos testes que efectuou em sede de auditoria à Impugnante, com vista à transformação da sociedade em sociedade anónima, não identificou qualquer indício de irregularidades e que a sociedade, já antes da sua colaboração, tinha mecanismos de controlo adequados, nomeadamente a inexistência de pagamentos relevantes em numerário.
Afirmou ainda que chegou a fazer o controlo dos inventários, por amostragem, no armazém e que nunca detectou qualquer irregularidade, só vindo a ter conhecimento de problemas com alguns fornecedores após as acções da Autoridade Tributária.
A testemunha F…e, presidente da ANAREPE (Associação Nacional dos Recuperadores de Produtos Recicláveis), disse conhecer a Impugnante como uma das maiores empresas do ramo dos metais não ferrosos.
Afirmou que as empresas adquirentes de sucata não efectuam encomendas, limitam-se a recepcionar a sucata que lhes é levada e que, por esse facto, é paga a pronto.
Referiu, também, que encomendas só as fundições é que faziam, para as empresas de média/grande dimensão que lhes pudessem assegurar um fluxo regular de matéria-prima.
Por fim, foi ouvida a testemunha arrolada pela Fazenda Pública, a Inspectora Tributária que elaborou o relatório de inspecção em análise nestes autos, que afirmou basear-se nos relatórios anteriormente elaborados, por outros inspectores, procedendo, posteriormente, e mediante os documentos contabilizados pela Impugnante, ao respetivo confronto.
Afirmou, também, que as irregularidades não se cingiam à mera contabilização das facturas relativas a operações consideradas inexistentes mas que tinha outras, como facturas com numeração manual, bem como irregularidades nas datas e guias de remessa.
Questionada sobre se existia a possibilidade de aqueles fornecedores praticarem algumas operações reais, nomeadamente com a Impugnante, afirmou que tinha a certeza que não podiam vender tais quantidades.
Aqui chegados e escrutinada a prova testemunhal produzida pela Impugnante, é forçoso concluir que, apesar dos testemunhos terem sido prestados no essencial sem indícios de parcialidade, transmitindo ao Tribunal os conhecimentos que detinham sobre os procedimentos de funcionamento da sociedade, ou do que se apercebiam nas suas deslocações às suas instalações, a verdade é que nunca se referiram, concretamente, às operações aqui em causa que foram desconsideradas pela Autoridade Tributária, tendo-se revelado absolutamente vagos e genéricos em face da factualidade relevante para a decisão da causa.
Com efeito, todas as referências das testemunhas da Impugnante foram genéricas e imprecisas, não declarando, qualquer delas, ter conhecimento das operações tituladas por aquelas facturas, ter assistido a qualquer descarga em concreto, apenas se referindo, de forma vaga, conhecerem alguns dos fornecedores, por se deslocarem às instalações da empresa, mas sem poderem, com o seu testemunho, contribuir para a convicção do Tribunal no que concerne à efectiva materialidade de cada uma das operações subjacentes às facturas em apreciação nos autos.
Concluindo, a prova testemunhal produzida pela Impugnante não logrou validar a sua tese, uma vez que para além de os depoimentos se terem centrado, essencialmente, no modus operandi da Impugnante no mercado das sucatas, não lograram concretizar quaisquer elementos relativamente às concretas transacções tituladas pelas facturas em questão nos presentes autos, atendo o carácter impreciso, vago e genérico dos depoimentos no que concerne aos respectivos intervenientes, quantidades, qualidade e preço das mercadorias, aos locais de carga e descarga, à regularidade dos fornecimentos, viaturas utilizadas, etc., nada tendo sido concretizado quanto a estes elementos.
Acresce que a Impugnante não produziu quaisquer outros meios de prova que permitissem concluir pela efectividade das transacções comerciais em discussão, nada tendo provado, designadamente, quanto à compatibilidade da sua estrutura comercial e dos seus movimentos financeiros com a realização dos negócios aqui em causa (concretamente apurando da efectiva compatibilidade entre as compras e vendas da Impugnante concretizadas no período em causa).
De salientar, por referência aos pontos 8 a 13 dos factos considerados provados, que a existência das ali elencadas guias de remessa e cheques não tem a virtualidade de comprovar a veracidade das facturas em análise nestes, na medida em que tais documentos se limitavam a acompanhar as facturas que se têm por falsas, pelo que, também eles, não correspondem a qualquer transacção real.
De tudo quanto exposto resulta convicto este Tribunal que a Impugnante não produziu prova bastante que permitisse concluir pela materialidade das operações de aquisição de mercadorias tituladas pelas facturas identificadas no relatório de inspecção e desconsideradas pela AT.
Quanto à demais factualidade não considerada no probatório, a mesma foi tida como considerações pessoais, conclusões de facto ou de direito ou não relevante para a decisão da presente causa”
Além disso, e já antes ficara exposto que “Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir, não tendo sido provado concretamente que as mercadorias a que se referem as facturas desconsideradas pela Autoridade Tributária, identificadas nas pág. 5, 14, 23, 30, 46 e 49 do relatório de inspecção e a que se referem o ponto 4 dos factos provados, tenham sido efectivamente adquiridas pela Impugnante à L…, Lda., à ARG…, Lda., à G…, Lda., a J…..., à R… Lda. e a F….”
Presente o exposto, e considerando os termos da decisão recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos descritos no probatório relacionados com a problemática em causa, procedendo-se depois à análise das questões apontadas nos autos, o que significa que, nesta matéria, se exteriorizam as razões de facto que fundamentam a decisão em sede de matéria de facto, de modo que, a matéria apontada pela Recorrente terá de ser enquadrada no âmbito do erro na valoração crítica dessas mesmas provas, o que nos remete para o eventual erro de julgamento quanto à matéria de facto.
Diga-se ainda que não pode fazer-se, como a Recorrente, uma tentativa de isolar um elemento para depois avançar com a nulidade da sentença, dado que, ao nível dos factos não provados, essa definição foi feita por exclusão tal como se retira do primeiro segmento acima descrito, impondo-se sublinhar que na discriminação dos factos que há-de fazer, o juiz não tem que se pronunciar sobre todos os factos alegados pela parte, tendo antes o dever de seleccionar os que interessam para a decisão segundo as várias soluções plausíveis de direito, sendo que a tal conclusão a que alude a Recorrente no âmbito dos factos não provados foi depois desenvolvida no âmbito da decisão sobre a matéria de facto, o que significa que tem de improceder o presente recurso na parte em que reclama a nulidade da sentença por falta de especificação dos fundamentos de facto.
Quanto ao julgamento da matéria de facto, crê-se pertinente apontar que com a revisão do CPC operada pelo DL n.º 329-A/95, de 12.12, e pelo DL n.º 180/96, de 25.09, foi instituído, de forma mais efectiva, a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto.
Importa, porém, ter presente que o poder de cognição deste Tribunal sobre a matéria de facto ou controlo sobre a decisão de facto prolatada pelo tribunal “a quo” não assume uma amplitude tal que implique um novo julgamento de facto - art. 685º-B do CPC, (que regula esta matéria depois da alteração introduzida pelo D.L. nº 303/07, de 24-08 - actual art. 640º a partir da Lei nº 41/2013, de 26-06), porquanto, por um lado, tal possibilidade de conhecimento está confinada aos pontos de facto que o recorrente considere incorrectamente julgados e desde que cumpra os pressupostos fixados no art. 685º-B nºs 1 e 2 do CPC, e, por outro lado, o controlo de facto, em sede de recurso, tendo por base a gravação e/ou transcrição dos depoimentos prestados em audiência, não pode aniquilar (até pela própria natureza das coisas) a livre apreciação da prova do julgador, construída dialecticamente na base da imediação e da oralidade (vide sobre esta problemática A.S. Abrantes Geraldes in: “Temas da Reforma do Processo Civil”, vol. II, págs. 250 e segs.).
Daí que sobre o recorrente impende um especial ónus de alegação quando pretenda efectuar impugnação com aquele âmbito mais vasto, impondo-se-lhe, por conseguinte, dar plena satisfação às regras previstas no art. 685º-B do CPC.
É que ao TCA assiste o poder de alterar a decisão de facto fixada pelo tribunal “a quo” desde que ocorram os pressupostos vertidos no art. 712.º, n.º 1 do CPC, incumbindo-lhe, nessa medida, reapreciar as provas em que assentou a decisão impugnada objecto de controvérsia, bem como apreciar oficiosamente outros elementos probatórios que hajam servido de fundamento à decisão sobre aqueles pontos da factualidade controvertidos.
Diga-se ainda que a garantia do duplo grau de jurisdição da matéria de facto não subverte o princípio da livre apreciação da prova por parte do julgador que se mostra vertido no art. 655.º do CPC, sendo certo que na formação da convicção daquele quanto ao julgamento fáctico da causa não intervém apenas elementos racionalmente demonstráveis, mas também factores não materializados, visto que a valoração de um depoimento é algo absolutamente imperceptível na gravação e/ou na respectiva transcrição, o que significa que a convicção do tribunal se forma de um modo dialéctico, pois, para além dos dados objectivos fornecidos pelos documentos e outras provas produzidas nos autos, importa atender também à análise conjugada das declarações produzidas e dos depoimentos das testemunhas, em função das razões de ciência, da imparcialidade ou falta dela, das certezas e ainda das lacunas, das contradições, das hesitações, das inflexões de voz, da serenidade, dos “olhares de súplica” para alguns dos presentes, da "linguagem silenciosa e do comportamento", da própria coerência de raciocínio e de atitude demonstrados, da seriedade e do sentido de responsabilidade evidenciados, das coincidências e inverosimilhanças que transpareçam no decurso da audiência de julgamento entre depoimentos e demais elementos probatórios.
Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.
É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.
Aliás, a nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objectivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção (cfr. art. 653.º, n.º 2 do CPC).
É que não se trata de um mero juízo arbitrário ou de simples intuição sobre veracidade ou não de uma certa realidade de facto, mas antes duma convicção adquirida por intermédio dum processo racional, objectivado, alicerçado na análise critica comparativa dos diversos dados recolhidos nos autos na e com a produção das provas e na ponderação e maturação dos fundamentos e motivações, sendo que aquela convicção carece de ser enunciada ou explicitada por expressa imposição legal como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
À luz desta perspectiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Ora, como já ficou claro, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorrectamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adoptada pela decisão recorrida, sendo que a Recorrente, “in casu”, não cumpre com o referido ónus, pois que, embora indique no ponto ii.b) da alínea b) do capítulo II das suas alegações a matéria de facto que pretendia ver incluída no probatório, cumprindo desse modo o primeiro dos ónus que lhe é imposto na lei, já o mesmo não acontece quanto ao segundo ónus, uma vez que não indica para cada ponto concreto da matéria de facto os concretos elementos probatórios, sendo que a indicação dos meios probatórios é feita genericamente, remete para os documentos dos autos e para os depoimentos das testemunhas, sem os identificar um a um e sem os relacionar com cada um dos pontos da matéria de facto, de modo que, não tendo a recorrente cumprido o determinado na norma citada, o recurso nesta parte é rejeitado, o que obsta a que este Tribunal proceda ao reexame de tal matéria de facto.

A partir daqui, cumpre, então, entrar na análise da realidade essencial em equação nos autos, referindo a Recorrente que o Tribunal recorrido faz uma interpretação errada do conteúdo do n.º 3 do artigo 19º do Código do IVA, o qual ao estabelecer que “não se pode deduzir o imposto resultante de operação simulada”, obriga a AT a recolher indícios sérios de que entre o contribuinte inspeccionado e os seus fornecedores de serviços ou bens houve um conluio simulatório, sendo que para que o n.º 3 do artigo 19° do Código do IVA se possa considerar correctamente aplicado, a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrente com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado e ao decidir como decidiu, a Sentença a quo sancionou a legalidade de actos de liquidação cuja fundamentação é, no tom e na natureza, simplesmente remissiva - não constituindo mais do que uma mera resenha de conclusões de outros Relatórios (como que um seu epílogo), relativos a outros sujeitos passivos, de cujo conteúdo completo a A... nunca teve conhecimento: a Sentença conformou-se com o facto de a AT não ter apresentado provas ou sequer indícios credíveis e circunstanciados do que aparentemente alega e que possam ser sustentadamente subsumidos ao conceito - a algum conceito - de simulação, limitando-se a expor o circuito comercial de determinadas mercadorias, a identificar a situação tributária irregular de alguns dos operadores que nele participam, a referir a alegada reiteração de um determinado tipo de fraude no sector em causa e a concluir, irresponsável e - diga-se - preguiçosamente, que toda e qualquer entidade envolvida nesse circuito faz parte de um conluio fraudulento.
De qualquer modo, ainda que todos aqueles supostos “indícios” se viessem a provar, daí não se poderia concluir pela inexistência de meios para celebrar com a Recorrente os negócios titulados nas facturas: nenhum desses indícios impede um operador de, obtendo as necessárias quantidades de mercadorias, munindo-se de um livro de facturas e abrindo uma conta bancária em nome do titular da factura, se deslocar às instalações de um outro revendedor, oferecer as mercadorias, acordar um preço e descontar o cheque usado como meio de pagamento (ou seja, não pode concluir-se, apenas por que se confirmam aqueles fados, que os fornecedores não estavam em condições de transaccionar as mercadorias).
Da Jurisprudência do TCA-Norte resulta que a falsidade de facturas não pode sempre ser retirada, para efeitos da definição da situação fiscal de um determinado contribuinte que as recebeu, com base na actuação concreta e nos termos gerais da actividade do emitente: só assim será se dos indícios extraídos da esfera dos emitentes resultar directamente a simulação das operações declaradas e a participação do receptor das facturas num conluio fraudulento, o que não se verifica no caso ora em apreço.
Assim, a Jurisprudência é clara na refutação do pressuposto implícito da Sentença segundo o qual, na aplicação do n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA, a AT se pode bastar com factos exclusivamente relativos aos fornecedores, que nada têm que os ligue ao sujeito passivo inspeccionado nem muito menos especificamente às operações concretas desconsideradas, verificando-se que a situação subjacente aos autos é decisivamente semelhante à que subjaz ao Acórdão do TCA-Norte de 06/03/2008, proferido no âmbito do processo a° 00104/01: também nesse processo se tratou de averiguar a legalidade de liquidações adicionais de IVA e juros compensatórios, emitidas a um sujeito passivo que tinha actividade no sector das sucatas, por alegadamente este ter deduzido imposto constante de facturas que não titulavam operações reais, sendo essa falsidade condoída exclusivamente a partir dos dados relativos aos fornecedores; e também aí foram pela AT recolhidos e dados como provados nos autos “indícios” integralmente respeitantes aos fornecedores da impugnante (aí recorrida) - à sua ausência de estrutura empresarial, falta de cumprimento de obrigações tributárias, etc. -, de estirpe semelhante à dos que estão ora em causa.
Ora, nesse processo foi decidido - e bem - que “se a fiscalização dá como assente que a contabilidade do sujeito passivo da acção inspectiva está regularmente organizada e contabiliza todos os elementos nela descritos e os alicerça em suporte documental ao mesmo tempo que refere também que tais transacções estão comprovadamente pagas não pode a AF nesta situação por em causa algumas dessas transacções - totalmente documentadas - pelo facto de os emitentes das facturas serem conhecidos como emitentes habituais de facturação falsa”. “A qualidade dos emitentes desacompanhada de outros elementos fácticos que revelem falsificação das facturas é manifestamente insuficiente de só por si ilidir a presunção de veracidade de que goza a contabilidade do comprador”.
Esta decisão é não só de um bom senso e sentido de justiça irrefutáveis como faz a interpretação devida e rigorosa do comando contido no n.° 3 do artigo 19° do Código do IVA: com base nele, a AT deve recolher indícios credíveis dos quais resulte a probabilidade elevada e directa da simulação, de as operações declaradas serem inexistentes. E, ao contrário do que a Sentença recorrida tem por pressuposto, a documentação cabal das transacções, por parte do sujeito passivo inspeccionado, é prova suficiente da realidade das operações tituladas, não podendo ser refutada apenas com base apenas em factos relativos aos fornecedores.
O aresto citado não é isolado ou inovatório: na Jurisprudência do TCA - Norte, facilmente encontramos decisões sobre matéria semelhante à da situação presente coincidentes com a posição defendida pela ora Recorrente (por exemplo, os Acórdãos de 20/12/2013, proferido no âmbito do processo n.° 1328/06.1BEPRT (relativo a uma situação exactamente igual da ora Recorrente, de 23/06/2005, proferido no âmbito do processo n.° 00264/04, o de 01/12/2006, proferido no âmbito do processo n.° 00405/04, ou o mais recente Acórdão de 06/06/2012, proferido no âmbito do processo n.° 4645/04-Viseu), os quais se debruçam sobre “indícios” iguais, da mesma estirpe de validade ou muito mais graves do que os que nos presentes autos são mobilizados pela AT, tendo este Tribunal valorado os mesmos com base em critérios de experiência corrente, nomeadamente por referência ao que seria normal ocorrer nas circunstâncias concretas dos sectores de actividade em questão (pouco sofisticados, compostos de empresas desorganizadas - como, precisamente, uma parte do sector das sucatas) e, consequentemente, em sentido desfavorável à AT, de modo que, não tendo a AT feito o que lhe caberia por lei - a prova dos factos de que resulte a demonstração clara e inequívoca da existência de um conluio entre a A... e alguns dos seus fornecedores, no sentido da simulação, mediante facturas “de favor”, de operações tributáveis -, deveria a Sentença a quo ter decidido que aquela não cumpriu o seu especial dever de fundamentação dos actos tributários impugnados.

Que dizer?
Com interesse para o enquadramento desta questão, cabe ter presente que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Diga-se ainda que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, pois que, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” ( Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154), o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Neste ponto, crê-se ainda relevante aludir ao Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.

O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …
É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil. …”.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Na sentença recorrida, e sobre a matéria essencial em análise nos autos, começou por fazer-se o enquadramento da matéria em termos que não merecem qualquer reparo, pois que, como já ficou dito, é à Administração Fiscal que cabe o ónus de prova da existência dos pressupostos do acto de liquidação adicional, designadamente, a prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas que a suportam, porquanto, em conformidade com o disposto no art. 266º nº 2 da Constituição da República Portuguesa. Logo, a Administração Fiscal só pode agir nas condições em que a lei lho autoriza e nada poderá fazer contra a lei, tendo de ser ela a suportar a desvantagem de não ser feita prova da verificação dos pressupostos legais que lhe permitem agir com autoridade (pelo menos, quando produza efeitos desfavoráveis para o particular, ora, contribuinte).
Daí que a Administração Fiscal tenha o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições e vendas intracomunitárias de sucata como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram.
Ora, tais indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade daquela, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as operações ali descritas efectivamente se realizaram.

Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida, numa primeira fase, quando refere que “… Em conclusão, no que concerne às alegadas aquisições de mercadorias pela Impugnante aos fornecedores indicados pela AT, julgam-se verificados os fundados indícios de que as operações não têm materialidade subjacente. …”.
Para alicerçar o exposto, a decisão recorrida considerou, além do mais, os seguintes elementos:
“…
No que se refere às compras efectuadas a J..., verifica-se, de harmonia com a factualidade assente, que foram desconsideradas 13 facturas, no valor de €496.898,73, incluindo IVA no montante de € 94.410,75, emitidas entre meados de Fevereiro e Março de 2004 (conforme factos 3, 4 e 11 dos factos considerados provados).
As correcções fundaram-se, no essencial, nos factos constantes do relatório da inspecção, que visou aquele contribuinte, bem como das diligências efectuadas junto da Impugnante, tendo-se concluído, em suma:
 Pela inexistência de qualquer documento referente à aquisição de existências emitido a favor daquele fornecedor da Impugnante no primeiro trimestre de 2004, pese embora o mesmo tenha declarado aquisições no valor de € 1.411.063,05 na declaração periódica de IVA;
 Cerca de 1/3 das vendas no ano de 2004 foram efectuadas à aqui Impugnante;
 Verificou-se também o desrespeito da sequência numérica e cronológica no que respeita a algumas facturas e guias de remessa;
 O putativo local de carga da sucata seria uma habitação familiar;
 Inexistência de quaisquer divergências entre o peso constante das guias de remessa e das facturas (resultante da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu em qualquer caso), o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto 11 do probatório;
 Num universo de 25 cheques recebidos pelo fornecedor em causa, os mesmos foram levantados em numerário 22 vezes, ou endossados e posteriormente levantados (3 vezes);
 O fornecedor não dispunha de uma estrutura compatível com o volume de negócio declarado, porquanto não foram detectados funcionários ou imóveis afectos à sua actividade;
 O fornecedor em causa não tinha habilitação legal para conduzir;
 O número de quilómetros percorridos pela viatura DB, mencionada em todas as guias de remessa referentes aos transportes de mercadorias para a Impugnante, é incompatível com os transportes constantes das mesmas;
 A viatura mencionada no ponto anterior nunca esteve registada em nome do fornecedor em análise, encontrando-se apreendida em processo de insolvência de “J… & Filhos Lda.”.
…
No que concerne ao fornecedor Arg…a, Lda., foi desconsiderada pela AT a contabilização de uma factura, datada de Janeiro de 2004, no valor de €46.036,50, incluindo IVA no montante de € 8.746,94, conforme factos provados 3, 4 e 9.
Subjacente a tal procedimento estiveram os seguintes factos apurados em sede de inspecção àquele fornecedor:
 Declarações prestadas pelo seu sócio e único gerente, em 29.12.2004, no sentido de que nunca tinha efectuado qualquer negócio de compra ou de venda de sucata, de que a sua pessoa era utilizada apenas para efeitos de identidade ou assinatura necessárias (a pedido de indivíduos que identificou como sendo Ad… e Ag…) e de que não conhecia qualquer fornecedor ou cliente;
 Em deslocação efetuada em 14.01.2004 à sede e únicas instalações desta sociedade, a AT verificou que se tratava de um escritório sem atendimento, sendo que na sua proximidade ninguém conhecia tal firma ou sócios, bem como da existência de qualquer atividade relacionada com o comércio de sucata;
 Os cheques recebidos em pagamento por parte de clientes eram entregues ao sócio gerente pelos identificados Ad… e Ag…o, sendo que aquele procedia ao levantamento dos cheques em dinheiro, entregando-lhes a totalidade dos respectivos valores;
 Da análise das contas bancárias abertas em nome da Arg… resultou que, para além do depósito de € 5.000,00 necessários para a constituição da sociedade, não foram efectuados quaisquer outros pagamentos ou recebimentos que resultassem de transacções comerciais;
 Inexistência de divergências entre o peso constante da guia de remessa e da factura (resultante da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu), o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto provado 9.
…
No que respeita ao fornecedor L…i, Unipessoal, Lda., a AT desconsiderou duas facturas, ambas emitidas em 05.01.2004, no valor global de €82.318,25, incluindo IVA no montante de €15.640,48 (conforme factos provados 3, 4 e 8).
Subjacente a esse procedimento, estiveram as conclusões de relatório inspectivo que visou aquele contribuinte, que consistiram, no essencial relativamente ao exercício de 2004, no seguinte:
 Declarações do seu sócio e único gerente no sentido de que teria vendido a sua identidade para a constituição desta sociedade (também aqui com intervenção dos já mencionados Ag… e Ad…) e desconhecia as compras e vendas subjacentes às facturas que preenchia, os movimentos de aquisição e venda de material rolante, bem como a utilização das contas bancárias em nome da sociedade;
 O sócio gerente desconhecia a sede da sociedade;
 Os cheques recebidos em pagamento por parte de clientes eram entregues ao sócio gerente, o qual procedia ao respectivo levantamento em dinheiro, entregando a totalidade dos respectivos valores ao Ag…;
 Da análise das contas bancárias abertas em nome da L… resultou que, para além do depósito de € 5.000,00 necessários para a constituição da sociedade, não foram efectuados quaisquer outros pagamentos ou recebimentos que resultassem de transacções comerciais;
 Inexistência de divergências entre o peso constante da guia de remessa e das facturas (resultante da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu em qualquer dos casos), o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto provado 8.
…
No que concerne ao fornecedor R…, Lda., a AT desconsiderou 23 facturas, emitidas durante o ano de 2004, no valor global de €733.889,14, incluindo IVA no montante global de €139.438,95 (conforme resulta dos factos provados 3, 4 e 12).
Subjacente a esse procedimento, estiveram as conclusões de relatório inspectivo que visou aquele contribuinte, que consistiram, no essencial, no apuramento dos seguintes factos:
 Inexistência de instalações compatíveis com o volume de negócios, ao que acresce o facto de a sede da empresa ser simultaneamente sede de outra empresa de transportes;
 Apenas deter no ano de 2004 veículo capaz de transportar entre 2.830 e 5.130Kg, inexistindo quaisquer outros para transporte das mercadorias declaradas;
 Aumento de facturação no valor de €3.087.183,23 que não foi acompanhado de aumento do imobilizado, do quadro de pessoal e dos custos da atividade;
 Os cheques emitidos por esta para pagamento dos fornecimentos tiveram “outro destinatário que não o suposto fornecedor”;
 Levantamento ao balcão dos cheques recebidos;
 Volubilidade da carteira de fornecedores e clientes;
 Incompatibilidade entre as compras e as vendas (por exemplo, carregar mercadoria vendida pelas 14:20h, com destino ao cliente, que seria carregada no fornecedor, com destino ao seu armazém, pelas 20:00h, do mesmo dia, mediante o mesmo reboque);
 Inexistência de compras prévias que sustentem as vendas declaradas;
 Programa de facturação que permite a reemissão de documentos com mesma numeração e teor distinto.
Às mencionadas conclusões do relatório de inspecção acrescem ainda as circunstâncias de as viaturas utilizadas no transporte das mercadorias alegadamente adquiridas pela Impugnante não serem propriedade da R... (a qual, como se disse, apenas dispunha de uma viatura ligeira de mercadorias) e, bem assim, de inexistirem quaisquer divergências entre o peso constante das guias de remessa e das facturas (resultante da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu em qualquer caso), o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto 12 do probatório.
…
No que respeita às facturas emitidas por F…, como resulta da matéria assente, a AT desconsiderou 24 facturas, emitidas ao longo do ano de 2004, no valor global de €651.366,55, incluindo IVA no montante global de €123.759,63 (conforme factos provados 3, 4 e 13).
Subjacente a tais correcções estiveram as conclusões de relatório inspectivo relativo ao fornecedor em causa, em acção que concretamente o visou, onde se recolheram, em suma, os seguintes indícios relativamente aos exercícios de 2001 a 2004:
 Incapacidade de dois putativos fornecedores deste desenvolverem atividade compatível com os valores declarados;
 Um dos seus fornecedores (P…a) declarou não ter efetuado qualquer transacção com o referido “F…”e o outro (Aug…) nem sequer se encontrava registado para o exercício de qualquer actividade;
 As suas instalações correspondiam a armazém com 200 m2 nas traseiras da habitação que partilha com os pais;
 Declaração de vencimento próximo do salário mínimo nacional;
 O equipamento de transporte que possuía tinha capacidade para transportes de apenas 8 toneladas;
 Aquisição em 20.05.2004 de camião com capacidade autorizada para transportar 17.000 Kg.
Do exposto resulta que a AT carreou para o procedimento inspectivo analisado factos concretos (e não meras suspeições) que permitiam uma fundada dúvida quanto à materialidade das operações subjacentes às facturas deste fornecedor.
Aliás, resulta da matéria de facto provada (cf. ponto 13) do probatório que as cargas alegadamente transportadas para a Impugnante excedem, na maior parte das situações, as limitações dos veículos do fornecedor em causa, o que confirma os indícios recolhidos pela AT.
Ademais, também neste caso não existem quaisquer divergências entre as quantidades transportadas e as facturadas (resultantes da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu em qualquer caso), o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto 13 do probatório – tanto mais que, no caso deste fornecedor, nem sequer eram emitidas guias de remessa, antes se fazendo constar das próprias facturas os locais de carga e descarga, bem como a matrícula do veículo usado no transporte, circunstâncias consistentes com uma situação em que tais facturas acompanhavam o próprio transporte.
…
Por fim, no que respeita às facturas emitidas pela G…, Unipessoal, Lda., resulta da matéria assente que a AT desconsiderou três facturas, uma do ano de 2004 e duas de 2005, no valor global de €35.851,10 (incluindo IVA no montante de €6.811,71) e de €73.652,50 (incluindo IVA no montante de €13.993,98), respectivamente (conforme factos provados Subjacente a tais correcções estiveram as conclusões de relatório inspectivo relativo ao fornecedor, em acção que concretamente o visou, onde se apuraram, em suma, os seguintes factos:
 Que esta sociedade, constituída em 12.10.2004, tinha como seu sócio fundador o anteriormente referido F…;
 A estrutura empresarial evidencia uma notória desproporcionalidade face ao volume de negócios, sendo que os negócios de compra e venda nunca deram origem a notas de encomenda, nem sequer a realização de qualquer controlo de qualidade dos resíduos;
 Os seus fornecimentos de mercadoria eram incompatíveis com a dimensão dos seus fornecedores, que não dispunham de capacidade para satisfazer as quantidades e diversidade de mercadorias alegadamente adquiridas pela G… (sendo um deles o já identificado Aug…, o qual, como se disse, nem sequer se encontrava registado para o exercício de qualquer actividade);
 Inexistência de instalações (com a ressalva do “armazém”anteriormente referido para o sócio);
 Quadro de pessoal insuficiente para o volume de negócios declarado;
 Inconsistência entre o facto de a G… ser proprietária de várias viaturas, mas apenas ter no seu quadro de pessoal apenas um motorista, não existindo evidência de que tenha recorrido a serviços de terceiros.

Ao constante do relatório de inspecção acresce a circunstância de inexistirem divergências entre o peso constante das guias de remessa e da factura (resultante da desconsideração de eventuais impurezas que contivesse a carga, após verificação da qualidade dos materiais fornecidos, o que não ocorreu em qualquer caso), conforme documentos juntos aos autos pela Impugnante, o que se encontra também inequivocamente espelhado no teor do facto 10 do probatório.
Assim, a conjugação de todos os factos carreados pela AT quanto ao fornecedor em apreço, considerados no seu conjunto, configuram indícios fundados da falta de materialidade das operações subjacentes às facturas desconsideradas, sendo suficientes para constituírem dúvida fundada que justifique a inversão do ónus da prova nesta matéria.
…”

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Avançando para o caso concreto, e começando pela análise da matéria relativa aos fornecedores da Recorrente não podemos deixar de ter presente que a mesma contabilizou as facturas emitidas pelos seus indicados fornecedores e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrente beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.

Assim, quando se percorre o RIT, e sobretudo quando se pondera a posição assumida pela ora Recorrente, em sede de audição prévia, deparamos com um conjunto de elementos que, em parte, são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA - artigo 19º nº 3 do CIVA.

Na verdade, em relação ao fornecedor “Arg…” foi desconsiderada foi desconsiderada pela AT a contabilização de uma factura, datada de Janeiro de 2004, no valor de € 46.036,50, incluindo IVA no montante de € 8.746,94, sendo que subjacente a tal procedimento estiveram as declarações prestadas pelo seu sócio e único gerente, em 29.12.2004, em procedimento diverso do que visou a ora Recorrente, no sentido de que nunca tinha efectuado qualquer negócio de compra ou de venda de sucata, de que a sua pessoa era utilizada apenas para efeitos de identidade ou assinatura necessárias (a pedido de indivíduos que identificou como sendo Ad… e Ag…o) e de que não conhecia qualquer fornecedor ou cliente, além de que em deslocação efectuada em 14.01.2004 à sede e únicas instalações desta sociedade, a AT verificou que se tratava de um escritório sem atendimento, sendo que na sua proximidade ninguém conhecia tal firma ou sócios, bem como da existência de qualquer actividade relacionada com o comércio de sucata.
Neste ponto, não podemos considerar que a AT cumpriu com o ónus que a lei lhe comete, na medida em que, na sua essência, deparamos com uma autêntica situação de “pesca de arrasto” em que a actuação da AT considerou essencialmente o facto de a ora Recorrente ter deduzido IVA com base em facturas emitidas pela referida “Arg…”.
Com efeito, os elementos respeitantes à aludida sociedade estão relacionados a realidade apurada em inspecção que visou aquela sociedade, sendo que a matéria exposta respeita a um enquadramento geral da mesma e sua caracterização em termos de operação global.
Ora, in casu, está apenas em equação uma factura respeitante ao ano de 2004, sendo que o RIT transcrito não se preocupou com miudezas, com referência a cada um dos clientes da “Arg…”, optando por ponderar um conjunto de elementos tendente a demonstrar que a citada empresa não tinha qualquer tipo de operação.
Ora, as declarações do sócio-gerente podem constituir um ponto de partida em termos da análise da actividade da empresa, mas temos por adquirido que as mesmas não têm o valor de confissão em relação à situação que interessa aos autos, sendo ainda de notar que o mesmo assume que não tinha ligação ao que seria a actividade da empresa, nem foram proferidas em procedimento em que a ora Recorrente foi parte, não podendo exercer o seu direito ao contraditório, resumindo-se a acção da AT a uma visita à sede e únicas instalações desta sociedade, verificando que se tratava de um escritório sem atendimento, sendo que na sua proximidade ninguém conhecia tal firma ou sócios, bem como da existência de qualquer actividade relacionada com o comércio de sucata.
Deste modo, a elaboração do RIT subjacente aos presentes autos tem como pano de fundo a existência de matéria sobre várias empresas do sector das sucatas, sendo que deveria ter sido feito o enquadramento da situação por forma a tornar claro o desenho da situação em apreço, sob pena de resumir o procedimento a apurar se a aqui Recorrente contabilizou facturas deste ou daquele sujeito passivo, a quem se colou o rótulo de “emitente de facturas falsas”, o que redunda na tal “pesca de arrasto” acima assinalada.
Nesta medida, ao nível do RIT, cabia à AT fazer o tratamento da informação disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, ou seja, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, a relação estabelecida entre os tais emitentes e a aqui Recorrente, ou seja, numa situação como a presente em que está em causa uma relação isolada, os tais elementos que não podem deixar de impressionar naquilo que caracteriza a actividade normal de uma sociedade inserida neste sector de actividade, perde perspectiva e alcance quando se depara com uma única operação, sendo que o RIT manifestamente, não considerou tal situação, o que retira força ao descrito, o que equivale a dizer que, neste âmbito, a AT não reuniu os indícios necessários e suficientes no sentido de evidenciar que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que a factura em causa é um mero formalismo para a dedução indevida do IVA.

Do mesmo modo, em relação ao fornecedor “L…”, a AT desconsiderou duas facturas, ambas emitidas em 05.01.2004, no valor global de €82.318,25, incluindo IVA no montante de €15.640,48 e subjacente a esse procedimento estiveram as declarações do seu sócio e único gerente no sentido de que teria vendido a sua identidade para a constituição desta sociedade (também aqui com intervenção dos já mencionados Ag… e Ad…) e desconhecia as compras e vendas subjacentes às facturas que preenchia, os movimentos de aquisição e venda de material rolante, bem como a utilização das contas bancárias em nome da sociedade.
Como já ficou dito, as declarações do sócio-gerente podem constituir um ponto de partida em termos da análise da actividade da empresa, mas temos por adquirido que as mesmas não têm o valor de confissão em relação à situação que interessa aos autos, sendo ainda de notar que o mesmo assume que não tinha ligação ao que seria a actividade da empresa, nem foram proferidas em procedimento em que a ora Recorrente foi parte, não podendo exercer o seu direito ao contraditório, além de que a elaboração do RIT subjacente aos presentes autos tem como pano de fundo a existência de matéria sobre várias empresas do sector das sucatas, sendo que deveria ter sido feito o enquadramento da situação por forma a tornar claro o desenho da situação em apreço, sob pena de resumir o procedimento a apurar se a aqui Recorrente contabilizou facturas deste ou daquele sujeito passivo, a quem se colou o rótulo de “emitente de facturas falsas”, o que redunda na tal “pesca de arrasto” acima assinalada, de modo que, ao nível do RIT, cabia à AT fazer o tratamento da informação disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, ou seja, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, a relação estabelecida entre os tais emitentes e a aqui Recorrente, ou seja, numa situação como a presente em que está em causa uma relação quase isolada, os tais elementos que não podem deixar de impressionar naquilo que caracteriza a actividade normal de uma sociedade inserida neste sector de actividade, perde perspectiva e alcance quando se depara com apenas duas operações, sendo que o RIT, manifestamente, não considerou tal situação, o que retira força ao descrito, o que equivale a dizer que, neste âmbito, a AT não reuniu os indícios necessários e suficientes no sentido de evidenciar que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA.

Diga-se ainda em relação ao fornecedor “G…”, a AT desconsiderou três facturas, uma do ano de 2004 e duas de 2005, no valor global de €35.851,10 (incluindo IVA no montante de €6.811,71) e de €73.652,50 (incluindo IVA no montante de €13.993,98), respectivamente, sendo que subjacente a tais correcções estiveram as conclusões de relatório inspectivo relativo ao fornecedor, em acção que concretamente o visou, onde se apuraram, em suma, os seguintes factos:
 Que esta sociedade, constituída em 12.10.2004, tinha como seu sócio fundador o anteriormente referido F…;
 A estrutura empresarial evidencia uma notória desproporcionalidade face ao volume de negócios, sendo que os negócios de compra e venda nunca deram origem a notas de encomenda, nem sequer a realização de qualquer controlo de qualidade dos resíduos;
 Os seus fornecimentos de mercadoria eram incompatíveis com a dimensão dos seus fornecedores, que não dispunham de capacidade para satisfazer as quantidades e diversidade de mercadorias alegadamente adquiridas pela G… (sendo um deles o já identificado Aug…, o qual, como se disse, nem sequer se encontrava registado para o exercício de qualquer actividade);
 Inexistência de instalações (com a ressalva do “armazém”anteriormente referido para o sócio);
 Quadro de pessoal insuficiente para o volume de negócios declarado;
 Inconsistência entre o facto de a G… ser proprietária de várias viaturas, mas apenas ter no seu quadro de pessoal apenas um motorista, não existindo evidência de que tenha recorrido a serviços de terceiros.
Pois bem, neste domínio, temos de conceder que os indícios descritos têm ínsita uma componente elevada de juízos de valor subjectivos que resultam da caracterização do referido F..., além de que os indícios, fortemente conclusivos, não são consubstanciados com factos concretos e determinados no sentido de dar consistência ao afirmado, até porque nem sequer se afasta a ideia de que a empresa não exerce actividade, questionando-se essencialmente a sua capacidade para o volume de negócios declarado.
Assim, e mais uma vez, ao nível do RIT, cabia à AT fazer o tratamento da informação disponível, procedendo ao seu enquadramento de acordo com o caso concreto, ou seja, elegendo os elementos relevantes para aquilo que está em causa, ou seja, a relação estabelecida entre os tais emitentes e a aqui Recorrente, ou seja, numa situação como a presente em que está em causa uma relação quase isolada, os tais elementos que não podem deixar de impressionar naquilo que caracteriza a actividade normal de uma sociedade inserida neste sector de actividade, perde perspectiva e alcance quando se depara com apenas três operações (em dois anos), sendo que o RIT, manifestamente, não considerou tal situação, o que retira força ao descrito, o que equivale a dizer que, neste âmbito, a AT não reuniu os indícios necessários e suficientes no sentido de evidenciar que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA.

Já em relação aos demais fornecedores, quando se percorre o RIT, e sobretudo quando se pondera a posição assumida pela ora Recorrente, em sede de audição prévia, deparamos com um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA - artigo 19º nº 3 do CIVA, dado que o volume das operações dá outro colorido e consistência ao exposto no RIT, até em função do que se dirá infra.

Quanto à relevância do exposto pela Recorrente (considerando apenas os fornecedores que não ficaram afastados em função do que já ficou exposto), que pretende alhear-se de toda esta matéria, colocando o acento tónico no facto de os elementos estarem apenas relacionados com os emitentes das facturas, não podemos conceder abrigo a uma análise tão ligeira, na medida em que o circuito (não tem apenas uma fase) completa-se a partir do momento em que a ora Recorrente exibe as facturas descritas e assume a realidade subjacente às mesmas a partir do momento em que as integra na sua contabilidade, ou seja, a partir daqui mostra-se indiciado o acordo subjacente à operação simulada.

Efectivamente, a partir deste momento, é a Recorrente que assume a afirmação que, no fundo, sustenta o seu direito à dedução do IVA, com referência às operações em causa, o que significa que a sua posição é de interveniente em todo o procedimento e não de mero receptáculo das facturas em apreço, não podendo deixar de impressionar o facto de a mesma nada apontar no sentido de colocar em crise o percurso adoptado pela AT no que concerne aos sujeitos das operações em causa, o que significa que cabe valorizar em toda a linha a matéria descrita pela AT sobre a caracterização dos emitentes das facturas em causa, situação que, conjugada com os demais elementos presentes nos autos, permite reafirmar que estamos perante um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA.

Por outro lado, importa ainda ter presente a própria descrição feita pela ora Recorrente no que concerne à caracterização do seu negócio e das várias vicissitudes que envolvem o mesmo.

Pois bem, nas suas próprias palavras, a Impugnante dedica-se à comercialização (compra e venda) de resíduos metálicos não ferrosos de proveniência industrial e doméstica (nomeadamente alumínio e latão) – aquilo que em linguagem corrente é designado por “sucata” e nesse mercado em que labora há várias décadas, é tida como uma empresa conceituada e tradicional, que oferece todas as garantias, quer quanto à qualidade do material transaccionado, quer quanto às condições de pagamento.

A forma normal de actuação da Impugnante não diverge da que é comum na generalidade das empresas do sector da “sucata” e encontrava-se intimamente ligada às características próprias que este reveste, sendo que o sector referido é constituído essencialmente por três tipos de operadores, os quais, na sua globalidade e tendo em conta a sua dimensão e actividade, permitem perspectivá-lo segundo uma paisagem piramidal: no topo, encontra-se um grupo restrito de grandes operadores - os chamados “fornos” ou “fundições” - que se dedicam à transformação dos metais adquiridos; na base, temos um conjunto extremamente atomizado de comerciantes fornecedores daquela matéria-prima, dotados de pequenas estruturas humanas e físicas; finalmente, num patamar intermédio e em menor número que estes últimos, existe uma série de entidades igualmente não transformadoras mas que, com outra dimensão e capacidade empresarial, funcionam como agregadoras da matéria-prima dispersa fornecida por aqueles agentes atomizados - a Impugnante insere-se neste último grupo, sendo um conhecido e respeitado intermediário entre o pequeno e médio sucateiro e o destino final.

Ora, as fundições têm uma capacidade de transformação normalmente na ordem das várias centenas de toneladas por dia e encontram-se permanentemente em funcionamento, pelo que necessitam de um constante fornecimento de matérias-primas.

Essas matérias-primas encontram-se facilmente em quantidade; no entanto, apenas alguns operadores mais antigos asseguram a certeza do fornecimento de material com suficiente qualidade – daí que os grandes “fornos” transformadores concentrem a sua procura num número restrito de operadores intermediários como a Impugnante.

Aliás, a preferência das fundições por esse grupo limitado de fornecedores não se justifica apenas pela qualidade da matéria-prima fornecida: por um lado, apenas eles, com a facilidade de acumulação de grandes stocks que apresentam, têm idoneidade para prover o fornecimento constante e assegurar, assim, a permanente laboração dos “fornos”; por outro lado, uma vez que não dispõem de stocks que lhes permitam o contrário, os pequenos operadores exigem das fundições o pagamento a pronto ou em prazos curtos – o que, inclusivamente, impede que as eventuais reclamações sejam feitas, como é vulgarmente desejável, antes desse mesmo pagamento.

Posto isto, percebe-se, portanto, que uma das características que veio enformar o sector das “sucatas” tenha sido o surgimento natural de um conjunto de intermediários entre os grandes agregadores e os pequenos fornecedores de matéria-prima, rareando, assim – sem que isso constitua algo de suspeito –, os contactos comerciais entre estes dois últimos grupos.

Duas das notas que resultam como genericamente caracterizadoras do ramo de actividade ora em análise são, como vimos, a constante procura de matéria-prima por parte do seu destinatário final (as fundições) e a grande proliferação e atomização, na base do sector, de pequenos agentes fornecedores.

Neste cenário, os intermediários do tipo e dimensão da Impugnante vêem-se a braços, por um lado, com uma forte pressão da procura a jusante e, por outro, com uma enorme e proactiva oferta a montante.

Dada a grande concorrência existente do lado da oferta e a consequente posição de supremacia negocial em que, perante os operadores de base, se encontram os agregadores intermédios, compreende-se que sejam habitualmente os fornecedores a contactarem os eventuais compradores (acima de 50% das vezes), dirigindo-se os mais regulares de entre aqueles às instalações destes últimos, com um contacto prévio mantido com os responsáveis da sociedade para conhecimento do preço pelo qual se poderão realizar as transacções, para apresentarem a sua mercadoria – a diferença relativa de poder negocial referida faz com que, no sector das sucatas, seja o comprador a fixar o preço dos bens adquiridos, numa inversão do sistema de preços que é, deste modo, também ela uma característica do ramo (bem como, por exemplo, do mercado do fornecimento de produtos frescos às grandes superfícies comerciais ou do mercado de fornecimento de madeiras).

Dada, por seu turno, a necessidade de manter stocks permanentes e bem aprovisionados – a fim de assegurar o fornecimento de metais aos grandes “fornos” transformadores – (aliada à forma como se processa a abordagem aos intermediários acabada de referir), bem se compreende também que a compra das matérias-primas por parte dos operadores como a Impugnante se faça sem formalidades substanciais (normalmente sem contratos reduzidos a escrito) e com pagamentos a pronto.

Os negócios celebrados entre a Impugnante e os seus fornecedores decorriam habitualmente nos precisos termos em que era usual decorrem os negócios no sector das sucatas: os responsáveis pelas empresas vendedoras contactavam os responsáveis da Impugnante e dirigiam-se às instalações daquela, propondo-se vender determinada quantidade de material, e, uma vez acordado o preço (o qual, segundo as testemunhas, se encontrava sempre indexado à cotação diária da “London Metals Exchange”), procedia-se ao descarregamento e ao armazenamento da mercadoria; entregue a mercadoria, conferida a sua qualidade e o seu peso, o responsável pelo armazém, fornecia ao funcionário do fornecedor (normalmente o motorista do camião onde a mercadoria era transportada) uma cópia do bilhete de pesagem; na posse deste bilhete, o fornecedor (ou o seu empregado) dirigia-se do armazém da Impugnante à sua sede, no centro do Porto, onde emitia a factura correspondente à venda efectuada e, contra ela, um responsável da Impugnante emitia um cheque para pagamento a pronto do preço acordado.

Os pagamentos a pronto são correntes em todo o sector da comercialização de “sucata”, uma vez que, por um lado, só com essa prática competitiva as empresas (nomeadamente as intermediárias) conseguem assegurar um abastecimento constante dos seus stocks (que serão depois revendidos às grandes fundições), e porque, por outro, isso lhes permite a redução do preço pelo qual adquirem as mercadorias.

Com este pano de fundo, crê-se que se avolumam as razões para o acima exposto, porquanto, referindo a Recorrente que a sua posição no mercado depende, no fundo, da tal idoneidade para prover o fornecimento constante e assegurar, assim, a permanente laboração dos “fornos”, ou seja, da sua fiabilidade para assegurar/alimentar os grandes operadores do mercado, resulta claro que esta afirmação implica também que os seus fornecedores (pelo menos, os maiores) exibam o mesmo tipo de qualidades para permitir à ora Recorrente sustentar a sua posição no mercado nos termos por ela descritos.

Assim sendo, resulta pouco fiável a alegação da Recorrente no sentido de que tudo depende do tal núcleo inferior e da susceptibilidade deste em assegurar à ora Recorrente a capacidade de que esta necessita para, por sua vez, manter o seu estatuto nos termos por si apontados.

Isto para dizer que, de acordo com as regras da experiência comum, não é possível sequer hipotizar que a Recorrente não tenha mais do que, como se pretende sugerir, um conhecimento superficial dos seus fornecedores e que a sua actividade dependa da maior ou menor capacidade do tal núcleo inferior em fornecer-lhe material de que depende o desenvolvimento de toda a cadeia descrita pela Recorrente.

Com efeito, cabe salientar que estamos a falar de 3 fornecedores da Recorrente que em 2004 representam um volume de compras próximo dos 2 milhões de euros, não sendo possível conceber que a Recorrente não tenha uma clara noção da credibilidade e capacidade comercial dos fornecedores que, por sua vez, são o suporte da sua própria credibilidade e capacidade comercial.

Perante o que fica exposto, tendo presente a própria descrição da actividade em causa por parte da Recorrente, o conjunto daquilo que disse e não disse no âmbito do RIT, só resta um caminho, ou seja, valorizar em toda a linha a matéria descrita pela AT sobre a caracterização dos emitentes das facturas em causa (J…, F… e R…), situação que, conjugada com os demais elementos presentes nos autos, permite reafirmar que estamos perante um conjunto de elementos que são fortemente indiciadores, dada a sua objectividade e seriedade, de que a escrita da impugnante não merece credibilidade e de que as facturas em causa são um mero formalismo para a dedução indevida do IVA.

Na linha do que fica dito e sobre a questão essencial apontada pela Recorrente no domínio em análise, resulta ainda pertinente fazer apelo ao exposto no recente Ac. do S.T.A. (Pleno) de 16-03-2016, Proc. nº 0587/15, www.dgsi.pt, que envolve processo em que intervém a Recorrente e onde se afigura que o nosso mais Alto Tribunal quis manifestamente afastar a posição descrita no Acórdão recorrido a que a Recorrente faz apelo nas suas alegações de recurso, apontando que:

“…

Com efeito, como a jurisprudência do STA tem unanimemente afirmado, apesar de, atendendo ao princípio da legalidade administrativa, impender sobre a AT o ónus de provar a factualidade que a leve a desconsiderar fiscalmente (não aceitando a respectiva dedução) o montante do IVA incluído em facturas correspondentes a transacções que considere não se terem realizado, basta para legitimar essa actuação da AT (ao abrigo do nº 3 do art. 19º do CIVA) a existência de indícios sérios de que as operações tituladas por tais facturas não são verdadeiras, cabendo depois ao contribuinte demonstrar que o são.

E reiterando-se tal entendimento, é de concluir que cabe à AT «o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua actual compreensão, entendido não como mero limite à actividade da administração mas como fundamento de toda a sua actividade.

O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade in Justiça Administrativa, 2ª edição, pág, 269: "há-de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do acto, quando se mostrem verificados estes pressupostos"» (ac. do STA, de 30/4/2003, no proc. nº 0241/03).(No qual se referenciam, igualmente, os ac.s de 24/4/02, rec. 102/02, de 17/4/02, rec. 26.635, de 9/10/02, rec. 871/02 e de 14/11/01, rec. 26.015.)
Na verdade, embora a regularidade formal da escrita constitua presunção da sua veracidade - estendida aos seus elementos de apoio (art. 75º da LGT) -, tal presunção cessa no caso da existência de indícios sérios de que as operações escrituradas se não realizaram. Daí que, como se disse, provando a AT a existência de indícios sérios e credíveis de que tais operações não são verdadeiras, cabe ao contribuinte o ónus da prova da veracidade das mesmas.

Sobre esta matéria escreveu-se no Acórdão do STA, de 24/4/2002, Rec. 0102/02:

«Ora, como quem tem a seu favor uma presunção estabelecida na lei está dispensado da prova do facto presumido (cfr. os arts. 349° e 350° do CCivil), a recorrente, tendo a sua escrita organizada conforme as exigências legais, não precisa de provar que são verdadeiros os dados decorrentes.

A não ser que se verifiquem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva.
Quer dizer, a presunção cessa quando, estando, embora, a escrita ou contabilidade organizada de acordo com a lei, enferme de erros ou inexactidões, ou haja “indícios fundados” de que, apesar da sua correcta organização, não reflecte a matéria tributável efectiva.
Cabe nesta previsão, claramente, o caso de a contabilidade, impecavelmente organizada, se avaliada do ponto de visto técnico-contabilístico, no entanto omitir operações efectuadas; e cabe o caso inverso - o de incluir operações não efectuadas. Este último é aquele que correntemente se vem chamando de “facturas falsas”, isto é, a contabilidade considera (e trata de forma contabilisticamente correcta) documentos emitidos na forma legal, mas que não correspondem a qualquer realidade, porque as operações que era suposto reflectirem, na verdade, não tiveram lugar.

E, aqui, a lei não exige senão “indícios fundados”, ou seja, não impõe à Administração a “prova provada” de que por detrás dos documentos não está a realidade que normalmente reflectem e comprovam, basta-se com indícios fundados para fazer cessar a presunção a favor do contribuinte. E a este, desprovido do escudo protector da presunção, não resta senão demonstrar a veracidade dos seus elementos contabilísticos, e respectivos suportes, destarte posta em crise, face àqueles “fundados indícios”.

De todo o modo, quando seja a Administração Fiscal a praticar um acto, designadamente, um acto tributário de liquidação, fundado na existência de determinado facto tributário, por hipótese não revelado pela escrita do contribuinte, não deixa de ser ela a ter que provar tal existência, pressuposto da sua actuação. É isto corolário do princípio da legalidade administrativa, de acordo com o qual a Administração só pode agir se isso lhe permitir a lei, e não pode fazê-lo contra ela. Os pressupostos da sua actuação são, pois, factos constitutivos do seu direito a agir, cuja prova lhe compete, por isso que é o agente.

Porém, no caso vertente, a Administração Fiscal não actuou baseada na existência de qualquer facto tributário, nomeadamente, liquidando o correspondente imposto. Antes, obstou ao exercício, por parte da recorrente, do seu direito à dedução do IVA constante das facturas em causa, baseada no entendimento de que, face aos indícios recolhidos, não se teriam, realmente, realizado as operações comerciais que tais facturas, supostamente, titulavam.

Como assim, o caso, aqui, é diverso, também para os efeitos de saber a quem cabe provar a ocorrência dos factos em que assenta o direito à dedução: é a recorrente quem se arroga um direito que pretende exercer - o direito à dedução do IVA -, que não é reconhecido pela Administração Fiscal.

Destarte, não é a Administração que afirma um facto positivo com consequências tributárias - é o contribuinte que invoca o seu direito à dedução do IVA pago a montante. Por isso, é ele quem deve provar a verificação dos pressupostos em que assenta tal direito.
Conforme se diz no recente - 17 de Abril de 2002 - acórdão deste mesmo Tribunal, proferido no recurso n° 26635, “da conjugação das normas dos art.s 82° n° 1 e 19° do CIVA resulta, assim, que não caberá à administração o ónus de prova da inexistência dos factos tributários cujo imposto considerou fundamentadamente deduzido ilegalmente por parte do contribuinte, mas que caberá ao próprio contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários em que fundou a dedução que declarou. Digamos (...) que (...) à administração cabe o ónus de prova da verificação dos requisitos estabelecidos no art. 82° n° 1 do CIVA para que possa liquidar adicionalmente o IVA respeitante a deduções indevidas, mas já não a existência dos factos contra ela afirmados pelo contribuinte, traduzidos na existência dos factos tributários e sua expressão quantitativa. Os requisitos legalmente estabelecidos para que seja permitida a dedução do imposto pago a montante não constituem, nesta óptica, também requisitos que estejam legalmente previstos enquanto requisitos de legitimação da actuação da administração. Relativamente a esta matéria, a lei basta-se com um juízo administrativo de adequação entre os factos e valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida, e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei”.

Neste aresto faz-se, aliás, uma exaustiva análise da questão do ónus probatório na matéria, concluindo-se, lapidarmente, no seu sumário, que “quando o acto de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo contribuinte cabe à administração apenas a prova da verificação dos pressupostos legais que legitimam a sua actuação, constantes do art. 82° n° 1 do CIVA e ao contribuinte o ónus de prova da existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito de dedução do imposto nos termos do art. 19° do CIVA”.».

Também a nosso ver é esta a interpretação legal que resulta do disposto nos apontados normativos (nº 3 do art. 19º e no nº 1 do art. 82º, do CIVA, art. 74º da LGT e 240º do C. Civil), bem como no art. 36º (renumeração actual) do CIVA, sendo que igualmente não se vislumbram razões que levem a conclusão diversa, sendo que a própria argumentação da recorrida (nas respectivas contra-alegações) acaba, no essencial, por apelar a uma interpretação do nº 3 do art. 19º do CIVA no sentido de que a AT deveria ter identificado, nas relações da Recorrida com os seus fornecedores, quer o intuito e o acordo simulatórios, quer o “animus nocendi” em desfavor do Estado.

E volvendo, então, à concreta situação dos autos, há, portanto, que concluir que a AT, para proceder a correcções decorrentes da não aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas relativamente às quais considerou que as transacções nelas mencionadas não correspondem à realidade, não tinha de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros - cfr. art. 240º do C Civil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende. Antes lhe bastando provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente. …”.

Tendo presente os termos do aresto agora descrito e bem assim os contornos da situação descrita nos autos, analisada de acordo com o supra exposto, temos por adquirido que a AT logrou evidenciar a realidade (no que concerne aos emitentes J..., F… e R…), que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, matéria claramente susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, o que equivale a dizer que a AT conseguiu desembaraçar-se do ónus que a lei lhe comete neste domínio.

E não se diga que, com esta apreciação e motivação, também este Tribunal Superior está antes a fazer a aplicação do disposto no artigo 19º nº 4 do Código do IVA, não vigente à data dos factos tributários em apreço e, por isso, não aplicável à situação dos autos. Não, este tribunal tem-se limitado a densificar os conceitos constantes do artigo 19º nº 3 do Código do IVA, pois só este pode ter integrado a fundamentação do acto em crise e sustentado parte das correcções efectuadas pela Administração Tributária.

Nesta sequência, resta avançar para o outro elemento que se prende com a prova da veracidade das transacções em causa, sendo inequívoco que cabe ao contribuinte a demonstração de tal realidade.
Ora, não obstante a posição assumida pela impugnante, reclamando a efectiva realização de todas as transacções referenciadas nas facturas postas em crise pela AT, constata-se que a prova produzida não é suficiente para viabilizar a pretensão da Recorrente.
Desde logo, recaindo o ónus da prova sobre a impugnante, a esta competia demonstrar que a materialidade das operações económicas subjacentes às facturas, a saber: - que os fornecimentos se haviam efectivado com a sociedade emitente, e não com qualquer outra entidade; - quais as quantidades precisas das mercadorias em causa, local, natureza, preços praticados em relação aos bens que estariam em causa em cada uma das facturas.

Nesta medida, resulta elementar que, ao proceder ao enquadramento da situação em termos que não têm correspondência no teor das facturas em crise, cabia à ora Recorrente desenhar todo o processo em apreço, especificando os materiais adquiridos e os elementos necessários para a afirmação do preço constante das aludidas facturas.

Nesta sequência, as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos materiais adquiridos e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes.

Assim, não se vislumbra nos elementos alinhados a virtualidade de permitirem outro tipo de leitura da realidade em apreço, dado que, falta a necessária consistência ao exposto, que tinha ser enquadrado através da prova das mercadorias adquiridas e das condições acordadas quanto à natureza, local e preços praticados, situação depois espelhada nas facturas emitidas.
Isto significa que, cumprindo a administração tributária o ónus que sobre si impendia causa no que concerne ao J..., F… e R…, passou a caber ao impugnante o ónus de demonstrar a veracidade das transacções, ónus que não cumpriu, como também entendeu o Tribunal recorrido, sendo que de salientar que a factualidade apurada nos autos não foi eficazmente posta em causa pela Recorrente (cfr. artigo 685º-B do Código de Processo Civil).

Perante os indícios trazidos pela administração tributária incumbia ao ora recorrente ter alegado e provado factos que provassem a veracidade das transacções, o que poderia ser alcançado com a descrição da relação comercial que estabeleceu com os emitentes das facturas, quando se iniciou, como, onde, como eram feitos cada um dos contactos, como era estabelecido o preço, como eram feitas as entregas e os pagamentos e quaisquer outras particularidades da relação que apenas quem nela esteve pode descrever.

Diga-se ainda que sabendo que as facturas que são questionadas não conseguem, só por si, comprovar a realidade que se pretende demonstrar, impondo-se evidenciar o processo a montante, ou seja, aquilo que foi contratado entre as partes, as condições fixadas, com referência aos materiais adquiridos e ao preço a pagar por forma a tornar clara a leitura das facturas correspondentes, não se compreende a forma como a ora Recorrente nem sequer toma posição sobre o exposto em sede de audição, refugiando-se nos presentes autos, em termos essenciais, na aparência formal das operações contabilizadas e não apontando qualquer dado capaz de esclarecer a situação.

Aliás, neste tipo de situações, em que se coloca a hipótese de estarmos perante uma situação de sobrefacturação ou de eventual prestação de serviços por entidades terceiras, a Recorrente manteve a sua posição inicial, reiterando a bondade da respectiva contabilidade, matéria que, como se viu, não tem sustentação.

A partir daqui, é ponto assente que a Recorrente não logrou provar que adquiriu as matérias que constam das facturas e que as mesmos lhe foram vendidas pelos emitentes das mesmas causa (J…, F… e R…), o que significa que, não tendo feito tal prova, a impugnação não poderia, pois, ter sido julgada procedente neste âmbito e, assim, bem andou a sentença recorrida ao desatender a pretensão da Recorrente nesta matéria.

4. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo art. 202.º da Constituição da República Portuguesa, em conceder parcial provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que julgou improcedente a impugnação judicial no tocante às correcções da matéria tributável por desconsideração das facturas emitidas por “Arg..., Lda.”, “L…, Unipessoal, Lda.” e “G… Unipessoal, Lda.”, julgando-se nesta parte procedente a impugnação judicial, com a consequente anulação das liquidações impugnadas na medida em que resultaram daquelas correcções e, no mais, negar provimento ao recurso, mantendo-se a decisão judicial recorrida.
Custas pela Recorrente em ambas as instâncias e pela Fazenda Pública apenas na 1.ª instância, considerando que esta aqui não contra-alegou, na proporção do decaimento.
Notifique-se. D.N..

Porto, 08 de Fevereiro de 2018
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio
Ass. Ana Paula Santos