Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00981/13.4BEAVR-A

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	03/11/2021

Tribunal:	TAF de Aveiro

Relator:	Ana Patrocínio

Descritores:	EXECUÇÃO DE JULGADO, DIREITO A JUROS INDEMNIZATÓRIOS, ANULAÇÃO DE ACTO DE LIQUIDAÇÃO BASEADA EM VÍCIO FORMAL - FALTA DE FUNDAMENTAÇÃO

Sumário:	O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação, tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios.* * Sumário elaborado pela relatora


Recorrente:	C.
Recorrido 1:	Autoridade Tributária e Aduaneira
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Não emitiu parecer.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
*
I. Relatório

C., com os demais sinais dos autos, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 06/11/2020, que julgou improcedente e absolveu a executada do pedido de execução da sentença proferida no âmbito do processo de Impugnação Judicial que correu termos nesse Tribunal sob o n.º 981/13.4BEAVR.

O Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“A) Vem o presente recurso interposto da decisão que indeferiu a pretensão do ora recorrente onde solicitava a condenação da AT ao pagamento de juros indemnizatórios e moratórios em virtude da procedência da impugnação judicial deduzida contra as liquidações de IVA relativas a 2010.
B) O ora recorrente pagou o imposto liquidado em 30-12-2013 tendo a devolução, em singelo ocorrido em 24-05-2020, dentro da data limite de execução da sentença anulatória (28-05-2020).
C) O M. juiz autor da sentença em recurso alega que os fundamentos da sentença proferida no processo de impugnação assumiam natureza puramente formal, o que constituiria óbice ao processamento de juros indemnizatórios (e bem assim dos moratórios que destes derivavam),
D) Alegação que não resulta claramente da decisão proferida no processo de impugnação (onde se distingue a fundamentação formal da fundamentação substancial),
E) O que seria possível clarificar através da análise da sentença proferida no processo de impugnação, onde o vício reconhecidamente cometido foi o de violação de lei (erro nos pressupostos de facto e de direito).
F) É que, como abundantemente se refere naquela sentença (proferida no processo de impugnação) a questão sobre que aquele tribunal especialmente se deteve respeitava ao critério de quantificação,
G) Vício que a M. juíza daquele processo considerou (apoiando-se em abundante jurisprudência), constituir violação de lei por erro dos pressupostos,
H) Que no processo a que respeita o presente recurso não foi sequer equacionado, o que conduz a erro de julgamento.
I) E nem o facto de a fundamentação ser puramente formal alteraria a conclusão no sentido de serem devidos juros indemnizatórios, como defende a teoria da reconstituição constante da jurisprudência citada nas alegações.
Termos em que deve o presente recurso ser considerado procedente, anulando-se a sentença proferida em 1ª instância e condenando-se a AT a processar juros indemnizatórios desde a data de pagamento da dívida (30-12-2013) até ao pagamento ao recorrente bem como de juros moratórios desde a data de cumprimento espontâneo da sentença (28-05-2020) até à data de ressarcimento do requerente.”

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A Recorrida contra-alegou, tendo formulado as seguintes conclusões:

“A.A Douta Sentença recorrida ao absolver a Autoridade Tributária e Aduaneira, Entidade Executada, agora Recorrida “(…) do pedido de pagamento das quantias aqui peticionadas por indevidas, determinando-se a extinção do presente processo executivo;” fez uma correta interpretação e aplicação da lei aos factos, motivo pelo qual deve ser mantida.
B. Defende o ora Recorrente em síntese, que são devidos juros indemnizatórios “(…) desde a data de pagamento da dívida (30-12- 2013) até ao pagamento ao recorrente bem como de juros moratórios desde a data de cumprimento espontâneo da sentença (28-05-2020) até à data de ressarcimento do requerente.”.
C. Contudo a sentença proferida no Processo nº 981/13.4BEAVR que julgou a impugnação procedente e que veio a originar a sentença da ação de julgados aqui em Recurso, decidiu nos termos a seguir citados: "Assim, a fixação do quantum da matéria coletável, no caso em análise, carece de fundamentação. Deste modo, deverá o ato impugnado ser anulado por falta de fundamentação, não sendo possível ao Tribunal apreciar os restantes vícios invocados pelo Impugnante, ficando o conhecimento dos mesmos prejudicado (cfr. art. 608.º, nº2, do CPC, ex vi art.º 2°, al. e) do CPPT).".
D. Pelo que, conforme decidido na sentença da Impugnação, tem o Recorrente apenas direito a que lhe seja restituído o valor pago, em singelo, por não haver suporte legal, ao abrigo do disposto no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios, aliás em consonância com a jurisprudência citada na Douta Sentença aqui em recurso.
E. Mais, não existe igualmente lugar ao pagamento de quaisquer juros moratórios ao Recorrente, tendo em conta que, o prazo para execução espontânea da decisão de impugnação, expirava em 28.05.2019 uma vez que o trânsito em julgado da sentença ocorreu a 11.04.2019, e a Recorrida ao restituir o valor de imposto pago em 24.05.2019, executou a decisão judicial de dentro do prazo legal que tinha para o efeito.
F. Nestes termos, esteve muito bem a Douta Sentença ao decidir que “(…) não assiste razão ao Exequente, não sendo devidos quaisquer juros indemnizatórios porquanto o motivo determinante da procedência das suas pretensões foi a falta de fundamentação do ato de liquidação, não tendo sido emitida pronúncia vinculativa quanto aos demais vícios. (…) A pretensão executiva tem de soçobrar porquanto à míngua de juros indemnizatórios também não são devidos juros de mora visto que o pagamento em singelo do montante pago pelo Exequente ocorreu antes do término do prazo de cumprimento voluntário da sentença, como decorre do probatório.”.
Nestes termos, e nos demais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deverá o presente recurso ser considerado improcedente em toda a sua extensão, mantendo-se na ordem jurídica a Sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro.”

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O Ministério Público junto deste Tribunal não se pronunciou sobre o mérito do recurso.

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Com dispensa dos vistos legais, tendo-se obtido a concordância dos Meritíssimos Juízes-adjuntos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4 do CPC; cumpre apreciar e decidir.

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II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que importa apreciar se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de facto e de direito na absolvição do pedido de condenação em juros indemnizatórios e em juros moratórios.

III. Fundamentação

1. Matéria de facto

Da sentença prolatada em primeira instância consta decisão da matéria de facto com o seguinte teor:

“DOS FACTOS:
Com relevância para a decisão a proferir consideram-se provados os seguintes factos [a numeração da paginação referida será efetuada por apelo à paginação eletrónica dos autos salvo expressa menção em sentido contrário]:
A. Foram emitidas 4 liquidações trimestrais de IVA com referência ao ano de 2010 e ao Exequente no valor global de EUR 41.822,07 [10.200,50 + 10.200,51 + 10.710,53 + 10.710,53]
[cfr. resulta do facto provado 7 da sentença constante da peça n.º 004711577 do SITAF – autos principais].
B. Em 30 de dezembro de 2013 foi paga a guia de pagamento do processo de execução fiscal n.º 0159201301081306, no valor de EUR 41.882,07
[cfr. resulta da peça n.º 004763591 do SITAF].
C. Em 5 de dezembro de 2013 foi registada no SITAF a Impugnação das liquidações referidas no facto «A» – proc.º 981/13.4BEAVR
[cfr. resulta da peça n.º 0042568538 do SITAF – autos principais].
D. Em 25 de março de 2019 foi proferida sentença no processo 981/13.4BEAVR com o seguinte teor:
“(…)
Porém, começará o Tribunal por aferir da alegada falta de fundamentação do acto, na medida em que tal é relevante para aferir da verificação ou não de outros vícios invocados, designadamente o excesso na quantificação.
(…)
Assim, a fixação do quantum da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação.
Deste modo, deverá o acto impugnado ser anulado por falta de fundamentação, não sendo possível ao Tribunal apreciar os restantes vícios invocados pelo Impugnante, ficando o conhecimento dos mesmos prejudicado (cfr. art. 608.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT).
(…)
Nestes termos e com os fundamentos expostos, julgo a presente impugnação procedente, e, consequentemente, anulo as liquidações impugnadas.”
[cfr. sentença que integra a peça n.º 0044711577 do SITAF – autos principais].
E. A decisão referida no facto precedente foi notificada por ofícios de 27 de março de 2019
[cfr. peças n.º 004712719 e 004712717 do SITAF – autos principais].
F. Contra aquela decisão não foi interposto recurso
[cfr. resulta da análise da tramitação processual constante do SITAF].
G. Em 24 de maio de 2019 foi recebido pelo Exequente reembolso no valor de EUR 41.822,07
[cfr. emerge da peça do SITAF n.º 004763593 dos presentes autos].
Não se provaram outros factos com interesse para a decisão.
Motivação da matéria de facto:
No que respeita à fundamentação, a convicção do Tribunal baseou-se essencialmente numa apreciação crítica [artigos 396.º do Código Civil e 607.°, n.º 5 do CPC, ex vi do art.º 2.° do CPPT], e à luz das regras da experiência comum, do exame da globalidade dos documentos juntos aos autos, não impugnados.”

2. O Direito

O Recorrente não se conforma com o julgamento realizado na sentença recorrida, que absolveu a executada, aqui Recorrida, do pagamento de juros indemnizatórios e dos juros moratórios que desses derivariam, por ter verificado que os fundamentos da sentença proferida no processo de impugnação judicial assumiam natureza puramente formal, o que constituiria óbice ao processamento desses juros.

Defende o Recorrente que tal não resulta claramente da decisão proferida no processo de impugnação, onde se distingue a fundamentação formal da fundamentação substancial, retirando da análise da mesma que o vício reconhecidamente cometido foi o de violação de lei (erro nos pressupostos de facto e de direito). Resulta claro que a questão sobre a qual o tribunal especialmente se deteve na apreciação da impugnação judicial subjacente aos presentes autos de execução respeitava ao critério de quantificação, pugnando o Recorrente que a Meritíssima Juíza aí considerou, apoiando-se em abundante jurisprudência, constituir violação de lei por erro dos pressupostos, e que, nos presentes autos, tal não foi sequer equacionado, o que conduz a erro de julgamento.

Vejamos, parcialmente, o teor da sentença recorrida:
“(…)É consabido que o prazo de execução das sentenças proferidas pela jurisdição administrativa e fiscal, conquanto deverão ser executadas no âmbito de procedimento administrativo, deve ser contado nos termos previstos pelo Código de Procedimento Administrativo, ou seja, desconsiderando-se os sábados, domingos e feriados, bem como os dias em que for concedida tolerância de ponto (cfr. art.º 87.º do CPA).
Prosseguindo,
Decorre do probatório que a sentença a dar cumprimento foi notificada por ofícios de 27/03/2019 considerando-se, assim, notificada às partes a 01/04/2019.
Consequentemente, à míngua de interposição de recurso, transitou em julgado em 11/04/2019.
Contados 30 dias úteis daquela data (11/04/2019), emerge que estes terminam a 28/05/2019.
Motivo pelo qual se deve considerar 28/05/2019 como termo do prazo de cumprimento voluntário do decidido e o dia subsequente como de eventual início de contagem de juros de mora.
Fazendo-se apelo ao probatório:
“Porém, começará o Tribunal por aferir da alegada falta de fundamentação do acto, na medida em que tal é relevante para aferir da verificação ou não de outros vícios invocados, designadamente o excesso na quantificação.
(…)
Assim, a fixação do quantum da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação.
Deste modo, deverá o acto impugnado ser anulado por falta de fundamentação, não sendo possível ao Tribunal apreciar os restantes vícios invocados pelo Impugnante, ficando o conhecimento dos mesmos prejudicado (cfr. art. 608.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT).
(…)
Nestes termos e com os fundamentos expostos, julgo a presente impugnação procedente, e, consequentemente, anulo as liquidações impugnadas.”
Decorre cristalino do teor da decisão proferida nos autos principais e levada ao probatório que o motivo determinante da anulação das liquidações de IVA foi a falta de fundamentação das mesmas.
Aliás, tal apreciação é consentânea com a referência à apreciação com prioridade da falta de fundamentação sobre os demais vícios, nomeadamente do excesso de quantificação.
Assim, brota manifesto e insofismável que não assiste razão ao Exequente, não sendo devidos quaisquer juros indemnizatórios porquanto o motivo determinante da procedência das suas pretensões foi a falta de fundamentação do ato de liquidação, não tendo sido emitida pronúncia vinculativa quanto aos demais vícios.
Consequentemente,
A pretensão executiva tem de soçobrar porquanto à míngua de juros indemnizatórios também não são devidos juros de mora visto que o pagamento em singelo do montante pago pelo Exequente ocorreu antes do término do prazo de cumprimento voluntário da sentença, como decorre do probatório. (…)”

Nesta sequência, a sentença recorrida absolveu a Executada, ora Recorrida, do pedido de pagamento das quantias aqui peticionadas, por indevidas.

Sustenta a Recorrida concordância com o decidido na sentença, tendo o Recorrente apenas direito a que lhe seja restituído o valor pago, em singelo, por não haver suporte legal, ao abrigo do disposto no artigo 43.º, n.º 1 da LGT, para a atribuição de juros indemnizatórios, aliás em consonância com a jurisprudência citada na sentença aqui em recurso. Acrescenta não existir igualmente lugar ao pagamento de quaisquer juros moratórios ao Recorrente, tendo em conta que o prazo para execução espontânea da decisão de impugnação expirava em 28/05/2019, uma vez que o trânsito em julgado da sentença ocorreu a 11/04/2019, e a Recorrida, ao restituir o valor de imposto pago em 24/05/2019, executou a decisão judicial dentro do prazo legal que tinha para o efeito.

De facto, a sorte do presente recurso passará pela interpretação da sentença proferida na impugnação judicial subjacente à presente execução. Para melhor compreensão, transcrevemos aqui um excerto da mesma mais longo do que aquele que consta da decisão da matéria de facto – cfr. ponto D:
“(…)Há, aqui, que distinguir entre a fundamentação formal do acto, a qual está relacionada com a exteriorização clara, congruente e perceptível das razões de facto e de direito em que assenta o acto, e a fundamentação substancial, relativa à conformidade com a lei da motivação concreta.
Verificar se da leitura do relatório de inspecção resulta de forma clara, congruente e perceptível as razões de facto e de direito em que assenta o acto, permitindo a um destinatário normal compreender essas razões diz respeito à fundamentação formal. Concordar ou não com as razões de facto e de direito invocadas já não dirá respeito à fundamentação formal, mas sim à fundamentação substancial/material. Assim, caberá à Administração Tributária demonstrar no relatório de inspecção que apurou indícios fundados que justifiquem a sua actuação (veja-se, por todos, o acórdão do STA de 28/04/2016, no proc. 08288/14). (…)
No caso da fundamentação exigível no que concerne ao relatório de inspecção, e tendo havido recurso aos métodos indirectos, há que mobilizar o disposto no art. 84.º, n.º 3, da LGT, nos termos do qual a fundamentação da avaliação contém obrigatoriamente a indicação dos critérios utilizados e a ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado.
Resulta do relatório de inspecção e do despacho que o assimilou, aprovou e determinou a liquidação impugnada nos presentes autos que a AT explicou quais os critérios utilizados, identificou as razões de escolha dos mesmos, ou seja, explicou o itinerário que seguiu para chegar à determinação da matéria colectável.
Resta apurar se tal explicitação é suficiente, clara e congruente, ou seja, se houve violação do dever de fundamentação.
São, de facto, indicadas razões, motivos, para que se tenha decidido repartir o valor global de proveitos estimados pelos quatro exercícios anteriores. De facto, a AT, no RIT, refere que essa repartição se deve ao facto de a omissão de proveitos ter resultado de uma prática continuada que se prolongou no tempo
Porém, não basta indicar um qualquer motivo. O mesmo tem de ser credível e adequado. De facto, há aqui dois planos: um em que se situa o dever que recai sobre a Administração de fundamentar suficientemente o acto, através da apresentação de pressupostos credíveis, possíveis, coerentes, de modo a que se possa aquilatar da adequação e da justificação racional do critério usado; e outro em que caberá aferir se tal critério é o mais ajustado. Ora, neste caso, não consta nem do relatório nem do despacho emitido no âmbito do procedimento de revisão qualquer elemento que permita simplesmente aferir da adequação, da coerência desta repartição do valor global dos proveitos omitidos pelos quatro exercícios anteriores. Não é mobilizado qualquer elemento intimamente ligado aos anos de 2007, 2008, 2009 e 2010 que comprove que as circunstâncias existentes nesses anos eram idênticas, demonstrando, assim, a adequação da repartição igualitária de um valor por esses quatro exercícios. (…)
No caso dos autos, desde logo o critério de repartir um valor de proveitos omitidos a que se chegou numa análise efectuada em 2011 e com base em elementos referentes a anos que não o de 2010 e de o repartir cegamente pelos quatro exercícios anteriores, alegando-se genericamente que a omissão verificada era continuada, leva a que se tenha de concluir que o critério utilizado não se baseia em factos comprováveis, e ainda que tal apuramento se baseou em presunções sem uma qualquer aproximação válida à realidade de 2010, pois simplesmente não é referido pela AT se os anos de 2007, 2008, 2009 e 2010 foram idênticos, se as circunstâncias existentes nesses anos eram semelhantes, não demonstrando, desta forma, que essa repartição igualitária pelos quatro exercícios era um critério credível e adequado de aproximação à realidade do ano de 2010.
O critério que foi utilizado não se encontra suficientemente fundamentado, tornando aleatória a fixação do valor de proveitos omitidos relativamente ao exercício de 2010. (…)
Assim, a fixação do quantum da matéria colectável, no caso em análise, carece de fundamentação.
Deste modo, deverá o acto impugnado ser anulado por falta de fundamentação, não sendo possível ao Tribunal apreciar os restantes vícios invocados pelo Impugnante, ficando o conhecimento dos mesmos prejudicado (cfr. art. 608.º, n.º 2, do CPC, ex vi art. 2.º, al. e) do CPPT). (…)”

Resulta clarividente que o conhecimento de, pelo menos, um dos vícios invocados, o erro na quantificação (por excesso), não chegou a verificar-se por impossibilidade de sindicância, em face do detectado vício de falta de fundamentação.

A sentença prolatada na impugnação judicial parece não ter perdido de vista que, no domínio de utilização de métodos indirectos, a actuação da Administração Tributária não se limita à demonstração da ocorrência dos respectivos pressupostos, antes se lhe impõe que fundamente, ainda e também, os critérios de que venha a lançar mão na quantificação da matéria tributável. Contudo, do ponto de vista do erro na quantificação, as insuficiências no método são sempre substanciais, isto é, devem evidenciar um excesso de quantificação.

Efectivamente, o “método presuntivo eleito” deve mostrar-se racional e fundamentado em factos concretamente apurados, não estando a Administração Tributária impedida de conjugar vários dos “elementos” que o n.º 1 do artigo 90.º da LGT indica que “poderá ter em conta” na avaliação indirecta, pois que lhe cabe, dentro dos limites da lei, eleger o critério que repute mais adequado à determinação da matéria tributável, cabendo ao Tribunal verificar a sua correcta interpretação e aplicação em caso de litígio entre a Administração Tributária e o sujeito passivo.

Note-se que, na sentença proferida no âmbito da impugnação judicial subjacente aos autos de execução, a Meritíssima Juíza considerou que o critério, de que a Administração Tributária se serviu na tarefa de quantificação, não se apresentava adequadamente fundamentado, logo, seria impossível sindicar a sua adequação e aplicação ao caso concreto.
Compulsando, novamente, o teor da sentença, observamos que aí se entendeu que a Administração Tributária não fundamentou suficientemente o acto, através da apresentação de pressupostos credíveis, possíveis, coerentes, de modo a que pudesse aquilatar da adequação e da justificação racional do critério usado. Por isso, a decisão não chegou a tomar posição sequer acerca da racionalidade e adequação do critério. No fundo, o que aí se diz é que o critério até pode ser ajustado ao caso concreto, mas a motivação formal apresentada pela Administração Tributária é de tal forma genérica que não permite aquilatar se o critério escolhido é adequado, ou seja, se os anos de 2007, 2008, 2009 e 2010 foram idênticos, se as circunstâncias existentes nesses anos eram semelhantes, não estando demonstrando que essa repartição igualitária pelos quatro exercícios era um critério credível e adequado de aproximação à realidade do ano de 2010.

Compreendemos, de alguma forma, a dúvida que o teor da sentença possa ter gerado no Recorrente, primeiro porque, não raras vezes, a fronteira entre fundamentação formal e fundamentação substancial se apresenta ténue, e depois porque, de facto, na jurisprudência citada na sentença em análise, o caso concreto aponta para a violação de lei, por erro nos pressupostos, declarando-se expressamente que o critério escolhido não é adequado, sendo, por isso, ilegal.

Realmente, a Administração Tributária não pode limitar-se à fundamentação formal do critério por que opta, exige-se-lhe, também, que demonstre o bem fundado da escolha, provando factos que a sustentem, dessa forma possibilitando a conclusão de ser correcta a sua fundamentação material.

In casu, da motivação da sentença apenas se colhe não ter sido possível aferir da adequação e da justificação racional do critério usado, sem tomar posição ou concluir acerca da correcção do critério eleito ou retirar a ilação de que o método não podia ser utilizado, situando, portanto, a deficiência ao nível da fundamentação formal, por impossibilidade de sindicância por parte do tribunal.

É verdade que na sentença ainda se chama à colação o decidido em outros processos idênticos, parecendo apontar que adere a esse julgamento, mas, é um facto, que, na subsunção ao caso concreto dos autos, a sentença não chega a qualquer conclusão quanto à fundamentação material do critério de quantificação, por ter julgado não se verificar a fundamentação formal do mesmo.

Vejamos esse trecho da sentença em apreço:
“(…) Assim se decidiu nos processos n.ºs 434/12.8BEAVR, 364/12.3BEAVR e 365/12.1BEAVR, em que estava em causa a apreciação da legalidade de liquidações apuradas com base em métodos indirectos e ao abrigo das ordens de serviço n.ºs OI201000164 e OI201101808 aos anos de 2007, 2008 e 2009, nas quais foram realizadas correcções pela AT aos exercícios de 2007, 2008 e 2009 e propostas correcções ao ano de 2010, uma vez que os proveitos em falta estimados ao abrigo dessas ordens de serviço foram repartidos pelos quatro exercícios anteriores (de 2007 a 2010, sendo que nos presentes autos está em causa o ano de 2010). Como é referido na sentença proferida no processo n.º 434/12.8BEAVR e apensos, com a qual se concorda inteiramente, «(…) Quanto à quantificação do rendimento tributável em sede de métodos indirectos, refere, a esse propósito, o Acórdão do TCA Norte, processo n° 00105/00 - PORTO, de 25-09-2008, o seguinte: “(…)Ou seja, o ónus que impende sobre a AT não se queda pela demonstração de que se verificam os pressupostos legais para o recurso aos métodos indiciários, antes exige que fundamente, adequada e casuisticamente, os critérios que sustentam a quantificação da matéria tributável que levou a cabo por métodos indiciários. Na verdade, tendo essa quantificação de ser feita por aproximação à realidade que se procura apurar, é necessário que se demonstre que ela teve por suporte elementos de facto possíveis e prováveis, adequados à situação. E, por isso, tal como a jurisprudência tem repetidamente afirmado Cfr., entre outros, o Acórdão proferido no TCA em 18 de Junho de 2002, no Proc. n° 6388/02, também relatado pela presente Relatora., a AT tem de demonstrar que utilizou elementos de facto conhecidos que, segundo as regras da experiência, pautadas por critérios de razoabilidade e de normalidade e tendo em linha de conta as especificidades próprias da actividade do contribuinte, conduzam à extrapolação dos factos desconhecidos ou à aproximação da realidade que se procura alcançar. E isto porque, apesar de a opção por esta metodologia implicar a existência de algum erro, o qual tanto pode reverter a favor como contra o contribuinte ela não deixa de ter como objectivo alcançar na medida do possível, as circunstâncias de facto mais próximas da realidade. (...).” O método utilizado para a quantificação da matéria colectável, partiu da inventariação física feita em 2011, para depois se distribuir por quatro exercícios as diferenças apuradas. Como plasmado no Acórdão supra citado, verifica-se aqui vício de violação de lei, por erro sobre os pressupostos de facto e de direito, já que o critério utilizado para quantificar a matéria tributável não é adequado à conclusão alcançada, nem constitui "uma forma válida de aproximação à realidade" que indique "de forma clara, precisa e suficiente, os factos conhecidos de que partiu e que lhe permitiram, à luz das regras de experiência, segundo critérios de razoabilidade e tendo em conta as concretas circunstâncias do exercício da actividade, fixar o critério de quantificação da matéria tributável e qual o raciocínio que lhe está subjacente."
De forma alguma se pode considerar adequado e justificado um critério de determinação da matéria tributável que extrapole cegamente dados para vários exercícios, sem sequer aferir se nos anos para os quais se extrapolam os dados ocorreram circunstâncias especiais que eventualmente pudessem ser condicionadoras da determinação da matéria tributável, além de ter sido feita a divisão por 4 anos sem qualquer justificação para tal. Como alega o Impugnante, o critério de divisão por quatro anos é aplicado de forma acrítica, podendo, inclusivamente, defender-se, que se assim foi, a divisão poderia ser feita por um número de anos diferente.» (…)”

Não obstante esta referência na decisão, em nenhum momento, na sentença em análise, se afirma (como é feito na citação transcrita) que o critério de determinação da matéria tributável não é adequado e justificado à conclusão alcançada. In casu, a sentença diz resultar do relatório de inspecção e do despacho que o assimilou, aprovou e determinou a liquidação impugnada nos presentes autos que a AT explicou quais os critérios utilizados, identificou as razões de escolha dos mesmos, ou seja, explicou o itinerário que seguiu para chegar à determinação da matéria colectável. Porém, logo de seguida, alerta: Resta apurar se tal explicitação é suficiente, clara e congruente, ou seja, se houve violação do dever de fundamentação. Para concluir que a fundamentação é genérica ao aludir à continuidade no tempo da omissão de proveitos verificada, não sendo, portanto, suficiente para sindicar se o critério escolhido é, afinal, adequado e se podia ser utilizado no caso concreto.

Entendemos, assim, que a sentença deve ser interpretada tendo em conta o segmento decisório, que deve ser lido à luz da fundamentação da sentença, do pedido formulado que se impunha conhecer na impugnação judicial e das respectivas causas de pedir.

Daqui decorre, como transcrevemos supra, que a impugnação judicial foi julgada procedente, anulando-se as liquidações impugnadas, por vício formal, dado que, neste caso concreto, foi considerado que o critério de quantificação por métodos indirectos que foi utilizado não se encontrava suficientemente fundamentado, que, consequentemente, a fixação do quantum da matéria tributável, no caso em análise, carecia de fundamentação, sendo, por isso, impossível, além do mais, apreciar se se verifica, de facto, excesso de quantificação, tendo, ainda, a sentença afirmado expressamente ficar o conhecimento dos restantes vícios prejudicado (restantes causas de pedir).

Nesta conformidade, somente nos interessa o julgamento realizado nos presentes autos, rectius no processo de impugnação apenso à presente execução (irrelevando as citações de outros julgamentos), não se detectando que aqui tenha sido sindicado, em concreto, qualquer erro nos pressupostos. Pelo que é forçoso confirmar a interpretação que a sentença recorrida efectuou da decisão em execução, improcedendo as conclusões C) a H) das alegações do recurso.

Ainda, assim, a Recorrente defende que nem o facto de a fundamentação ser puramente formal alteraria a conclusão no sentido de serem devidos juros indemnizatórios, apoiando-se na teoria da reconstituição constante do Acórdão do TCA Sul, de 22/05/2019, proferido no âmbito do processo n.º 1770/12.9BELRS.

Ora, a verdade é que a fundamentação constante deste acórdão não terá gerado um julgamento unânime, como se pode observar pela declaração de voto constante do mesmo: “Em sintonia com o sentido decisório acolhido no acórdão, confirmaria a sentença recorrida. Porém, essa confirmação, em meu entender, deveria assentar nos fundamentos de facto e de direito exarados na sentença recorrida, em conformidade com a posição uniforme da jurisprudência constante dos Acórdãos do Pleno do Supremo Tribunal Administrativo, desde 2012, nesta matéria. Em especial, a jurisprudência vertida no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 12-2-2015, proferido no processo n.º 1610/13 (integralmente disponível em www.dgsi.pt), que directamente se debruçou sobre a questão de direito suscitada nestes autos.
Em suma, estando provado que a anulação do acto resultou do facto de a liquidação ter sido emitida após o decurso do prazo de caducidade, há que concluir que a Administração Tributária incorreu em erro sobre os pressupostos de facto e de direito, erro que que lhe é imputável, e, em conformidade, estão verificados os pressupostos de condenação nos juros indemnizatórios peticionados ao abrigo do preceituado no artigo 43.º, n.º 1 da LGT.”

E não podemos ignorar a jurisprudência do Tribunal Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA, que a sentença recorrida, bem, acolhe, reiterando que nem sempre serão devidos juros indemnizatórios:
“(…) Em caso de vício formal como de falta de fundamentação, também não são devidos juros indemnizatórios.
A título exemplificativo e por relevar entendimento perfeitamente aplicável ao caso em apreço, ressalvadas as especificidades dos casos concretos, reproduz-se nesta sede e com a devida vénia o sumário do douto aresto do colendo STA proferido em sede do pleno da secção de contencioso tributário e no proc.º n.º 087/18.0BALSB de 08/11/2018:
“O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do art. 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios.”
No mesmo sentido podem ser consultados os doutos arestos proferidos por aquele Tribunal nos processos n.os 0665/09 de 4/11/2009, 02005/18.6BALSB de 29/01/2020, 02009/18.9BALSB de 30/09/2020, entre outros e que se encontram disponíveis em dgsi.pt. (…)”

Efectivamente, os requisitos do direito a juros indemnizatórios, previsto no artigo 43.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT), são os seguintes:
a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;
b) Que o erro seja imputável aos serviços;
c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;
d) Que desse erro tenha resultado o pagamento de uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

A jurisprudência dominante e a do nosso mais alto tribunal continua a efectuar uma interpretação do referido artigo 43.º no sentido de distinguir "erro" de "vício".

Significa isto que a decisão judicial em apreço, nos termos em que foi proferida, se limitou a extrair os efeitos jurídicos da falta de fundamentação do critério de quantificação eleito, sem que tenha sido efectuada qualquer valoração do próprio critério, ficando a dúvida se poderia ser adequado no caso concreto, muito menos sindicou qualquer erro na quantificação da matéria tributável decorrente do critério escolhido, por impossibilidade emergente da dita insuficiente fundamentação. O julgamento em apreço não implicou nenhum juízo sobre a validade da relação material tributária subjacente, logo, não permite concluir pela existência de um erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, na medida em que fica sempre a dúvida se o quantum da matéria tributável determinado, e a subsequente liquidação, não seriam realmente os mesmos se o critério estivesse suficientemente fundamentado (formalmente), ao invés de o ter sido de forma genérica.

Ora, como resulta do que deixámos já dito, o direito aos juros indemnizatórios, previsto no artigo 43.º da LGT, exige que haja erro imputável aos serviços do qual tenha resultado (à luz de um nexo de causalidade) o pagamento de imposto indevido. É a existência desse erro que consideramos não poder dar-se como verificada em face da declaração da falta de fundamentação.

Não significa isto que o contribuinte, se entender estar lesado nos seus direitos patrimoniais, não possa exigir judicialmente a reparação a que se julgue com direito, o que lhe é assegurado não só pela Constituição da República Portuguesa (cfr. artigo 22.º), como pela lei ordinária (Lei n.º 67/2007, de 31 de Dezembro, diploma em cujo artigo 9.º se faz equivaler qualquer ilegalidade a ilicitude). Porém, para obter essa reparação o contribuinte terá de fazer, em processo próprio, a demonstração da existência do direito a essa indemnização, à face das regras gerais da responsabilidade civil extracontratual, como qualquer outra pessoa que seja lesada nos seus direitos por actos de outrem, não havendo qualquer norma constitucional ou legal que imponha que, em todos os casos de anulação de actos administrativos, se presumam os prejuízos, como está ínsito nas normas que prevêem a atribuição de juros indemnizatórios – cfr. Jorge Lopes de Sousa in Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, páginas 532 e 533.

Pelo exposto, improcede também a conclusão I) das alegações do recurso.

Em suma, urge manter a sentença recorrida na ordem jurídica, negando provimento ao recurso.

Conclusão/Sumário

O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido; se a anulação de um acto de liquidação for baseada unicamente em vício formal de falta de fundamentação, tal não implica a existência de erro de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido, pelo que inexiste, nesse caso, direito a juros indemnizatórios.

IV. Decisão

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso.

Custas a cargo do Recorrente, nos termos da tabela I-B – cfr. artigos 6.º, n.º 2, 7.º, n.º 2 e 12.º, n.º 2 do Regulamento das Custas Processuais.

Porto, 11 de Março de 2021

Ana Patrocínio
Cristina Travassos Bento
Celeste Oliveira