| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I- RELATÓRIO
1. A Fazenda Pública veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por JMSMC, NIF 14xxx39, contra a liquidação adicional de IRS do ano de 1993 e, em consequência, determinou a anulação da liquidação.
2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
A. « Vem o presente recurso interposto da sentença proferida em 13/06/2014, que julgou procedente a impugnação, anulando (na totalidade) a liquidação impugnada (IRS e juros compensatórios relativo ao exercício de 1993, no valor de € 3.220,81).
B. A decisão radica na conclusão de que "... a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, procedendo a presente impugnação".
C. Decorre do petitório inicial que o impugnante visa a obtenção da anulação do seguinte acto de liquidação: n° 5.320.053.339, referente a IRS do exercício de 1993, no valor de 645.716$00 (€ 3220,82).
D. Socorre-se, para tal, dos fundamentos de "inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido, erro na determinação, qualificação e quantificação da matéria colectável por "correcções indiciárias" e "correcções técnicas" e do imposto considerado em falta, vício de forma, preterição de formalidades legais, violação de lei, ausência de vício de fundamentação e outras irregularidades referidas no art. 120° do CPT..." (o sublinhado é nosso).
E. A liquidação impugnada está influenciada por correcções técnicas (avaliação directa, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal), as quais se mostram quantificadas (sintetizadas) no item 4.2.2 do relatório da acção inspectiva, a fls. 49 dos autos: "Exercício de 1993
-Prestações de serviços:
-Correcção técnica no montante de 902.522$00 (105.700$00+153.186$00+ 831.636$00-188.000$00).
-Proceder-se ainda ao apuramento da matéria colectável pela aplicação dos métodos indiciários apuram-se ainda Prestações de Serviços não declaradas em mais 877.662$00, perfazendo o total de 1.780.184$00 (877.662$00+ 902.522$00), pelo que aquelas (Prestações de Serviços) e o Total dos Rendimentos passam de 3.759.639$00, montante declarado, para 5.539.823$00, montante corrigido." - item 2 da fundamentação de facto, a fls. 10 da sentença aqui em apreço.
F. Tem sido entendimento reiterado da jurisprudência do STA (cfr. acórdãos de 13/11/2013. P° 0285/13 e de 30/10/2013, P° 0952/13) que o acto tributário de liquidação é por natureza um acto divisível e, consequentemente, susceptível de anulação parcial, no respectivo processo de impugnação. Como tem sido afirmada, ainda, a possibilidade de anulação parcial das liquidações, sendo referência o acórdão do Pleno da SCT de 10.04.2013, P° 0298/12.
G. Assim sendo, e não tendo a Mma Juíza a quo conhecido de qualquer questão relativa às correcções técnicas (e bem, posto que não se mostravam controvertidas, atenta a densificação operada pelo impugnante relativamente aos vícios por ele invocados), não pode deixar, contudo, de ter em conta que a liquidação impugnada se mostra (também) influenciada por elas - como decorre, claramente, do probatório.
H. A sentença ora recorrida enferma de erro de julgamento, por a decisão ser dissonante com os respectivos fundamentos de facto.
I. A decisão a proferir nos presentes autos seria a de procedência parcial, mostrando-se improcedente a anulação da liquidação na parte em que se mostra influenciada pelas correcções aritméticas efectuadas e devidamente individualizadas para o exercício de 1993, as quais não foram objecto de qualquer controvérsia.
Termos em que, nos melhores de direito e sempre com o mui Douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a sentença recorrida, com as legais consequências.* 3. Não foram apresentadas contra–alegações.* 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, foi dada vista ao Ministério Público. O Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso, por, em síntese, a anulação na situação em análise implicar uma nova liquidação.* 5. Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.* II - Questão a decidir:
A questão objecto do recurso consiste em saber se incorre em erro de julgamento a sentença do tribunal a quo que julgou procedente a impugnante e anulou na totalidade, e não parcialmente, a liquidação de IRS do ano de 1993, na parte que se mostra influenciada pelas correcções aritméticas.* III - FUNDAMENTAÇÃO
1. De facto
O Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu deu como assentes os seguintes factos:
«A) FACTOS PROVADOS:
Com interesse para a decisão a proferir considero provados os seguintes factos:
1. O Impugnante exerce a atividade de médico de clínica geral. - Fls. 39 e sgs. dos autos.
2. Em cumprimento da ordem de serviço n.°13166, a Direção Distrital de Finanças de Viseu, através da DPIT II, levou a cabo uma ação de inspeção ao Impugnante, relativa aos exercícios de 1992 e 1993, com início em 09.06.1995 e fim em 20.10.1995, da qual resultou o relatório, do qual consta com interesse para a decisão, o seguinte: "(...)[imagem que aqui se dá por reproduzida] 3. No dia 21.02.1996, o Impugnante apresentou pedido de revisão da matéria tributável, tendo-se reunido a comissão de revisão no dia 11.11.1996, constituída pelo vogal da Administração Tributária e pelo vogal do Impugnante, para cuja ata n.° 3 se remete por uma questão de brevidade. - Fls. 30 e sgs. dos autos.
4. No âmbito do pedido de revisão da matéria tributável, no dia 18.11.1996, foi proferida decisão pelo Diretor Distrital de Finanças, para a qual se remete por uma questão de brevidade. - Fls. 29 dos autos.
5. Como consequência da ação de inspecão referida em 2. Foi emitida a liquidação adicional de IRS e juros compensatórios relativa ao ano de 1993. No valor de esc. 645.716$00 - € 3.220,81 euros, com data limite de pagamento no dia 13.07.1998, impugnada nestes autos. - Fls. 39 e sgs. dos autos.
6. A presente impugnação foi apresentada na, então, 1ª Repartição de Finanças de Viseu, no dia 07.10.1998. - Fls. 2 e sgs. dos autos.
B) FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem outros factos, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
C) MOTIVAÇÃO:
A convicção do Tribunal quanto aos factos provados resultou da análise crítica e conjugada do teor dos documentos não impugnados juntos aos autos e do PA, conforme referido em cada ponto do probatório e também da posição assumida pelas partes, na parte dos factos alegados não impugnados e corroborados pelos documentos juntos, aplicando-se o princípio cominatório semi-pleno pelo qual se deram como provados os factos admitidos por acordo pelas partes, assim como as regras gerais de distribuição do ónus da prova.
A matéria de facto não provada redundou na ausência de prova produzida para o efeito.»* 2. De Direito
Do invocado erro de julgamento
A Fazenda Pública discorda da decisão da primeira instância, alegando, em síntese, que a liquidação impugnada está influenciada por correcções técnicas (avaliação directa, de natureza meramente aritmética resultante de imposição legal), as quais se mostram quantificadas (sintetizadas) no item 4.2.2. do relatório da acção inspectiva, e não tendo a Mma. Juiz conhecido de qualquer questão relativa às correcções técnicas, mas apenas dos pressupostos do recurso à tributação indiciária, a decisão é dissonante com os respectivos fundamentos de facto, devendo a decisão a proferir ser de procedência parcial, mostrando-se improcedente a anulação da liquidação na parte em que se mostra influenciada pelas correcções aritméticas.
A sentença recorrida, de fls. 100 e segs. (do suporte em papel), anulou a liquidação impugnada por a Administração Tributária não ter logrado demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, em síntese, com a seguinte fundamentação: «A Administração Tributária apenas presume que houve omissões de honorários, considerando que a contabilidade do Impugnante não merece credibilidade, propondo a aplicação de métodos indiciários aplicando sobre os honorários obtidos pelos recibos passados, os honorários presumidos. Importa, contudo, notar que aquelas omissões de proveitos não impossibilitam a quantificação direta e exata da matéria coletável.
Com efeito, a Administração Tributária podia quantificar direta e exatamente a matéria coletável, pois esta obteve as marcações e consultas realizadas pelo Impugnante. Portanto, indagava se as marcações tinham resultado em consultas efetivamente prestadas e apurava o valor das omissões de proveitos.
Em suma, é manifesto que a Administração Tributária não recolheu qualquer elemento que, ao abrigo do disposto nos artigos 38.°, n.° 1, alíneas a) e d) e n.° 2 do CIRS, 78.° e 81.° do CPT, a legitimasse a recorrer aos métodos indiretos.
De resto, atente-se que a Administração Tributária decidiu pela avaliação indiciária sem nunca concretizar a impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata da matéria tributável, não esclareceu porque motivo as alegadas irregularidades por si detetadas, não lhe permitiam a si, e ao Tribunal, comprovar e quantificar diretamente a matéria tributável, como exigido pelo artigo 38.°, n.°s 1 e 2 do CIRS e 81.° do CPT.
Concluímos, assim, que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária, procedendo a presente impugnação.»
Vejamos.
Questiona a Recorrente a sentença na parte em que anulou a totalidade da liquidação de IRS do exercício de 1993, e respectivos juros compensatórios, por a decisão radicar na conclusão que a Administração Tributária não logrou demonstrar os pressupostos do recurso à tributação indiciária e a liquidação impugnada estar influenciada por correcções técnicas, devendo a decisão a proferir ser de procedência parcial e de improcedente na parte em que a liquidação se mostra influenciada pelas correcções aritméticas e devidamente individualizadas para o exercício de 1993.
Conforme decorre da decisão sindicada estava em causa na impugnação judicial a liquidação adicional de IRS do exercício de 1993, efectuada na sequência de correcções, quer técnicas, quer por via dos métodos indiciários propostas no relatório de inspecção tributária. A sentença entendeu não se verificarem os pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos, e determinou a procedência da impugnação e a anulação da liquidação de IRS do ano de 1993.
Como bem nota o Exmo. Procurador-Geral Adjunto a decisão só conheceu, de entre os vícios elencados, o do erro nos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos, ou seja, na parte em que o valor da liquidação foi determinado com recurso aos métodos indirectos.
No entanto, a decisão em crise determinou a anulação a liquidação de IRS, sem fazer qualquer referência se a anulação abarcava a totalidade da liquidação ou só a parte da liquidação relativa aos métodos indiciários.
De registar que a Mma. Juiz a quo decidiu não conhecer das questões suscitadas pelo Impugnante relativas a inexistência dos factos tributários subjacentes à liquidação, imposto não devido e erro na quantificação da matéria colectável por “correcções técnicas” e do imposto considerado em falta e preterição de formalidades legais, por falta de alegação que suporte estes vícios, o que equivale à sua não concretização; considerou ainda a decisão da primeira instância que a alegação do Impugnante suporta apenas os vícios de erro na quantificação para recorrer aos métodos indiciários, falta de fundamentação e erro na quantificação da matéria colectável.
Assim, importa, antes de mais, saber se a decisão sob recurso anulou na totalidade ou só parcialmente a liquidação impugnada, avançando, desde já, com o devido respeito por opinião contrária, que somos do entendimento que a anulação da liquidação decidida em primeira instância refere-se à totalidade da liquidação.
A sentença, como verdadeiro acto jurídico, tem que ser interpretada com o sentido que um declaratário normal, colocado na posição do real declaratário, possa deduzir do seu contexto (artigos 295.º e 236 do Código Civil).
Assim, para interpretarmos correctamente a parte decisória de uma sentença, temos de analisar os seus antecedentes lógicos, que a tornam possível e pressupõem, isto é a fundamentação, atenta a sua interdependência com a parte dispositiva.
Analisada a sentença em crise, não se suscitam dúvidas de que a impugnação foi julgada procedente com fundamento no único vício apreciado, isto é, erro nos pressupostos de facto na aplicação dos métodos indirectos.
Sendo certo que cumpre ao juiz exarar a procedência total ou parcial, culminando com a declaração do efeito jurídico determinado
E a questão que se coloca é a de saber se a procedência daquele vício pode ter como consequência a anulação da liquidação na sua totalidade ou só parcialmente (na parte das correcções efectuadas com recurso aos métodos indiciários).
A resposta a esta questão não é unívoca, passa pela análise da questão da admissibilidade da anulação parcial no caso em apreço, e quanto a ela a sentença é totalmente omissa, pelo que daqui retiramos que a sentença ao não equacionar a questão quis anular a totalidade da liquidação em crise, ao julgar procedente a impugnação, em conformidade com os limites do pedido inicial, conforme decorre do dispositivo da sentença, bem como do segmento decisório quanto ao responsável pelas custas processuais.
Passamos, agora, a apreciar da admissibilidade da anulação parcial do acto tributário de liquidação do imposto.
Ora, tal anulação parcial é consensualmente aceite, quer à luz da lei, como se dispunha no artigo 145.º do CPT (actual artigo 100.º da LGT), quer pela jurisprudência do STA, quer pela doutrina.
Sobre esta questão da anulação parcial da liquidação trazemos à colação o decidido no Ac. do STA de 05/12/2012, proc. n.º 0477/12, em cuja fundamentação nos louvamos e se transcreve de seguida:
(…) a anulação parcial do acto tributário, em si mesma, nada tem de inédito ou de estranho. Como ainda recentemente reafirmou este Supremo Tribunal (cfr. Acórdão de 12 de Janeiro de 2012, rec. 965/10), «(…) o acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial. É esta, aliás, a posição consensual da doutrina e da jurisprudência da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, a qual, para além de apelar a essa divisibilidade (Cfr., entre outros, os acórdãos proferidos em 9/07/1997, no processo n.º 5874; em 22/09/1999, no processo n.º 24101; em 16/05/2001, no processo n.º 25532; em 26/03/2003, no processo n.º 1973/02; em 27/09/2005, no processo n.º 287/05; e em 12/01/2011, no processo n.º 583/10.), apela, também, à natureza de plena jurisdição da sentença de anulação parcial do acto, invocando razões ligadas aos princípios processuais da economia processual (para que da sentença ou acórdão do tribunal saia logo uma definição da situação que não careça de qualquer nova pronúncia da administração tributária) e ligadas ao próprio âmbito do contencioso de mera anulação (no qual os limites à plena jurisdição só serão de aceitar em relação àqueles aspectos da acção administrativa em que a plena jurisdição implique para o juiz tributário, enquanto juiz administrativo, a prática de actos que afrontem o núcleo essencial da função administrativa) (Cfr. o Prof. Saldanha Sanches, in Fiscalidade, 7/8, Julho-Outubro de 2001, págs. 63 e segs., e o Prof. Casalta Nabais, in Direito Fiscal, 2ª ed., pág. 397.). Deste modo, se o juiz reconhecer que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida, deve anulá-lo apenas nessa parte, deixando-o subsistir no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira.».
O critério jurisprudencial para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa, pois, por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado (como nos casos julgados por Acórdãos deste Supremo Tribunal de 10 de Outubro de 2012, rec. n.º 533/12, de 12 de Janeiro de 2012, rec. n.º 583/12 ou de 26 de Março de 2003, rec. 1973/02) ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
No caso dos autos, a anulação parcial do acto tributário impugnado é justificada pelo tribunal “a quo” por se ter julgado haver erro da Administração tributária na aplicação de métodos indirectos no que concerne aos valores de venda apurados pela AT quanto às fracções ”A”, “E”, “G” e “H”, do lote C pois que, quanto a tais valores, a contribuinte abalou os indícios apontados pela AF quanto à simulação do preço, o mesmo não sucedendo quanto às demais vendas.
Não há, pois, ao contrário do alegado, excesso na quantificação operada por recurso a métodos indirectos, a valorar nos termos do n.º 3 do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, antes se julgaram inverificados os pressupostos do recurso a tais métodos relativamente às quatro fracções supra identificadas, cujo ónus da prova cabia à Administração fiscal (artigo 74.º n.º 3 da Lei Geral Tributária) e que a contribuinte logrou infirmar.
Significa o decidido, tão só, que relativamente à liquidação adicional relativa ao ano de 2007 (a fls. 186 dos autos) – a única a ser afectada, pois que as vendas das fracções cujos valores declarados foram judicialmente aceites respeitam àquele ano – haverá que excluir do valor da “matéria colectável corrigida” o valor apurado por recurso a métodos indirectos relativo a tais fracções, mantendo-a na parte restante, em relação à qual se julgou justificado o recurso a métodos indirectos e que, por essa via, de nenhuma ilegalidade sofre. (vide ainda Ac. STA de 12/07/2017, proc. n.º 0636/17, ambos disponíveis em htpp://www.dgsi.pt/).
«Na verdade, o STA tem entendido, em geral, que os actos administrativos que impõem a obrigação de pagamento de uma quantia, designadamente os actos de liquidação de tributos, são naturalmente divisíveis, sendo-o também juridicamente, por a lei prevê a possibilidade anulação parcial dos mesmos (art. 100 da LGT e, anteriormente, o art. 145.º do CPT).
Essa anulação parcial é sempre admissível quando o fundamento da anulação valha apenas em relação a uma parte do acto, isto é, quando haja uma ilegalidade apenas parcial.» (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, 2006, I volume, nota 4 ao artigo 100.º).
Neste sentido decidiu o STA em acórdão do Pleno do CT, de 10/04/2013, proc. n.º 0298/12, cujo sumário se transcreve:
«I - O acto tributário, enquanto acto divisível, tanto por natureza como por definição legal, é susceptível de anulação parcial.
II - O critério para determinar se o acto deve ser total ou parcialmente anulado passa por determinar se a ilegalidade afecta o acto tributário no seu todo, caso em que o acto deve ser integralmente anulado ou apenas em parte, caso em que se justifica a anulação parcial.
III - Sendo legal o recurso ao método indirecto previsto no n.º 4 do artigo 89.º-A e verificando-se que a ilegalidade da quantificação operada pela Administração tributária se circunscreve à desconsideração da justificação parcial da manifestação de fortuna no cálculo do rendimento padrão - ilegalidade esta que se verifica apenas na medida da não justificação, que não no demais, e corrigível mediante mera operação aritmética que, em cumprimento do decidido, expurgue do valor da matéria colectável fixada o valor justificado -, haverá lugar à anulação apenas parcial do acto sindicado, que não à sua anulação total.» (disponível em http://www.dgsi.pt/).
Contudo, nos casos em que a Administração Tributária tenha calculado a matéria colectável por métodos presuntivos, supondo uma determinada margem de lucro e no controlo efectuado pelo Tribunal sobre o uso dos critérios utilizados, o juiz concluir pela falta de fundamentação bastante das margens de lucro, ficando na dúvida sobre a quantificação, não há lugar à anulação parcial, por implicar uma nova liquidação, uma vez que o Tribunal não pode substituir-se à Administração Tributária na escolha da margem de lucro e proceder à liquidação. (vide neste sentido Acs. do STA de 21/01/2011, proc. n.º 0583/10 e de 13/11/2013, proc. n.º 0285/13, ambos disponíveis em http://www.dgsi.pt/).
Porém, não é o caso dos autos, uma vez que a ilegalidade declarada pela decisão da primeira instância circunscreve-se às correcções efectuadas com recurso a métodos indiciários, e mostrando-se as correcções técnicas devidamente identificadas e quantificadas no relatório de inspecção tributária (cfr. ponto 2 da matéria de facto dada como assente), há que proceder à anulação parcial da liquidação sindicada e não da sua totalidade, uma vez que a redução do rendimento colectável não exige a prática de novo acto tributário.
Incorreu, assim, em erro de julgamento o Tribunal a quo ao anular a liquidação de IRS na totalidade.
Assim sendo, reconhecendo-se que o acto tributário está inquinado de ilegalidade que só em parte o invalida – a sentença recorrida só excluiu as correcções efectuadas por aplicação de métodos indiciários -, deve anular-se só nessa parte, deixando-o subsistente no segmento em que nenhuma ilegalidade o fira, pelo que a sentença que assim não concluiu enferma de erro de direito, que fundamenta a sua revogação na parte objecto de recurso.*** IV – DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida na parte em que decidiu anular o acto tributário de liquidação adicional de IRS, referente ao ano de 1993, substituindo-a por decisão de procedência parcial da impugnação e, consequentemente, de anulação parcial da liquidação (na parte correspondente às correcções por aplicação de métodos indiciários).
Custas pelo Recorrido em 1.ª instância, na proporção do decaimento.
Notifique.
Porto, 21 de Fevereiro de 2019.
Ass. Maria Cardoso
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio |
