| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência, os juízes da Subsecção Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I. RELATÓRIO
A..., S.A. veio interpor recurso contra a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, datada de 13 de junho de 2019 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida pela Recorrente contra o acto tributário praticado pela Direção de Finanças ..., de recurso à aplicação de métodos indiretos para apuramento da matéria colectável de IVA, para os anos 2009 e 2010 (…) e subsequentes liquidações adicionais” (incluindo juros compensatórios) no total de € 365.198,37, alegando, para o efeito, ausência de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiretos e concluiu pedindo a revogação, por falta de fundamentação, da decisão de adotar métodos indiretos para a quantificação da matéria colectável de IVA e a anulação das liquidações daí resultantes referentes ao IVA de 2009 e 2010, respetivamente, de € 161.783,37 e € 169.134,99 e atribuiu ao processo o valor de € 330.918,36.
Nas suas alegações, a Recorrente concluiu nos seguintes termos:
CONCLUSÕES
A. Analisada a sentença recorrida, constata-se que, não obstante a exigência probatória em apreço, as explicações dadas pela então Impugnante e ora Recorrente, bem como os inúmeros documentos por esta carreados para os autos em ordem a demonstrar as suas alegações (quer na p.i., quer aquando da diligência de inquirição de testemunhas de 1 de Dezembro de 2014), e toda a vasta prova documental junta com o PA, constata-se, dizíamos, que o Tribunal a quo se limitou a uma reprodução acrítica do RIT não só no que respeita aos factos que deu como provados, com também na fundamentação de direito que sustenta a improcedência da impugnação.
B. Atendendo à matéria factual em apreço, ao conjunto de factos que deviam ser analisados de forma individualizada, e à prova documental junta para o efeito, conclui-se pela manifesta falta de fundamentação da sentença recorrida, por falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada, o que conduz à nulidade da sentença recorrida, nos termos do n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, e da alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT, devendo a mesma ser declarada por este Tribunal.
C. No Capítulo V destas alegações, a Recorrente demonstrou que a prova testemunhal produzida tem de ser valorada por este Tribunal na fixação da matéria de facto a considera como provada e não provada.
D. É que da análise aos depoimentos das testemunhas «AA» e «BB», prestados no dia 1 de dezembro de 2014, e especificados nas alegações, é incontestável que se verifica que as testemunhas responderam directamente à matéria de facto objecto de litígio, e não a aspectos laterais ou resultantes, em abstracto, da sua experiência profissional (como seria próprio de um «perito»).
E. A Recorrente demonstrou ainda que as duas testemunhas «AA» e «BB», no contexto da diligência de inquirição de testemunhas realizada no dia 1 de Dezembro de 2014, em momento algum se contradisseram entre si, ao contrário do que entendeu indevidamente o Tribunal a quo.
F. Quanto à primeira contradição apontada na sentença recorrida, o que se constata é que o Tribunal a quo confundiu manifestamente dois temas distintos.
G. Sobre o primeiro, ou a primeira alegada contradição, que se prende com as referências às «perdas». O que a testemunha «AA» afirmou – porque é essa a realidade na produção da Recorrente (e de qualquer outra entidade que se dedica à transformação de rolhas de cortiça) – é que para satisfazer uma determinada encomenda de um cliente, pode ser necessário encomendar aos fornecedores matérias-primas em quantidade superior à da encomenda – cerca de 30% a 40% – para garantir que o número de rolhas pretendidas pelo cliente é satisfeito com os calibres e qualidades desejados, mas essa quantidade superior não traduz perdas uma vez que será utilizada noutras encomendas; já a testemunha «BB» referiu-se às perdas que existem – essas sim bastante baixas.
H. Sobre a segunda contradição, que diz respeito às operações de transformação e às operações de «retificação» vs «rebaixamento». Ora dos esclarecimentos prestados pelas testemunha «AA» e «BB» no dia 1 de Dezembro de 2014, transcritos nas alegações, não se compreende a conclusão a que chegou o Tribunal a quo de que resultou dos seus depoimentos contradições quanto ao processo de transformação que a Recorrente desenvolve – exclusivamente de «rectificação» e que origina «pó» – e que as «aparas» contabilizadas pela Recorrente não resultam de um processo de «rebaixamento» – não são «aparas de rebaixadeira» – mas são «aparas especiais» e que no fundo são «rolhas que não servem para a produção, com defeito, ou de qualidade muito baixa».
I. Em suma, nenhuma das testemunhas se contradisse quanto ao processo de transformação da Recorrente e ambas afirmaram que: (i) a Recorrente apenas faz «rectificação», (ii) desse processo resulta «pó» (que é transportado e existem guias desse transporte), (iii) existem «aparas» contabilizadas e facturadas que não resultam do processo de «rectificação» da Recorrente, nem de um qualquer processo de «rebaixamento» (que a Recorrente não faz), mas que correspondem apenas a «rolhas fracas, com defeito, que não servem para a produção».
J. Na fixação da matéria de facto dada como provada, o Tribunal a quo bastou-se, como se salientou, com a reprodução do RIT na parte em que a AT concluiu pela aplicação de métodos indirectos. Em rigor, é na Fundamentação de Direito (vide Capítulo III, Ponto C) que o Tribunal a quo analisa os «factos-índices» apontados pela AT para justificar a aplicação dos referidos métodos indirectos e se encontra então (apesar de, também aqui, remissivamente) aquela que foi a sua convicção quanto aos factos provados e não provados.
K. Tendo em conta aqueles que foram os «factos-índice» que o Tribunal a quo considerou verificados para sustentar a aplicação dos métodos indirectos (cfr. facto 4 dos factos dados como provados – reprodução do RIT– e pp. 45 a 48 da sentença recorrida) e a prova testemunhal e documental produzida nos autos, considera a Recorrente que se verifica um erro na apreciação da matéria de facto, pelo que se impugna a matéria de facto dada como «provada», compreendida no dito facto 4 relacionada com as considerações constantes das pp. 45 a 48 da sentença, em cumprimento do artigo 640.º do CPC, ex vi artigo 2.º do CPPT, nos termos detalhados nas alegações.
«PRIMEIRO GRUPO»:
L. Face aos esclarecimentos prestados pela testemunha «AA», pela sua relevância para a boa apreciação da causa, devia o Tribunal a quo ter dado como provado que o processo de transformação da Recorrente se traduz num processo de «rectificação» das rolhas enquanto matérias-primas que as altera nas suas características, entre as quais as dimensionais (diâmetro e comprimento).
M. Ou seja, do processo de transformação da Recorrente decorre que aquilo que compra – rolhas com determinadas características e calibres (eg., diâmetro e comprimento) – não corresponde sempre àquilo que vende aos seus clientes, uma vez que na sequência da acção das máquinas ponsadeiras e topejadeiras, são alteradas dimensionalmente as rolhas (matérias-primas) previamente adquiridas.
N. É precisamente em virtude do processo de «rectificação» operado nas rolhas (matérias-primas) – transformando-as em rolhas com outros calibres (diâmetros e comprimentos diferentes daqueles que possuíam antes do processo de transformação) – que a Recorrente sempre alegou e demonstrou que, para efeitos de aferição da correcção contabilística das suas compras e inventários, terá de se analisar globalmente as quantidades existentes, entradas e saídas, nos anos de 2009 e 2010, sob pena de se acharem falsas «discrepâncias».
O. Justamente por este motivo, a Recorrente juntou prova documental suficiente que demonstra que, ao realizar-se a análise das quantidades globalmente, e não uma análise por calibre (diâmetro e comprimento) ou qualidade das rolhas, não se alcançam quaisquer discrepâncias nos seus Inventários.
P. Ora, através da mesmíssima informação constante do ficheiro de stocks da Recorrente que foi disponibilizado à AT, relativo aos anos de 2009 e 2010, constata-se que ao efectuar-se uma análise global das quantidades, e não uma análise «por calibre» como fez a AT, a divergência é mínima e imaterial, de 6.003 rolhas, e que corresponde a 0,01% das rolhas vendidas (ie., num universo global de aproximadamente 51 milhões de rolhas vendidas).
Q. Face à prova testemunhal (cfr. depoimento da testemunha «AA») e à prova documental junta aos autos, atendendo ao processo de transformação da Recorrente (e à prova sobre o mesmo), considera-se que deve ser dado como provado que, por força desse processo de transformação, apenas uma análise global das quantidades compradas, vendidas, em stock no início do ano e no fim, quer como matéria-prima quer como produto em curso, permite uma correcta e real análise daquelas quantidades e a detecção de eventuais discrepâncias.
R. Ainda, atendendo ao ficheiro de stocks (analisado pela própria AT e que em concreto não mereceu qualquer contestação) do qual foi efectuada, pela Recorrente e pelo perito, a análise global daquelas quantidades, deve ser dado como provado que não existem quaisquer divergências nos seus inventários nos anos de 2009 e de 2010.
S. No que respeita à factura n.º 20090017 de 19/1/2009 (e os seus contornos) através da qual a Recorrente vendeu 200.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 4ª e 100.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 3ª, e que, segundo a AT, corresponde a uma venda sem que conste da contabilidade a aquisição do tipo de rolhas em causa, atendendo à prova documental junta e à prova testemunhal (cfr. depoimento da testemunha «AA» e «BB» – 1 de Dezembro de 2014):
a) não deve ser dado como provado que a Recorrente no decurso do processo de inspecção afirmou que não rectifica rolhas de calibres inferiores a 45. E deve ser dado como provado que a Recorrente rectifica rolhas de qualquer calibre, inclusivamente, daquelas que possuem um calibre igual ou superior a 45 (comprimento);
b) deve ser dado como provado que uma vez que todo o processo de transformação (a ordem de fabrico) apenas se deu como terminada a 15.01.2009, como as rolhas em apreço foram adquiridas a 06.01.2009, as mesmas foram inseridas no processo de transformação em curso desde 18.12.2008, não existindo qualquer impossibilidade apontada, a saber, a de que foram recepcionadas as rolhas posteriormente às operações de topejamento e chanframento;
c) deve ser dado como provado que a venda de rolhas ao cliente B... na factura n.º 20090017 gerou uma margem de lucro por milheiro de € 7,40;
d) remete-se ainda para os factos que devem ser dados como provados na situação inserida no «Terceiro Grupo» e identificada nas alegações como C.1.
«SEGUNDO GRUPO»
T. Quanto à situação identificada como B.1. nas alegações, referente à factura n.º 20090006, não se compreende minimamente em que medida este facto possa influir na decisão de aplicação de métodos indirectos, uma vez que nada se provou quanto às discrepâncias dos inventários: não existe discrepância e a Recorrente «vendeu o que tinha». De qualquer forma, atendendo à prova documental, deve ser dado como provado que das 14.000 rolhas apenas 5.000 dessas rolhas foram vendidas com a qualidade «flor», o que se deveu a um normal processo de selecção (que permitiu atribuir àquelas 5.000 rolhas a qualidade «flor»).
U. Quanto à situação identificada como B.2. nas alegações, referente à aquisição de 250.000 discos pela Recorrente, factura do fornecedor n.º 549, atendendo à prova documental referida nas alegações, deve ser dado como provado que os 250.000 Discos foram devidamente utilizados na sua produção, tendo sido parte incorporado em vendas facturadas até 31.12.2009, e outra parte incorporada em rolhas contabilizadas em Produtos em curso.
V. Quanto à situação identificada como B.3 nas alegações, atendendo à prova testemunhal (cfr. depoimento da testemunha «BB»), deve ser dado como provado que a Recorrente subcontratou a terceiros os serviços de rectificação de rolhas.
W. Quanto à situação identificada como B.4. nas alegações, atendendo à prova documental referida nas alegações, deve ser dado como provado que:
a) A Recorrente adquiriu 600.000 rolhas, 45x23 Aglomerado, ao fornecedor C.... S.A., que lhe emitiu a factura N-569/2009 de 16.12.2009, na qual consta o preço por milheiro de € 15 e foram efectivamente registadas no inventário;
b) Esse registo no inventário, por mero lapso, ocorreu sob a denominação «44x23 Aglomerado»;
c) O preço por milheiro registado no inventário da Recorrente de 31.12.2009 das rolhas em apreço é de € 16 e não de € 80;
d) As 600.000 rolhas 45x23 Aglomerado foram vendidas ao cliente D... através da factura n.º 2010025, de 15.01.2010;
e) Não existiram quaisquer vendas de rolhas cuja matéria-prima a Recorrente não tenha adquirido.
X. Quanto à situação identificada como B.5. nas alegações, situação intrinsecamente relacionada com a B.4, atendendo à prova documental referida nas alegações, deve ser dado como provado que:
a) A Recorrente adquiriu 600.000 rolhas, 45x23 Aglomerado, ao fornecedor C.... S.A., que lhe emitiu a factura N-569/2009 de 16.12.2009, na qual consta o preço por milheiro de € 15 (cfr. fls. 566 do PA) e foram efectivamente registadas no inventário, sendo que, por mero lapso, esse registo classificou-as como 44x23 Aglomerado– cfr. fls. 567 e 568 do PA;
b) As 600.000 rolhas 45x23 Aglomerado foram vendidas ao cliente D... através da factura n.º 2010025, de 15.01.2010 – cfr. fls. 569 do PA;
c) Não existiram quaisquer vendas de rolhas que a Recorrente não tenha adquirido.
Y. Quanto à situação identificada como B.6. nas alegações, atendendo à prova documental que foi efectivamente junta pela Recorrente na p.i. apesar de totalmente ignorada pelo Tribunal a quo sem qualquer justificação, deve ser dado como provado que não desapareceram 271.500 rolhas de aglomerado de 45x23 adquiridas em Dezembro uma vez que as mesmas foram vendidas e transportas para o cliente D..., como resulta do documento aduaneiro de 25-11-2010, junto como documento n.º 56 na p.i., no qual é atestado o transporte das rolhas facturadas ao cliente D... Company (Vietname) através da factura 20100755 e nos termos da qual são vendidas 300.000 rolhas 45x23 aglomerado e do documento aduaneiro de 14-12-2010, junto como documento n.º 59 na p.i., e no «bill of lading» junto com documento n.º 60 na p.i., onde é atestado o transporte das rolhas facturadas ao cliente D... Company (Vietname) através da factura 20100792 e nos termos da qual são vendidas 900.000 rolhas 45x23 aglomerado.
Z. Quanto ao demais que consta do RIT sobre a situação identificada como B.6, entende a Recorrente que não passam de meros juízos de valor, sempre infundados e sem qualquer valor probatório.
AA. No que a esta situação ainda diz respeito, atendendo à prova documental e testemunhal, deve ainda ser dado como provado que a Recorrente adquiriu 235.000 rolhas, 29x21, ao fornecedor E... (factura n.º F-20653, fls. 583), as quais vêem a sua correspondência no inventário da Recorrente, nos Produtos em Curso, transformadas em 27x19 e 27x20 (fls. 584 e 585).
BB. Quanto à situação identificada como B.7, é totalmente falso o que afirma o Tribunal a quo sobre a circunstância de a factura n.° 2010001, de 5/1/2010 não ter merecido qualquer explicação. Mereceu (a devida e completa) explicação. E, além do mais, nem sequer se compreende em quê que esta matéria pode contribuir para uma decisão de aplicação ou não de métodos indirectos.
CC. De qualquer forma, atendendo à prova documental, deve ser dado como provado que a Recorrente vendeu através da Factura n.º 2010001, emitida em 2010-01-05 ao cliente F... 100.000 rolhas de aglomerado com calibre 44x24 que constavam do seu inventário em 31-12-2009, sendo o lote aposto na factura ao cliente irrelevante para efeitos de controlo do inventário da Recorrente.
«TERCEIRO GRUPO»
DD. Quanto à situação identificada como C.1, atendendo à prova testemunhal (cfr. depoimento das testemunhas «AA» e «BB») e à prova documental referenciada nas alegações, o procedimento através do qual a AT apurou os preços médios e a margem da Recorrente padece de vários erros que descredibilizam totalmente os resultados que alcançou, e deve, assim, ser dado como provado que:
a) A AT efectuou os seus cálculos atendo-se apenas ao comprimento das rolhas entre os comprimentos 54 e 33, ignorando os tipos de rolha (naturais e técnicas), o que gerou resultados irrealistas e exagerados;
b) A AT apenas procedeu à análise de 14 calibres (comprimento), entre o 54 e o 33, ignorando calibres/comprimento que a Recorrente também vende aos seus clientes inferiores àquele calibre 33, o que gerou resultados irrealistas e exagerados;
c) A AT não analisou as matérias-primas que, após adquiridas e transformadas, transitam para calibres inferiores, o que gerou resultados irrealistas e exagerados;
d) Nos cálculos da AT estão inseridos valores quanto às vendas e compras que não correspondem à realidade contabilística da Recorrente.
EE. E destes factos, a conclusão que se extrai é de que a metodologia adoptada pela AT não faz qualquer prova quanto à alegada falta de credibilidade da contabilidade da Recorrente, porque a própria metodologia adoptada pela AT não é manifestamente credível.
FF. Quanto à situação identificada como C.2 nas alegações, referente ao procedimento adoptado pela Recorrente de valorização do seu inventário que assentou na valorização das rolhas pelo preço de venda reduzido de uma percentagem de 15%, atendendo à prova testemunhal (cfr. depoimento das testemunhas «AA» e «BB») e à prova documental referenciada nas alegações, não resulta qualquer indício que possa descredibilizar a sua contabilidade, sendo aliás um procedimento usual no sector, e que, no limite, poderia determinar correcções aritméticas na medida em que fossem registadas perdas em inventários.
GG. Aqui chegados, a Recorrente crê que a correcta apreciação da matéria de facto afasta com segurança os fundamentos que ditaram o apuramento da sua base tributável em IVA através da aplicação de métodos indirectos e que deram origem às liquidações de IVA impugnadas nestes autos, devendo a sentença recorrida ser anulada e substituída por uma outra que julgue a impugnação judicial totalmente procedente.
HH. Com efeito, como foi demonstrado, todos os «factos-índice» que a AT mobilizou para justificar o recurso aos métodos indirectos foram afastados pela Recorrente, a qual provou que não correspondiam à realidade, até porque muitos deles não passam de meras «suposições» sem que deles se possa sequer inferir qualquer indício quanto à credibilidade da contabilidade da Recorrente ou quanto ao seu volume de negócios e base tributável em IVA.
II. Nos termos do n.º 1 do artigo 75.º da LGT «Presumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal».
JJ. O n.º 1 do artigo 81.º do mesmo diploma estatui que «A matéria tributável é avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei».
KK. Da parte final da norma citada resulta o carácter excepcional do recurso à avaliação de métodos indirectos, o que determina que a AT apenas pode socorrer-se de tais métodos em situações expressamente previstas na lei.
LL. Essas situações estão elencadas no artigo 87.º da LGT, dispondo, no que aqui releva, a alínea b) do n.º 1 deste preceito legal que «A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: b) impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto».
MM. Em especial, a jurisprudência tem reiterado que «o recurso a presunções ou métodos indirectos só é legitimado quando não existirem elementos que permitam apurar directamente o imposto, sendo patente a preocupação do legislador em objectivar as situações em que a matéria colectável pode ser fixada através dos denominados métodos indirectos e, portanto, o recurso a estes métodos depende da verificação dos respectivos pressupostos legais» (cfr. Acórdão do TCA Norte, de 04/26/2018, processo n.º 02387/04 – Viseu).
NN. Assim, e conforme salientado na jurisprudência, «Da leitura dos artigos 85.º, 87.º e 88.º da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indirectos só podem aplicar-se quando seja impossível proceder à determinação da matéria colectável de modo directo e exacto, nomeadamente através de correcções meramente aritméticas. Dito por outras palavras, a Fazenda Pública, para além de demonstrar, fundamentando, a necessidade de determinação pelos métodos indirectos da matéria tributável, ao nível dos seus pressupostos, tem ainda que fundamentar os critérios utilizados na quantificação do valor tributável» (cfr. Acórdão do TCA Norte, de 04/26/2018, processo n.º 02387/04 – Viseu).
OO. Na situação vertente, a Recorrente considera que a AT não cumpriu minimamente aquele que era o ónus da prova que sobre ela impendia.
PP. Pois que se analisarmos os «indícios» que o Tribunal a quo entendeu estarem verificados, de nenhum deles se consegue retirar a conclusão de que ficou «demonstrado nomeadamente que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto».
QQ. A conclusão é óbvia e a Recorrente não pode deixar de a proclamar: a AT não cumpriu o ónus da prova que lhe competia, ie., não demonstrou que «a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pelo contribuinte e que o recurso àquele método se tornou a única forma de calcular o imposto», pelo que deve a sentença recorrida ser anulada e ser substituída por uma outra que julgue totalmente procedente a presente Impugnação.
RR. Ainda que se entendesse que a AT cumpriu o seu ónus da prova – o que só se equaciona por dever de patrocínio – sempre se dirá que a Recorrente cumpriu, sem dúvida, o ónus que lhe competia de demonstrar que os «indícios» retractados pela AT não correspondem à realidade.
SS. Em conclusão, a Recorrente considera que cumpriu o ónus da prova que lhe competia, demonstrou os erros nos pressupostos de facto que a AT assumiu, que a sua contabilidade não impossibilita a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável do imposto dos anos de 2009 e de 2010, pelo que deve a sentença recorrida ser anulada e ser substituída por uma outra que julgue totalmente procedente a presente Impugnação Judicial.
TT. Por fim, verificam todos os pressupostos para o douto Tribunal decidir no sentido da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, nos termos e para os efeitos n.º 7 do artigo 6.º do A..., o que se requer.
NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO, DEVE POR V. EXAS. SER O PRESENTE RECURSO JULGADO TOTALMENTE PROCEDENTE, NOS TERMOS ACIMA EXPOSTOS, POR NULIDADE DA SENTENÇA POR FALTA DE ESPECIFICAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO PROVADA E NÃO PROVADA, E AINDA POR ERRADA APRECIAÇÃO DA MATÉRIA DE FACTO E DE DIREITO, E, EM CONSEQUÊNCIA, SER ANULADA A SENTENÇA RECORRIDA E SUBSTITUÍDA POR UMA OUTRA QUE JULGUE A IMPUGNAÇÃO JUDICIAL PROCEDENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.
MAIS SE REQUER SEJA A RECORRENTE DISPENSADA DO REMANESCENTE DA TAXA DE JUSTIÇA.
SÓ ASSIM SE FARÁ INTEIRA JUSTIÇA
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A Recorrida, não contra-alegou.
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Foram os autos com vista ao Ilustre Magistrado do Ministério Público, nos termos do art.º 288.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), que emitiu parecer, no sentido de ser negado provimento ao recurso apresentado (Fls 1123 do sitaf).
*
Com dispensa dos vistos legais dos Exmos. Desembargadores Adjuntos (cfr. artigo 657.º n.º 4 do Código de Processo Civil, submete-se desde já à conferência o julgamento do presente recurso.
II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente, delimitada pelas alegações de recurso e respetivas conclusões (vide artigos 635.º, n.º 4 e 639.º CPC, ex vi alínea e) do artigo 2.º, e artigo 281.º do CPPT) são as de saber se a sentença recorrida incorreu em:
- Nulidade por falta de fundamentação, consubstanciada na falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC;
- Erro de julgamento da matéria de facto por errada seleção e valoração da prova;
- Erro de julgamento da matéria de direito por erro nos pressupostos que fundamentam o recurso a métodos indiretos;
- Da dispensa do remanescente;
III. FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO
O Tribunal recorrido considerou provada a seguinte matéria de facto:
III – MATÉRIA DE FACTO
III.1 – Factos Provados
Com base nos documentos e demais meios de prova juntos aos autos considera-se provada a seguinte matéria de facto, com relevância para a decisão:
1) A impugnante “A... S.A.”, é uma sociedade que se dedica à produção de rolhas capsuladas destinadas a bebidas espirituosas [principalmente whisky e vinho do Porto] e ao acabamento de rolhas naturais e técnicas de vinho, encontrando-se enquadrada no CAE: 46213 – Comércio por Grosso de Cortiça – pág. 8 do Relatório, a fls. 6 do PA apenso, não impugnado;
2) A Impugnante iniciou a sua atividade em 05/01/2007 e nos anos de 2009 e 2010 encontrava-se enquadrada no regime normal de periodicidade mensal do IVA e no regime geral do IRC – pág. 8 do Relatório, a fls. 6 do PA apenso, não impugnado;
3) Com base na Ordem de Serviço n.º ...00, de 6/4/2011, e no despacho de 17/7/2012 que sobre ela recaiu, foi levada a cabo uma ação inspetiva à atividade da agora impugnante, inicialmente de âmbito parcial [IRC e IVA] e janeiro/2011 [IVA] mas que, pela análise dos elementos da contabilidade e pelos elementos recolhidos, foi proposto e aceite que passasse para âmbito geral [2008, 2009 e 2010], mantendo-se de âmbito parcial para janeiro/2011 [IVA] – cfr. fls. 5 e 5vº e 638 a 643 do PA apenso;
4) Em 02-10-2012 foi elaborado o Relatório Final da ação inspetiva aludida no ponto anterior, que foi homologado por despacho da mesma data e do qual se extrata o seguinte: «IV MOTIVOS E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRETOS
IV.1. ABORDAGEM DETALHADA AOS MOTIVOS E PRESSUPOSTOS
Neste capítulo será efetuada uma abordagem detalhada dos motivos e pressupostos que implicaram o recurso a métodos indiretos para determinação dos Resultados Tributáveis dos exercícios de 2009 e 2010. Relativamente ao exercício de 2008 foi à partida excluída a hipótese de recurso à aplicação de métodos indiretos_ para determinação do resultado tributável deste exercício pelos seguintes motivos:
- trata-se do ano limite de caducidade do direito à liquidação (definido no n°. 1 do artigo 450 da LGT);
- associado a este facto, assiste ainda ao contribuinte, no caso da aplicação de métodos indiretos, a faculdade prevista no artigo 91° da LGT — pedido de revisão da matéria colectável - com os prazos legais que esse procedimento implica.
Esta decisão foi tomada apesar de 2008 ser um dos exercícios em que a A..., SA apresenta prejuízos mais elevados, sendo nossa convicção que as irregularidades, incoerências e discrepâncias detetadas na análise efetuada para 2009 e 2010 que iremos de seguida relatar, seriam igualmente encontradas no ano de 2008, caso ele tivesse sido analisado nessa perspetiva.
IV.1.1. DESCRIÇÃO DOS TESTES DE CONTROLO REALIZADOS
No seguimento dos actos inspetivos realizados, e com o propósito de aferir da coerência dos valores declarados pelo contribuinte em sede de IRC e IVA nos exercícios de 2009 e 2010, procedeu-se a diversos testes de controlo cujos pressupostos, métodos e resultados se descrevem nos capítulos seguintes.
Para esta análise serviram de base os seguintes elementos:
- Inventários de Existências reportados a 2008-12-31, 2009-12-31 e 2010-12-31 (em Anexos números 28, 29 e 30);
- Mapas das Compras da A..., SA relativos aos anos de 2009 e 2010 (em Anexos números 25 e 26);
- Ficheiros SAF-T de contabilidade referentes aos anos de 2008, 2009 e 2010;
- Ficheiros SAF-T de facturação referentes aos anos de 2008, 2009 e 2010;
- Mapa resumo com a composição dos produtos bartop (rolhas capsuladas) produzidas, elaborado por «AA» — em Anexo n°. 58;
- Tabelas de preços em Euros e Libras dos produtos vendidos para o Reino Unido a partir de 2009-01-02 — em Anexo n°. 59 (2 folhas).
IV.1.1.1. Teste de coerência aos Inventários de Existências
Procedeu-se a um teste de coerência às quantidades constantes nos Inventários de Existências reportados a 2008-12-31, 2009-12-31 e 2010-12-31, no qual foram analisadas várias facturas de venda e de compra para cada um dos anos de 2009 e 2010, tendo sido apuradas as situações que a seguir se descrevem:
1) Detetaram-se produtos vendidos durante o mês de Janeiro de 2009 que não constavam em Existências no dia 2008-12-31 nem foram adquiridos até à data da respetiva venda:
a) No dia 2009-01-19, através da factura n°.20090017, foram vendidas 200.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 4° e 100.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 3°, quando não houve aquisições de rolhas desses tipos até essa data (a primeira compra de rolhas 45x24 3°. ocorre em 2009-02-25) e apenas constavam em stocks 74.500 rolhas 45x24 3° (37.500 em matérias-primas e 37.000 em produção em curso, na fase designada "rolhas para passar") e 71.000 rolhas 45x24 40 (todas em produção em curso, na fase designada "rolhas para passar"): conclui-se que foram vendidas 129.000 rolhas 45x24 40 e 25.500 rolhas 45x24 30 que não existiam nem foram compradas;
b) No dia 2009-01-08, através da factura n°.20090001, foram vendidas 10.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 2°, quando não houve aquisição de rolhas desse tipo até essa data (a primeira compra de rolhas 45x24 2°. ocorre em 2009-01- e não constavam em stock produtos com a mesma designação: conclui-se que foram vendidasX0.000 rolhas 45x24 2° que não existiam nem foram compradas;
c) No dia 2009-01-14, através da factura n°.20090006, foram vendidas 5.090 rolhas naturais de calibre 49x24 e classe flor, quando não houve aquisições de rolhas desse tipo até essa data (a primeira compra de rolhas 49x24 flor ocorre em 2009-01-28) e apenas constavam em stock 3.000 rolhas 49x24 flor (em produção em curso, na fase designada "rolhas para passar"): conclui-se que foram vendidas 2.000 rolhas 49x24 flor que não existiam nem foram compradas;
d) No dia 2009-01-23, através da factura n°.20090023, foram vendidas mais 3.000 rolhas naturais de calibre 49x24 e classe flor, quando não houve aquisições de t1as desse calibre e qualidade até essa data (a primeira compra de rolhas 49x24 flor ocorre em 009-01-28) e apenas constavam em stock 3.000 rolhas 49x24 flor (em produção em curso, na f se designada "rolhas para passar"), que terão sido vendidas (e foram insuficientes) através da factura n°. 20090006: conclui-se que foram
2) Detetaram-se produtos adquiridos durante o mês de Dezembro de 2009 que não surgem vendidos em 2009, nem constam em Existências no dia 2009-12-31:
a) No dia 2009-12-10, através da factura n°. 549 (documento interno n°. 313), foram adquiridos 250.000 discos de calibre 26,5x6,2 das classes A e B, que terão eventualmente sido incorporados na produção, mas cujas quantidades não se encontram em matérias-primas (MP), em produtos em vias de fabrico (PVF) nem em produtos acabados (PA), nem foram vendidos durante o mês de Dezembro de 2009, pelo menos na sua totalidade, uma vez que entre os dias 10 e 31 desse mês apenas foram
vendidas as rolhas de aglomerado 1+1 que se elencam no quadro seguinte, e totalizam 151.000, das quais 145.000 no dia seguinte àquele em que os discos em análise foram adquiridos: conclui-se que foram adquiridos 250.000 discos que não aparecem em stock nem vendidos incorporados em produtos acabados até ao final de 2009:
| Data, | Factura n°. | Produto | Quant. (un), |
| 11-12-2009 | 20090615 | RA40x23,51 + 1A | 20.000 |
| 11-12-2009 | 20090617' | RA44x2351 + 1 B e C | 120000 |
| 11-12-2009 | 20090616 | RA40x221 + 1C | 5.000 |
| 23-12-2009 | 20090641 | RA45x23,51 + 1A | 6.000 |
| Total-de' rolhas aglomerado 1 + 1 vendidas | 151000 |
b) Nó dia 2009-12-10, através da factura n°. 32 (documento interno n°. 314), foram adquiridas 300.000 rolhas naturais de calibre 32x21 e classes extra e superior que não aparecem vendidas após essa data, nem constam dos stocks em 2009-12-31 (nem como MP, nem como PVF, nem como PA), ou seja, aparentemente, despareceram;
c) No dia 2009-12-14, através da factura n°. 228 (documento interno n°. 317), foram adquiridas 200.000 rolhas naturais de calibre 31x21 e classes extra a 2° que não aparecem vendidas após essa data, nem constam dos stocks em 2009-12-31 (nem como MP, nem como PVF, nem como PA), ou seja, aparentemente, também despareceram;
d) No dia 2009-12-16, através da factura n°. N-56912009 (documento interno n°. 328), foram adquiridas 600.000 rolhas de aglomerado de calibre 45x23, das quais apenas 27.500 constam em stocks em 2009-1231, não surgindo as restantes vendidas após 2009-12-16, isto é, aparentemente. essas 572.500 rolhas terão igualmente desparecido.
Juntam-se a este Relatório alguns dos documentos comprovativos do que acabámos de relatar, em: 33,E -
Anexo n°. 60 (7 folhas) - facturas números 20090001, 20090006, 20090007, 20090011, 20090012, 20090023 e 20090033;
- Anexo n°. 61 (9 folhas) — documentos internos números 4, 7 e 22 do Diário de Compras de 2009.
3) Detetaram-se produtos vendidos durante o mês de Janeiro de 2010 que não constavam em Existências no dia 2009-12-31 nem foram adquiridos até essa data:
a) No dia 2010-01-15, através da factura n°.20100025, foram vendidas 600.000 rolhas aglomerado 45x23, quando não houve aquisições de rolhas desse tipo até essa data (a primeira compra de rolhas 45x23 ocorre em 2010-03-25) e apenas constavam em stocks 79.200 rolhas 45x23 AGL (como MP): conclui-se que foram vendidas 520.800 rolhas aglomerado 45x23 que não existiam nem foram compradas;
b) No mesmo dia 2010-01-15, através da referida factura n°.20100025, foram vendidas 30.000 rolhas de champanhe de calibre 45x29 e classe B, quando não houve aquisições de rolhas desse tipo durante todo o exercício de 2010, e apenas constavam em stocks como MP 900 unidades (porém de uma classe diferente): conclui-se que foram vendidas 29.100 rolhas champanhe 45x29 que não existiam nem foram compradas;
c) No dia 2010-01-05, através da factura n°.20100002, foram vendidas 60.000 rolhas naturais de calibre 38x25 e classe 1°, quando não houve aquisições de rolhas desse tipo até essa data (a primeira compra de rolhas 38x25 ocorre em 2010-03-08) e apenas constavam em stocks 5400 rolhas 38x25 dessa classe (como MP): conclui-se que foram vendidas 54.600 rolhas naturais 38x25 10 que não existiam nem foram compradas;
4) Detetaram-se produtos adquiridos durante o mês de Dezembro de 2010 que não surgem vendidos em 2010, nem constam em Existências no dia 2010-12-31:
a) No dia 2010-11-29, através da factura n°. N-617/2010 (documento interno n°. 374), foram adquiridas 599.000 rolhas de aglomerado calibre 45x23; passados poucos dias, em 2010-12-06, através da factura n°. N-638/2010 (documento interno n°. 381), foram adquiridas mais 600.000 rolhas do mesmo tipo; em 201012-09, através da factura n°. 20100792, foram vendidas 900.000 destas rolhas; as restantes 304.000 não aparecem vendidas após essa data, e dos stocks em 2010-12-31 constam apenas em matérias-primas 57.400 rolhas 45x23 B ao preço unitário de 0,049€ (ou não se trata das mesmas rolhas, ou encontram-se muito sobrevalorizadas) e 32.500 em produtos acabados ao peço unitário de 0,027€: em suma, pelo menos 271.500 rolhas de aglomerado 45x23 adquiridas no início de Dezembro de 2010 desapareceram;
b) No dia 2010-12-16, através da factura n°. F-20653 (documento interno no. 395), foram adquiridas 235.000 rolhas naturais de calibre 29x21 e classes extra a 2°, que não aparecem vendidas após essa data, nem constam dos stocks em 2010-12-31 (nem como matérias-primas, nem como produtos em vias de fabrico — PVF, nem como produtos acabados - PA), ou seja, aparentemente, despareceram.
Para além disso, verificou-se ainda que, através da factura n°. 20100001, emitida pelo contribuinte em 201001-05 (que se junta em Anexo n°. 62), foram vendidas 100.000 rolhas de aglomerado com calibre 44x24 por 0,032€, tendo sido indicado na factura que pertencem ao lote n°. 9341, mas, no Inventário de Existências em 2009-12-31, do lote 9341 constam rolhas de calibre 40x32, apenas, 500 'unidades, valorizadas ao preço unitário de 0,045€.
Pelo exposto, podemos concluir que os Inventários de Existências em apreço não reflectem com veracidade as quantidades de matérias-primas, produtos em vias de fabrico e produtos acabados que a A..., SA possui em stock no final de cada um dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, porquanto ficou provado que o contribuinte não possui o que comprou e vendeu o que não possuía.
IV.1.1.2. Teste às margens brutas sobre o custo parciais praticadas
Efetuou-se um teste por amostragem às margens brutas de comercialização praticadas por produto em cada um dos exercícios em análise, tendo sido as margens calculadas em valor pela diferença entre o preço unitário de venda e o preço unitário de compra (ou de Inventário, consoante o caso), e percentualmente através da seguinte fórmula:
Margem bruta sobre o custo (MB) = (preço unitário venda - preço unitário compra) / preço unitário compra
a) No exercício de 2009
Em 2009 verificaram-se várias irregularidades nas margens brutas sobre o custo (MB) praticadas pela A..., SA, tais como:
1) Vendas de produtos abaixo do preço de custo: no dia 2009-01-19, através da factura n°.20090017, foram vendidas 100.000 rolhas de calibre 45x24 e classe 3° ao preço unitário de 0,045€ quando as 37.000 rolhas desse calibre e qualidade que estavam em stocks como PVF (e se mostraram insuficientes, como vimos em lV.1.1.1) se encontravam valorizadas ao preço unitário de 0,051€: desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo negativa de 11,76%; como se demonstrará no capítulo IV.1.1.3, esta margem não corresponde à efetivamente apurada pelo contribuinte, justificando-se unicamente pelo facto das existências em stocks se encontrarem sobrevalorizadas.
2) MB muito reduzidas nas rolhas capsuladas e coladas comercializadas: nas facturas discriminadas no quadro abaixo, todas emitidas no mês de Janeiro de 2009, foram praticadas para os produtos bartop nelas vendidos, margens brutas sobre o custo entre os 5,25% e 6,25%, conforme se exemplifica:
| Código do Artigo | Pr. Unit. PA em 31-12-2008 | N.° Factura. Venda | Pr. Unit Venda | MB em valor | MB em % |
| RC42x25E/1 | 02830€ | 20090008 | 0,2991€ | 0,0161€ | 5,69% |
| CP015 | 0,0360€ | 20090018 | 0,0383€ | 0,0023€ | 6,25% |
| CP176 | 0,0830€ | 20090025 | 0,0874€ | 00044Í | 5,25% |
Como se explicará no capítulo IV.1.1.3 a) 1) seguinte, estas margens não são fiáveis nem têm qualquer aderência à realidade.
3) Margens brutas sobre o Custo praticadas superiores a 90%: no dia 2009-01-30, através da factura n°.20090032, foram vendidas 5.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe extra ao preço unitário de 0,240€ que foram adquiridas no dia 2009-01-06 ao preço unitário de 0,125€ (documento interno n°. 4): desta operação resulta uma margem bruta sobre o custo de 92,00%;
Esta margem é claramente superior à margem bruta sobre o custo global declarada pelo contribuinte em 2009, que ascende a 34,68%:
| Rubrica | 2009 |
| Volume de Negócios | 1.922.736,85 € |
| Custo Exist. Vend. e Mat. Cons. (CEVMC) | 1.427.666,51 € |
| Margem bruta s/ Custo valor | 495070,34 € |
| Margem bruta s/ Custo % | 34,68% |
Analisadas as margens brutas parciais de onze (11) produtos vendidos e expurgando as MB negativas ou muito reduzidas (que, como já vimos, resultam de sobrevalorização de stocks), apuraram-se margens brutas sobre o custo superiores a 34,68% em nove (9) deles, como se descreve:
| Ano 2009 |
| Código Artigo | N° Factura | Data | MB em % |
| RN45x241/2 | 20090001 | 08-01-2009 | 58,82% |
| RN49x24E | 20090006 | 14-01-2009 | 47,33% |
| RN45x24E | 20090007 | 14-01-2009 | 39,44° |
| RN38x24S | 20090011 | 16-01-2009 | 54,32% |
| RN38x241 | 20090012 | 16-01-2009 | 53,47° |
| RN45x243 | 20090017 | 19-01-2009 | 28,57° |
| RN45x244 | 20090017 | 19-01-2009 | 57,89% |
| RA45x23,5M | 20090033 | 30-01-2009 | 52,17% |
| RN45x24E | 20090032 | 30-01-2009 | 92,00% |
| RA40x23,51 + 1 | 20090035 | 30-01-2009 | 25,95% |
| RA45x23 | 20090315 | 25-06-2009 | 90,00% |
b) No exercício de 2010
Em 2010 detetaram-se igualmente diversas anomalias nas margens brutas sobre o custo praticadas pela A..., SA, tais como:
1) Vendas de produtos abaixo do preço de custo:
a) no dia 2010-01-08, através da factura n°.20100010, foram vendidas 68.000 rolhas coladas 42x25 extra/1° G... ao preço unitário de 0,1602€ quando as 107.200 rolhas desse calibre e qualidade que estavam em stocks como produtos acabados foram valorizadas ao preço unitário de 0,287€: desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo negativa de 44,17%;
b) no dia 2010-01-15, através da factura n°.20100025, foram vendidas 600.000 rolhas aglomerado 45x23 ao preço unitário de 0,0285€ quando as 79.200 rolhas desse calibre e qualidade que estavam em stocks como matérias-primas (e mostraram-se insuficientes, como vimos em IV.1.1.1) foram valorizadas ao preço unitário médio de 0,0369€: desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo negativa de 22,79%;
2) Margens brutas sobre o Custo praticadas superiores a 90% e a 100%:
a) no dia 2010-12-09, através da factura n°.20100792, foram vendidas 900.000 rolhas aglomerado de calibre 45x23 extra ao preço unitário de 0,0285€ que foram adquiridas no dia 2010-12-06 ao preço unitário de 0,015€ (documento interno n°. 381): desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo de 90,00%;
b) no dia 2010-12-20, através da factura n°.20100816, foram verididas 480 rolhas coladas de calibre 36,5x28 e classe extra/superior ao preço unitário de 0,7559€ que foram adquiridas no dia 2010-12-10 ao preço unitário de 0,375€ (documento interno n° 390, fornecedor H..., Lda): nesta operação foi obtida uma margem bruta sobre o custo de 101,56%;
c) no dia 2010-12-09, através da factura n°20100793, foram vendidas 109 rolhas coladas de calibre 36,5x28 e classe extra/superior ao preço unitário de 0,7631€ que foram adquiridas no dia 2010-12-10 ao preço unitário de 0,375€ (documento interno no. 390, fornecedor H..., Lda): nesta operação apurou-se uma margem bruta sobre o custo de 103,49%;
d) no dia 2010-11-30, através da factura n°.20100768, foram vendidas 100.000 rolhas naturais de calibre 18x11 e classe extra/superior (G... mini) ao preço unitário de 0,0773€ que foram adquiridas no dia 2010-11-19 ao preço unitário de 0,040€ (documento interno n°. 348, fornecedor I..., Lda): desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo de 93,16%;
e) no dia 2010-01-07, através da factura n°.20100005, foram vendidas 1.600 rolhas naturais de calibre 38x24 e classe extra ao preço unitário de 0,150€ que foram adquiridas no dia 2010-01-06 ao preço unitário de 0,072€ (documento interno n°. 7, fornecedor J..., Lda): desta operação resultou uma margem bruta sobre o custo de 108,33%;
Estas margens são muito superiores à margem bruta sobre o custo global declarada pelo contribuinte neste exercício, que ascende a 40,07%:
| Rubrica | 2010 |
| Volume de Negócios | 2.497.318,81 € |
| Custo Exist. Vend. e Mat. Cons. (CEVMC) | 1.782.893,57€ |
| Margem bruta s/ Custo valor | 714.425,24 € |
| Margem bruta s/ Custo % | 40,07% |
Analisadas as margens brutas parciais de oito (8) produtos vendidos e expurgando as margens brutas negativas ou muito reduzidas (que, como já vimos, resultam de sobrevalorização de stocks), apuraram-se margens brutas sobre o custo superiores a 34,68% em cinco (5) deles, como se descreve:
| Ano 2010 |
| Código Artigo | N.° Factura | Data | MB em % |
| RA44x24 | 20100001 | 05-01-2010 | 10,40% |
| RN49x24E/S | 20100037 | 21-01-2010 | 33,87% |
| RN38x251 | 20100002 | 05-01-2010 | 26,67% |
| RA45x23 | 20100792 | 09-12-2010 | 90,00% |
| RA45x26 | 20100792 | 09-12-2010 | 54,17% |
| RC36,5x28EIS | 20100816 | 20-12-2010 | 101,56% |
| RC36,5x28E/S | 20100793 | 09-12-2010 | 103,49% |
| RN18x11E/S | 20100768 | 30-11-2010 | 93,16% |
| RN38x24E | 20100005 | 07-01-2010 | 108,33% |
Os mapas de cálculos dos testes descritos nos capítulos IV.1.1.1 e IV.1.1.2 juntam-se a este Relatório em Anexo n°. 63 (4 folhas).
Note-se que as situações de margens brutas negativas ou muito reduzidas ocorreram quando utilizámos o preço de stock, uma vez que, quando utilizámos o preço de compra mencionado numa factura, obtivemos sempre MB muito maiores do que as declaradas. As únicas margens realmente fiáveis são as calculadas com base no preço de aquisição, visto que os Inventários de Existências estão mal valorizados.
Fica assim demonstrado que o sujeito passivo efetivamente pratica margens brutas cobre o custo muito mais elevadas do que declara (algumas superiores a 100%). Isto ocorre mesmo nos casos em que elas parecem ser negativas ou muito reduzidas, uma vez que são situações que estão influenciadas pela manipulação dos stocks. As irregularidades na valorimetria das Existências que apresentamos no capítulo seguinte justificam esta discrepância de margens obtida.
IV.1.1.3. Teste à valorimetria dos Inventários de Existências
Realizou-se um teste à valorimetria dos Inventários de Existências reportados a 2008-12-31, 2009-12-31 e 2010-12-31, tendo-se verificado que:
a) Métodos utilizados para a valorimetria das existências
Conforme descrevemos no capítulo 11.3.11, o sujeito passivo reconheceu que valoriza as matérias-primas (rolhas) ao preço de venda deduzido de uma margem de 15%, as cápsulas ao preço de aquisição, os produtos acabados ao preço de venda deduzidos de uma margem de 3% ou 4%, e os produtos em vias de fabrico consoante a fase do processo produtivo em que se encontram. Este critério diverge completamente do preconizado na lei e indicado pelo contribuinte nas explicações oficiais dos critérios valorimétricos utilizados nas suas demonstrações financeiras, que é o seguinte:
Os Critérios de Valorimetria utilizados relativamente ás várias rubricas do Balanço foram:
EXISTÊNCIAS -- Aquando da aquisição das matérias-primas, a entrada das mesmas em stock é efectuada ao preço de aquisição.
Quando é retirado um lote de rolhas do stock para serem utilizadas, o --3 lote é escolhido e são separadas as rolhas nas diferentes classes. Uma parte é utilizada para satisfazer a encomenda e as restantes rolhas do lote, voltam a ser entrada em stock ao preço de custo+custo das operações acrescentadas (por exemplo: escolha, lavação)
Analisando os Inventários de Existências em termos de matérias-primas, vemos que estão divididos em dois grandes grupos: rolhas e cápsulas. Em ambos os casos verificamos a existência de diversos artigos valorizados a zero porque o contribuinte considera-os "monos". No caso das cápsulas, trata-se, na maior parte dos casos, de produtos que foram descontinuados pelo cliente e substituídos por outros, relativamente aos quais não foi dado o adequado tratamento contabilístico no momento em que se verificou a sua perda de valor ou obsolescência, não tendo sido reconhecido qualquer ajustamento ou perda por imparidade. No que toca às rolhas, são produtos que só serão vendidos se surgir uma boa oportunidade de negócio, normalmente transformadas em rolhas cónicas ou como apara especial.
Estes artigos a preço zero deveriam figurar em Inventário ao respetivo preço de aquisição, devendo o custo ou perda decorrentes do seu decréscimo de valor ser objeto de ajustamento na adequada rubrica de custos, afetando assim os Resultados do exercício em que tal ocorrer.
Os artigos que se encontram a preço zero resumem-se assim:
| Ano | Matéria-Prima (MP) | Quant. (un) | Peso no stock total dessa MP |
| 2008 | rolhas | 300.023 | 5,08% |
| 2008 | cápsulas | 374.480 | 30,57% |
| Total2008 | 674.502 |  |
| 2009 | cápsulas | 366.48C | 24,97% |
| 2009 | rolhas | 253.945 | 4,07% |
| Total2009 | 620.425 | |
| 2010 | cápsulas | 205.080 | 8, 51 % |
| 2010 | rolhas | 195.384 | 2 72% |
| Total 2010 | 400.464 | |
| Total Gerai | 1.695.392 | |
Verifica-se assim que os artigos a preço zero eram 674.503 em 2008, 620.425 em 2009, e baixaram para 400.464 em 2010, num total de 1.695.392, sendo que:
- no ano de 2008 as cápsulas em stock às quais foi atribuído valor zero representavam cerca de 30% do total das cápsulas;
- no ano de 2009: as cápsulas em stock às quais foi atribuído valor zero representavam cerca de 25% do total das cápsulas.
Relativamente aos inventários de Existências que nos foram fornecidos pelo contribuinte (em Anexos números 27, 28, 29 e 30), importa salientar que em todos eles as quantidades dos artigos estão indicadas em unidades, mas os respetivos preços estão indicados em milheiros, o que pode gerar confusão. De qualquer modo, toda a análise descrita neste Relatório e as conclusões dela retiradas tiveram esse facto em consideração.
b) Inventário de Existências reportado a 2008-12-31
Foi possível comprovar inequivocamente o seguinte facto relativamente a este Inventário de Existências:
1) Subvalorização de produtos acabados: como vimos em IV.1.1.2 a), o produto bartop com o código CP015 — rolha capsulada gravada natural Cruz — encontra-se valorizado ao preço unitário de 0,036€, e foi vendido em Janeiro de 2009 ao preço de 0,0383€, portanto com uma margem bruta de 6,25%; no entanto, se analisarmos a valorização dos componentes principais que o integram, facilmente concluímos que é impossível que ele esteja valorizado em stocks ao preço unitário de 0,036€ (ver Mapa em Anexo n°. 58):
- o produto CP015 leva uma cápsula plástica preta gravada que está corretamente valorizada nos stocks em 2008-12-31 ao respetivo preço de aquisição ao fornecedor K..., Lda: 0,008€;
- leva ainda uma rolha natural de calibre 27x19,8 que está valorizada em stocks em 2008-12-31 ao preço unitário de 0,050€;
- considerando apenas as matérias-primas principais que são utilizadas no fabrico deste produto, as rolhas e as cápsulas (e desprezando por. exemplo as colas e outros materiais incorporados), obtemos um preço de custo unitário calculado de 0,058€;
- é impossível portanto que o produto acabado CP015 esteja valorizado em stocks em 2008-12-31 a 0,036€, quando só a rolha que o incorpora se encontra, ela própria, valorizada a 0,050€: esta errada valorização dos stocks origina situações de margens brutas muito reduzidas que não refletem a realidade, uma vez que se baseiam em Existências incorretamente valorizadas, neste caso sobreavaliadas no que toca à matéria-prima rolhas.
c) Inventário de Existências reportado a 2009-12-31
Confirmou-se que estes stocks se encontram sobrevalorizados, conforme se demonstra:
1) Valorização de matérias-primas acima do preço de aquisição constante do respetivo documento de compra: no dia 2009-12-16, através da factura n°. N-56912009 (documento interno n°. 328), foram adquiridas 600.000 rolhas de aglomerado de calibre 45x23 ao preço unitário de 0015€, das quais 27.500 constam em stocks em 2009-12-31 como matérias-primas, ao preço unitário de 0,016€, não existindo justificação para tal aumento de preço em matérias-primas que não sofreram qualquer transformação entre os dias 16 e 31 de Dezembro: nesta situação, verifica-se que os stocks estão sobreavaliados em 600€;
2) Sobrevalorização de produtos acabados: o produto bartop como código CP176 — rolha capsulada Gienlivet novo — encontra-se valorizado ao preço unitário de 0,097€, e foi vendido em Janeiro de 2010 ao preço de 0,1077€, portanto com uma margem bruta de 11,07%; no entanto, se analisarmos a valorização dos componentes principais que o integram, facilmente concluímos que é excessiva a sua valorização em stocks ao preço unitário de 0,097€ (ver Mapa de componentes deste produto acabado em Anexo n°. 58):
- o produto CP176 leva uma cápsula de madeira que está corretamente valorizada nos stocks em 2009-12-31 ao preço unitário de 0,027€, que corresponde ao seu preço de aquisição ao fornecedor K..., Lda;
- leva ainda uma rolha natural de calibre 27x19 boleada, que está valorizada em stocks em 2009-12-31 como matéria-prima ao preço unitário médio de 0,013€, e como produto em curso de fabrico ao preço unitário de 0,01€ (na fase da escolha manual) e de 0,02€ na fase da capsulagem;
- considerando apenas as matérias-primas principais que são utilizadas no fabrico deste produto, as rolhas e as cápsulas (e desprezando por exemplo as colas e outros materiais incorporados), e considerando aquelas na última fase do processo produtivo (antes da capsulagem), obtemos um preço de custo unitário calculado de 0,047€ (= 0,027€ + 0,02€);
- é impossível portanto que o produto acabado CP176 esteja valorizado em stocks em 2009-12-31 a 0,097€, quando só o preço de custo unitário calculado após capsulagem se cifra apenas em 0,047: as restantes operações de acabamento não podem ter um custo unitário de 0,05€, concluindo-se portanto que os stocks de produtos acabados estarão sobreavaliados.
d) Inventário de Existências reportado a 2010-12-31
Relativamente a este Inventário de Existências apurou-se:
1) Valorização de matérias-primas acima do preço de aquisição constante do respetivo documento de compra: no dia 2010-11-25, através da factura n°. 254 (documento interno n°. 362), foram adquiridas 58.000 rolhas naturais de calibre 18x11 ao preço unitário de 0,040€, que constam na sua totalidade em stocks em 2010-1231 como matérias-primas, ao preço unitário de 0,050, não existindo justificação para tal aumento de preço: nesta situação, verifica-se que os stocks estão sobreavaliados em 580€;
Estes são exemplos elucidativos da influência que a valorização dos inventários, se quisermos a sua manipulação, pode ter nos resultados apresentados pelo contribuinte para efeitos fiscais.
IV.1.1.4. Teste de conformidade às rolhas por calibre
Sabendo que a A..., SA, nos anos de 2009 e 2010:
- não vendeu cápsulas como mercadoria, antes incorporou-as no seu processo produtivo para o fabrico das rolhas capsuladas (os designados produtos "bartop");
- todos os produtos que comercializa consomem pelo menos uma rolha: no caso dos bartop consomem uma rolha e uma cápsula cada, no caso das rolhas técnicas consomem um corpo de aglomerado e um ou dois discos cada;
- independentemente da classe, as rolhas que transaccionou são agrupadas por calibres, que raramente são alterados no processo produtivo, designadamente, rebaixados, uma vez que:
- apenas o fazem pontualmente na empresa, o que se confirma pelas quantidades reduzidas de apara que vendem anualmente: 842,80kg em 2009 e 446kg em 2010;
não se encontraram registados na sua contabilidade serviços prestados por terceiros de rebaixamento de rolhas nos exercícios em análise;
Procedeu-se a um teste de conformidade global às rolhas consumidas, que foi realizado por calibres, entre o 54 e o 33 (incluindo todas as classes dentro de cada calibre), do seguinte modo:
- a partir das quantidades e valores dos Inventários de Existências, das Compras e das Vendas, foram calculados os preços médios das rolhas de cada calibre para cada rubrica e depois a margem bruta de comercialização sobre as compras;
- calcularam-se também as existências teóricas para todos os calibres, tendo sido comparadas as existências declaradas com as teóricas.
Tendo-se apurado os seguintes factos indiciadores da falta de credibilidade da contabilidade do contribuinte: — margens brutas sobre o custo muito superiores às evidenciadas na contabilidade; vendas abaixo do preço de custo (seja de compra ou de inventários);
divergências negativas entre as existências declaradas e as teóricas (que indiciam omissão de vendas);
- divergências teóricas positivas entre as existências declaradas e as teóricas (que indiciam omissão de compras).
a) Ano de 2009
Passamos de seguida a apresentar o resumo das conclusões obtidas, encontrando-se em Anexo n°. 64 o mapa dos cálculos efetuados para o ano de 2009.
| Rolhas por Calibres - 2009 | Diferença de quantidade nos stocks | Margem bruta s/ Custo |
| 54 | -79.727,00 | 17,13% |
| 52 | 139.600,00 | 18,55% |
| 49 | -1492.585,00 | 159,60% |
| 45 | 20.505,00 | 16,93% |
| 44 | 557.160,00 | 112,98% |
| 43 | 0,00 | |
| 42 | 342.800,00 | |
| 40 | 138.300,00 | 25,51% |
| 39 | -147.370,00 | 295,65% |
| 38 | 245.49Q,00_ | 5.1,40% |
| 37 | 2.377,00 | |
| 36 | -101940',00 | 6031,43% |
| 35 | 1.160,00 | |
| 33 | 259.800,00 | 83,47% |
Assim, concluiu-se que:
- nas rolhas de calibres 54, 49, 39 e 36 as temos divergências negativas: as existências finais declaradas são inferiores às teóricas;
- nas rolhas dos restantes calibres à exceção do 43 (que não tem divergências) apresentam divergências positivas: as existências finais declaradas são superiores às teóricas;
- as margens brutas sobre as compras calculadas revelam valores muito superiores aos declarados pelo contribuinte, por vezes exagerados (caso do calibre 36);
- as margens brutas não preenchidas correspondem a situações em que não foi possível calcular a margem porque não existem compras desse calibre;
- os preços unitários médios das existências finais declaradas divergem sempre dos respetivos preços unitários médios de compra, o que comprova mais uma vez que a valorimetria dos inventários não é credível.
b) Ano de 2010
Passamos de seguida a apresentar o resumo das conclusões obtidas, encontrando-se em Anexo n°. 65 o mapa dos cálculos efetuados para o ano de 2010.
| Rolhas por Calibres - 2010 | Diferença de quantidade nos stocks | Margem bruta s/ Custo |
| 54 | -70.129,00 | 10,90% |
| 52 | 24.532,00 | 23,94% |
| 49 | -1.001.670,00 | 114,31% |
| 45 | 1.027.060,00 | -6,40% |
| 44 | -109.683,00 | 72,06% |
| 43 | 22.900,00 | |
| 42 | 1.988.300,00 | 24,68% |
| 40 | 336.940,00 | -13,59% |
| 39 | -83.625,00 | 165,92% |
| 38 | 174.213,00 | 28,65% |
| 37 | 0,00 | |
| 36 | -353295,00 | 2165,60% |
| 35 | -286490,00 | 846,28% |
| 33 | -601.200,00 | 49,65% |
Assim, concluiu-se que:
- nas rolhas de calibres 54, 49, 44, 39,36, 35 e 33 as temos divergências negativas: as existências finais declaradas são inferiores às teóricas;
- nas rolhas dos restantes calibres à exceção do 37 (que não tem divergências) apresentam divergências positivas: as existências finais declaradas são superiores às teóricas;
- as margens brutas sobre as compras calculadas revelam valores muito superiores aos declarados pelo contribuinte, por vezes exagerados (caso do calibre 36);
- as margens brutas não preenchidas correspondem a situações em que não foi possível calcular a margem porque não existem compras desse calibre;
- os preços unitários médios das existências finais declaradas divergem sempre dos respetivos preços unitários médios de compra, o que comprova mais uma vez que a valorimetria dos inventários não é credível.
IV. 1. 1.5. Teste quantitativo global às rolhas e às cápsulas
No seguimento dos procedimentos de inspeção realizados, efetuámos ainda um teste de conformidade em termos de quantidades às rolhas e às cápsulas, para os anos de 2009 e 2010, cujos resultados se apresentam de seguida:
| Rolhas | 2009 | 2010 |
| Existência inicial declarada | 5.909.580,00 | 6.238.312,00 |
| Compras | 23.518.812,00 | 29.105.375,00 |
| Vendas | 22.839.228,00 | 29.853.511,00 |
| Existência Final teórica | 6.589.164,00 | 5490.176,00 |
| Existência Final declarada | 1 6.238.312,00 | 7.017.347,00 |
| Diferença | -350.852,00 | 1.527.171,00 |
Com Variacão de Producão
| Rolhas | 2009 | 2010 |
| Existência inicial declarada | 9.254.460,00 | 10.539.682,00 |
| Compras . | 23.518.812,00 | 29.105.375,00 |
| Vendas | 22.839.228,00 | 29.853.511,00 |
| Existência Final teórica | 9.934.044,00 | 9.791.546,00 |
| Existência Final declarada | 10.539.682,00 | 11.148.009,00 |
| Diferença | 605.638, 00 | 1.356.463, 00 |
|
| Cápsulas | 2009 | 2010 |
| Existência-inicial declarada | 1.225.180,00 | 1.467.680,00 |
| Compras | 7.815.970,00 | 12.296.800,00 |
| Vendas | 7.818.791,00 | 11.551.004,00 |
| Existência Final teórica | 1.222.359,00 | 2:213.476;00 |
| Existência Final declarada | 1.467.680,00. | 2.409060,00 |
| Diferença | 245.321,00 | 195.584,00 |
Quanto às rolhas, analisadas unicamente aquelas que se encontram inventariadas como matéria-prima: no ano de 2009 verificaram-se divergências negativas entre as Existências declaradas e as teóricas e no ano de 2010 divergências positivas. Se analisadas em conjunto com as rolhas inventariadas como produto acabado ou produto em vias de fabrico, a situação altera-se em 2009, passando a registar=se divergências positivas.
No que respeita às cápsulas, registaram-se divergências positivas em ambos os exercícios: as Existências teóricas são sempre inferiores às declaradas.
O facto de terem sido encontradas divergências nesta análise, e de revelarem todas a mesma tendência positiva, significa que poderemos estar perante omissões de vendas.
IV.1.1.6. Teste de concordância entre as notas de compra, as guias de remessa e as facturas de Compra
Para aferir da fiabilidade das compras registadas na contabilidade do contribuinte, realizou-se um teste por amostragem às facturas de compra, às guias de remessa ou transporte que lhes serviram de base, e ainda às "Notas de Compra" e "Encomendas Fornecedor" emitidas pela A..., SA aos seus fornecedores (documentos internos que funcionam como notas de encomenda), tendo sido verificadas as seguintes irregularidades.
- na factura n°. 735, emitida em 2010-12-16 pelo fornecedor L..., Lda - em Anexo n°. 66 (5 folhas) - constam 242.550 rolhas de vários calibres e classes (exatamente as mesmas indicadas nas notas de compra números 670, 671 e 672), ao passo que nas guias de remessa anexas à referida factura são mencionadas um total de 389.100 de rolhas; note-se que este foi um dos fornecedores (por sinal, o mais significativo) cujas facturas foram encontradas nas pastas da contabilidade do contribuinte, numeradas mas não contabilizadas, conforme descrevemos no capítulo 11.3.10 deste Relatório. u ~~
- na factura n°. 217, emitida em 2009-11-19 pelo fornecedor M..., Lda - em Anexo no. 67 (3 folhas) - constam 50.000 rolhas de calibre 31x21, quando na guia de remessa n°. 218 e na nota de compra n°. 463 são indicadas 200.000 rolhas.
IV.1.1.7. Teste aos preços de venda para o cliente N... Ltd
Uma vez que se trata do maior cliente da A..., SA, foi efetuada uma análise individualizada para este cliente, tendo-se constatado que as quantidades vendidas (em milheiros) nos anos de 2009 e 2010, discriminadas por artigo, foram as seguintes:
| Produto vendido à O... em milheiros (1.000 unidades) | Quantidade
2009 | Quantidade
2010 |
| CP076-1SP90000 - O... SCAPA AZUL | 180,00 | 30,00 |
| CP1 74-1000001 - O... MALT-CAP.MAD.ENV. 28,5X1 2,5X1 9,5-6mm EST | 132,00 | 150,0 |
| CP1 76-1 GL0012 - P... NOVO | 1.860,0
0 | 2.546,60 |
| CP249-1L860001 - P... 18 Y.O.-CAP.MADAZUL 28,4X19,3X12- 7mm | 364,84 | 621,88 |
| CP250-1131008 - O... 18 Y.O. - New Colour | 701,00 | 970,00 |
| CP252-1 LK9001 - GLENLIVET 25 Y.O.-CAP.MAD.PRETA | 5,00 | 16,01 |
| CP257-1LB90001 - P... Cellar 1969 (Cápsula Roxa) | 0,00 | 0,00 |
| CP260-16V00001 - P... Cellar Collection 1973 (Cápsula Cinza) | 1,50 | 0,00 |
| RC36X34E/2-Rolhas Coladas 36X34 Extra/2° -11644001 - G... 3 L | 3,76 | 4,42 |
| RC42X25E11 -ROLHAS COLADAS 42X25 EXTRA/1° - G... | 639,00 | 907,00 |
| RC52X28EIS-1 E26001 - G... 1.5L | 26,00 | 15,00 |
| RN18X11E/S-1E30001 - ROLHAS NATURAIS 18X11 EXTRA/SUP° R.SALUTE Mini | 445,00 | 345,00 |
| RN32X 19E-Rolhas Naturais 32X19 Extra- ULTRA/O... | 0,00 | 31,00 |
| RC36,5X28E/S-1RF60002 - RS62 Sum 1L 28mm Q... CrystlLV | 0,00 | 1,65 |
| RC36,5X29,5E/S-1 RF60003 - RS62 B 1L 29.5mm Q... Crys LV | 0,00 | 0,41 |
| RC42X25E/2-1 E00004 - ROLHAS COLADAS 42X25 EXTRA/2° - G... | 0,00 | 232,00 |
| RN32X1 9E/1 -1 CU90005 - Rolhas Naturais 32X19 Extra/1° - ULTRA / O... | 0,00 | 95,50 |
| SP06-Treatment G... | 0,00 | 1.156,32 |
| Total | 4.358,10 | 7.122,78 |
Os produtos vendidos a este cliente escocês são facturados em libras esterlinas (GBP), sendo que, até ao início do ano de 2009, os proveitos do sujeito passivo nestas operações estavam dependentes das taxas de câmbio desta moeda face ao Euro, registando-se diferenças de câmbio significativas - vejamos a evolução destas rubricas no quadriénio 2008-2011 - favoráveis apenas em 2009, e altamente desfavoráveis em 2008:
| Diferenças câmbio | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 |
| 685/692-Desfavoráveis | 63.998,27€ | 14.770,52€ | 23.504,91í | 15.914,46€ |
| 785/ 788- Favoráveis | 16.946,88€ | 21.378,90€ | 22.351,27€ | 5.213,65€ |
| Custo/ Gasto | 47.051,39€ | | 1.153,64€ | 10.700,81 € |
| Proveito / Rendimento | | 6.608,38 € | | |
(…)
IV.2. CONCLUSÃO E FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO E DE DIREITO
Atendendo a tudo o que foi exposto neste Relatório, importa sintetizar os factos que fundamentam a aplicação de métodos indiretos, designadamente:
1. O contribuinte apresenta prejuízos fiscais consecutivos desde o exercício de início de actividade, que totalizam entre 2007 e 2011 a importância de 3.946.589,01€;
2. As reservas e ênfases colocadas pelo ROC nas Certificações Legais de Contas dos exercícios de 2008, 2009 e 2010 relacionadas com situações que resultaram ou resultarão em impactos negativos nos Capitais Próprios, e o facto desta rubrica registar uma evolução crescente e sempre negativa, situação que determina, nos termos do CSC, a convocatória de Assembleia Geral para decidir a dissolução da sociedade, a redução do seu capital, ou ainda a realização de entradas para reforço da cobertura do capital;
3. O balanço da A..., SA evidenciava em 2011-12-31 um capital social realizado de 2.140.000,00€ por intermédio de suprimentos efetuados pelo accionista maioritário R..., SA entre 2007 e 2010 no montante de 990.000,00€ (que foram convertidos em capital) e de entregas em numerário que totalizaram 1.148.000,00€;
4. O balanço da A..., SA evidenciava em 2011-12-31 outros instrumentos de capital próprio (anteriormente em POC Prestações Suplementares) de 1.277.000,00€ constituídos por transferência de suprimentos de 422.000,00€ do accionista R... e 55.000,00€ do accionista S..., e ainda por 800.000,00€ do Contrat de Pret Participatif celebrado com «CC» em 2011;
5. Nas rubricas de Custos, é de salientar o peso dos Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) e dos Custos com Pessoal, que, juntos, representam aproximadamente 1/3 do total dos Custos;
6. Os Trabalhos Especializados rondam os 140.000€/ano em 2008 e 2009, chegando mesmo a ultrapassar os 150.000€ em 2010, mas incluem todos os anos cerca de 70.000€ de serviços prestados pelo T... SA que não foram aceites fiscalmente por incumprimento do critério da indispensabilidade constante do na 1 do artigo 23° do CIRC e does não estão na forma legal;
7. Tanto as Deslocações e Estadas como as Despesas de Representação incluem verbas que não se encontram devidamente documentadas, pelo que não são dedutíveis para efeitos de determinação do Resultado Tributável por força do disposto na alínea g) do na 1 do artigo 45° do CIRC;
8. As remunerações dos Orgãos Sociais registadas na contabilidade rondaram os 15.000€/ano em 2008 e 2009, mas em 2010 passaram para 70.250€, e foram pagas a um único administrador - «DD»;
9. O grau de endividamento do sujeito passivo é elevado, tendo aumentado significativamente no ano de 2010, principalmente no que toca às Dívidas a Instituições de Crédito. Isto apenas tem sido possível graças às cartas de conforto e garantias bancárias prestadas pelo accionista R..., SA;
10. Foram detetados movimentos financeiros com outras empresas pertencentes ao grupo multinacional que a A..., SA integra, tais como o empréstimo da sociedade espanhola U..., SA no valor de 185.000€ que ocorreu em Março de 2010, e foi reembolsado quase de imediato, mas ainda assim originou 22.000€ de juros, que não foram considerados dedutíveis para efeitos fiscais por serem alheios à actividade da empresa;
11. Na análise realizada aos ficheiros SAF-T de Facturação relativos a 2008 e 2010 foram encontrados erros de validação relacionados com clientes e fornecedores com NIFs inválidos;
12. Na análise realizada aos ficheiros SAF-T de Facturação relativos a 2008 e 2010 foi possível identificar produtos com vendas relevantes que foram vendidos em diferentes documentos com valores que diferem em mais do dobro do preço unitário;
13. Exemplo ainda mais evidente desta situação são as variações muito significativas de preços de venda do artigo CP176 (rolha capsulada P... Novo) durante os anos de 2009 e 2010, que, ainda que vendido sempre ao mesmo cliente, e mesmo após a fixação dos preços de venda, foram detetadas;
14. Foram encontradas na contabilidade do contribuinte três facturas avulsas referentes a compras de rolhas a três fornecedores diferentes, que não se encontravam arquivadas como as restantes, não foram contabilizadas, totalizam 153.478,80€ (IVA incluído), e indicam 1.451.000 rolhas;
15. A justificação apresentada pelo contribuinte e pelo fornecedor da mais significativa - L..., Lda _ prende-se com a necessidade de apresentar determinada percentagem de compras a fornecedores certificados para efeitos das auditorias do V... relativas à certificação Systecode - fim para o qual teriam sido preenchidas essas 3 facturas;
16. Divergências negativas encontradas entre os Anexos P do sujeito passivo e os Anexos O dos respetivos fornecedores, nos anos de 2008, 2009 e 2010;
17. Deduções de IVA não aceites porque não cumprem o critério de dedutibilidade previsto na alínea a) do n", 1 do artigo 20° do CIVA;
18. Correcções relativas a exercícios anteriores sem respeito pelo Princípio da Periodização do Lucro Tributável previsto no artigo 18° do CIRC;
19. Custos com seguros de saúde contratados especificamente para as ex-accionistas da W... «EE» e «FF» não aceites porque não cumprem os critérios estipulados nas alíneas a) e b) do n°. 4 do artigo 43° do CIRC;
20. Assumpção de encargos com pessoal da W... não transferido no Contrato de Compra e Venda de Activos que concorreram negativamente para a formação do Resultado Tributável do exercício de 2010 quando são estranhos à A..., SA;
21. No Anexo à Declaração do Órgão de Gestão para o período que termina em 2010-12-31 - que se encontra em Anexo nº. 69 _ a administração da A..., SA admite ela própria a existência de "erros identificados e não corrigidos com impacto nas demonstrações financeiras de 2010-12-31", que teriam, caso tivessem sido considerados, impactos negativos no Resultado Líquido no montante de 185.946€ e nos Capitais Próprios no valor de 146.028€.
Estes impactos não foram considerados por serem alegadamente imateriais, mas o facto é que os Revisores de Contas fizeram questão de os Indicar. Trata-se de perdas por imparidade não reconhecidas (relacionadas com dívidas de clientes, e saldos devedores de contas de terceiros), de juros relativos a financiamentos obtidos não especializados, e ainda de juros de mora referentes a atrasos nos pagamentos à Segurança Social;
22 O Inventários de Existências reportados a 2008-12-31, 2009-12-31 e 2010-12-31 não reflectem com veracidade as quantidades de matérias-primas, produtos em vias de fabrico e produtos acabados que a A..., SA possui em stock no final de cada um dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, porquanto ficou provado que o contribuinte não possui o que comprou e vendeu o que não possuía;
23. Na análise global em termos de quantidades às rolhas e às cápsulas, foram encontradas divergências e revelaram todas a mesma tendência positiva, o que significa que poderemos estar perante omissões de vendas;
24. Tendo sido testada a coerência dos valores declarados relativamente às rolhas por calibre, apuraram-se as seguintes situações indiciadoras da falta de credibilidade da contabilidade do contribuinte:
- margens brutas sobre o custo muito superiores às evidenciadas na contabilidade; e
- vendas abaixo do preço de custo (seja de compra ou de inventários);
25. As situações de margens brutas sobre o custo negativas ou muito reduzidas ocorreram quando utilizámos o preço de stock, uma vez que, quando utilizámos o preço de compra mencionado numa factura, obtivemos sempre margens brutas sobre o custo muito maiores do que as declaradas. As únicas margens realmente fiáveis são as calculadas com base no preço de aquisição, visto que os Inventários de Existências estão mal valorizados;
26. Ficou inequivocamente demonstrado que o sujeito passivo efetivamente pratica margens brutas sobre o custo muito mais elevadas do que declara (frequentemente superiores a 100%). Isto ocorre mesmo nos casos em que elas parecem ser negativas ou muito reduzidas, uma vez que são situações que estão influenciadas pela manipulação dos stocks.
27. O sujeito passivo reconheceu que valoriza as matérias-primas (rolhas) ao preço de venda deduzido de uma margem de 15%, as cápsulas ao preço de aquisição, os produtos acabados ao preço de venda deduzidos de uma margem de 3% ou 4%, e os produtos em vias de fabrico consoante a fase do processo produtivo em que se encontram. Este critério diverge completamente do preconizado na lei e indicado pelo contribuinte nas explicações oficiais dos critérios valorimétricos utilizados nas suas demonstrações financeiras;
28. Verificou-se a existência de diversos artigos valorizados a zero porque são considerados "monos", nos Inventários de Existências referentes a 2008, 2009 e 2010, quando deveriam figurar em Inventário ao respetivo preço de aquisição, devendo o custo ou perda decorrentes do seu decréscimo de valor ser objeto de ajustamento na adequada rubrica de custos, afetando assim os Resultados do exercício em que tal ocorreu;
29. Concluiu-se que existem matérias-primas valorizadas nos referidos Inventários de Existências acima do preço de aquisição constante do respetivo documento de compra e produtos acabados sobrevalorizados;
30. Não foram aceites como custo dos exercícios de 2008 e 2009 despesas com deslocações e estadas do pessoal e despesas de representação, para além daquelas que o contribuinte já tinha ele próprio considerado como alheias à actividade da empresa, ou indevidamente documentadas em cada um dos exercícios e acrescido no quadro 07 das declarações Modelo 22, e ainda das que, não obstante terem sido incorridas pela A..., SA, nem sequer foram contabilizadas como custos, designadamente:
a. Foram acrescidos no campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2008 46.876,59€ referentes à renda e condomínio do apartamento de ... utilizado por «GG» (no valor de 7.432,92€) e ainda a deslocações e estadas do mesmo individuo - que ascenderam a 39.443,67€ - as quais foram ainda tributadas autonomamente à taxa de 5% (consideradas como ajudas de custo sem mapa);
b. Não foram aceites fiscalmente 11.320,57€ registados como deslocações e estadas e despesas de representação no exercício de 2008 por se encontrarem não devidamente documentados;
c. Foram acrescidos no campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2009 63.116,94€ referentes à renda e condomínio do apartamento de ... utilizado por «GG» (no valor de 6.373,51€) e ainda a deslocações e estadas do mesmo individuo - que ascenderam a 56.743,43€ - as quais foram ainda tributadas autonomamente à taxa de 5% (Consideradas como ajudas de custo sem mapa);
d. Não foram aceites fiscal mente 1.840,30€ registados como despesas de representação no exercício de 2009 por se encontrarem não devidamente documentados;
e. Foram acrescidos no campo 225 do quadro 07 da declaração Modelo 22 relativa a 2009 73.103,25€ referentes à renda e condomínio do apartamento de ... utilizado por «GG» (no valor de 7.018,52€) 8 ainda a deslocações e estadas do mesmo individuo - que ascenderam a 66.084,73€ - as quais foram ainda tributadas autonomamente à taxa de 5% (consideradas como ajudas de custo sem mapa);
f. . Foram incorridas no ano de 2010 despesas do administrador «GG» que possuem como documentos de suporte apenas documentos bancários e totalizam 11.960,00€, registadas na conta ...01 - «GG» (ver Anexo n°. 70), e ainda de outros responsáveis da empresa, cujos únicos documentos de suporte são extratos dos saldos dos cartões Visa dos administradores «AA», «DD», «GG» e da TOC «HH», e que foram igualmente contabilizados em contas de terceiros e não relevados como custos no exercício de 2010 (em Anexo nº 71, de 3 folhas encontram-se exemplos de alguns desses documentos);
Este comportamento indicia claramente uma capacidade económica e financeira superior à evidenciada na contabilidade da empresa e declarada para efeitos fiscais.
Conclui-se assim que no âmbito dos procedimentos de inspeção realizados se verificaram irregularidades na organização da contabilidade, infrações, erros e inexatidões no registo das operações e indícios claros e fundados de que a escrituração não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efetivamente obtido
Com efeito, a aplicação dos métodos de avaliação direta não conduz à matéria tributável real do sujeito passivo em análise (n° 1 e 2 do artigo 81.°, artigo 82.º e 87° da LGT).
Simultaneamente, fica demonstrado que para efeitos de IRC não houve um cumprimento integral do disposto no artigo 123º do Código do IRC. Também para efeitos de IVA a insuficiência de elementos compromete o apuramento claro e inequívoco do imposto previsto no artigo 44º do Código do IVA.
Neste sentido, em face do anteriormente descrito neste Relatório, e em especial, do relevado neste capítulo, apuram-se factos que elidem a presunção de verdade dos valores declarados constante do número 1, do artigo 75° da Lei Geral Tributária (LGT), por se verificar o indicado nas alíneas a) e b), do número 2, da mesma norma.
Conclui-se assim que a escrituração do sujeito passivo não reflete a exata situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exata dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as irregularidades e os fundamentos referidos no presente Relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos da alínea b), do artigo 87.° e da alínea a), do artigo 88.°, da LGT, para os efeitos previstos nos artigos 87.° a 89.°, do citado diploma legal, por remissão do artigo 57.° do Código do IRC e do artigo 90.° do Código do IVA, à sua determinação por aplicação de métodos indiretos, nos exercícios de 2009 e 2010.
(…)
IX. DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
IX. 1. APRESENTAÇÃO DA NOTIFICAÇÃO
Identificam-se os seguintes elementos relativamente à notificação do sujeito passivo para o exercício do direito de audição a que se refere o artigo 60. ° da LGT e no artigo 60. ° do RCPIT:
(…)
IX.2. ABORDAGEM À RESPOSTA DO SUJEITO PASSIVO
No documento que concretiza o exercício do direito de audição (doravante designado pela sigla DA, para simplificar) e que juntamos a este Relatório em Anexo n°. 83 (94 folhas), o contribuinte, ao longo de 90 pontos aos quais junta 21 anexos, vem pronunciar-se sobre os seguintes assuntos, que passamos a esquematizar, para mais facilmente sobre eles nos debruçarmos de seguida:
• No que se refere às propostas correcções meramente aritméticas;
(…)
Globalmente podemos dizer que, no seu DA, o contribuinte vem contestar os seguintes factos:
• as correcções meramente aritméticas propostas em sede de IVA e IRC (estas apenas parcialmente) para o ano de 2008;
• os fundamentos que estiveram na base do recurso á aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria colectável nos anos de 2009 e 2010 (mas não a respectiva quantificação).
Relativamente às correcções meramente aritméticas propostas para o ano de 2008, a A..., SA discorda das seguintes correcções:
(…)
No que concerne aos fundamentos que estiveram na base do recurso á aplicação de métodos indirectos para determinação da matéria colectável nos anos de 2009 e 2010, a
A..., SA refuta a sua existência, argumentando o seguinte:
1. Recurso à aplicação de métodos indirectos para a determinação da matéria colectável: nos pontos 16 a 22 do DA, o sujeito passivo vem dizer que discorda da aplicação de métodos indirectos que é proposta para os anos de 2009 e 2010 fundamentada nos pontos números 1 a 30 do capítulo 1V.2 do Relatório, propondo-se provar, relativamente a todos e cada um desses fundamentos, que os mesmos inexistem; questiona ainda o facto de, sendo 3 os exercícios objecto de inspecção, só relativamente a dois deles, 2009 e 2010, se ter considerado a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, quando não é demonstrado nem alegado no Relatório que alterações ocorreram de 2008 para 2009 e 2010 para que a avaliação possa ser feita por métodos directos em 2008 e o não possa em 2009 e 2010, já que se verificou uma completa continuidade nos procedimentos contabilísticos adoptados pela empresa.
2. No que se refere à aplicação da avaliação indirecta, os motivos e factos que implicaram o recurso à mesma relativamente aos exercícios de 2009 e 2010 encontram-se devidamente explicados no capítulo IV deste Relatório, onde foi igualmente justificado o facto dos testes de controlo realizados terem incidido apenas sobre aqueles exercícios; tratando-se do ano de caducidade, e estando em causa prazos legais e procedimentais apertados, foi determinado superiormente que a referida análise não abrangeria o exercício de 2008.
3. A possibilidade de comprovação e correcta determinação directa da matéria colectável: nos pontos 23 a 34 do DA, o contribuinte argumenta que a sua informação contabilística tem qualidade e é fiável, na medida em que, para os 3 anos sujeitos à inspecção, tendo sido detetadas divergências no cruzamento dos respetivos Anexos O e P relativamente aos valores declarados pelos seus fornecedores e clientes, este sanou-as apresentando declarações anuais de informação contabilística ... e fiscal de substituição para os anos de 20Q8, 2009, 2020 e 2011, uma vez que se tratava apenas de erros de preenchimento das mesmas, os valores constantes da sua contabilidade estavam corretos.
4. As divergências detetadas no cruzamento dos Anexos O e P da A..., SA (descritas no capítulo 11.3.7 deste Relatório) foram pouco valorizadas na nossa análise e desde logo associadas a erros de preenchimento das respetivas declarações, visto que os valores constantes da contabilidade do contribuinte conferiam com os valores declarados pelos seus clientes e fornecedores; o facto de o contribuinte as ter regularizada voluntariamente não significa que todas as restantes e importantes irregularidades detetadas na sua contabilidade e relatadas neste Relatório tenham sido supridas ou sanadas; de facto, tratando-se de uma empresa desta dimensão, outra atitude não seria de esperar, nem tão pouco seria de esperar divergências nas operações activas e passivas registadas na sua contabilidade face a terceiros com quem tem relações comerciais; esta situação é apenas mais uma das muitas irregularidades encontradas, mas é uma das menos relevantes.
5. A actividade desenvolvida e a sua tradução na informação contabilística: nos pontos 35 a 39 do DA o sujeito passivo afirma que a análise feita no ponto IV.1 do Relatório está inquinada porque a AT não compreendeu que numa atividade industrial como a que é exercida pela sociedade, o processo produtivo transforma os produtos, e são por vezes comparadas compras de matérias-primas com vendas de produtos acabados ou transformados, comparando quantidades de uns e de outros sem atender a que no meio houve um processo produtivo que os transformou.
6. Nesta fase do DA, o contribuinte pretende introduzir aquilo que será um dos seus principais argumentos para contestar as conclusões obtidas nos Testes de Controlo realizados que foram descritos no ponto IV.1.1 deste Relatório: o rebaixamento de rolhas; tal como previmos (é o único argumento possível para justificar o "aparecimento ou "desaparecimento" de existências) e com facilidade vamos refutar nos pontos seguintes, esta transformação ocorre raramente: de facto, foi apurado durante a acção inspetiva e confirmado pelo Diretor de Produção e ex-administrador «AA», que a A..., SA não efetua, por regra, rebaixamento de rolhas; aquele responsável pelas Compras da empresa garantiu-nos ainda que as compras são realizadas de acordo com as necessidades e com as encomendas dos clientes e que as rolhas de calibres superiores ao 45 quase nunca são alteradas.
7. Testes de coerência aos inventários de existências (ponto IV.1.1.1): nos pontos 40 a 61 do DA vem o contribuinte alegar que os resultados destes testes contêm um erro de raciocínio porquanto desconsideram o efeito do processo produtivo nas variações de existências, apresentando os seguintes exemplos:
7.1 Nos pontos 41 a 43 do DA: na alínea a) do n°. 1 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram vendidas 129.000 rolhas 45x24 4° e 25.500 rolhas 45x24 3° que não existiam nem foram compradas": esclarece agora o contribuinte que para satisfazer esta encomenda tanto foram utilizadas rolhas 45x24 como rolhas 49x24 que foram rebaixadas para 45x24, anexando para o comprovar duas ordens de fabrico e 3 facturas de compra que indica como tendo sido a origem da produção desta encomenda, conclui assim que não existe a incoerência invocada no Relatório, uma vez que a. A... adquiriu, produziu ou tinha em stock 332.500 rolhas com essas especificações, tendo destas vendido 300.000.
7.2 Ora, tal argumento não pode colher, dado que:
• Foi afirmado pelo responsável da produção da empresa que esta não rebaixa rolhas de calibres superiores ao 45; mesmo assim, e admitindo que, por coincidência, neste caso concreto, o fez, transformando rolhas 49x24 de classe 2 em 45x24 de classes 3 ou 4;
• Nas ordens de fabrico apresentadas as eventuais operações que possam ter alterado o calibre das rolhas (topejar e chanfrar) terão sido realizadas em 2008-12-18, portanto em data anterior à da aquisição das rolhas que teriam sido rebaixadas do calibre 49x24 para o calibre 45x24 ao fornecedor L..., Lda (que ocorreu em 2009-01-06);
• Para além disso, e mesmo admitindo que esta impossibilidade poderia ter ocorrido, tal operação seria completamente ruinosa para a empresa, senão vejamos: as 113.000 rolhas de calibre 49x24 adquiridas àquele fornecedor possuem um preço médio de 62,83€ por milheiro, claramente inferior ao preço médio de venda praticado para as 300.000 rolhas em questão, que se cifrou em 50€ por milheiro, ou seja, o que o contribuinte vem alegar é que realizou esta venda abaixo do preço de custo, com uma margem bruta negativa de 20,42%, o que não tem qualquer lógica excepto a de tentar justificar a todo o custo esta falha encontrada;
7.3 No ponto 44 do DA: na alínea a) do n°. 1 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram vendidas 10.000 rolhas 45x24 2° que não existiam nem foram compradas": indica o sujeito passivo que para esta encomenda foram utilizadas rolhas que estavam no Produto em Curso em 31/12/2008.
7.4 Nesta situação o contribuinte terá razão, muito embora na factura constem rolhas 45x24 A e B, que este vem agora associar à classe 2; de qualquer modo, a conclusão que retirámos ressalva esse facto: "não constavam em stock produtos com a mesma designação".
7.5 No ponto 45 do DA: nas alíneas c) e d) do n°. 1 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram vendidas 5.000 rolhas 49x24 flor que não existiam nem foram compradas": indica o sujeito passivo que para esta encomenda foram utilizadas 14.000 rolhas que estavam no Produto em Curso em 31/12/2008 como 49x24 extra.
7.6 Relativamente a este argumento, que se aceita, importa contudo notar que, a ser assim, o contribuinte obteve nestas operações uma margem bruta sobre o custo muito superior, visto que as rolhas de qualidade extra estavam valorizadas em stock 100€por milheiro abaixo do preço das rolhas de qualidade flor.
7.7 Nos pontos 46 e 47 do DA: na alínea a) do n°. 2 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram adquiridos 250.000 discos que não aparecem em stock nem vendidos incorporados em produtos acabados até ao final de 2009": esclarece o sujeito passivo que os discos adquiridos foram utilizados para obter 125.000 rolhas técnicas 1+1, algumas contidas nas facturas de venda em Dezembro de 2009 e outros nas 79.800 rolhas 1+1 que estão em Produto em Curso em 31112/2009.
7.8 Admitindo que o contribuinte quis dizer que terão sido incorporados 12.000 discos na venda efectuada através da factura 20090641 (em 23-12-2009) e se encontram 159.600 em stocks (=79.800 x2), ainda ficam a faltar 78.400 discos que não se sabe onde estão ou para onde foram; existindo rolhas que incorporam dois discos cada e outras que incorporam apenas um (as rolhas de champanhe), desconhece-se qual a utilização que poderá ter sido dada aos mesmos.
7.9 Nos pontos 48 a 51 do DA: nas alíneas b) e c) do no. 2 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, nas quais se concluiu, respetivamente que "foram adquiridas 300.000 rolhas naturais de calibre 32x21 e classes extra e superior que aparentemente desapareceram" e "foram adquiridas 200.000 rolhas naturais de calibre 31x21 e classes extra a 2a que aparentemente também desapareceram": afirma o contribuinte que não despareceram, antes foram transformadas em rolhas 27x19,7, 26x19,7 e 27x20,5 e constam da rubrica serviços prestados na Produção em Curso em 31/12/2009, para concluir ser falso que estas 500.000 rolhas tenham desaparecido.
7.10 De facto, constam em stocks nessa rubrica em 2009-12-31 um total de 556.000 rolhas dos 3 calibres indicados, o que significa que, nessa data, essas rolhas estariam a ser objecto de prestações de serviços externas à empresa, realizadas por terceiros, mas nesse caso a lógica seria inventariar as rolhas no calibre original e não nos calibres obtidos depois dos serviços prestados terem ocorrido; de qualquer modo, o contribuinte não comprova a aquisição de tais serviços: não apresenta qualquer documento de transporte das mesmas com destino a um prestador de serviços, nem tão pouco qualquer factura relativa a serviços prestados de rebaixamento; isto acontece porque, como confirmámos através das declarações do responsável da produção e pela análise da contabilidade, tais serviços não ocorreram; refira-se ainda que as 300.000 rolhas 32x21 foram adquiridas ao preço unitário de 57,50€ por milheiro e as 200.000 rolhas 31x21 foram adquiridas ao preço unitário de 46€ por milheiro, ao passo que das rolhas rebaixadas que delas terão resultado e estão inventariadas em 2009-12-31, 108.300 estão valorizadas a preços inferiores (45€, 20€ e 15€), o que é incompreensível; finalmente, importa dizer que do calibre 26x19,7 apenas se encontram em stocks na rubrica de serviços prestados 37.000 unidades de classe flor, sendo que todas as rolhas que supostamente lhes deram origem através do rebaixamento possuíam classes inferiores a essa.
7.11 Relativamente ao rebaixamento de rolhas que o contribuinte recorrentemente alega para justificar as falhas encontradas, importa esclarecer que, mesmo que não origine apara (e nos casos apresentados, originaria quase de certeza porque estamos a falar de rebaixamentos de 49 para 45 ou de 32 para 26), origina de certeza pó, que, como sabemos, é um resíduo do sector que é transaccionado e utilizado por exemplo como combustível;
7.12 Nos pontos 52 a 55 do DA: na alínea d) do n°. 2 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "572.500 rolhas de aglomerado calibre 45x23 terão igualmente desaparecido" e na alínea a) do n°. 3 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram vendidas 520.800 rolhas aglomerado 45x23 que não existiam nem foram compradas": esclarece o sujeito passivo que as referidas rolhas 45x23 se encontram em stocks em 31112/2009, mas lancadas como "44x23 aglomerado", ou seja, reconhece inequivocamente a existência de um erro nesse Inventário de Existências da empresa, acrescentando que foram essas mesmas rolhas as vendidas através da factura n°. 20100025 como sendo de calibre 45x23, concluindo não existir qualquer falha.
7.13 Neste caso, a confusão é por demais evidente: as rolhas são adquiridas e vendidas como 45x23, mas inventariadas como 44x23; sendo compradas a 15€ por milheiro em 16-12-2009, são valorizadas como matérias-primas (i.e., no mesmo estado em que foram adquiridas) em 31-12-2009 a 80€ por milheiro e depois vendidas em 15-01-2010 a 28,50€ por milheiro, e ainda assim o contribuinte defende a qualidade e confiança da sua informação contabilística.
7.14 Nos pontos 56 e 57 do DA: na alínea c) do n°. 3 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "foram vendidas 54.600 rolhas naturais 38x25 1° que não existiam nem foram compradas": alega o contribuinte que estas rolhas se encontravam em stock em 31/12/2009 como Produto Acabado, o que se confirma efectivamente.
7.15 Nos pontos 58 e 59 do DA: na alínea a) do n°. 4 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "pelo menos 271.500 rolhas de aglomerado 45x23 adquiridas no início de Dezembro de 2010 desapareceram": afirma o sujeito passivo que das 599.000 rolhas adquiridas em 29-112010, 344.000 terão sido entregues em datas anteriores (entre 19 e 24-11-2010), o que permitiu vender 300.000 dessas rolhas em 25-11-2010 através da factura n°. 20100755, razão pela qual considera não haver qualquer incoerência.
7.16 Este argumento apenas teria validade se o contribuinte apresentasse também o documento de transporte da venda das 300.000 rolhas, para se confirmar a efectiva data de saída da mercadoria; aliás, de um modo geral, esta análise casuística das situações que resultou dos testes efectuados pela AT carece de ser complementada com uma análise global em termos de quantidades por calibres, tal como foi efectuada no capitulo IV.1.1.4, e cujas conclusões são de tal modo evidentes e incontestáveis que o contribuinte nem sequer aborda ou refuta no seu DA; diga-se ainda, a propósito das considerações efectuadas pelo contribuinte neste DA quanto à abordagem efectuada pela AT, que não teria atendido à existência de um processo produtivo que transforma as matérias-primas: neste caso, as mercadorias quase nem sequer entraram no armazém da A..., SA, foram logo expedidas para o cliente no mesmo estado em que chegaram e no mesmo dia, ou seja, essa justificação apenas é aplicável quando interessa.
7.17 Nos pontos 60 e 61 do DA: na alínea b) do n°. 4 do capítulo IV.1.1.1 do Relatório, na qual se concluiu que "235.000 rolhas naturais de calibre 29x21 e classes extra a 2° aparentemente desapareceram": alega o contribuinte mais uma vez que estas terão sido rebaixadas para os calibres 27x19, 27x20,5 e 27x19,7 que totalizam 278.500 rolhas no Inventário em 31/12/2010.
7.18 Quanto a este argumento, apenas se nos oferece acrescentar a tudo o que já foi dito acerca dos rebaixamentos, que é no mínimo estranho que rolhas adquiridas em 16-12-2010 com o calibre 29x21 constem em stocks em 31-12-2010 na rubrica "Recepção" com os calibres 27x19 e 27x20,5.
8. Teste às margens brutas sobre o custo parciais praticadas (ponto IV.1.1.2) nos pontos 62 a 65 do DA vem o contribuinte contrapor que os testes realizados contêm múltiplos erros os vícios que deturpam completamente as respectivas conclusões, apresentando os seguintes exemplos:
8.1 No ponto 63 do DA: no ponto 1) da alínea a) concluiu-se ter sido praticada uma "margem bruta sobre o custo negativa de 11,76%", mas o contribuinte vem alegar, e bem, que o preço de venda foi de 60€ e não de 45€ por milheiro, portanto a margem é afinal positiva.
8.2 No ponto 64 do DA: no ponto 3) da alínea a) concluiu-se ter sido praticada uma "margem bruta sobre o custo de 92%", vindo o contribuinte contestar tal conclusão em virtude de, neste sector de transformação, o que entra em stock não sai exactamente com as mesmas características e incorporação de valor que tinha à entrada, pelo que não podemos dizer que compramos rolhas a um preço e elas saem exactamente como entram, a outro preço.
8.3 Este argumento é curioso quando comparado com o argumento apresentado no ponto 58 do DA e sobre o qual nos debruçámos nos pontos 7.15 e 7.16 deste capítulo: nesse caso convinha defender a tese de que as mercadorias tinham sido vendidas no mesmo dia em que chegaram do fornecedor, apurando-se nessa operação concreta uma margem bruta de 90%; ora, à luz deste argumento, dir-se-ia que tal margem é a menor possível, porquanto as referidas rolhas 45x23 (ou 44x23) não tiveram tempo de sofrer qualquer transformação.
8.4 No ponto 65 do DA: no ponto 1) da alínea b) concluiu-se ter sido praticada uma "margem bruta sobre o custo negativa de 44,17%": afirma o contribuinte que no cálculo da mesma foram consideradas vendas de 68.000 unidades, quando de facto foram vendidas 34.000, pelo que a margem apurada será assim positiva, argumento com que concordamos.
8.5 Porém, convém notar que, no ponto 2) da alínea b) do referido capítulo IV.1.1.2 do Relatório são identificadas 5 situações concretas onde foram apuradas margens brutas sobre o custo superiores a 90% e 100%, sem que sobre elas o contribuinte se venha sequer pronunciar: estamos a falar de margens brutas sobre o custo que atingem por exemplo os 108,33%.
9. Teste à valorimetria dos inventários de existências (ponto IV.1.1.3): nos pontos 66 a 71 do DA o contribuinte argumenta que os testes sobre a valorização dos inventários não atenderam às especificidades dos produtos em causa, o que influenciou erradamente as conclusões retiradas, apresentando os seguintes exemplos:
9.1 No ponto 66 do DA: no ponto 1) da alínea b) concluiu-se ser "impossível o produto CP015 estar valorizado em stocks em 31-12=2008 ao preço unitário de 36€ por milheiro": o contribuinte vem alegar que este produto incorpora uma rolha 27x19,8 1020 e não 27x19,8 sup, portanto tal não se confirma.
9.2 O facto é que o Director de Produção «AA» informou-nos através do mapa que se encontra em Anexo n°. 58 a este Relatório que este produto CP015 leva uma rolha de calibre 27x19,7 boleada: mesmo considerando que seja uma rolha 27x19,8, facilmente se verifica que a maioria das rolhas deste calibre que se encontram em Produtos em Curso em 31-12-2008 na rubrica "Rolhas para Capsular" possuem preços unitários superiores a 50€ por milheiro.
9.3 No ponto 67 do DA: no ponto 1) da alínea b) relativamente ao produto CP176 concluiu-se ser "excessiva a sua valorização em stocks ao preço unitário de 0,097€": o contribuinte vem alegar que este produto incorpora uma rolha de qualidade extra/1° cujo custo é de 0.055€. sendo portanto a conclusão incorreta;
9.4 Mais uma vez se reforça o facto de que o Director de Produção «AA» informou-nos através do mapa que se encontra em Anexo n°. 58 a este Relatório que este produto CP176 leva uma rolha de calibre 27x19 boleada.
9.5 No ponto 68 do DA: no ponto IV.1.1.4 refere-se ter sido realizado um teste de conformidade às rolhas por calibre, mas a análise efectuada parte de pressupostos errados, ignorando que a empresa tem uma linha de rebaixamento de rolhas e recorre também a este tipo de serviço prestados por exemplo por «II»; acrescenta o contribuinte que o indicador do rebaixamento de rolhas é o pó produzido e não a apara vendida.
9.6 Muito se disse já sobre este assunto, restando apenas referir que o contribuinte mais uma vez não comprova os factos que vêm alegar: não apresenta documentos comprovativos dos serviços prestados de rebaixamento pelo fornecedor indicado nem do pó produzido nesse processo.
9.7 Nos pontos 69 e 70 do DA: no ponto IV.1.1.5 referem-se as conclusões sobre o teste global realizado às rolhas e cápsulas que evidencia diferenças entre os stocks teóricos e os constantes dos Inventários finais; afirma o sujeito passivo que, se analisarmos a expressão de tais diferenças, as mesmas representam para as rolhas 2% e 3% em 2009 e 2010, e para as cápsulas 1% e 2% nos mesmos anos; alega ainda que na actividade da sociedade é frequente os fornecedores enviarem amostras para realização de testes antes da encomenda, assim com é frequente que, quando há reclamação sobre a qualidade de determinado produto, o fornecedor, em vez de conceder um desconto, mantenha a factura mas envie uma remessa adicional de produto, para compensar os defeituosos;
se os produtos forem aceitáveis, são utilizados, sendo estas situações fonte de algumas existências não compradas; termina o sujeito passivo com a afirmação de que a AT não deveria esperar não encontrar diferenças numa empresa que vende 22 milhões de rolhas e 8 milhões de cápsulas.
9.8 Estas afirmações do contribuinte parecem-nos tão graves quanto elucidativas, visto que através delas este assume claramente a existência de divergências nos Inventários (facto sobejamente demonstrado neste Relatório mas até agora sempre contestado pelo sujeito passivo), e ainda por cima considera-a normal e justifica-a com vendas sem factura por parte dos seus fornecedores; de facto, uma remessa adicional de produto sem alterar a factura não se pode qualificar de outro modo, sendo totalmente inaceitável que ocorra no nosso normativo legal.
9.9 No ponto 71 do DA: no ponto IV.1.1.6 referem-se as conclusões sobre o teste de concordância entre as notas de compra, guias de remessa e facturas de compra: vem afirmar o contribuinte existir total concordância entre as mercadorias adquiridas. recebidas. facturadas e reportadas nas contas da sociedade, apresentando os seguintes elementos:
9.9.1 Para o fornecedor X... existe uma guia de transporte (n°. 1059)) que inclui produto que não foi recepcionado por ser defeituoso (147.100 unidades); 9.9.2 Isto confirma-se, de facto, mas a divergência relatada foi de 148.500 rolhas.
9.9.3 Para o fornecedor M... houve 150.000 rolhas que foram rejeitadas pelo controlo de qualidade, cuja guia de devolução apresentam agora.
10. Fundamentação de facto e de direito: nos pontos 72 a 90 do DA o suieito passivo conclui que não existe nenhuma das irregularidades invocadas no Relatório, insiste que a contabilidade da A..., SA deve ser a base da avaliação direta da sua situação tributária, e afirma que todas as diferenças e dúvidas foram esclarecidas, propondo-se, nos pontos 74 a 90 do DA, refutar cada um dos pontos elencados no capítulo IV2 deste Relatório, vu seja, o resumo da fundamentação de facto e de direito para a aplicação de métodos indirectos. Resumem-se de seguida estes considerandos finais apresentados pelo contribuinte:
10.1 A existência de prejuízos fiscais não constitui fundamento admitido na lei ou por si, indício, de irregularidades na organização e execução da contabilidade;
10.2 As reservas e ênfases colocadas pelo ROC referem-se sempre a factos concretos e quantificados;
10.3 Não se alega em que medida a formação do capital próprio da sociedade constitui fundamento para a aplicação de métodos indirectos;
10.4 Os gastos realizados pela empresa estão documentalmente suportados e inscritos na sua escrita: questiona-se a dedutibilidade fiscal de alguns deles, mas a sua quantificação foi efectuada com precisão pela AT;
10.5 Os comentários ao endividamento da empresa e as suas operações financeiras não referem em que medida constituem indício da impossibilidade de quantificação dos seus resultados por métodos directos;
10.6 Os erros de validação dos ficheiros SAF-T não podem constituir, em si, fundamentos insupríveis: uma errada menção de NIF pode ser suprida;
10.7 Os preços de venda resultam de negociações e oportunidades, podendo variar de cliente para cliente e no mesmo cliente;
10.8 As facturas encontradas não estão na contabilidade: não estavam arquivadas, nem registadas, o IVA não foi deduzido, o gasto não registado, não constam das contas correntes dos referidos fornecedores;
10.9 As divergências detetadas no cruzamento dos Anexos P da IES já foram regularizadas;
10.10 A AT não teve dificuldade em quantificar os ajustamentos relativos a IVA e IRC, podendo tais montantes ser apreciados para efeitos de correcções meramente aritméticas;
10.11 O Relatório do órgão de Gestão relativo a 2010 refere impactos negativos nos capitais próprios não considerados, mas devidamente calculados e apurados;
10.12 O facto das existências de produtos serem valorizadas a preço de venda deduzido de uma percentagem não contraria as disposições do CIRC, ainda que não seja o mais apropriado;
10.13 Conclui o sujeito passivo dizendo que ficou demonstrado que os procedimentos adoptados pela empresa são fiávéis e que permitem a quantificação exacta das suas operações e resultados.
11. Em suma, nem o contribuinte refutou todos os factos relatados e conclusões retiradas no presente Relatório (apenas se referiu às que julgou convenientes), nem tão pouco logrou provar estar certo relativamente à maioria dos argumentos que apresentou em DA, conforme foi possível demonstrar ao longo deste capítulo.
12. Relativamente a estes argumentos finais do contribuinte, apenas diremos que tentam evitar a todo o custo a tributação indirecta proposta neste Relatório, admitindo na sua globalidade as irregularidades detetadas e apuradas pela AT e assumindo até aceitar as correcções meramente aritméticas propostas para todos os exercícios em análise; ora, perante tal cenário, não nos resta outra alternativa senão enveredar pela tributação indirecta.
Para concluir, diga-se por fim que uma contabilidade onde são encontradas facturas de aquisição de matérias-primas timbradas em nome de três dos seus fornecedores (um dos quais o seu maior fornecedor), mas não emitidas por eles, contendo quantidades elevadas de rolhas que ascendem a montantes significativos, às quais foi dada uma numeração interna igual a outras efectivamente contabilizadas, que não se sabe quem as preencheu, e que apenas terão servido para ludibriar uma auditoria efectuada por uma conceituada entidade internacional, está longe de poder ser considerada fiável.
Mais, independentemente de tais documentos se encontrarem ou não contabilizados, o simples facto deles existirem, admitindo os responsáveis da empresa tratarem-se de falsificações de documentos efectuadas pela A..., SA, deixa poucas dúvidas acerca da credibilidade da empresa.
Pelo exposto, mantemos todas as correcções por métodos indiretos propostas no capítulo V deste Relatório‖ - pág. 59 a 112 [e respetivos anexos, até fls. 635] do PA apenso;
5) Notificado do Relatório acima aludido e das correções efetuadas, em 2/11/2012 a agora impugnante pediu a revisão da matéria coletável fixada por métodos indiretos, nos termos do artigo 91º da LGT – fls. 648 a 663 e 664 a 686 do PA;
6. Em 20/12/2012 reuniram-se os peritos indicados pela impugnante e pela Fazenda Pública, sem que tivessem obtido acordo – fls. 687 a 703 do PA;
7. Por despacho de 29/2/213, o Diretor de Finanças ... resolveu “manter os valores inicialmente fixados, a saber:
| Ano | IRC — Lucro tributável fixado | IVA — Imposto liquidado |
| 2009 | € 31.140,85 | €161.783,37 |
| 2010 | €37.874,98 | €€'169.134,88 |
4 do PA;
“- fls. 704 a 714 do PA;
8. Em 27/4/2013 a AT efetuou as seguintes liquidações, que notificou à agora Impugnante:
| N° Liquidação | Origem/período | Montante € | Prazo pagamento | T otais |
| ...49 | IVA-LA/2009.01 | 13.481,94 | 30/6/2013 | |
| ...51 | IVA-LA/2009.02 | 13.481,94 | 30/6/2013 | |
| ...53 | IVA-LA/2009.03 | 13.481,94 | 30/6/2013 | |
| ...55 | IVA-LA/2009.04 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...57 | IVA-LA/2009.05 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...59 | IVA-LA/2009.06 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...61 | IVA-LA/2009.07 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...63 | IVA-LA/2009.08 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...65 | IVA-LA/2009.09 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...67 | IVA-LA/2009.10 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...69 | IVA-LA/2009.11 | 13.481,95 | 30/6/2013 | |
| ...71 | IVA-LA/2009.12 | 13.481,95 | 30/6/2013 | 161.783,37 |
| ...50 | JC/2009.01 | 1.923,67 | 30/6/2013 | |
| ...52 | JC/2009.02 | 1.873,44 | 30/6/2013 | |
| ...54 | JC/2009.03 | 1832,07 | 30/6/2013 | |
| ...56 | JC/2009.04 | 1.784,79 | 30/6/2013 | |
| ...58 | JC/2009.05 | 1.743,42 | 30/6/2013 | |
| ...60 | JC/2009.06 | 1.697,62 | 30/6/2013 | |
| ...62 | JC/2009.07 | 1.651,82 | 30/6/2013 | |
| ...64 | JC/2009.08 | 1.604,54 | 30/6/2013 | |
| ...66 | JC/2009.09 | 1.561,69 | 30/6/2013 | |
| ...68 | JC/2009.10 | 1.517,37 | 30/6/2013 | |
| ...70 | JC/2009.11 | 1.470,09 | 30/6/2013 | |
| ...72 | JC/2009.12 | 1.425,76 | 30/6/2013 | 20.086,28 |
| ...73 | IVA-LA/2010.01 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...75 | IVA-LA/2010.02 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...77 | IVA-LA/2010.03 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...79 | IVA-LA/2010.04 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...81 | IVA-LA/2010.05 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...83 | IVA-LA/2010.06 | 13.750,80 | 30/6/2013 | |
| ...85 | IVA-LA/2010.07 | 14.438,34 | 30/6/2013 | |
| ...87 | IVA-LA/2010.08 | 14.438,34 | 30/6/2013 | |
| ...89 | IVA-LA/2010.09 | 14.438,34 | 30/6/2013 | |
| ...91 | IVA-LA/2010.10 | 14.438,34 | 30/6/2013 | |
| ...93 | IVA-LA/2010.11 | 14.438,36 | 30/6/2013 | |
| ...95 | IVA-LA/2010.12 | 14.438,36 | 30/6/2013 | 169.134,88 |
| ...74 | JC/2010.01 | 1.408,99 | 30/6/2013 | |
| ...76 | JC/2010.02 | 1.362,27 | 30/6/2013 | |
| ...78 | JC/2010.03 | 1.320,08 | 30/6/2013 | |
| ...80 | JC/2010.04 | 1.271,85 | 30/6/2013 | |
| ...82 | JC/2010.05 | 1.225,14 | 30/6/2013 | |
| ...84 | JC/2010.06 | 1.181,44 | 30/6/2013 | |
| ...86 | JC/2010.07 | 1.191,46 | 30/6/2013 | |
| ...88 | JC/2010.08 | 1.142,41 | 30/6/2013 | |
| ...90 | JC/2010.09 | 1.094,94 | 30/6/2013 | |
| ...92 | JC/2010.10 | 1.047,47 | 30/6/2013 | |
| ...94 | JC/2010.11 | 998,42 | 30/6/2013 | |
| ...96 | JC/2010.12 | 949,37 | 30/6/2013 | 14.193,84 |
| TOTAL | 365.198,37 |
- fls. 6 a 11 e 312 a 335 do processo físico;
9) Em 29/5/2013 foi apresentada, no Serviço de Finanças ..., a petição inicial da presente Impugnação – fls. 18 e seguintes do processo físico e ponto 1 da informação de fls. 5-vº do processo físico;
III.2– Factos não provados
Não há factos a considerar como não provados com relevância para a boa decisão da questão.
III.3 – Fundamentação da matéria de facto
O Tribunal julgou provada a matéria de facto relevante para a decisão da causa com base na análise crítica e conjugada dos documentos juntos aos autos e ao PA, que não foram impugnados, e bem assim na parte dos factos alegados pelas partes que não tendo sido impugnados – art.º 74º da LGT - também são corroborados pelos documentos juntos aos autos art.º 76º nº 1 da LGT e arts. 362º e ss do Código Civil (CC) – identificados em cada um dos factos descritos no probatório.
Os restantes factos alegados, se existem, não foram julgados provados ou não provados, em virtude de não ter sido produzida prova, por constituírem considerações pessoais ou conclusões de facto ou de direito ou não terem relevância para a decisão da causa
Praticamente não se valoraram os depoimentos das testemunhas por duas razões principais: porque se limitaram a prestar informações genéricas e acerca de factos laterais, ou resultantes da sua experiência profissional como “peritos”, sempre sem qualquer concretização espacial e temporal e sem expressão quantitativa; e porque em alguns aspetos apresentaram contradições entre si. Por exemplo, a primeira testemunha, «JJ», Diretor Comercial, afirmou que para vender 100 rolhas de boa qualidade é necessário comprar cerca de 130 rolhas, o que implica perdas de cerca de 30%, e a segunda testemunha, «BB», Técnico de Contas, afirmou que as perdas são relativamente baixas, de cerca de 6 mil em 12 milhões (cerca de 0,05%). Outro exemplo: ambas as testemunhas afirmaram que a empresa não faz “rebaixamento” de rolhas (corte superficial ao longo de todo o comprimento, operação que produz aparas), até porque alegadamente a empresa não tem máquinas rebaixadeiras, e que a empresa apenas faz retificação de rolhas (operação de desgaste da superfície que apenas produz pó); no entanto a primeira testemunha afirmou que tanto o pó, sem valor comercial, como as aparas constam da contabilidade, como se efetivamente a empresa fizesse rebaixamentos e retificações, já a segunda testemunha afirmou que as aparas constam da contabilidade, como se a empresa (apenas ou também) fizesse rebaixamentos.
IV. FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO
No caso em apreço, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida contra o acto tributário praticado pela Direção de Finanças ..., de recurso à aplicação de métodos indiretos pata apuramento da matéria colectável de IVA, para os anos 2009 e 2010 (…) e subsequentes liquidações adicionais” (incluindo juros compensatórios) no total de € 365.198,37, alegando, para o efeito, ausência de fundamentação da decisão de aplicação de métodos indiretos e concluiu pedindo a revogação, por falta de fundamentação, da decisão de adotar métodos indiretos para a quantificação da matéria colectável de IVA e a anulação das liquidações daí resultantes referentes ao IVA de 2009 e 2010, respetivamente, de € 161.783,37 e € 169.134,99 e atribuiu ao processo o valor de € 330.918,36.
Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando as alegações de recurso cumpre ao Tribunal aferir se o tribunal a quo incorreu em
- Nulidade por falta de fundamentação, consubstanciada na falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC;
- Erro de julgamento de facto por errada seleção e valoração da prova;
- Erro de julgamento de direito por erro nos pressupostos que fundamentam o recurso a métodos indiretos;
- Do pedido da dispensa do remanescente;
Vejamos então.
Da nulidade por falta de fundamentação, consubstanciada na falta de especificação da matéria de facto dada como provada e não provada – art.º 125 do CPPT e art.º 615º nº 1 b) do CPC;
Como decorre do disposto no artigo 607.º n.º 4 do Código de Processo Civil “Na fundamentação da sentença, o juiz declara quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas, indicando as ilações tiradas dos factos instrumentais e especificando os demais fundamentos que foram decisivos para a sua convicção; o juiz toma ainda em consideração os factos que estão admitidos por acordo, provados por documentos ou por confissão reduzida a escrito, compatibilizando toda a matéria de facto adquirida e extraindo dos factos apurados as presunções impostas pela lei ou por regras de experiência”
Assim, “na decisão de facto, o tribunal declara quais os factos, dos alegados pelas partes e dos instrumentais que considere relevantes, que julga provados (total ou parcialmente) e quais os que julga não provados, de acordo com a sua convicção, formada no confronto dos meios de prova sujeitos à livre apreciação do julgador; esta convicção tem de ser fundamentada, procedendo o tribunal à análise crítica das provas e à especificação das razões que o levaram à decisão tomada sobre a verificação de cada facto (art. 607, nºs 4, 1ª parte, e 5)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Se assim não se verificar, a sentença padece de nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto e de direito – cfr. n.º 1 do artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário e alínea b) do n.º 1 do artigo 615.º do Código de Processo Civil, aplicável ex vi artigo 2.º alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário ao estatuir que “1 - É nula a sentença quando: (…) b) Não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão;”
“Tal solução justifica-se pois, como já referimos, a fundamentação da decisão visa permitir não só a persuasão das partes e comunidade em geral quanto à bondade da decisão tomada, como, igualmente, assegurar às partes um efetivo direito ao recurso, o que só será possível se tanto estas como os tribunais superiores tiverem acesso às razões que basearam a decisão, através da explicitação das mesmas no respetivo texto. Como tal, a lei veio a sancionar tais falhas de fundamentação com nulidade, a qual, verificando-se, terá de ser suprida.” – cfr. Helena cabrita (in “A sentença Cível Fundamentação de Facto e de Direito”, 2ª Edição Revista e Actualizada, pag. 246).
No entanto, “Há nulidade quando falte em absoluto a indicação dos fundamentos de facto ou a indicação dos fundamentos de direito da decisão, não a constituindo a mera deficiência de fundamentação (44); mas nem se pode considerar fundamentação de facto a que seja feita mediante simples referência genérica aos factos alegados pelas partes ou aos que foram objeto da prova (45), nem constitui fundamentação de direito a que seja feita por simples adesão genérica aos fundamentos invocados pelas partes (art. 154-2)” – cfr. José lebre de Freitas (in “A Acção Declarativa Comum à luz do Código de Processo Civil de 2013”, 4ª edição, Gestlegal, pag. 361).
Com efeito, esse dever de fundamentação, causa de nulidade da sentença, respeita à falta absoluta de fundamentação, como dão nota A. Varela, M. Bezerra e S. Nora, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, 1985, p. 687, ao escreverem “Para que a sentença careça de fundamentação, não basta que a justificação da decisão seja deficiente e incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito”.
Como já afirmava o Prof. Alberto os Reis, ob. citada, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeitando-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade. Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto. Se a sentença especificar os fundamentos de direito, mas não especificar os fundamentos de facto, ou vice-versa, verifica-se a nulidade”. – cfr. Acórdão do STJ de 3.03.2021, proc. 3157/17.8T8VFX.L1.S1.
Importa salientar que, como é doutrina e jurisprudência maioritária, a nulidade da sentença por falta de fundamentação só ocorre quando faltem em absoluto os fundamentos de facto em que assentou a decisão.
Com efeito, apenas a total e absoluta ausência de fundamentação de facto afecta o valor legal da sentença, acarretando a sua nulidade, o que não ocorre quando a fundamentação é escassa, incompleta, não convincente, deficiente ou errada (cfr. Alberto dos Reis, “Código de Processo Civil Anotado”, volume V, p. 139-140, e Antunes Varela, Sampaio Nora e J. M. Bezerra, “Manual de Processo Civil”, 2ª edição, Coimbra, p. 687; vide por todos Ac. do Pleno do CT do STA. de 16/11/2011, proc. n.º 0802/10, disponível em www.dgsi.pt ).
Como refere Jorge Lopes de Sousa, «deverão considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação.
Com efeito, a fundamentação destina-se a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão.
Por isso, quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, 5ª ed., Vol. I, pág. 909)
O Mmo. Juiz a quo na decisão sobre a matéria de facto, com relevância para a decisão deu como provados os factos constantes nos pontos 1) a 9), entre os quais se encontra o Relatório de Inspeção Tributária, por transcrição parcial (cfr. ponto 3) e entendeu inexistirem factos não provados.
Motivou a decisão da matéria de facto referindo que quanto aos factos dados como provados assentou na análise dos documentos, não impugnados, juntos aos autos.
Lida a decisão da matéria de facto nada há a apontar à mesma.
Na verdade, do teor da decisão recorrida é perfeitamente possível alcançar, sem particular esforço, o quadro factual e jurídico subjacente ao sentido decisório, tendo a Mmo. Juiz a quo definido concretamente a matéria de facto relevante para a decisão da causa, que discriminou pelas diversas alíneas, que resultou do exame dos meios probatórios documentais produzidos nos autos, que identificou.
Subsequentemente, a sentença recorrida subsumiu a factualidade assente ao Direito, fundamentando juridicamente a decisão em causa, concluindo fundadamente pela improcedência impugnação.
Daqui decorre que a fundamentação constante da sentença recorrida é a bastante para a decisão que ali era suposto ser proferida, sendo certo que é perfeitamente claro o enquadramento factual tido por assente e considerado relevante pelo Tribunal de 1ª instância, assim como o quadro normativo aplicável e subjacente à decisão, permitindo, pois, aos respetivos destinatários exercer, de forma efetiva e cabal, a sua análise e a sua crítica, suscitando a sua reapreciação, como ora sucede nesta instância.
Não tem, pois, razão, a Recorrente, quando afirma que a sentença padece de falta de fundamentação e de motivação, visto que é indicado relativamente a cada facto o meio de prova, cujos documentos foram extraídos, na sua maioria do processo apenso, organizado pela AT, e respeitam ao Relatório de Inspeção Tributária e ao procedimento de revisão, e foram todos examinados pelo Mmo. Juíz a quo.
Não se vislumbra o exame critico em falta a que a Recorrente se refere, pois, também não esclarece que exame requeriam mais tais documentos.
Efetivamente, calcorreando a sentença recorrida constata-se que se encontra devidamente fundamentada, quer em termos de facto (especificação dos factos e exame crítico das provas), quer mesmo de direito, nos termos do n.º 2, do artigo 607.º do CPC.
Aliás, devemos mesmo dizer que temos alguma dificuldade em entender que se invoque tal falta de fundamentação.
Com efeito e citando o Acórdão do STA de 12.10.2022, proc. n.º 01927/14.8BESNT, “tendo o Juiz fixado na sentença os factos provados e não provados que julgou relevante para apreciar as questões que lhe foram colocadas pela Impugnante e indicado, a propósito de cada um desses factos, os documentos que sustentaram a sua convicção, não há, independentemente do juízo de insuficiência da factualidade selecionada que possa ser realizado, nulidade da sentença por falta de fundamentação de facto, nos termos em que a mesma se mostra prevista no artigo 125.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)” .
Impõe-se assim negar provimento à nulidade apontada à decisão recorrida.
Do Erro de julgamento de facto por errada seleção e valoração da prova;
Resulta da conjunção dos art.ºs 662.º e 640.º do CPC que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuserem decisão diversa e desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados indique os concretos meios probatórios e a decisão que, no seu entender deve ser proferida.
Compete ao TCA reapreciar, não apenas a convicção expressa pelo tribunal a quo tem suporte razoável na prova indicada e os restantes elementos constantes dos autos revelam, mas, também, avaliar e valorar (de acordo com o princípio da livre convicção) toda a prova produzida nos autos em termos de formar a sua própria convicção, relativamente aos concretos pontos da matéria de facto objeto de impugnação.
E consequentemente modificar a decisão de facto se, relativamente aos mesmos, tiver formado uma convicção segura da existência de erro de julgamento da matéria de facto.
Assim, para que o TCA possa proceder alteração da matéria de facto, devem ser indicados os pontos de facto considerados incorretamente julgados, indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada, que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
O tribunal superior fica legitimado se esses meios de prova conduzirem e impuserem uma decisão diversa da proferida podendo concluir-se ter incorrido, a 1ª instância, em erro de apreciação das provas.
No entanto, a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no n.º5 do art.º 607º do CPC.
Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350.º, nº 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.
A alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar necessariamente nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro evidente na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.
A modificabilidade da matéria de facto pressupõe uma clara distinção entre erro na apreciação da matéria de facto e a discordância do sentido em que se formou a convicção do julgador.
A tarefa de reexame da matéria de facto pelo tribunal de recurso está limitada aos casos em que ocorre erro manifesto ou grosseiro ou em que os elementos documentais fornecem uma resposta inequívoca em sentido diferente daquele que foi considerado no tribunal a quo.
Entendeu a recorrente que, em síntese:
C.No Capítulo V destas alegações, a Recorrente demonstrou que a prova testemunhal produzida tem de ser valorada por este Tribunal na fixação da matéria de facto a considera como provada e não provada.
D. É que da análise aos depoimentos das testemunhas «AA» e «BB», prestados no dia 1 de Dezembro de 2014, e especificados nas alegações, é incontestável que se verifica que as testemunhas responderam directamente à matéria de facto objecto de litígio, e não a aspectos laterais ou resultantes, em abstracto, da sua experiência profissional (como seria próprio de um «perito»).
E. A Recorrente demonstrou ainda que as duas testemunhas «AA» e «BB», no contexto da diligência de inquirição de testemunhas realizada no dia 1 de Dezembro de 2014, em momento algum se contradisseram entre si, ao contrário do que entendeu indevidamente o Tribunal a quo.
Perscrutada a motivação da sentença em apreço e revisitando a prova gravada, atendendo ao vertido na motivação, entendeu o Mº Juiz que perante os referidos depoimentos, o seguinte:
Praticamente não se valoraram os depoimentos das testemunhas por duas razões principais: porque se limitaram a prestar informações genéricas e acerca de factos laterais, ou resultantes da sua experiência profissional como “peritos”, sempre sem qualquer concretização espacial e temporal e sem expressão quantitativa; e porque em alguns aspetos apresentaram contradições entre si. Por exemplo, a primeira testemunha, «JJ», Diretor Comercial, afirmou que para vender 100 rolhas de boa qualidade é necessário comprar cerca de 130 rolhas, o que implica perdas de cerca de 30%, e a segunda testemunha, «BB», Técnico de Contas, afirmou que as perdas são relativamente baixas, de cerca de 6 mil em 12 milhões (cerca de 0,05%). Outro exemplo: ambas as testemunhas afirmaram que a empresa não faz “rebaixamento” de rolhas (corte superficial ao longo de todo o comprimento, operação que produz aparas), até porque alegadamente a empresa não tem máquinas rebaixadeiras, e que a empresa apenas faz retificação de rolhas (operação de desgaste da superfície que apenas produz pó); no entanto a primeira testemunha afirmou que tanto o pó, sem valor comercial, como as aparas constam da contabilidade, como se efetivamente a empresa fizesse rebaixamentos e retificações, já a segunda testemunha afirmou que as aparas constam da contabilidade, como se a empresa (apenas ou também) fizesse rebaixamentos.
Ora das ilações retiradas do depoimento das testemunhas pela Recorrente evidenciam apenas que o entendimento do Mº juiz foi diferente, mas do mesmo não detetamos qualquer erro grosseiro que imponha decisão diversa.
A convicção extraída da prova testemunhal não se nos afigura irrazoável, infundamentada ou arbitrária, de molde a justificar ou, talvez, impor, a censura deste tribunal ad quem.
Na verdade, quanto a este tipo de prova, há que realçar que se a decisão do julgador estiver devidamente fundamentada e for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei, que impõe o julgamento segundo a livre convicção (cf., neste sentido os Acórdãos do TCAS de 16/04/2013, 7/05/2013 e 2/07/2013, proferidos nos processos n°s 6280/12, 6418/13 e 6545/13).
In casu, basta atentar no conteúdo do item "Motivação da matéria de facto", no qual, o Mm° Juiz de Direito a quo, para fundamentar o probatório, analisa pormenorizadamente o depoimento das testemunhas inquiridas, o qual, em conjugação com as regras da experiência comum, enformou a sua convicção quanto aos factos provados (cf. fls. 36 e 37, da sentença).
Neste âmbito vigora o princípio da livre apreciação, conforme decorre do disposto no artigo 396º do Cód. Civil.
Daí compreender-se o comando estabelecido na lei adjetiva (cf. artigo 607º, nº 4 do CPC) que impõe ao julgador o dever de fundamentação da materialidade que considerou provada e não provada.
Esta exigência de especificar os fundamentos decisivos para a convicção quanto a toda a matéria de facto é essencial para o Tribunal de recurso, nos casos em que há recurso sobre a decisão da matéria de facto, poder alterar ou confirmar essa decisão.
É, pois, através dos fundamentos constantes do segmento decisório que fixou o quadro factual considerado provado e não provado que este Tribunal vai controlar, através das regras da lógica e da experiência, a razoabilidade da convicção do juiz do Tribunal de 1ª instância.
"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." (vide acórdão do TCAS de 0206.2014 no processo 01220/06).
Procedendo ao exame crítico da prova, o juiz deve esclarecer quais foram os elementos probatórios que o levaram a decidir como decidiu e não de outra forma. Deve indicar os fundamentos suficientes para que através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade da convicção sobre o julgamento do facto como provado ou não provado (neste sentido vide Miguel Teixeira de Sousa in, Estudos sobre o Novo Processo Civil, pág. 348).
E no caso de haver elementos probatórios divergentes, deve explicar (fundamentar) as razões por que deu prevalência a uns sobre os outros.
O exame crítico da prova não precisa de ser exaustivo. Nem se conhecem fórmulas seguras para a sua explicitação que necessariamente variará em função, designadamente, do maior ou menor poder de síntese do julgador e da sua capacidade para articular os depoimentos e restantes meios de prova, retirando deles o que de relevante e essencial levou à sua convicção.
Mas algumas notas constituem orientação segura.
Assim, salienta Miguel Teixeira de Sousa, (ob. cit pág. 348). “(...) a fundamentação da apreciação da prova deve ser realizada separadamente por cada facto. A apreciação de cada meio de prova pressupõe conhecer o seu conteúdo (por exemplo, o depoimento da testemunha), determinar a sua relevância (que não é nenhuma quando, por exemplo, a testemunha afirmou desconhecer o facto) e proceder à sua valoração (por exemplo através da credibilidade da testemunha ou do relatório pericial). Se o facto for considerado provado, o tribunal começar por referir os meios de prova que formaram a sua convicção, indicar seguidamente aqueles que se mostrarem inconclusivos e terminar com referência àqueles que, apesar de conduzirem a uma distinta decisão, não foram suficientes para infirmar a sua convicção…”
Importante é que, tendo presente o dever de fundamentação e os objectivos que a mesma visa alcançar, o julgador se empenhe na sua explicitação e não se escude em fórmulas vazias destituídas de qualquer densidade que nada dizem e por isso nada fundamentam.
Através da fundamentação, o juiz deve passar de convencido a convincente.
E para além do mais, quando os depoimentos contrariam o conteúdo dos documentos também aí se torna incontornável uma maior exigência na análise crítica da prova, uma vez que se torna imprescindível perceber as razões pelas quais o juiz deu prevalência a um em detrimento de outro, pesando os diversos graus de falibilidade, a credibilidade contextual, a lógica e até mesmo a experiência da vida. (cf. acórdão do TRG. De 23.06.2015, proferido no âmbito do processo n.º 1534/09.7TBFIG.C1, de cujo sumário consta “A apreciação da prova deve ocorrer sob o signo da probabilidade lógica – de evidence and inference -, i.e., segundo um critério de probabilidade lógica prevalecente, portanto, segundo o grau de confirmação lógica que os enunciados de facto obtêm a partir das provas disponíveis”).
Aqui chegados, não podemos deixar de dizer que não alcançamos a falta de exame critico que a Recorrente assaca à sentença. A motivação espelhada na mesma é vasta e exaustiva, sendo perfeitamente percetível a opção do julgador em cada tomada de posição que assumiu perante cada um dos factos não provados e perante todos aqueles que deu como provados.
Sendo certo que, como decorre do já exposto, a prova atendível não é apenas a produzida em sede de audiência contraditória, mas toda a que resulta dos autos, independentemente da parte que a haja produzido.
Mais se diga, que o Recorrente não demonstra, nem o teor da sentença recorrida (na sua fundamentação, quer de facto, quer de direito) evidencia, qualquer arbitrariedade ou violação das regras da lógica, experiência, independência ou razão de ciência, suscetível de impedir apreensão do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo julgador relativamente aos factos em causa.
Ora, não se vislumbra apreciação diferente da pugnada pelo Mº Juiz e também não vislumbramos quaisquer erros de julgamento na fixação dos concretos pontos de facto narrados no probatório e/ou contradição entre eles e o restante acervo fáctico alegado pela Recorrente, de modo a exigir a intervenção do tribunal ad quem na reapreciação do material probatório posto em crise.
Pelo que as conclusões,
Q. Face à prova testemunhal (cfr. depoimento da testemunha «AA») e à prova documental junta aos autos, atendendo ao processo de transformação da Recorrente (e à prova sobre o mesmo), considera-se que deve ser dado como provado que, por força desse processo de transformação, apenas uma análise global das quantidades compradas, vendidas, em stock no início do ano e no fim, quer como matéria-prima quer como produto em curso, permite uma correcta e real análise daquelas quantidades e a detecção de eventuais discrepâncias.
R. Ainda, atendendo ao ficheiro de stocks (analisado pela própria AT e que em concreto não mereceu qualquer contestação) do qual foi efectuada, pela Recorrente e pelo perito, a análise global daquelas quantidades, deve ser dado como provado que não existem quaisquer divergências nos seus inventários nos anos de 2009 e de 2010.
S. No que respeita à factura n.º 20090017 de 19/1/2009 (e os seus contornos) através da qual a Recorrente vendeu 200.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 4ª e 100.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 3ª, e que, segundo a AT, corresponde a uma venda sem que conste da contabilidade a aquisição do tipo de rolhas em causa, atendendo à prova documental junta e à prova testemunhal (cfr. depoimento da testemunha «AA» e «BB» – 1 de Dezembro de 2014):
a) não deve ser dado como provado que a Recorrente no decurso do processo de inspecção afirmou que não rectifica rolhas de calibres inferiores a 45. E deve ser dado como provado que a Recorrente rectifica rolhas de qualquer calibre, inclusivamente, daquelas que possuem um calibre igual ou superior a 45 (comprimento);
b) deve ser dado como provado que uma vez que todo o processo de transformação (a ordem de fabrico) apenas se deu como terminada a 15.01.2009, como as rolhas em apreço foram adquiridas a 06.01.2009, as mesmas foram inseridas no processo de transformação em curso desde 18.12.2008, não existindo qualquer impossibilidade apontada, a saber, a de que foram recepcionadas as rolhas posteriormente às operações de topejamento e chanframento;
c) deve ser dado como provado que a venda de rolhas ao cliente B... na factura n.º 20090017 gerou uma margem de lucro por milheiro de € 7,40;
d) remete-se ainda para os factos que devem ser dados como provados na situação inserida no «Terceiro Grupo» e identificada nas alegações como C.1.
não serão atendidas porque não demonstrativas de qualquer erro grosseiro da análise que o Mº Juíz fez da prova produzida que motivou e discorreu na parte relativa à análise jurídica do caso em apreço de forma exaustiva.
Pelo que se nega provimento ao recurso nesta parte.
Estabilizada a matéria de facto vejamos:
Do Erro de julgamento de direito por erro nos pressupostos que fundamentam o recurso a métodos indiretos;
Insurge-se ainda a Recorrente contra o facto da sentença recorrida ter considerado que se verificaram, in casu, os pressupostos para a tributação por métodos indiretos.
Ora, de acordo com o artigo 74°, n° 1 da LGT, o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invocar.
Por outro lado, nos termos do artigo 75°, n° 1 do supra citado diploma legal presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações das contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
Existe, pois, uma presunção legal de verdade das declarações apresentadas pelos contribuintes à administração tributária, as quais dão início ao procedimento de instauração da liquidação (cf. artigo 59°, n°1 do CPPT).
Essa presunção só cede se tais declarações apresentarem omissões, erros ou inexatidões de que não refletem a matéria tributável real do sujeito passivo, conforme dispõe o artigo 75°, n° 2 da LGT, o que, diga-se, desde já, não ocorreu no caso em análise.
Este entendimento tem apoio na mais recente jurisprudência que tem vindo a ser proferida sobre esta temática.
Este TCAN consagrou o avalizado entendimento de que:
"1-O recurso aos métodos indiciários de determinação da matéria colectável pela Administração Pública [é] sempre um meio subsidiário, e a Administração Fiscal apenas pode lançar mão deste meio desde que verificados os pressupostos que a lei determina.
2.- A AF apenas pode lançar mão deste meio quando ocorrer a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à determinação correcta da matéria colectável de qualquer imposto-al. b) do art.° 87° da LGT-devendo também fundamentar as razões de tal impossibilidade-art.° 77°, n° 4, da LGT.
3- No caso dos autos, constatada que foi a ausência de elementos na escrita da impugnante de onde poderia concluir-se pela veracidade da matéria colectável declarada, a AF que fundamentou o recurso a métodos indirectos nessa circunstância, estava legitimada para poder socorrer-se de tal método subsidiário, não podendo sustentar-se nesta situação que a actuação da AF se não encontrava fundamentada" (cf. o Acórdão da 2ª Secção-Contencioso Tributário, de 14/07/2010, no processo n° 01426.1BEBRG).
E, a título meramente exemplificativo, reproduzimos, em parte, por elucidativo, o sumário do Acórdão da 2a Secção-Contencioso Tributário, de 29/10/2009, processo n° 00358/04:
"(...) III-Quando a AT, através do controlo efectuado à situação tributária do contribuinte, fundamentadamente, considere que as declarações não traduzem a realidade, a lei permite-lhe que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções.
IV- No caso de tributação por métodos indiciários, a lei impõe especial fundamentação, devendo a AT especificar os motivos por que a contabilidade não merece crédito, por que não pode especificar directa e exactamente a matéria tributável e qual o critério utilizado na determinação da matéria tributável (cf art.° 82°, n° 1 do CIVA, art.° 51° do CIRC, art.° 38°, do CIRS e 81°, do CPT, em vigor à data).
V- Tendo a AT dado resposta cabal a todas essa exigências, quer formal quer substancialmente, a contribuinte só pode conseguir a anulação da liquidação em sede de impugnação judicial se demonstrar que os pressupostos de facto de que partiu a Administração não correspondem à realidade ou que o critério utilizado na quantificação da matéria tributável enferma de erro quanto aos pressupostos de facto de que arranca ou que é arbitrário ou desadequado ao fim prosseguido".
Ora, como resulta da douta sentença recorrida, a aplicação dos métodos indirectos em consequência da insuficiência dos elementos contabilísticos ou irregularidades na organização dos livros e registos, só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação do lucro tributável (cf. artigos 87°, alínea b) e 88°, ambos da LGT).
Consequentemente, não basta a existência de inexatidões ou omissões na contabilidade do contribuinte, sendo necessário que as mesmas inviabilizem o apuramento da matéria coletável para que a AT possa recorrer à tributação por métodos indirectos.
Na verdade, in casu, a AT conclui pela impossibilidade de comprovação directa da matéria tributável com base na falta de credibilidade dos inventários, uma vez que não refletem com veracidade as quantidades de matérias-primas, produtos em vias de fabrico e produtos acabados que a Impugnante possuía em stock no final de cada um dos exercícios (cf. Capítulo IV do Relatório de Inspeção Tributária, transcrito no ponto 4, do probatório)
Sobre esta matéria a sentença do tribunal a quo descreveu de forma exaustiva e desmontou toda a argumentação da ora recorrente, com a qual concordamos e transcrevemos:
“(…)
Está em causa a questão de saber se, no caso concreto, estavam reunidos os pressupostos de facto e de direito para a aplicação de métodos indiretos com fundamento nos invocados artigos 57º do CIRC, 87º, nº 1, al. b), e 88º, al. a) da LGT.
O artigo 57º, nº1, do CIRC, na redação em vigor no ano 2010 e correspondente à redação do artigo 52º vigente no ano 2009, dispõe que “A aplicação de métodos indirectos efectua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87.º a 89.º da Lei Geral Tributária.”
Dispõe o artigo 87º, nº 1, al. b), da LGT que “1 - A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de: b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;” e dispõe o artigo 88º, al. b), do mesmo diploma que “A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável: a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;”.
“Ora, como é sabido, a matéria colectável pode ser fixada através de três tipos de correcção.
Na correcção aritmética, a matéria colectável é identificada pelo contribuinte na declaração periódica anual, pelo que a administração não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações.
Trata-se, pois, do resultado da normal função de controlo que a administração tributária realiza quando recebe as declarações do contribuinte e verifica a existência de erros de cálculo.
O mesmo acontece, aliás, no caso de um acto administrativo expressar a vontade do órgão administrativo com erros de cálculo ou materiais manifestos.
Neste caso, nos termos do artigo 148º do Código do Procedimento Administrativo, o acto pode ser rectificado, a todo o tempo, pelos órgãos competentes para a revogação do acto, oficiosamente (ou a pedido dos interessados) e com efeitos retroactivos.
Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa.
Distintas desta são as correcções técnicas que a administração tributária faz à matéria tributável determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte.
É o que sucede com a qualificação de encargos como não dedutíveis para efeitos fiscais (cfr. artigo 41º, nº 1, do CIRC e ponto 1, alínea a), do probatório) ou de reintegrações e amortizações como custos ou perdas (cfr. artigo 23º, alínea g), do CIRS e ponto 1, alíneas b) e c) do probatório).
Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou.
Por fim, as correcções podem ter ainda outra natureza, a de correcções quantitativas a se, o que acontece quando a administração tributária se socorre de métodos indirectos, alterando a matéria colectável com recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha.” - Ac. STA, Procº 037/07, de 26-04-2007, disponível em www.dgsi.pt.
Ou seja, a avaliação indireta pressupõe que a AT reúna “provas indiretas” dos factos (ou ocorrências concretas da vida real suscetíveis de prova) sujeitos a tributação (abrangidos pela regra de incidência); essas provas indiretas são “indícios” ou “presunções”. As provas são factos (facto probatório) que estão relacionados (relação) com outros factos (facto probando) de uma forma racional (percetível pela razão humana) e visam demonstrar a realidade do facto probando (artigo 341º do CC).
Em certos casos o facto probatório é uma representação (re-apresentação), mental ou material, do facto a provar e, noutros, é um facto que se integra na cadeia de causas e efeitos onde se insere o facto a provar.
Presunções são ilações (conclusões) que a lei (legais) ou o julgador (judiciais ou naturais) tira de um facto conhecido para firmar um facto desconhecido (artigo 349º CC).
Note-se que dois factos próximos no tempo e no espaço não têm relação entre si se nenhum depende da existência do outro (como uma árvore que cresce junto de uma pedra).
Por isso, um indício só terá valor probatório se o facto-indício estiver numa relação com o facto a provar que torne possível a inferência (do indício ou facto conhecido) para o facto a provar (desconhecido).
Para que o indício ou a presunção possa servir de “prova” tem de conter as seguintes caraterísticas: gravidade, precisão e concordância.
A gravidade é aquilo que torna uma conclusão mais aceitável do que outras conclusões possíveis; a precisão é aquilo que faz com que a conclusão mais provável que é possível extrair dela, em concorrência com outras, se refere ao facto a provar (é tão precisa quanto maior for a coincidência entre a dita conclusão e o facto a provar); a concordância resulta do facto de existirem diversas provas, indícios ou presunções que convergem para o facto a provar (bastando a convergência de algumas provas, embora nem todas).
Na inspeção da situação tributária de qualquer sujeito passivo a AT parte do princípio, nos termos do artigo 75º da LGT, de que as declarações e a contabilidade gozam da presunção de verdade, que se manterá enquanto (a AT) não demonstrar que essa presunção não é merecida.
Portanto, a dinâmica da relação jurídico-tributária, na fase procedimental da determinação da matéria coletável, desenvolve-se em dois momentos essenciais.
No primeiro momento, cabe ao sujeito passivo o dever de cooperação ativa que abrange, fundamentalmente, deveres declarativos, avaliativos e organizativos nos quais se incluem os deveres de avaliar rigorosamente os factos comerciais com reflexos tributários e de os registar corretamente de acordo com as leis contabilísticas e fiscais e de os declarar tempestiva e integralmente.
Nesta fase, a AT tem o poder-dever de fiscalizar (artigo 63º da LGT) o cumprimento dos deveres de colaboração pelo sujeito passivo e, quando for o caso, promover a sua correção, reprimindo os abusos ou meros desleixos, atendo ao dever fundamental de pagar impostos (a que se refere José Casalta Nabais, Almedina 2004, coleção Teses) e, assim, contribuir para obtenção do Estado dos meios financeiros que lhe permitam cumprir as suas obrigações internas e internacionais, sem prejuízo dos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos e do respeito pelos princípios de atuação da administração.
Portanto, pressuposto fundamental da presunção da verdade da declaração dos contribuintes é que os deveres de colaboração sejam escrupulosamente cumpridos.
O Impugnante alega que não ocorre qualquer motivo para aplicação de métodos indiretos, ou seja, que cumpriu escrupulosamente o dever de colaboração.
Nesses casos não se justifica, em princípio, a atuação da AT.
No entanto, a A.T. não está, ainda assim, impedida de desencadear procedimento de fiscalização tributária com vista à confirmação dos dados declarados e dos registos em que a declaração se funda.
É o que resulta do disposto na alínea b) do nº 1 do artigo 27º do Regime Complementar do Procedimento de Inspeção Tributária (RCPITA), que prevê que a identificação dos sujeitos passivos a inspecionar tenha por base a aplicação de métodos aleatórios, o que dispensa qualquer violação do dever de colaboração pelo contribuinte. O que sucede é que, nestas situações, a A.T. terá que demonstrar – como entendeu ocorrer no presente caso – que aquela colaboração era meramente aparente e que os dados afinal fornecidos não refletem a sua verdadeira situação tributária.
O que conduz, então, ao segundo momento desta relação jurídica tributária.
Se a AT se depara fundadamente com o incumprimento ou com o cumprimento defeituoso dos deveres de colaboração, nomeadamente porque a sua contabilidade apresenta anomalias, incorreções ou incongruências (previstas no artigo 75º, nº 2, da LGT) que permitem, por si só, duvidar objetivamente dos dados nela insertos, cessa a presunção de verdade da declaração e emerge uma nova presunção: a presunção de legalidade das informações prestadas pela própria A.T. (a inscrever, no caso da inspeção tributária, num Relatório, nos termos do artigo 62º do RCPITA), desde que devidamente fundamentada e baseada em dados objetivos – artigo 76.º da L.G.T.
Neste segundo momento, porque estão em causa “presunções legais”, a parte contra a qual estas se formaram pode ilidi-las mediante prova em contrário (artigos 349º e 350º CC).
Nesse sentido, desde que devidamente fundamentada a opção, a AT pode/deve fazer as correções que resultem da aplicação da lei fiscal, através de métodos diretos ou indiretos de avaliação, conforme resultar da situação concreta.
As situações mais graves que justificam a aplicação de métodos indiretos, previstas no referido artigo 87º da LGT (passagem à segunda fase da relação tributária a que vimos aludindo) traduzem-se em anomalias ou incorreções imputáveis ao contribuinte a título de dolo, que revelam a intenção de não colaborar com a A.T. e de ocultar a verdade fiscal, inviabilizando a cabal aferição da sua capacidade contributiva, como sucede no caso de ser recusada a exibição da escrita depois de a sua apresentação lhe ser exigida pela A.T., no caso de terem sido falsificados ou viciados os suportes documentais da escrita ou quando existam diversas contabilidades.
No caso dos autos, a AT acusa a Impugnante de falsificação ou viciação da contabilidade em resultado da omissão de registo nela de alguns proveitos [alínea b) do artigo 88º da LGT].
Num segundo grupo, incluem-se as anomalias e incorreções de que, por si só, não se pode extrair uma imputação ao sujeito passivo senão a título de negligência.
Isso sucede, em primeiro lugar, nos casos de inexistência ou insuficiência dos elementos da contabilidade ou da declaração.
Segue-se a falta ou atraso na escrituração.
Por último, isso ocorre nos casos de erros ou inexatidões na contabilidade e as irregularidades na sua organização ou execução.
Comum a estas três situações é o facto de o legislador exigir que seja fixado um prazo legal para o suprimento da falta [alínea a) do artigo 88º da LGT].
Todavia, a verificação de meras irregularidades que justifiquem a quebra da referida presunção de verdade não implica necessariamente, em todos os casos, o recurso a métodos indiretos de avaliação; para que seja legítima a aplicação de métodos indiretos, é imprescindível que a AT verifique factos concretos que indiciem a existência de divergência entre o resultado fiscal declarado e o resultado fiscal real e que, além disso, as irregularidades que justificam a quebra da presunção de verdade inviabilizam a determinação direta e exata da matéria tributável (corpo do artigo 88º da LGT).
Portanto, a primeira questão a decidir é a de saber se os indícios arrolados pela AT são suficientemente fortes para fundarem a inversão do ónus da prova previsto no nº 3 do artigo 74º da LGT, isto é, se podem fundar a convicção de que a Impugnante omitiu a declaração de proveitos sujeitos a tributação.
A AT decidiu recorrer a métodos indiretos com fundamentos nas conclusões sintetizadas em 4 de 3.1 supra.
De entre todos os factos-índices invocados pela AT aquele que se afigura ser, em abstrato, o mais relevante para a decisão de aplicação de métodos indiretos é a falta de credibilidade dos inventários a que se alude no nº 22, segundo o qual os “Inventários de Existências reportados a 2008-12-31, 2009-12-31 e 2010-12-31 não reflectem com veracidade as quantidades de matérias-primas, produtos em vias de fabrico e produtos acabados que a A..., SA possui em stock no final de cada um dos exercícios de 2008, 2009 e 2010, porquanto ficou provado que o contribuinte não possui o que comprou e vendeu o que não possuía; ”
Ora, a falta de contabilização de todos os custos e/ou proveitos e a falta de inventários (ou a existência de inventários incorretos) constituem irregularidades graves enquadráveis na previsão do artigo 88º, al. a), da LGT.
Na verdade, sendo o inventário o arrolamento dos bens existentes em armazém, efetuada por contagem física no final de cada ano, devidamente quantificado e valorado de acordo com a pertinente discriminação dos diversos bens em stock, como uma imagem estática ou fotografia das “existências” do final de ano.
As existências finais de um exercício terão de ser necessariamente as mesmas que constituem as existências iniciais do exercício seguinte porque resultam da mesma contagem física e do mesmo instrumento contabilístico designado “Inventário” que, tendo sido reportado ao final de um ano se aplica também ao início do seguinte. Sabe-se que o valor das Ef (existências finais) é o que resulta da expressão “Ei + Compras – Vendas e Consumos” e que o “custo das mercadorias vendidas e ou consumidas” (CMVC) corresponde ao valor resultante da expressão “Ei + compras - vendas – Ef”. Ou seja, se a AT desconhecer algum dos valores relativos às existências iniciais, às compras, às vendas ou às existências finais ficará impossibilitada de determinar exatamente o valor do CMCV.
Por outro lado, o valor das Vendas e Prestações de Serviços determina-se pela expressão “CMCV x % da Margem de lucro”, pelo que o desconhecimento de algum destes elementos ou a sua adulteração impossibilita a AT de conhecer rigorosamente o valor dos proveitos e, logo, da matéria tributável.
Ora, desconhecendo-se o verdadeiro valor das existências, por falta dos inventários credíveis e consequente impossibilidade de testar a sua fiabilidade, torna-se impossível verificar o valor exato da matéria tributável determinada com base na contabilidade com as correções resultantes das leis fiscais (ver artigo 17º e 115º ou 123º do CIRC e 116º e 117º do CIRS) e justificar-se-ia o recurso a métodos indiretos de avaliação.
Consta do Relatório (ponto IV.1.1.1, a pág. 6 e seguintes) que a AT efetuou testes de coerência aos inventários de existências reportados a 31/12/2008, 31/12/2009 e 31/12/2010 e que foram apuradas situações anómalas.
Assim, a AT verificou que, através da fatura nº 20090017 de 19/1/2009, a Impugnante vendeu 200.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 4ª e 100.000 rolhas naturais de calibre 45x24 e classe 3ª sem que da contabilidade conste até então qualquer aquisição desse tipo de rolhas e constando dos inventários (incluindo o de matérias-primas e de produção em curso) o stock de apenas 71.000 e 74.500 de , respetivamente, produtos com a mesma designação; facto que levou a AT a concluir que em 2009 foi faturada a venda de bens (129.000 rolhas do primeiro tipo e 25.500 do segundo tipo) cuja compra ou existência não foi contabilizada [cfr. ponto IV.1.1.1, al. a), de fls. 32 do PA].
Em resposta ao projeto do relatório a agora impugnante alegou que nessa encomenda foram utilizadas rolhas 45x24 e rolhas 49x24, de um total de 332.500 rolhas com essas especificações que tinha em stock (e das quais vendeu 300.000), que foram rebaixadas para 45x24 e juntou duas ordens de fabrico e 3 faturas de compra.
No ponto IX.2.7.2 do Relatório a AT respondeu que tal argumento não pode colher porque: a) - o responsável da produção da empresa afirmou que esta não rebaixa rolhas de calibres superiores ao 45, o que contradiz o argumento sob análise na parte relativa ao alegado rebaixamento das rolhas de calibre 49x24; b) – das ordens de fabrico apresentadas resulta que as eventuais operações (de topejar e chanfrar) terão sido realizadas em 18/12/2008, em data anterior à data de aquisição, em 6/1/2009, ao fornecedor “L..., Lda.”, das rolhas que terão sido rebaixadas do calibre 49x24 para o calibre 45x24, o que constitui uma impossibilidade; c) – além disso, o argumento é duvidoso porque tal operação de rebaixamento seria completamente ruinosa já que o preço medio de aquisição das rolhas 49x24 àquele fornecedor foi de € 62,83 por milheiro e o preço médio de venda das 3000.000 rolhas em causa foi de € 50,00 por milheiro, o que corresponde a uma margem bruta negativa (prejuízo) de 20,42% (fls. 54/55 do PA).
Na petição inicial nada é alegado quanto a esta matéria.
A Impugnante não nega que durante o procedimento de inspeção foi afirmado que não há rebaixamento de rolhas de calibre superior a 45 e as testemunhas inquiridas afirmaram que não há rebaixamento, nem a empresa tem máquinas rebaixadeiras, e que só faz retificação.
Ora, tais afirmações são incompatíveis com o argumento apresentado durante o exercício do direito de audição.
Além disso, o Tribunal acompanha a conclusão de que não é credível que a empresa adquira rolhas de calibre 49 para as retificar ou rebaixar para calibre 45 vender o produto a preço médios muito inferiores aos preços médios de aquisição.
É verdade que as testemunhas afirmaram que, para o apuramento dos preços médios, a AT não levou em conta a existência de 9 calibres mais baixos.
Ora tal afirmação não pode relevar para o caso dos autos por duas razões principais: por um lado, a AT referia-se apenas aos dois calibres em causa, 49 e 45; por outro, as testemunhas não concretizaram devidamente o fundamento da sua afirmação, designadamente não explicaram a que conclusões quantitativas se poderia chegar se a AT tivesse levado em conta também os preços das rolhas dos 9 calibres em causa.
Além disso, competia à Impugnante o ónus de demonstrar a existência dos factos que invoca, designadamente exibindo documentos relativos aos serviços prestados.
Identicamente, a AT detetou outras situações que indiciam claramente que os inventários e ou a contabilidade Impugnante contêm erros ou omissões que só por si impossibilitam a determinação direta e exata da matéria tributável e, por isso, justificam a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação.
Designadamente é caso da situação descrita no ponto 1.d) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, na parte relativa às reservas apostas pela AT a fls. 105 (ponto IX.2. 7.6) do Relatório; o caso descrito no ponto 2.a) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, na parte relativa às reservas apostas pela AT a fls. 105 (ponto IX.2. 7.8) do Relatório; o caso descrito nos pontos 2.b) e 2.c) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, na parte relativa às reservas apostas pela AT a fls. 106 (pontos IX.2. 7.9 a IX.2.7.11) do Relatório; o caso descrito no ponto 2.d) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, conforme resposta ao direito de audição de pág. 106/107 (pontos 7.12 e 7.13) do Relatório; os casos referidos nos pontos 3.a) e 3.b) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, que não foram sequer aludidos no direito de audição; o caso descrito nos pontos 4.a e 4.b) do ponto IV.1.1.1 do Relatório, conforme resposta ao direito de audição de pág. 107/108 (pontos 7.15 e 7.18) do Relatório; e é o caso relativo à fatura nº 2010001 de 5/1/2010 e anexo 62 do Relatório, referido na parte final do ponto IV.1.1.1, a fls. 63 do Relatório, que não mereceu qualquer explicação.
Além disso, a AT elenca outros factos-índice, designadamente os dos pontos 23 a 28 transcritos no facto 4 de 3.1 supra, que, no seu conjunto, permitem concluir que a contabilidade e os inventários não refletem a exata situação patrimonial da empresa da Impugnante na medida em que contêm erros ou omissões que descredibilizam os cálculos e as declarações efetuadas pelo contribuinte e impossibilitam o apuramento direto e exato da matéria tributável dos períodos tributários sob análise.
Já os restantes factos- índices, com os nºs 1 a 21 e 29 e 30, são irrelevantes para a fundamentação da decisão impugnada, designadamente por serem meramente conclusivos ou contenderem, quando muito, com meras correções técnicas cuja quantificação pede e deve ser efetuada direta e exatamente ou relativamente aos quais a AT reconheceu que pelo menos em parte não correspondem à realidade da vida.
Ainda assim, do conjunto dos elementos probatórios juntos aos autos resulta a convicção de que a Impugnante não conseguiu desonerar-se do ónus que lhe incumbia de contraditar integralmente cada um dos factos-índices arrolados contra si no Relatório da inspeção.
De seguida analisam-se mais pormenorizadamente alguns dessas situações.
Quanto ao primeiro facto-índice, a AT refere que o contribuinte apresenta prejuízos fiscais consecutivos desde o exercício de início de actividade, que totalizam entre 2007 e 2011 a importância de 3.946.589,01€.
A Impugnante contrapõe que a mera existência de reiterados de prejuízos fiscais não constitui, por si só, indício da existência de qualquer das irregularidades especificamente previstas na invocada alínea a) do artigo 88º da LGT.
De facto, no caso dos autos não vem invocado o fundamento previsto no artigo 88º, nº 1, al. e), da LGT (coincidente com o facto-índice em causa).
Porém, se, por um lado, o Tribunal não está vinculado aos enquadramentos legais feitos pelas partes quanto à matéria de facto em questão, por outro lado o Tribunal não pode alterar ou substituir a fundamentação do ato impugnado, nem pode permitir que a AT o faça “a posteriori”.
Por isso, o Tribunal considera que o facto-índice sob análise só foi relevado pela AT com o sentido de que aponta no sentido, previsto na alínea a) da mesma disposição legal, de que a Impugnante praticou irregularidades contabilísticas e que daí resultou “Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal‖.
Concorda-se que a existência reiterada de prejuízos fiscais poderá constituir uma “anomalia” suscetível de ser corrigida por aplicação de métodos indiretos (com fundamento noutra disposição legal, que não consta da concreta “fundamentação” ao ato em causa), mas também se concorda que tal facto não equivale, só por si, à existência das irregularidades formais aludidas na alínea a) do artigo 88º da LGT.
A existência de prejuízos fiscais poderá, eventualmente, decorrer de irregularidades contabilísticas (muitas vezes por omissão de registo dos proveitos ou por registo de custos falsos ou fictícios), mas também poderá resultar de muitas outras causas não reprováveis (incluindo simples má-gestão ou alterações incontroláveis das condições de funcionamento da empresa).
A AT refere que a Impugnante “é uma empresa estruturalmente deficitária, e, portanto, sem viabilidade, cuja continuidade estará em risco.
A sua manutenção em actividade não parece resultar de critérios de racionalidade económica: terá eventualmente fundamento em factos ou situações que desconhecemos e que as demonstrações financeiras não espelham” (pág. 22 do Relatório, a fls. 13 do PA), mas não comprovou circunstanciadamente que tais prejuízos resultaram de qualquer ato culposo imputável à Impugnante. Além disso, a atividade foi iniciada em 2007 (facto 2 de 3.1), pelo que tal facto era muito recente e não pode estranhar-se que nos primeiros anos ocorram prejuízos resultantes dos investimentos iniciais e da incompleta implantação no mercado.
Por isso, o Tribunal apenas relevará este facto se, em conjunto com outros, puder constituir indício válido de que a conclusão retirada pela AT corresponde à realidade da vida, ou seja, se tal indício relevar alguma gravidade e suficiente precisão e concordância.
Quanto ao segundo facto-índice, a AT refere o ROC da empresa colocou reservas e ênfases nas Certificações Legais de Contas dos exercícios de 2008, 2009 e 2010 relacionadas com situações que resultaram ou resultarão em impactos negativos nos Capitais Próprios, e o facto desta rubrica registar uma evolução crescente e sempre negativa, situação que determina, nos termos do CSC, a convocatória de Assembleia Geral para decidir a dissolução da sociedade, a redução do seu capital, ou ainda a realização de entradas para reforço da cobertura do capital.
A Impugnante desvaloriza tais reservas e ênfases por se referirem sempre a factos concretamente quantificados, que não impossibilitariam a quantificação direta e exata do resultado da empresa.
A explicitação de tais situações consta a pág. 9 do Relatório (saldos das rubricas de clientes que compreendem montantes exatamente quantificados e não recuperáveis; dívidas em mora à segurança social exatamente quantificadas; contencioso com um ex-acionista que implica reconhecimento de perdas e pagamentos adicionais exatamente quantificados; as demonstrações financeiras foram preparadas no pressuposto da continuidade das operações da empresa apesar dos seus Capitais próprios serem negativos em todos os exercícios em causa, verificando-se os pressupostos para a convocação da Assembleia Geral a fim de informar os sócios da situação e de estes tomarem as medidas julgadas convenientes).
Ora, tais factos não obstam à quantificação direta e exata da situação tributária da empresa. Assim, embora possam relevar para fragilizar a presunção de verdade de que goza a contabilidade, não servem para fundamentar a decisão de aplicar métodos indiretos de avaliação.
Quanto ao terceiro e ao quarto facto-índice, refere a AT que O balanço da A..., SA evidenciava em 2011-12-31 um capital social realizado de 2.140.000,00€ por intermédio de suprimentos efetuados pelo accionista maioritário R..., SA entre 2007 e 2010 no montante de 990.000,00€ (que foram convertidos em capital) e de entregas em numerário que totalizaram 1.148.000,00€.
E que O balanço da A..., SA evidenciava em 2011-12-31 outros instrumentos de capital próprio (anteriormente em POC Prestações Suplementares) de 1.277.000,00€ constituídos por transferência de suprimentos de 422.000,00€ do accionista R... e 55.000,00€ do accionista S..., e ainda por 800.000,00€ do Contrat de Pret Participatif celebrado com «CC» em 2011.
A Impugnante contrapõe que se trata de mera descrição da composição do capital social da empresa, que se encontra concretamente quantificada e que não constitui fundamento adequado para aplicação de métodos indiretos à luz da invocada alínea b) do artigo 87º da LGT.
De facto, o enquadramento das afirmações em causa encontra-se nos pontos “II.3.3 – Apresentação dos principais factos societários” e “II.3.4 – Ação Especial de Insolvência apresentada pelo contribuinte em 31/8/2012”, a pág. 13 e 14 do Relatório ou fls. 8/9 do PA, e aí nada se conclui acerca da relevância desses factos para a decisão de recorrer a métodos indiretos.
Por isso, o Tribunal considera que estamos perante factos que por estarem desprovidos de qualquer gravidade, precisão e concordância, nem sequer poderão ser qualificados como “índices” do facto probando.
Quanto ao quarto, quinto, sexto, sexto e oitavo factos-índice utilizados pela AT, que consistem em: 5. Nas rubricas de Custos, é de salientar o peso dos Fornecimentos e Serviços Externos (FSE) e dos Custos com Pessoal, que, juntos, representam aproximadamente 1/3 do total dos Custos;
6. Os Trabalhos Especializados rondam os 140.000€/ano em 2008 e 2009, chegando mesmo a ultrapassar os 150.000€ em 2010, mas incluem todos os anos cerca de 70.000€ de serviços prestados pelo T... SA que não foram aceites fiscalmente por incumprimento do critério da indispensabilidade constante do nº 1 do artigo 23° do CIRC e docs não estão na forma legal;
7. Tanto as Deslocações e Estadas como as Despesas de Representação incluem verbas que não se encontram devidamente documentadas, pelo que não são dedutíveis para efeitos de determinação do Resultado Tributável por força do disposto na alínea g) do na 1 do artigo 45° do CIRC;
8. As remunerações dos Orgãos Sociais registadas na contabilidade rondaram os 15.000€/ano em 2008 e 2009, mas em 2010 passaram para 70.250€, e foram pagas a um único administrador - «DD»; a Impugnante sustenta que a AT apenas questiona a dedutibilidade de alguns gastos, mas nunca coloca em causa a sua concreta quantificação direta a exata, pelo que tais situações não poderão servir de fundamento às correções por métodos indiretos.
Por isso procedeu à correção aritmética de tais gastos, sempre sem qualquer dificuldade.
Além disso, a AT comenta as remunerações da administração, sobre as quais foi prestada toda a informação solicitada, mas não lhe imputa qualquer relevância prática para a questão sob análise.
De facto, não se alcança em que medida tais factos poderão relevar para o fim indicado pela AT. Até porque resulta do respetivo enquadramento, no ponto “2.3.8- A..., SA como sucessora da W... e ativos utilizados no exercício da sua atividade”, a pág. 28 a 31 do Relatório ou fls. 16 e 17 do PA, que a AT apenas pretendeu informar acerca do contexto dessa sucessão e dessa utilização, não retirando daí qualquer consequência tributária ou tendo procedido às respetivas correções “técnicas”.
Quanto ao nono e décimo factos-índices usados pela AT, segundo os quais:
9. O grau de endividamento do sujeito passivo é elevado, tendo aumentado significativamente no ano de 2010, principalmente no que toca às Dívidas a Instituições de Crédito.
Isto apenas tem sido possível graças às cartas de conforto e garantias bancárias prestadas pelo accionista R..., SA;
10. Foram detetados movimentos financeiros com outras empresas pertencentes ao grupo multinacional que a A..., SA integra, tais como o empréstimo da sociedade espanhola U..., SA no valor de 185.000€ que ocorreu em Março de 2010, e foi reembolsado quase de imediato, mas ainda assim originou 22.000€ de juros, que não foram considerados dedutíveis para efeitos fiscais por serem alheios à actividade da empresa, a Impugnante sustenta que o Relatório nada diz acerca da relevância do endividamento da empresa para a sua sujeição a métodos indiretos de avaliação.
De facto, tais situações, cujo enquadramento consta no ponto “II.3.9 – Financiamento obtidos pela empresa‖ (pág. 31 a 34 do relatório, fls. 17 a 19 do PA), pouco ou nada relevam para o caso dos autos, sem prejuízo das correções aritméticas a que houve lugar e da inerente fragilização da presunção de verdade de que gozava a contabilidade e as declarações fiscais do contribuinte.
Quanto ao décimo-primeiro facto-índice a AT refere que ―Na análise realizada aos ficheiros SAF-T de Facturação relativos a 2008 e 2010 foram encontrados erros de validação relacionados com clientes e fornecedores com NIFs inválidos e (irrelevando o ano 2008, que não está em causa nos autos) a Impugnante contrapõe que a AT identificou 6 supostas anomalias, entre as centenas de dados da informação SAF-T de 2010, e que se resumem a um lapso na menção do “nif” logo corrigido, dois “erros” de um cêntimo e outro de sete cêntimos, relacionados com arredondamentos de valores e conversão de divisas, um erro que não se verifica e é que irrelevante (referência à data da entrega de produtos, numa situação de reembolso de encargos bancários que é operação isenta de IVA), e os restantes, que resultam de IVA liquidado pela A... a clientes estrangeiros.
Pelo que não há qualquer utilização de documentos de operações relativas a clientes ou fornecedores com número de contribuinte inválido.
De facto, a AT não indica e o Tribunal não consegue descortinar em que medida o facto relatado, ainda que realmente se tivesse verificado a final, terá contribuído para a decisão de recorrer a métodos indiretos de avaliação, ou seja, para a impossibilidade de determinação direta e exata dos elementos fiscais.
Pelo que não se relevam os erros apontados, para além da consideração de que tais erros, embora fortuitos, aconteceram, mas foram justificados e corrigidos sem qualquer prejuízo para o Estado.
Quanto ao décimo segundo e ao décimo terceiro facto índice, a AT refere que 12 - Na análise realizada aos ficheiros SAF-T de Facturação relativos a 2008 e 2010 foi possível identificar produtos com vendas relevantes que foram vendidos em diferentes documentos com valores que diferem em mais do dobro do preço unitário;
13. Exemplo ainda mais evidente desta situação são as variações muito significativas de preços de venda do artigo CP176 (rolha capsulada P... Novo) durante os anos de 2009 e 2010, que, ainda que vendido sempre ao mesmo cliente, e mesmo após a fixação dos preços de venda, foram detetadas;
A Impugnante contrapõe que tais afirmações assentam em erro de compreensão da informação disponibilizada e consultada, já que, na verdade, a referida fatura nº 20080519 é para o cliente “Y..., SA”, distinto das restantes vendas, tendo as rolhas características diferentes, no caso, rolha natural das classes superior (80) e 1ª (20), conforme doc. 46 e 47 anexos à p.i., enquanto, por exemplo, as rolhas do cliente “Z..., Lda.”, constantes da fatura nº 20050531, são rolhas colmatadas e das classes 2ª (5), 3ª (90) e 4º (5), conforme doc. 48 e 49.
E, de facto, confirma-se documentalmente que as afirmações sob análise não estão isentas de crítica.
Além disso, a AT não retira qualquer conclusão lógica ou jurídica dessas afirmações, limitando-se a expressar a mera observação realizada.
Em rigor, a AT nem sequer coloca em causa a veracidade das operações descritas, nem quanto à sua existência nem quanto ao seu valor.
Pelo que os factos sob análise se quedam sem qualquer relevância para o fim em causa.
Quanto ao décimo quarto e ao décimo quinto facto índice, a AT refere que 14 - Foram encontradas na contabilidade do contribuinte três facturas avulsas referentes a compras de rolhas a três fornecedores diferentes, que não se encontravam arquivadas como as restantes, não foram contabilizadas, totalizam 153.478,80€ (IVA incluído), e indicam 1.451.000 rolhas;
15. A justificação apresentada pelo contribuinte e pelo fornecedor da mais significativa - L..., Lda _ prende-se com a necessidade de apresentar determinada percentagem de compras a fornecedores certificados para efeitos das auditorias do V... relativas à certificação Systecode - fim para o qual teriam sido preenchidas essas 3 facturas;
A Impugnante contrapõe que os documentos em causa não foram arquivados juntamente com as outras nem foram contabilizadas, pelo que não houve dedução do respetivo IVA, porque não são “faturas” que devam constar da contabilidade, mas, antes, são “documentos em forma de fatura” que não servem a mesma finalidade que as faturas.
O Tribunal considera que os documentos comerciais ou emitidos pelos comerciantes sob a forma de fatura designam-se simplesmente “fatura” e não “documento em forma de fatura”, podendo suceder que tais documentos não correspondam exatamente às operações que descrevem, caso em que devem ser qualificadas como faturas falsas (qualificação que pressuporia uma investigação pormenorizada também junto do emitente).
Por isso, independentemente do jogo de palavras que se quiser usar, a questão sob análise é a de saber qual a relevância desses documentos para a decisão de recorrer a métodos indiretos.
No caso, uma vez que as faturas em causa reconhecidamente não foram contabilizadas nem estavam arquivadas conjuntamente com as outras, pelo que não houve dedução do respetivo IVA liquidado pelos fornecedores ou emitentes, não se pode dizer, com rigor, que “foram encontradas na contabilidade do contribuinte”.
Mesmo que tais faturas possam considerar-se “falsas”, tal facto não justificaria só por si a aplicação de métodos indiretos de avaliação, pois, como se sabe, dos casos de utilização de faturas falsas resultam, em regra, meras correções técnicas porque implicam a determinação direta e exata da quantificação a efetuar. (…)”
Assim, e não obstante as alegações da Recorrente, a AT concluiu que as divergências apuradas permitem concluir que a capacidade contributiva da contribuinte é significativamente maior do que a declarada.
E fê-lo cumprindo o ónus de prova que sobre si impendia, demonstrando a impossibilidade de proceder à determinação da matéria coletável através de correções meramente aritméticas e a sua opção relativa a aplicação de métodos indiretos e fundamentando os critérios utilizados na quantificação do valor tributável.
Pelo que não colhem as alegações da recorrente quando refere não estar cumprido ónus da prova que à AT competia ou que os indícios recolhidos não correspondem à realidade.
Pelo exposto nega-se provimento ao recurso, mantem-se a sentença recorrida e a liquidação efetuada.
Do pedido da dispensa do remanescente;
A Recorrente requereu a final a dispensa do remanescente da taxa de justiça prevista no n.º 7, do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais (“A...”).
Vejamos.
Dispõe o n.º 7 do artigo 6.º do A... que “[n]as causas de valor superior a (euro) 275.000,00 o remanescente da taxa de justiça é considerado na conta a final, salvo se a especificidade da situação o justificar e o juiz de forma fundamentada, atendendo designadamente à complexidade da causa e à conduta processual das partes, dispensar o pagamento”.
Ora, como decidido pelo STA no Acórdão de 28.06.2017, rec. 0166/17: “Trata-se, portanto, de medida excepcional de dispensa de um pagamento que, à partida, é devido, e que, à semelhança do que ocorre com o agravamento desse pagamento (cfr. art.º 7º, nº 7, do RCP), também de carácter excepcional, depende de uma concreta e casuística avaliação que tem de ser efectuada pelo juiz do processo (este entendido na acepção do nº 2 do art.º 1º do RCP) e que, como se deixou explicitado no Acórdão do Pleno desta Secção, de 15/10/2014, no processo nº 01435/12, «pressupõe uma menor complexidade da causa e uma simplificação da tramitação processual aferida pela especificidade da situação processual e pela conduta das partes»”.
Assim sendo, considera-se em tal Aresto que “Na verdade, constitui jurisprudência firme e reiterada que são essencialmente dois os pressupostos para essa dispensa: (i) a menor complexidade da causa e (ii) a positiva atitude de cooperação das partes – cfr., neste sentido, para além do acórdão do Pleno, os acórdãos desta Secção de 29/10/2014, no proc. nº 166/14, de 26/11/14, no proc. nº 398/12, de 10/12/14, no proc. nº 1374/13, de 1/02/2017, no proc. nº 891/16, e de 8/03/2017, nos procs. nºs 0890/16 e 012/17.”
Acresce que, como decorre do disposto no artigo 530.°, n.º 7 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT “para efeitos de condenação no pagamento de taxa de justiça, consideram-se de especial complexidade as ações e os procedimentos cautelares que: a) Contenham articulados ou alegações prolixas; b) Digam respeito a questões de elevada especialização jurídica, especificidade técnica ou importem a análise combinada de questões jurídicas de âmbito muito diverso; ou c) Impliquem a audição de um elevado número de testemunhas, a análise de meios de prova complexos ou a realização de várias diligências de produção de prova morosas.”
Retornando ao caso dos autos e apreciando o trâmite dos autos, conclui-se que o mesmo foi regular e próprio de um processo de impugnação judicial que foi contestado pela Fazenda Pública, não revestindo o mesmo uma especial competência técnica.
Por outro lado, as partes tiveram um comportamento comum a qualquer processo judicial, não sendo de fazer qualquer reparo.
Nestes termos, considera-se adequado e proporcional face ao concreto valor do processo a dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, prevista no artigo 6.º n.º 7 do Regulamento das Custas Processuais, na parte em que excede os €275.000,00.
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Atenta a improcedência total do recurso, as custas ficarão a cargo da Recorrente – artigo 527.º, nos. 1 e 2, e 529.º, n.º 1 do Código de Processo Civil e art.º 7.º, n.º 2, do Regulamento das Custas Processuais.
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V. DECISÃO
Face ao exposto, acorda-se em conferência na Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
a) Negar provimento ao recurso;
b) Manter a sentença recorrida e a liquidação efetuada;
c) Custas pela Recorrente, com dispensa de pagamento do remanescente da taxa de justiça, na parte em que excede os €275.000,00.
Porto, 15 de julho de 2025
Isabel Ramalho dos Santos (Relatora)
Paula Moura Teixeira (1.ª Adjunta)
Celeste Oliveira (2.ª Adjunta) |