Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
* Sumário elaborado pelo relator
Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte | |
| Processo: | 01206/10.0BEPRT |
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| Secção: | 2ª Secção - Contencioso Tributário |
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| Data do Acordão: | 09/17/2019 |
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| Tribunal: | TAF do Porto |
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| Relator: | Cláudia de Almeida |
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| Descritores: | CUSTOS; BENEFÍCIOS FISCAIS; ENCARGOS FINANCEIROS; SOCIEDADE GESTORA DE PARTICIPAÇÕES SOCIAIS; CIRCULAR |
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| Sumário: | Estabelecendo um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30/03, da DSIRC, afronta o princípio da legalidade tributária.* * Sumário elaborado pelo relator |
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| Recorrente: | A Fazenda Pública |
| Recorrido 1: | SC, SA |
| Votação: | Unanimidade |
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| Decisão: | Conceder provimento ao recurso. |
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| Aditamento: | |
| Parecer Ministério Publico: | Emitiu parecer no sentido de dever ser negado provimento ao recurso. |
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| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte: RELATÓRIO A Fazenda Pública, inconformada com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por SC , SA, contra a liquidação de IRC identificada pelo nº 2010 8500000074, relativa ao exercício de 2003, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional. A Recorrente findou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões: «A. A Fazenda Pública não se conforma com a douta sentença exarada nos autos, por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento de facto e erro na aplicação do direito, na parte relativa à fixação do valor da ação, bem como aos encargos financeiros incorridos com a aquisição de participações sociais, atendendo ao disposto no artigo 31.º, n.º 2 do EBF (atual, 32.º), por haver decidido que a AT violou o disposto nos artigos, 31º, nº do EBF (redação vigente), e ainda dos artigos 23.º do CIRC, 74.º, nº 3, e 87.º, nº 1 da LGT. B. O Tribunal a quo fixou como sendo o valor da ação o valor da correção ao prejuízo que foi efetuado à impugnante. C. Ora, este nunca pode ser o valor da ação, pois a correção efetuada ao prejuízo ao IRC de 2003 apenas teria reflexo em 2008 na dedução à matéria coletável em virtude dos prejuízos fiscais acumulados em anos anteriores ao ano de 2003, pois o prejuízo real da impugnante cifra-se em €521.666,96. D. O artigo 97º- A, nº 1, alínea a) na parte final dispõe que o valor da ação é o valor da importância da anulação que se pretende anular, pelo que o valor da ação é €521.666,96 e não o valor da correção fixado pelo Tribunal a quo no valor de €2.071.034,46. E. O Orçamento do Estado para 2003 procedeu a uma alteração no regime de tributação das mais-valias das SGPS, seguindo, numa ótica de reforço da competitividade dessas sociedades, a tendência comum à maioria dos países membros da Comunidade Europeia17, ou seja, excluindo da tributação as mais-valias decorrentes da alienação de participações sociais detidas há mais de um ano e não considerando dedutíveis para efeitos fiscais nem as perdas sofridas em virtude da alienação de partes sociais em idênticas condições, nem os encargos financeiros suportados para a aquisição de ativos da mesma natureza. F. Pela impugnante, no exercício em causa, foram incorridos encargos financeiros que se encontram englobados no total dos encargos financeiros por ela considerados como custo fiscal na respetiva declaração de rendimentos, sem que a mesma tenha procedido, na mesma declaração ao acréscimo correspondente ao valor dos encargos não fiscalmente dedutíveis, nos termos do disposto no artigo 31.º, n.º 2 do EBF. G. A definição de quem tem a obrigação legal de alcançar a quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis em função do estabelecido pela concatenação do disposto no artigo 23º do CIRC com o artigo 31º do EBF e efetuar a sua desconsideração no âmbito do apuramento do lucro tributável e preenchimento da declaração anual onde efetua a autoliquidação do IRC a pagar, é à impugnante que compete. H. Nenhum apuramento ou diligência nesse sentido foi efetuada pela impugnante, não tendo esta desconsiderado qualquer custo por aplicação do disposto naquele normativo legal e, impondo-se à AT corrigir o LT apurado em virtude de este se encontrar influenciado por encargos financeiros que não eram dedutíveis nos termos do artigo I. 23º do CIRC e 31º do EBF e, não fornecendo a impugnante através da sua documentação com relevância fiscal, ou por qualquer outro meio, elementos que permitam apurar em concreto os custos respeitantes àqueles encargos, J. não pode considerar-se, em sentença judicial, verificar-se a fundada dúvida a que se refere o artigo 100º, nº 1 do CPPT, fazendo funcionar uma presunção de veracidade dos atos dos contribuintes, para efeitos da anulação do ato tributário produzido, por entender que a AT ”não logrou demonstrar que os valores a que chegou referem-se a efetivos encargos financeiros com a aquisição ________________________ 17 Como afirma Rui Camacho Palma, “o legislador procurou aproximar o regime aplicável às SGPS à disciplina da participation exemption vigente em diversos países europeus”, in “Algumas questões em aberto sobre o regime de tributação das SGPS” , Revista Fisco n.º 115/116, pág. 34. das participações sociais e não a outros encargos”, atendendo a que a dúvida em causa é inerente à quantificação de custos, cujo ónus da prova da respetiva quantificação e dedutibilidade, para efeitos do correto apuramento de imposto efetuado na autoliquidação, incumbia ao sujeito passivo (que assume não ter efetuado a sua repercussão). K. A regra do artigo 100.º do CPPT consubstancia uma aplicação no processo de impugnação judicial da regra enunciada no artigo 74º, nº 1 da LGT, em que se estabelece que o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da AT ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque e, estando a regra prevista no procedimento tributário, o seu conteúdo deve ser transposto para o processo judicial que se lhe seguir, por forma a que quem tinha o ónus da prova de certos factos no procedimento tributário tenha o respetivo ónus no processo judicial tributário, na medida em que a ponderação de interesses baseada nas regras da normalidade que justifica a repartição do ónus da prova no procedimento tributário é a mesma que deve presidir ao processo judicial, sendo o critério de repartição o mesmo como impõe a coerência valorativa e axiológica. L. Compete ao sujeito passivo, com referência a cada período de tributação, a determinação do lucro tributável, seguindo para o efeito a metodologia descrita pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, deve este efetuar o acréscimo tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais, sendo certo que, ninguém melhor do que o próprio sujeito passivo se encontra em situação de concretizar os encargos financeiros suportados com a aquisição das participações sociais e, se o não faz, legitima a AT a efetuar correções ao apuramento do LT para efeitos da desconsideração dos custos suportados com a aquisição das referidas participações18. M. Recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do LT sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, porque o contribuinte tem para com a AT o dever de lhe prestar esclarecimentos sobre a sua situação tributária, no caso, de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele refletidos no apuramento do LT nenhuns respeitavam a encargos financeiros __________________________ 18 A este propósito a doutrina salienta “o sujeito passivo, porque se encontra em contacto directo com os factos e dado que possui uma visão omnicompreensiva do raio e do alcance das suas acções, tem portanto que provar a bondade e a subsumibilidade dessas operações sobre o escopo societário, cfr. CASTRO TAVARES, Tomas Maria Cantista, CTF nº 396, Out – Dez 1999. com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no artigo 31º, nº 2 do EBF e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros, indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do LT aqueles que não o não deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar19 o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos que recaia sobre o contribuinte no procedimento. N. A AT no caso concreto fez uso dos critérios de imputação referidos na Circular n.° 7/2004, mas não é verdade que tenha presumido o que quer que fosse, porquanto todos os valores considerados pelos SIT, foram retirados dos elementos de escrita fornecidos pelo sujeito passivo. O. O método adotado não implica a determinação da matéria coletável por métodos indiretos, traduz-se na aplicação de um critério de imputação por uma fórmula composta pelos elementos fornecidos pela própria Impugnante, em que apenas se utilizam critérios técnicos de repartição ao nível de custos financeiros, à falta da adoção de melhor critério de imputação pela entidade em causa (a impugnante furtou-se à utilização de método mais eficaz, não apontando e não concretizando a praticabilidade de diferente solução). P. A AT em momento algum questionou a credibilidade da escrita da impugnante, apenas entendeu que as declarações de rendimentos da mesma não relevavam a determinação do lucro tributável, dando aplicação ao estabelecido pelo legislador fiscal, visando a tributação do rendimento real efetivo, por a impugnante não ter efetuado acréscimo algum tendo por vista desconsiderar, como manda a lei, os encargos suportados com a aquisição das participações sociais. Q. No contexto apontado, decidir no sentido exarado na sentença recorrida, seria fazer tábua rasa das obrigações que impendem sobre os contribuintes e relativas ao ónus da prova atinente à dedutibilidade fiscal dos custos relevados na contabilidade e ao mesmo tempo, convidar ao não cumprimento do estipulado nas normas legais, no caso concreto no artigo 31.º, n.º 2 do EBF (atual 32º), os múltiplos agentes económicos que o legislador pretendeu visar com a instituição do normativo em causa. _______________________ 19 Neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, obra citada nestas alegações, anotação 3 ao art. 100º, pag. 133. R. Em jeito de finalização e reportando-nos aos aspetos laterais referidos na fundamentação da sentença, sem que tenham constituído a razão de fundo da anulação do ato tributário, destaca-se que, no âmbito do funcionamento da AT, sendo a complexidade do ordenamento jurídico-tributário reconhecida por todos, torna-se necessária a existência de instruções de carácter interpretativo e que o interesse público subjacente a estas instruções é relevante, dado que são instrumentos de uniformização da atuação da AT nas relações que estabelece com os Contribuintes e, se para os agentes da AT é obrigatória estrita observância das normas e conteúdo das referidas instruções, para os contribuintes tal já não sucede, pese embora o seu interesse para estes não saia diminuído, porquanto ao conhecê-las, dispõem de uma orientação de atuação, e torna-se previsível o comportamento da AT para cada caso concreto. S. A atuação da AT decorreu do normativo legal já aqui largamente referido, os critérios e método propostos para efeitos de determinação dos encargos financeiros, caracterizam-se pela objetividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adoção de um método de afetação direta apresenta, socorrendo-se da circular n.° 7/2004, de 30/03, da Direção de Serviços do IRC, apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal, não desconsiderando a natureza efetiva dos encargos nem o momento em que são incorridos, nem restringindo a aplicação da lei fiscal, considerando sempre o objetivo ultimo prosseguido pelo legislador ao estabelecer a não dedutibilidade dos encargos em questão, pelo que não ofende os princípios da legalidade e da tipicidade T. Considerando, ainda, que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, tendo como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações em que, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à proteção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal, entende-se que a atuação da AT é conforme àqueles princípios. U. Finalmente, não deverá ser pela invocação de que a forma de exercício e financiamento da respetiva atividade as impede de cumprir a lei que devem considerar-se as SGPS desoneradas dos ditames legais de desconsideração dos encargos referidos no artigo 31º, nº 2 do EBF, sobretudo quando é patente que o regime foi para elas instituído e nenhum esforço foi efetuado no sentido do cumprimento da lei desde a instituição do regime legal em causa, principalmente numa altura em que urge combater a evicção traduzida em comportamentos de evasão fiscal e de fraude fiscal, sendo esta tarefa “verdadeiramente titânica, especialmente para os governos com suporte democrático e preocupados com o risco de desmantelamento do estado social”20, V. Sendo incomportável que parte significativa dos contribuintes consiga escapar à tributação com êxito digno de nota, pela receita que se perde, pela desoneração dos “fugitivos” fiscais e pela sobrecarga que representa para os demais contribuintes que se vêm obrigados a suportar os encargos alheios e destaca-se que a reação contra estes comportamentos deve mostrar-se adequada e eficaz, sendo uma tarefa árdua, atendendo à “hipertrofia” e “complexidade técnica” da legislação fiscal, assim como a desmaterialização dos pressupostos de facto dos tributos. W. Incorreu o Tribunal a quo em erro de julgamento da matéria de facto por ter considerado que o valor da ação é o valor da correção efetuada pela inspeção tributária e ainda por ter considerado que a AT definiu um método novo de cálculo dos encargos financeiros a desconsiderar, partindo da utilização de métodos indiretos, sem que tivesse provado a existência de encargos financeiros não dedutíveis em sede de IRC, à luz do regime do artigo 31º, nº 2 do EBF e ainda que o relatório de inspeção tributária não comporta o mínimo de grau de certeza em relação à quantificação dos encargos financeiros não dedutíveis para efeitos fiscais, daí resultando, em consequência, erro de julgamento em matéria de direito, por violação do disposto na al. a), do n.º 1 do artigo 97- A do CPPT, do nº 2 do artigo 31º EBF (atual artigo 32º EBF), e ainda dos artigos 100º do CPPT, nº 1 do artigo 74º da LGT, 23º do CIRC e 87º, nº 1 da LGT. ______________________ 20 Neste sentido, José Casalta Nabais, Por um Estado Fiscal Suportável - Estudos de Direito Fiscal, Almedina, 2005, p. 70. Termos em que, Deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a douta sentença recorrida na parte que ora se recorre, com as legais consequências.» * A Recorrida apresentou contra-alegações, concluindo nos seguintes termos:i. Como resulta da douta sentença recorrida, o Tribunal a quo decidiu, nomeadamente, que a Administração Fiscal (AF) não logrou demonstrar que os valores a que chegou se referem a efetivos encargos financeiros com a aquisição de participações sociais. ii. Foi com base no referido juízo, no apuramento dos pressupostos factuais que o mesmo encerra, e na subsunção dos mesmos à fatispecie normativa, que o Tribunal a quo arribou a conclusão de que a liquidação deveria ser anulada. iii. No exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AF tem o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar as correcções técnicas em causa. iv. Ao invés do pretendido pela Recorrente, cabia à AF o ónus de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, isto é, o ónus de prova sobre a possibilidade de proceder à liquidação com base em meras correcções aritméticas, externando os elementos de facto que a levaram a concluir nesse sentido, sabido que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador e que a determinação directa da matéria colectável não pode alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições - para mais baseadas numa Circular. v. Assim, como decidido pelo Tribunal a quo, se a AF pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deveria demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a efectiva aquisição de participações sociais. vi. E o Contribuinte não tem qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais, e tampouco tem a obrigação de demonstrar que não se verificam os factos constitutivos dos direitos invocados pela AF14. vii. Como resulta dos autos, a AF procedeu a correcções à matéria tributável, por concluir que o sujeito passivo não procedeu a qualquer acréscimo referente a encargos financeiros suportados com aquisições de partes de capital. viii. A Recorrente pretende imputar ao Contribuinte a obrigação de demonstrar os motivos pelos quais não procedeu ao referido acréscimo - o que constitui uma verdadeira falácia, porquanto é a AF que acresce encargos ________________________ 14 Sic, Jorge Lopes de Sousa, CPPT Anotado, Vol. II, Áreas, 2012, p. 132, destaque nosso. financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos, ix. Por outro lado, tal juízo falacioso é igualmente demonstrado pela aplicação, para a determinação dos encargos financeiros supostamente suportados com a aquisição de partes de capital, de uma fórmula aritmética criada pela própria AF e que, portanto, não tem qualquer expressão legal. x. No caso dos autos a AF não colocou em causa a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23.º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a analisar os balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto, determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital. xi. Segundo os princípios legais da interpretação das normas tributárias15, extrai-se do artigo 32.º n.º 2 do EBF, na redacção da Lei n.º 32-B/2002, de 30/12, que apenas são passíveis de não concorrerem para a formação do lucro tributável de SGPS, os encargos financeiros incorridos com a aquisição de partes de capital detidas por período não inferior a um ano, que hajam sido objecto de transmissão onerosa e, por isso, geradoras de mais ou menos-valias) no exercício em questão. xii. Como se denota dos autos, a AF não teve sequer a preocupação de aferir se, no exercício em causa, foram efectuadas quaisquer transmissões onerosas de participações sociais - de que é demonstrativo o facto de ter encetado uma mera inspecção interna. xiii. Como decidido na sentença recorrida, nos autos não resulta minimamente demonstrado, pela AF: (i) a subsunção dos factos tributários (existência de encargos financeiros não dedutíveis) à previsão normativa constante do artigo 32.º n.º 2 do EBF; (ii) que os valores dos encargos financeiros que acresceu ao lucro tributável estavam efectivamente relacionados com a aquisição de participações sociais alienadas no exercício em causa. xiv. A AF não apurou, em concreto, quaisquer encargos financeiros com a efectiva aquisição de quaisquer participações sociais - uma vez que não identificou uma única participação social que haja sido adquirida com recurso a ____________________ 15 Artigos 11º da LGT e 9º do Cód. Civ. financiamento, nem identificou qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. xv. O facto de se basear apenas em valores de final do exercício, a 31 de Dezembro, é só por si revelador da inadequação de tal método, quanto ao aspecto temporal - os valores a essa data não revelam os valores de encargos financeiros incorridos ao longo do exercício, tão pouco as aquisições e alienações de participações ocorridas ao longo do exercício. xvi. Pretende a AF, por via do método de apuramento ditado pela referida circular administrativa, relacionar “passivos remunerados” com a aquisição de participações sociais, presumindo, com base numa mera regra proporcional - e não por via de qualquer imputação específica de encargos concretos com aquisições concretas de participações sociais. xvii. A AF procede a integração de lacunas da lei fiscal em violação do disposto no artigo 11.º n.º 4 LGT, uma vez que o EBF não estabelece nem prevê a existência de qualquer fórmula matemática, muito menos a formula matemática encontrada pela AF, para o pretenso apuramento da correcção em questão. xviii. A existir alguma correcção, e ainda que a AF demonstrasse que foram suportados encargos com um financiamento contratado para a aquisição de partes de capital - o que não sucedeu - a mesma apenas poderia ter lugar no exercício em que essas participações fossem alienadas, sob pena de violação do princípio da especialização dos exercícios, previsto no artigo 18.º n.º 2 do CIRC. xix. A correcta aplicação do artigo 32.º n.º 2 do EBF exige mesmo que este seja conjugado, em particular, com o n.º 3 do mesmo preceito legal - ou seja, que se determine em concreto se as partes de capital foram ou não adquiridas a sociedades com as quais existiam relações especiais, ou se foram adquiridas a residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e se permaneceram, em qualquer dos casos, na titularidade do alienante, durante menos de 3 anos. xx. A aplicação de uma circular administrativa para a efectivação da correcção em questão viola o princípio da legalidade, constitucionalmente consagrado em matéria tributária, com inerente violação do artigo 103.º n.º 2 e 165º nº 1 i) da CRP. xxi. Ao presumir pretensos encargos financeiros relacionados com a aquisição de participações sociais, tendo meramente por base fórmulas matemáticas constantes de uma circular administrativa, viola o princípio constitucional da tributação das empresas pelo rendimento real, previsto no artigo 104.º da CRP. xxii. Na informação n.º 880/2008, da Direcção de Serviços do IRC, que deu origem à Circular em causa, a AF confessa que: «(...} deverá ser sempre utilizado o método indirecto acima referido para o cálculo dos encargos financeiros que não serão dedutíveis para efeitos fiscais (...).» - sendo que a aplicação de qualquer método indirecto nesta matéria está legalmente condicionada às situações consagradas nos artigos 87.º a 89.º-A da LGT, cumprindo-se o disposto nos artigos 90.º e 91.º da LGT. xxiii. Uma interpretação do artigo 31.º n.º 2 do EBF que desconsidere os encargos financeiros “por atacado”, sem considerar, efectivamente e de facto, a finalidade concreta para que foram contratados os subjacentes financiamentos, padece de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da legalidade, da capacidade contributiva e da tributação segundo rendimento real - como é entendimento da nossa doutrina e jurisprudência 16 17. ___________________________________ 16 Cfr. Júlio Tormenta, in "As Sociedades de Participações Sociais como Instrumento de Planeamento Fiscal e os seus Limites", p. 146, processo arbitral tributário n.º 24/2012-T, em http://www.caad.org.pt; Ac. do TCAN de 15.01.2015, proc. n.º 00946/09.0BEPRT. 17 Cfr. Ac. STA de 08.03.2017, dado no proc. n.º 0227/16. Termos em que, com a falta de provimento do presente recurso, deve a Douta sentença recorrida ser mantida no ordenamento jurídico, assim se cumprindo a Lei e se fazendo Justiça!» * O Exmo. Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal emitiu parecer a fls. 649 a 651 dos autos, no sentido de ser negado provimento ao recurso.* Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.* OBJECTO DO RECURSO Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608º, nº 2, 635º, nºs 4 e 5 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)]. No caso, as questões suscitadas consistem em saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento, de facto e de direito, ao ter considerado que o valor da acção é o valor da correcção efectuada pela Administração Tributária e que é ilegal esta correcção com referência aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes de capital indevidamente considerados como custo fiscal no exercício de 2003, nos termos do disposto no nº 2 do então artigo 31º do Estatuto dos Benefícios Fiscais. * FUNDAMENTAÇÃO Da Matéria de Facto Na sentença recorrida deu-se como provada a seguinte factualidade: «1. A coberto das ordens de serviço n.º OI200905519 e OI200905520, os serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças do Porto realizaram ação inspetiva à situação tributária da impugnante, tendo por objeto os exercícios de 2003 e 2004 – cf. documento de fls. 98 a 100 do processo administrativo (doravante, PA) apenso; 2. Na sequência da realização da aludida ação inspetiva, os serviços de inspeção elaboraram em 28.12.2009 o relatório de inspeção tributária, de cujo teor se retira, na parte que releva, o seguinte: “(…) II.1 Enquadramento Legal De acordo com o estabelecido no n.º 2 do artigo 31º do EBF, “as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades [Redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro – OE]”. Entretanto através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo: - Âmbito de aplicação temporal – “é aplicável aos encargos financeiros suportados nos períodos de tributação iniciados após 1 de Janeiro de 2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data”. (Ponto 5) - Exercício em que deverão ser feitas as correcções fiscais dos encargos financeiros: “… os encargos financeiros deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, no exercício a que os mesmos disserem respeito, isto é, dever-se-á proceder à correcção fiscal dos que tiveram sido suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de virem a beneficiar do regime especial estabelecido no n.º 2 do artigo 31º do EBF, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a aplicação do regime especial de tributação das mais-valias. Caso se conclua, no momento da alienação das participações, que não se verificam todos os requisitos para aplicação daquele regime, proceder-se-á, nesse exercício, á consideração como custo fiscal dos encargos financeiros que não foram considerados como custo em exercícios anteriores.” (Ponto 6) - Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais: “(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte” (ponto 7): 1.º Imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados, por estas concedidos, às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros; 2.º Afectar o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente aos respectivo custo de aquisição. Significa isto, que nos exercícios de 2003 e 2004 o sujeito passivo deveria ter acrescido no quadro 07, o valor de € 2.071.034,46 e de € 1.780.632,01, respectivamente, conforme se demonstra nos pontos seguintes. II.2 Quantificação dos encargos financeiros suportados com aquisição de partes de capital. Aplicando o normativo atrás referido e utilizando a referida fórmula elaborámos os cálculos adiante enunciados para apuramento do valor dos encargos financeiros suportados pela ….. com aquisição de partes de capital. Com base nestes dados e de acordo com os Balanços em 2003-12-31 e 2004-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da referida fórmula de cálculo, são os seguintes:
(2) Total a débito da Conta 252 do Balancete Analítico e Nota 47 do ABDR; (3) Informação extraída da conta 41 – Investimentos Financeiros ou do Balanço, valorizadas a custo de aquisição; (4) Não efectuaram qualquer registo relativo à aplicação do método da equivalência patrimonial; (5) Outros Activos = Total do Activo – Activos remunerados – Custo de aquisição das partes de capital – Equivalência Patrimonial; (6) Activos não Remunerados = Outros Activos + Custo de aquisição das partes de capital. Em termos de passivo, os valores considerados para efeito de cálculo foram:
(7) Total a crédito da Conta 252 do Balancete analítico e Nota 47 do ABDR; (8) De acordo com a Circular 7/2004, o 1.º passo do método a utilizar, para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais, é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que, no caso em análise, os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 71.277.159,63 (em 2003) e a € 101.321.323,32 (em 2004); (9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados; (10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de Aquisição). Quanto aos encargos financeiros, os valores considerados foram:
(…) (11) Saldo da conta “68”; (12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados); (13) Imputação proporcional às partes de capital (Custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados. Face ao exposto, conclui-se que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.071.034,46 no exercício de 2003 e de € 1.780.632,01 para o exercício de 2004. De acordo com o estabelecido no n.º 2 do artigo 31º do EBF, estes encargos financeiros não concorrem para a formação do lucro tributável, pelo que deveriam ter sido acrescidos ao quadro 07 das respectivas declarações de rendimentos (…). II.3 Conclusão das Correcções à Matéria Tributável Perante o exposto, conclui-se que, embora o direito de liquidar os tributos para os exercícios de 2003 e 2004 tenha já caducado por aplicação do nº 1 do artigo 45º da LGT, os prejuízos fiscais reportados para os exercícios seguintes carecem de correcção por força do disposto no nº 3 do mesmo artigo, nomeadamente no exercício de 2005 (OI200904372) e de 2006 (OI200901851), porquanto nestes exercícios foram utilizados prejuízos fiscais reportados por valores superiores aos devidos. O quadro abaixo sintetiza as correcções propostas, em sede de IRC:
(…)”; Cf. documento de fls. 98 a 107 do PA apenso; 3. Em 29.12.2009, recaiu despacho do Chefe de Divisão dos Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças do Porto, nos seguintes termos: “Concordo. Notifique-se, nos termos do artº 77º da LGT e do artº 62º do RCPIT. Porto, 29/12/2009 O Chefe de Divisão, por subdelegação da DF Adjunta (…)”; Cf. documento de fls. 98 do PA apenso; 4. O relatório de inspeção e o despacho que acabam de referir-se foram notificados à impugnante pelo ofício de referência 87781/0510, que os recebeu em 29.12.2009 – cf. documentos de fls. 96 e 97 do PA apenso; 5. E na sequência das conclusões do mesmo relatório foi elaborada pelos serviços da Administração tributária a liquidação n.º 2010 8500000074, referente ao IRC do exercício de 2003, na qual se apura o montante a reembolsar à impugnante de €819,85, e que foi por esta recebida em 21.01.2010 – cf. documento de fls. 173 dos autos em suporte físico. * 2 – Factos Não Provados Com relevo para a decisão a proferir, inexistem. * 3 – Motivação Na determinação do elenco dos factos provados (e na falta de pertinência dos depoimentos das testemunhas, prestados em audiência, como adiante se dirá) o tribunal considerou e valorou o conjunto dos elementos documentais que se encontra junto aos autos e ao processo administrativo a eles apenso, o qual não foi objeto de impugnação ou mero reparo por qualquer das partes, inexistindo razões para duvidar da sua autenticidade ou da fidedignidade do seu conteúdo, razão pela qual foram tais elementos merecedores de crédito para efeitos probatórios. Para melhor elucidação ficou indicado, a propósito de cada facto, o documento que, em concreto, alicerçou a convicção do tribunal. De notar, ainda, que no que diz respeito à data em que a liquidação impugnada foi recebida, o tribunal teve em conta a confissão expressa no ponto 16 da petição inicial. Em relação à prova testemunhal, cumpre começar por referir que a diligência de inquirição de testemunhas foi comum a estes autos e aos processos 1120/10.9BEPRT e 990/10.5BEPRT. Sucede que, no caso concreto, apenas importam os factos relativos ao exercício/ano de 2003, sendo que a diligência teve um âmbito mais alargado, por dizer respeito a mais duas impugnações. Feita essa ressalva, foram inquiridas duas testemunhas, ambas arroladas pela impugnante e cujo depoimento incidiu sobre toda a matéria que consta da PI. Porém, as declarações das testemunhas revestiram-se, para o que ao caso importa, de pouco relevo. Começou por ser ouvida ….., que trabalha como consultora fiscal no grupo ….., tendo aí tomado contacto com a atividade da impugnante. Conhece os factos, porque acompanhou a realização da ação inspetiva. O seu depoimento centrou-se, essencialmente, nos exercícios de 2005 e 2006, sendo que, no que respeita ao exercício de 2003 (o único que aqui se discute), apenas disse não ter sido feita qualquer venda de participações sociais e, logo, nenhuma mais-valia ou menos-valia foi gerada nesse período. Mais do que de uma questão de credibilidade, a análise das declarações da testemunha deve ser feita do ponto de vista da sua utilidade. E, nesse sentido, nenhum relevo tiveram para a definição dos factos provados. Foi também ouvida como testemunha ….., que, à data dos factos, trabalhava na direção financeira do grupo…., no qual se integra a impugnante, sendo que tomou conhecimento dos factos em virtude das funções que exercia. Mais do que sobre factos, o seu depoimento recaiu sobre a dificuldade/ impossibilidade de alocar os encargos financeiros a uma aquisição de participações em concreto. Explicou, pormenorizadamente, as razões de ser assim, invocando o elevado número de empréstimos concedidos e obtidos, o número de participações sociais detidas, o método de amortização geralmente seguido (fifo), ou ainda que o financiamento obtido não tem, a não ser em casos muito excecionais, uma afetação específica, sendo usado tanto para comprar ativos como para cobrir resultados. Também se referiu à política de financiamento do grupo empresarial em que se integra a sociedade impugnante, e que normalmente a aquisição de participações é feita com a intenção de com elas permanecer. Em concreto sobre o exercício de 2003, e para o que aos autos diz respeito, nada disse que pudesse revestir interesse do ponto de vista dos factos relevantes. Criticou a fórmula aplicada pela Administração tributária, enunciando as razões para tal. Tal como sucedeu em relação à testemunha anterior, também de pouca utilidade se revestiram as suas palavras. Apesar de se ter expressado de forma clara, sem hesitações e congruente, demonstrando conhecimento da matéria em discussão, foi um depoimento mais sobre o seu ponto de vista quanto ao tratamento a dar ao assunto do que propriamente sobre os factos com relevo para a decisão. Motivos pelos quais acabou por se revelar um depoimento inócuo.» * Do DireitoConstitui objecto do presente recurso a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida pela ora Recorrida contra a liquidação oficiosa de IRC relativa ao exercício de 2003, resultante de inspecção tributária pela qual a Administração Tributária procedeu a correcções decorrentes da não aceitação, como custo fiscal, dos encargos financeiros com a aquisição de partes de capital, nos termos do então artigo 31º, nº 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), na redacção dada pelo nº 1 do artigo 38º da Lei nº 32-B/2002 de 30 de Dezembro. Da decisão recorrida resulta que o Tribunal a quo estribou a sua fundamentação, com base em jurisprudência que invoca, em síntese, no pressuposto de que a Administração Tributária procedeu ao cálculo dos encargos financeiros com a aquisição de participações sociais, não da forma directa legalmente exigida, mas antes com base nos critérios, presuntivos, previstos na Circular nº 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, e sem ter demonstrado os pressupostos que permitem o recurso à determinação indirecta da matéria colectável. A Recorrente defende, no entanto, nas suas alegações de recurso (cfr. conclusões F. a S.), que, recaindo o ónus da prova da dedutibilidade dos custos para a formação de proveitos que contribuíram para o apuramento do lucro tributável sobre o sujeito passivo, no procedimento tributário, porque o contribuinte tem para com a Administração Tributária o dever de esclarecer as razões que poderiam levar a concluir que dos custos por ele reflectidos no apuramento do lucro tributável nenhuns respeitavam a encargos financeiros com a aquisição de participações sociais nas condições referidas no artigo 31º, nº 2 do EBF, e não cumprindo esse dever de esclarecimento e explicitando que não lhe é possível com base nos factos e documentos patentes da sua contabilidade, ou quaisquer outros, indicar quais são de entre os custos que imputou no apuramento do lucro tributável aqueles que não o deveriam influenciar nos termos da lei, não pode deixar de se considerar o ónus da prova acerca da alocação dos encargos financeiros incorridos, que recaia sobre o contribuinte no procedimento. Mais defende que a Administração Tributária, no caso concreto, fez uso dos critérios de imputação referidos na Circular nº 7/2004, de 30 de Março, cuja metodologia não implica a determinação da matéria colectável por métodos indirectos, antes traduzindo a aplicação de um critério de imputação por uma fórmula composta pelos elementos fornecidos pela própria impugnante, em que apenas se utilizam critérios técnicos de repartição ao nível de custos financeiros, os quais se caracterizam pela objectividade, adequação e razoabilidade face às dificuldades que a adopção de um método de afectação directa apresenta, socorrendo-se da referida circular apenas para aferir do método de cálculo, sem que por esta via fosse beliscado o âmbito da incidência real legalmente estabelecido, nem desvirtuado o texto legal. Vejamos. Tal como resulta do competente relatório de inspecção (cfr. ponto 2. supra), para cálculo do valor dos encargos financeiros a imputar às participações sociais para o ano de 2003 a Administração Tributária seguiu a seguinte metodologia: «(…) através da circular 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, foi sancionado o seguinte entendimento sobre o regime fiscal previsto no referido artigo [31º, nº 2 do EBF]: (…) - Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais: “(…) dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e à possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deverá essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte” (ponto 7): (…) (8) De acordo com a Circular 7/2004, o 1.º passo do método a utilizar, para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais, é imputar os passivos remunerados das SGPS aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, pelo que, no caso em análise, os passivos remunerados imputáveis aos empréstimos concedidos remunerados ascendem a € 71.277.159,63 (em 2003) e a € 101.321.323,32 (em 2004); (9) O valor dos passivos remunerados imputáveis aos activos não remunerados obtém-se por subtracção ao total dos passivos remunerados do valor imputado anteriormente aos activos remunerados; (10) Após obter o valor dos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (activos não remunerados) apuramos de forma proporcional o valor dos passivos remunerados imputáveis às Partes de Capital (Custo de Aquisição). (…) (11) Saldo da conta “68”; (12) Imputação proporcional dos encargos financeiros aos passivos remunerados imputáveis aos restantes activos (Activos não remunerados); (13) Imputação proporcional às partes de capital (Custo de aquisição), dos encargos financeiros imputáveis aos passivos remunerados. Face ao exposto, conclui-se que o valor dos encargos financeiros a imputar às partes de capital é de € 2.071.034,46 no exercício de 2003 e de € 1.780.632,01 para o exercício de 2004. (…)» Importa, assim, aferir se era legítimo tal entendimento na base da correcção oficiosa efectuada pela Administração Tributária ao apuramento do lucro tributável, para desconsideração dos custos suportados com a aquisição de participações sociais pela Recorrida indevidamente considerados como custo fiscal nos termos do disposto no nº 2 do artigo 31º do EBF, de acordo com a metodologia de cálculo sancionada na Circular nº 7/2004, de 30 de Março, com afastamento da afectação directa. A esta questão a sentença recorrida respondeu negativamente, entendimento que sufragamos. Com efeito, tal questão foi já objecto de apreciação por este Tribunal Central Administrativo Norte em diversos Acórdãos, em casos análogos ao dos presentes autos (alguns dos quais em que era a mesma a aqui Recorrida, apenas diferindo nos valores relativos aos encargos financeiros suportados com a aquisição de partes sociais desconsiderados pela Administração Tributária), designadamente, nos Acórdãos de 7 de Junho de 2018, de 25 de Maio de 2018, de 7 de Dezembro de 2017 e de 15 de Janeiro de 2015, proferidos, respectivamente, nos Processos nºs 383/11.7BEPRT, 1120/10.9BEPRT, 990/10.5BEPRT e 946/09.0BEPRT (este, citado na sentença recorrida). No primeiro dos citados arestos concluiu-se no sentido de que o nº 7 da Circular nº 7/2004, de 30 de Março, da Direcção de Serviços de IRC, ao estabelecer um método indirecto e presuntivo, no que diz respeito à afectação de encargos financeiros, para efeitos de cálculo do lucro tributável, afronta o princípio da legalidade tributária. Não ocorrendo justificação para que dessa jurisprudência nos afastemos, e visando uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8º, nº 3 do Código Civil), aqui nos permitimos reproduzir o primeiro dos arestos aludidos, o qual, por seu lado, se sustenta no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29 de Novembro de 2017, proferido no Processo nº 1292/16, sobre a mesma temática, aderindo-se, in totum, ao seu discurso fundamentador, com o seguinte teor: «(…) Esta Circular n° 7/2004 explicita, no tocante à aplicação temporal do regime e, concretamente, no que respeita aos encargos financeiros, que o mesmo é aplicável aos suportados nos períodos de tributação iniciados após 1/1/2003, ainda que sejam relativos a financiamentos contraídos antes daquela data; refere que a desconsideração para efeitos fiscais deve ocorrer no exercício a que respeitam os encargos financeiros, desde que suportados com a aquisição de participações que sejam susceptíveis de vir a beneficiar do regime especial de tributação das mais-valias, independentemente de se encontrarem já reunidas todas as condições para a sua aplicação; admite, no caso de vir a verificar-se a inaplicabilidade do regime, a possibilidade de tais encargos serem considerados como custos fiscais no exercício da alienação das participações; e especifica um método a utilizar para efeitos de imputação dos encargos financeiros às participações sociais. Por outro lado a desconsideração como custos fiscalmente relevantes dos encargos financeiros incorridos para obtenção da determinação do lucro tributável consagrada no nº 2 do art. 31º do EBF consubstancia um corolário do princípio geral da indispensabilidade dos custos segundo o qual a dedução fiscal dos custos é condicionada à sua conexão com a obtenção de proveitos sujeitos a imposto e do qual resulta que se determinados custos estão relacionados com proveitos não sujeitos a imposto, não são fiscalmente dedutíveis. Pois bem, é sabido que no exercício da sua competência fiscalizadora da conformidade da actuação dos contribuintes com a lei, a AT actua no uso de poderes vinculados e, por isso, submetida ao princípio da legalidade, o que significa que lhe cabe o ónus de prova da verificação dos pressupostos que a determinaram a efectuar quaisquer correcções técnicas. Nesta sequência, resulta claro que se a AT pretende corrigir encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, deve demonstrar, como é óbvio, que os encargos que corrige estão relacionados com a efectiva aquisição de participações sociais, não competindo ao sujeito passivo qualquer obrigação de fazer a prova de facto negativo: que os encargos em causa não foram suportados com a aquisição de participações sociais. Nesta medida, importa sublinhar que é a AT que acresce encargos financeiros que considera suportados com a aquisição de partes de capital, sem identificar os respectivos financiamentos nem, tampouco, as partes de capital supostamente adquiridas por recurso aos mesmos, sendo de importância capital o facto de a AT não ter colocado em crise a falta de verificação dos pressupostos de que, nos termos do artigo 23º do CIRC, depende a dedutibilidade dos custos, limitando-se a encontrar apoio tal como refere a decisão recorrida “… nos activos e passivos resultantes do Balanço a 31.12.2005, 31.12.2006, 31.12.2007 e 31.12.2008 - Cfr. pontos 06) e 07) dos factos provados. Na verdade extrai-se daquele RIT, nomeadamente da descrição dos factos e fundamentos (ponto III do RIT) a este respeito o seguinte: “ De acordo com o Balanço em 2005-12-31, o valor dos activos e passivos a utilizar para aplicação da fórmula de cálculo dos encargos financeiros a imputar, são os seguintes: Valores Activos (…) Total do activo bruto a 31/12/2005(…)…”. O mesmo sucede no que tange aos anos subsequentes sobre que incidiu o procedimento inspectivo (2006, 2007 e 2008) – Cfr. ponto 07) dos factos provados. …”. Deste modo, a AT reduziu a sua actividade à analise dos balanços a 31 de Dezembro e, mediante uma fórmula aritmética que consta apenas de uma Circular Administrativa, vem, pela aplicação de um método indirecto determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente foram suportados com a aquisição de partes de capital, pelo que, não pode proceder a tese desenhada a propósito do ónus da prova, impondo-se então analisar a conduta da AT em função dos elementos recolhidos e vertidos no RIT e que fundamentam as correcções descritas nos autos. Tal significa entrar na apreciação da questão nuclear que envolve os autos, matéria em que se crê pertinente fazer alusão ao exposto no Acórdão do S.T.A. de 29-11-2017, Proc. nº 01292/16, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… Quanto à questão da alegada violação do princípio da legalidade tributária, face à interpretação da norma constante do nº 2 do art. 31º do EBF (na redacção introduzida pela Lei nº 32-B/2002, 30/12) assumida na Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC (em cujo Ponto nº 7 se refere o método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais): 4.2.1. Dispunha-se (à data) nos nºs 2 a 4 do art. 31º do EBF (redacção resultante da referida Lei nº 32-B/2002, de 30/12): «2 - As mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS e pelas SCR mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e, bem assim os encargos financeiros suportados com a sua aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades. 3 - O disposto no número anterior não é aplicável relativamente às mais-valias realizadas e aos encargos financeiros suportados quando as partes de capital tenham sido adquiridas a entidades com as quais existam relações especiais, nos termos do nº 4 do artigo 58º do Código do IRC, ou entidades com domicilio, sede ou direcção efectiva em território sujeito a um regime fiscal mais favorável, constante de lista aprovada por portaria do Ministro das Finanças, ou residentes em território português sujeitas a um regime especial de tributação, e tenham sido detidas, pela alienante, por período inferior a três anos e, bem assim, quando a alienante tenha resultado de transformação de sociedade à qual não fosse aplicável o regime previsto naquele número relativamente às mais-valias das partes de capital objecto de transmissão, desde que, neste último caso, tenham decorrido menos de três anos entre a data da transformação e a data da transmissão. 4 - As SCR podem deduzir ao montante apurado nos termos da alínea a) do nº 1 do artigo 83º do Código do IRC, e até à sua concorrência, uma importância correspondente ao limite da soma das colectas de IRC dos cinco exercícios anteriores àquele a que respeita o benefício, desde que seja utilizada na realização de investimentos em sociedades com potencial de crescimento e valorização.» 4.2.2. Considerando que, em resultado da apontada alteração do art. 31º do EBF (pela Lei nº 32-B/2002, de 30/12 - OE para 2003) subsistiam dúvidas quanto à aplicação do ali previsto regime fiscal aplicável às sociedades gestoras de participações sociais (SGPS) e às sociedades de capital de risco (SCR), a AT emitiu a Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC, na qual [depois de se apontar (no respectivo nº 1 da Circular) a razão das instruções, de se descreverem e analisarem (nos nºs. 2 e 3 da mesma Circular) os regimes constantes dos nºs. 2 e 3 do art. 31º do EBF, de se analisarem (nos nºs. 4 a 6) a aplicação temporal do novo regime, bem como a questão atinente ao exercício em que deverão ser desconsiderados como custos, para efeitos fiscais, os encargos financeiros ali referenciados], se esclareceu (no respectivo nº 7) também o seguinte, quanto ao «Método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros às participações sociais»: «7. Quanto ao método a utilizar para efeitos de afectação dos encargos financeiros suportados aÌ aquisição de participações sociais, dada a extrema dificuldade de utilização, nesta matéria, de um método de afectação directa ou específica e aÌ possibilidade de manipulação que o mesmo permitiria, deveraì essa imputação ser efectuada com base numa fórmula que atenda ao seguinte: os passivos remunerados das SGPS e SCR deverão ser imputados, em primeiro lugar, aos empréstimos remunerados por estas concedidos às empresas participadas e aos outros investimentos geradores de juros, afectando-se o remanescente aos restantes activos, nomeadamente participações sociais, proporcionalmente ao respectivo custo de aquisição.» Ou seja, a AT definiu aqui uma forma de imputação dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais, forma na qual, contudo, se determina um método específico e imperativo para quantificar tais encargos. 4.2.3. E no caso vertente foi, precisamente, com base nestas instruções constantes da dita Circular, que os Serviços de Inspecção operaram e fundamentaram as correcções aos encargos financeiros suportados pela impugnante/recorrida. Tendo a sentença recorrida concluído pela ilegalidade de tais correcções. Entendimento que também aqui se sufraga. Na verdade, como bem salienta o MP, da conjugação do disposto no nº 2 do citado art. 31º do EBF com o teor da exposição de motivos constante do Relatório do Orçamento de Estado para 2003, pp. 53/54 (segundo a qual, referenciando-se o alargamento da base tributável e medidas de moralização e neutralidade, se estabelece «a desconsideração da dedutibilidade, para efeitos da determinação do lucro tributável, dos encargos de natureza financeira directamente associados à aquisição de participações sociais por parte das SGPS») resulta que a não dedutibilidade dos encargos financeiros suportados pelas SGPS apenas abrange aqueles directamente conexionados com a aquisição de participações sociais. Pelo que, assim sendo, não ficou afastada a regra da dedutibilidade dos encargos financeiros que não estejam directamente associados à aquisição de participações sociais, nos termos e condições previstas na al. c) do nº 1 do art. 23º do CIRC. Por outro lado, sendo certo que o princípio da legalidade em matéria tributária exige que a incidência dos impostos, respectivas taxas, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes sejam determinados apenas por actos de natureza legislativa (não regulamentar) - cfr. o nº 2 do art. 103º da CRP e o nº 1 do art. 8º da LGT -, então não poderá relevar, na parte em que contende com este princípio, a orientação a este propósito constante da referida Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC. As circulares veiculam orientações genéricas que devem ser publicitadas (al. b) do nº 3 do art. 59º da LGT) e sendo, embora, vinculativas apenas para a AT, uniformizam a actuação desta na interpretação e aplicação das normas tributárias, permitindo aos contribuintes o conhecimento antecipado do entendimento adoptado pelos Serviços Tributários (cfr. o art. 68º-A da LGT). Aliás, em relação a esta Circular nº 7/2004, já no acórdão deste STA, de 8/3/2017, no proc. nº 0227/16 (() No mesmo sentido, cfr., igualmente, os acórdãos de 31/5/2017, no proc. nº 01229/15 e de 21/6/2017, no proc. nº 364/14) se ponderou que, apesar de as “normas administrativas” nela constantes terem sido emitidas, precisamente, «face às dificuldades e dúvidas quanto à possibilidade de utilização de um método de afectação directa e à possibilidade de haver manipulação desse mesmo método por parte dos contribuintes, no entanto a aplicação de métodos indirectos, quaisquer que eles sejam, de forma generalizada e sem ser tida em conta a situação individual concreta de que cada contribuinte está proibida por lei, resultando essa proibição do disposto nos artigos 104º, nº 2 da CRP, 81º, nº 1 e 85º da LGT», sendo que «as ditas “normas administrativas” não prevalecem sobre qualquer um daqueles preceitos legais, cfr. artigo 112º, nº 5 da CRP», concluiu-se, por isso, no referido aresto, «pela razão da recorrente no que toca a pretender que não se aplique à sua situação concreta o disposto naquele nº 7 da dita Circular 7/2004, mostrando-se afectada por vício de violação de lei a autoliquidação efectuada.» E como lapidarmente igualmente sublinha o MP, também no caso vertente «a fundamentação da decisão de indeferimento da reclamação graciosa (objecto da impugnação judicial deduzida neste processo) não contém a mínima alusão à aplicação subsidiária do método para cálculo do montante dos encargos financeiros destinados à aquisição de participações sociais, procedendo-se à sua aplicação imediata sem invocação da inviabilidade da quantificação directa (em conformidade com a literalidade da própria Circular, ela própria não prevendo qualquer aplicação subsidiária do método de cálculo que enuncia).» Com efeito, independentemente da questão atinente à eventual aplicabilidade (ou não) subsidiária, da apontada orientação administrativa como forma de utilização, nos termos gerais (nº 1 do art. 85° e al. b) do nº 1 do art. 87°, ambos da LGT) de método indirecto de determinação do lucro tributável, nos casos em que se verifique inviabilidade de determinação directa dos encargos resultantes de financiamentos directamente associados à aquisição de participações sociais, o que é verdade é que, no que às sindicadas correcções respeita, a AT não questionou que não se verificassem os pressupostos mencionados no art. 23º do CIRC quanto à dedutibilidade dos custos, antes se limitando a utilizar a fórmula constante da falada Circular e procedendo, dessa forma, a uma verdadeira utilização de métodos indirectos para determinar o valor dos encargos financeiros que supostamente terão sido suportados com a aquisição de partes do capital, sendo que também não identificou qualquer participação social que haja sido adquirida com recurso a financiamento, nem qualquer financiamento que tenha originado os encargos financeiros que entendeu corrigir. E neste contexto, haveremos de concluir que a interpretação do nº 2 do art. 32º do EBF (na redacção introduzida pela Lei nº 64-B/2011, de 30/12) operada pela Circular nº 7/2004, de 30/3, da DSIRC, e com base na qual a AT procedeu às questionadas correcções do lucro tributável da impugnante, viola o princípio da legalidade tributária (nº 2 do art. 103º da CRP e nº 1 do art. 8º da LGT), ….» Posteriormente, o Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, socorrendo-se da fundamentação expendida no Acórdão daquele Alto Tribunal que vimos de citar, emitiu o Acórdão de 26 de Setembro de 2018, proferido no Processo nº 406/18.9BALSB, em recurso para uniformização de jurisprudência, e no qual concluiu que “II - Padece de ilegalidade a correcção efectuada pela AT para efeitos de apuramento do lucro tributável em obediência à orientação constante no ponto 7. da Circular n.º 7/2004, de 30 de Março, da DSIRC, se, antes de recorrer ao método indirecto aí previsto, a AT não logrou demonstrar a inviabilidade da determinação directa dos encargos financeiros suportados com a aquisição de participações sociais [cfr. arts. 85.º, n.º 1 e 87.º, n.º 1, alínea b), da LGT], como lhe competia (cfr. art. 74.º, n.º 3, da LGT).» Acolhendo a jurisprudência que vimos de citar - com clara adequação ao caso dos presentes autos atenta a fundamentação da correcção sindicada transcrita no ponto 2. supra -, e que as alegações da Recorrente não têm qualquer virtualidade de afastar, concluímos que a sentença recorrida, que também assim entendeu, não incorreu no erro de julgamento que lhe vem imputado, assim se impondo negar provimento ao recurso nesse segmento, o que se decidirá a final. Prosseguindo, analisemos agora a questão que se prende sobre o valor da causa, em cuja fixação a Recorrente considera ter a sentença incorrido em erro (cfr. conclusões B. a D. das alegações de recurso). A Impugnante requereu na petição inicial a notificação da AT “para determinar o valor da impugnação, tendo em conta as correções em causa”. O Serviço de Finanças da M… informou que o valor da impugnação era de €2.071.034,46, por ser o valor das correcções efectuadas à matéria tributável que a impugnante pretende anular (cfr. fls. 159 do PAT apenso). Posteriormente, o Exmo. Representante da Fazenda Pública juntou documento emitido pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa com a informação de que o valor da acção é €521.666,96 (cfr. fls. 304 a 305 dos autos). O Mmº Juiz a quo fixou em €2.071.034,46 o valor da acção, nos termos do artigo 97º-A, nº 1, alínea a) do CPPT, “Considerando que em causa está a anulação da liquidação na parte em que desconsiderou encargos no montante de €2.071.034,46”. A ora Recorrente não se conforma com a atribuição deste valor, uma vez que a correcção efectuada ao exercício de 2003 apenas teria reflexo em 2008 na dedução à matéria colectável, em virtude dos prejuízos acumulados em anos anteriores, pelo que o prejuízo real da Impugnante seria de €521.666,96 e que se reflectiria apenas no ano de 2008. E, com efeito, como resulta do RIT (cfr. ponto 2. supra), os valores declarados pela Impugnante corresponderam a -€2.216.080,75, que a Administração Tributária corrigiu em €2.071.034,46, o que apenas teria repercussões na liquidação relativa a 2008 com um acréscimo de €521.666,95, conforme o referido cálculo efectuado pela Divisão de Liquidação dos Impostos sobre o Rendimento e a Despesa. Por conseguinte, nos termos do artigo 97º-A, nº 1, alínea a) do CPPT, é este o valor da liquidação cuja anulação se pretende, não sendo caso de aplicação da alínea b) daquele normativo, apenas aplicável quando a fixação da matéria colectável não dê origem à liquidação de qualquer tributo – neste sentido, Jorge Lopes de Sousa, in "Código de Procedimento e de Processo Tributário", volume II, pág. 73. Por último, quanto a eventual dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça: Dispõe o artigo 6º, nº 7 do Regulamento das Custas Processuais (RCP): “Nas causas de valor superior a (euro) 275 000, o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”. Como referido no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 7 de Maio de 2014, proferido no Processo nº 1953/13, integralmente disponível em www.dgsi.pt: “A norma constante do nº 7 do art. 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000, consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes), iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.” Na ponderação da possibilidade de dispensa do remanescente da taxa de justiça importa, assim, considerar, além do mais, o princípio da proporcionalidade, devendo determinar-se a dispensa sempre que o montante da taxa de justiça devida se afigurar manifestamente desproporcionado em face do concreto serviço prestado, e ainda que a acção não se revele de complexidade inferior à comum. Com efeito, conforme se salienta no Acórdão daquele Alto Tribunal de 1 de Fevereiro de 2017, proferido no Processo nº 891/16, integralmente disponível em www.dgsi.pt, “não podemos perder de vista que a taxa de justiça, como todas as taxas, assume natureza bilateral ou correspectiva (cfr. arts. 3º, nº 2 e 4º, nº 2 da Lei Geral Tributária), constituindo a contrapartida devida pela utilização do serviço público da justiça por parte do sujeito passivo”. Assim, aderindo integralmente ao entendimento perfilhado no citado aresto, conclui-se que, ponderadas as especificidades do presente caso, nomeadamente, a conduta das partes em litígio, que se situou dentro dos padrões da normalidade e dos limites da boa-fé processual e, bem assim, ponderando o elevado valor da causa, o serviço concretamente prestado e a questão decidenda, que não implicou a análise de meios de prova complexos, nem é de especial complexidade, versando até sobre matéria já tratada pela jurisprudência, entende-se, à luz do princípio da proporcionalidade, ser adequado dispensar o pagamento do remanescente da taxa de justiça. Sentido em que se decidirá. * DECISÃONestes termos, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte em conceder provimento ao recurso na parte relativa ao valor da acção, que fixam em €521.666,95, e, no mais, confirmar a sentença recorrida. Custas pela Recorrente, considerando o valor ora fixado, com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça. * Porto, 17 de Setembro de 2019(Cláudia Almeida) (Cristina da Nova) (Cristina Travassos Bento) | ||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||