| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
B… Lda. melhor identificada nos autos, impugnou as liquidações adicionais de IVA relativas ao ano de 2005,e juros compensatórios, liquidadas com recurso a métodos indiretos. O MMº Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga julgou a impugnação parcialmente procedente por sentença de 18 de Março de 2010.
Inconformada, interpôs recurso para este TCA concluindo as alegações com as seguintes conclusões:
A. O presente recurso tem por objecto a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Braga, de 18.03.2010, a qual julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida pela Recorrente.
B. No âmbito da referida impugnação, contestou a Recorrente as liquidações adicionais de IVA e respectivos juros compensatórios, relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005, com os valores respectivos de € 49.626,96, (quarenta e nove mil, seiscentos e vinte e seis Furos e noventa e seis cêntimos) € 104.846,47 (cento e quatro mil, oitocentos e quarenta e seis Euros e quarenta e sete cêntimos) e € 57.770,06 (cinquenta e sete mil, setecentos e setenta Furos e seis cêntimos).
C. Para o efeito, invocou a Recorrente, essencialmente, dois vícios de violação de lei: a não verificação dos pressupostos de que dependia a aplicação de métodos indirectos in casu, nos termos e para os efeitos da al. b) do art. 87.° e da al. a) do art. 88.° da LGT; e, entendo-se pela aplicabilidade da avaliação indirecta da matéria colectável - o que não se concede - o excesso de quantificação da matéria colectável.
D. Quanto a este último argumento, obteve a Recorrente a concordância do Tribunal a quo, que ordenou que se retirasse do imposto as quantias referentes aos depósitos relativamente aos quais se revelou possível a ligação com as facturas emitidas por aquela.
E. O mesmo não ocorreu, porém, no que respeita à possibilidade de recurso aos métodos indirectos, na medida em que considerou o Tribunal a quo que não é tal opção da Administração Fiscal censurável, chegando a afirmar-se na sentença que é a própria Recorrente que “acaba por reconhecer, na prática, a ocorrência dos referidos pressupostos para o recurso à quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
F. Tal afirmação não se afigura verdadeira, pois que sempre sustentou a Recorrente que entende não serem aplicáveis, no caso em apreço, os métodos indirectos como meio de determinação da matéria tributável.
G. Não obstante, reconhece a Recorrente a existência de algumas debilidades na sua contabilidade - decorrentes, designadamente, do facto de assentar numa estrutura familiar, tal como reconheceu o Tribunal a quo -, relacionadas com o facto de serem os movimentos financeiros da conta de Espanha expressos através da “Conta 111 - Caixa”, não possuindo expressão contabilística autónoma, através da “Conta 121 - Depósitos à ordem”.
H. Porém, a verdade é que tais inexactidões assumem natureza financeira, não influenciando a estrutura dos gastos e rendimentos e, por conseguinte, o apuramento directo e exacto da matéria tributável.
I. Com efeito, o perito indicado pela Recorrente em sede de revisão da fixação da matéria colectável por métodos indirectos - profundo conhecedor, como resultou da prova testemunhal produzida, da situação real da Recorrente - elaborou um mapa, no qual estabeleceu a ligação entre grande parte dos depósitos da conta em Espanha com as facturas emitidas pela Recorrente: 63% dos valores em causa em 2003, 82% em 2004, e 95% em 2005.
J. Apenas não foi possível garantir que, cronologicamente, o primeiro pagamento correspondesse à primeira factura, e assim sucessivamente; foi, no entanto, possível verificar que às três facturas correspondem três pagamentos que as regularizam na totalidade.
K. Não obstante, reconheceu a Administração Fiscal, em sede de revisão da fixação da matéria colectável por métodos indirectos, ser “possível identificar determinados depósitos directamente com a factura registada na Contabilidade”, afirmação que inquina, por si só, toda a lógica em que terá assentado a decisão de recurso à avaliação indirecta e que parte da existência injustificada de divergências entre os movimentos da conta bancária em Espanha e as facturas emitidas pela Recorrente.
L. Na verdade, estando justificadas parte das divergências identificadas como factor legitimador do recurso a métodos indirectos, cai necessariamente a possibilidade de determinar a matéria colectável por essa via.
M. “Ora, a desconsideração dessas circunstâncias acarreta necessariamente uma falha em toda a cadeia lógico-dedutiva, a inquinar a validade do resultado apurado, pois que só com base em factos indiciários comprovadamente apropriados ao caso concreto e por meio de uma cadeia sem falhas, é possível chegar a um resultado válido no silogismo, que é sempre a determinação do valor tributável por meio de métodos indiciários, onde precisamente o valor tributável só é uma conclusão silogística legítima se tiver sido apurado de modo formal e substancialmente diverso” (v. Ac. TCA Sul de 03.06.2003, no Processo 7440/02, em http://www.dgsi.pt).
N. Ainda assim, continuou a Administração Fiscal a assumir que a totalidade dos depósitos efectuados na conta espanhola correspondia a vendas não declaradas, o que significará, paradoxalmente, que estamos perante um conjunto de dívidas dos clientes espanhóis perante a Recorrente - o que não tem qualquer sentido, desde logo porquanto nunca detectou a Administração Fiscal qualquer evidência contabilística ou judicial da incobralidade de tais montantes.
O. Mais se refira que, perante a morosidade e onerosidade que implicava a obtenção de cópias dos talões de cheques junto do BBVA de Tuy - para serem apresentados à Administração Fiscal, provando-se a determinabilidade da sua matéria colectável -, bem como da dificuldade de os cheques espanhóis apenas referirem o IBAN das empresas e não a respectiva designação social, solicitou a Recorrente ao Serviço de Inspecção Tributária que fossem accionados os mecanismos de cooperação, com o intuito de conseguir a documentação necessária.
P. Nada fez a Administração Fiscal nesse sentido, alegando não estar obrigada a cumprir o ónus probatório que sobre a Recorrente impende; porém, há que sublinhar que não se tratava de uma situação de inércia da Recorrente, mas apenas do cumprimento do poder-dever do inquisitório, a que se encontra a Administração Fiscal vinculada nos termos do art. 58.º da LGT e que foi claramente inobservado no presente caso.
Q. Acresce que a prova, que apenas à Administração Fiscal cabia, da impossibilidade de determinação da matéria colectável em sede de IVA, como resultado da existência das debilidades contabilísticas identificadas, não se demonstra produzida, em claro desrespeito pelo n.° 4 do art. 77.° da LGT.
R. Em face do exposto, temos que não se coloca a questão do excesso de quantificação da matéria tributável pela Administração Fiscal, porquanto a questão essencial se situa a montante: não estão reunidos, no caso sub judice, os pressupostos que permitem o recurso á avaliação indirecta, na medida em que, não obstante existirem irregularidades na contabilidade da Recorrente, estas apenas assumem natureza financeira, não inviabilizando o apuramento da matéria colectável, motivo pelo qual deverão ser as liquidações adicionais de IVA, dos anos de 2003, 2004 e 2005 anuladas, por enfermarem de vício de violação de lei.
Nestes termos e nos mais de Direito, deverá o presente Recurso ser julgado procedente, por provado e, consequentemente, anuladas as liquidações adicionais de IVA, referentes aos anos de 2003, 2004 e 2004, por não estarem verificados, conforme se expôs, os requisitos de que depende a aplicação de métodos indirectos, nos termos e para os efeitos do disposto pelos arts. 87.° e 88.° da LGT.
CONTRA ALEGAÇÕES.
Não houve.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou ao julgar verificados os pressupostos para o apuramento da matéria colectável por métodos indirectos.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos e respetiva motivação:
1 - A Impugnante é uma sociedade comercial, sujeita ao regime geral de IRC e ao regime normal de IVA, exercendo a actividade de comércio a retalho de vestuário para adultos.
2 - Os actos impugnados respeitam às liquidações adicionais de IVA, resultantes da aplicação de métodos indirectos, relativas aos anos de 2003, 2004 e 2005.
3 - As referidas liquidações adicionais de imposto tiveram origem nas correcções efectuadas pelos Serviços de Inspecção Tributária conforme consta do Relatório de Inspecção (de ora em diante designado por RIT) datado de 02.02.2007, relativo aos exercícios de 2003, 2004 e 2005 com base na determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
4 - A Impugnante, que havia já exercido tempestivamente o seu direito de audição prévia a 04.01.2007 não se conformando com a decisão constante do RIT, efectuou o pedido de revisão em 09.03.2007.
5 - Na reunião efectuada não foi possível chegar a acordo entre os peritos do Impugnante e da Administração Fiscal.
6 - A 10.08.2007, o órgão competente fixou o montante de IVA a liquidar para os anos em questão, aderindo à posição do perito da Administração Fiscal, ou seja, 2003, 2004 e 2005, com os valores respectivos de 49.626,96 €, 104.846,47 € e 57.770,06 €.
7 - O Impugnante tem desde 25.04.2001 uma conta em Espanha (em nome dos seus sócios e gerentes até 06.08.2004 - conta n.º 0…do BBVA de Tuy - e em seu nome desde essa data - conta n.º 0…do BBVA de Tuy), cujos movimentos não se encontram devidamente reflectidos na Contabilidade, não tendo sido possível identificar a origem e o destino dos valores movimentados.
8 - A Administração Fiscal elencou nas alíneas a) a h) (v. RIT, pp. 8 e 9) as irregularidades detectadas que, em seu entender, legitimavam o recurso a métodos indirectos.
9 - Em todas as alíneas mencionadas são descritas irregularidades de natureza financeira, em particular na relevação contabilística das contas “111 - Caixa” e “121- Depósitos à Ordem”.
10 - Entendeu a Administração Fiscal que os factos relatados “impossibilitam a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria colectável em sede de CIRC e CIVA, ou seja, não existindo condições de garantir uma tributação pelo sistema do lucro real, iremos proceder à determinação do lucro tributável, recorrendo aos métodos indirectos, em conformidade com o n.º 1 do art. 5º do CRC, e nas condições previstas na alínea b) do art. 87º conjugado com a alínea a) do artigo 88. e tomando em consideração o definido no art. o 9º todos da Lei Geral Tributária (LGT)” (v. RIT, pp. 9 e 10).
11 - Entendeu a Administração Fiscal que a totalidade dos valores movimentados a crédito na conta em Espanha constituíam vendas não declaradas.
12 - A Administração Fiscal entendeu para além do mais à (v. RIT, pp. 8 a 10):
a. Impossibilidade de conciliação dos movimentos efectuados a crédito na conta em Espanha com as facturas emitidas;
b. Impossibilidade de identificação da origem e destino dos movimentos efectuados na conta em Espanha;
c. Inclusão dos movimentos da conta em Espanha na conta “111 - Caixa” e não na conta “121 - Depósitos à Ordem”.
13 - A Administração Fiscal considerou que essas vendas estariam sujeitas a imposto à taxa de IVA em vigor de 19%, porque não tendo evidências da deslocação efectiva das mercadorias para Espanha, considerou que, ainda que ela tivesse ocorrido, só haveria isenção de IVA se o adquirente fosse sujeito passivo de IVA em Espanha, o que não considerou provado.
14 - A Impugnante tinha contabilidade organizada e apresentou tempestivamente as exigidas declarações junto da Administração Fiscal.
15 - A Impugnante reconheceu desde o primeiro momento a existência de algumas debilidades na sua Contabilidade, quer durante a inspecção, quer na audiência prévia, quer no pedido de revisão.
16 - Relativamente aos exercícios de 2003 e de 2004, essas debilidades decorriam do facto de os fluxos financeiros da conta em Espanha não estarem devidamente expressos na Contabilidade.
17 - Isto porque, em vez de essa conta ter uma expressão contabilística autónoma (na “Conta 121 - Depósitos à Ordem”), à semelhança da que tinha a conta junto da Caixa Geral de Depósitos (na “Conta 12101 - CGD”), os seus movimentos financeiros eram expressos através da “Conta 111 - Caixa”.
18 - Por força da alteração legislativa operada pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que introduziu na LGT o artigo 63.º-C, que obriga a que os sujeitos passivos que, tal como o Impugnante, disponham de Contabilidade organizada, façam todos os seus movimentos através de contas bancárias de que sejam titulares, motivou a mudança da conta utilizada em Espanha pela Impugnante (inicialmente aquela em nome dos seus sócios, depois aquela em seu nome), bem como as mudanças no seu tratamento contabilístico, uma vez que a conta em Espanha passou a ser alvo de tratamento autónomo (na “Conta 12102 – BBVA”), saindo da conta Caixa.
19-Relativamente aos exercícios de 2003, de 2004 e de 2005, não eram totalmente claros os movimentos relacionados com a conta em Espanha, uma vez que havia pagamentos creditados por clientes sem identificação das facturas a que se referiam.
20-Os clientes da impugnante que efectuavam compras a crédito costumavam fazer pagamentos por conta da facturação emitida.
21 - Nas transacções realizadas com a maioria dos clientes (os clientes espanhóis) a impugnante trabalhava numa base de conta-corrente.
22 - Contrariamente ao que sucede com os clientes portugueses que, por regra, efectuam os pagamentos pelo valor exacto das facturas, os clientes espanhóis, normalmente, entregam valores por conta das facturas já emitidas ou como adiantamento por conta de facturas a emitir pelo que existe uma conta-corrente com cada um dos clientes habituais na qual são registadas as facturas e os correspondentes pagamentos.
23 - O perito do Impugnante, após auditoria efectuada às contas deste último, apresentou um mapa em que ligou os movimentos bancários da conta em Espanha ao respectivo cliente, número de factura/venda a dinheiro, data e lançamento contabilístico.
24 - A impugnante tem uma estrutura familiar com uma organização à data muito incipiente, em que a actividade do responsável era quase exclusivamente desenvolvida na área comercial.
25 - A impugnante disponibilizou sem quaisquer reservas e desde o primeiro momento os extractos bancários das contas em causa.
26 - Na reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável a perita da Administração Tributária, embora reconhecendo em termos de tese geral a razoabilidade dos argumentos do perito do contribuinte contrapôs que “é possível identificar determinados depósitos directamente com a factura registada na Contabilidade”.
27 - Após referir o acréscimo ao valor das vendas dos montantes movimentados a crédito na conta em Espanha, a Administração Fiscal refere que terá em conta custos de proveitos presumidos, sob pena de aumentar excessivamente as margens de rentabilidade do sujeito passivo.
28 - No exercício de 2003, o Impugnante apresenta um rácio de margem bruta de 40,41, que é superior à do próprio sector (com um valor de 40,33).
29 - No exercício de 2004, o Impugnante apresenta um rácio de margem bruta de 22,04, que é inferior à do próprio sector (com um valor de 30,27).
30 - No exercício de 2005, o Impugnante apresenta um rácio de margem bruta de 27,47, que não é comparável à do próprio sector por inexistência, à data do RIT, desses valores.
31 - Os rácios que decorrem da mera alteração das vendas efectuadas são de 72,66 em 2003, de 59,76 em 2004 e de 52,18 em 2005, i.e., entre 20% a 30% superiores ao do sector.
32 - Foram colocados à disposição da Administração Tributária os extractos bancários, as contas correntes dos clientes e peças auxiliares da Contabilidade.
33 - O perito indicado pela impugnante, no pedido de revisão, após auditoria às suas contas, apresentou documentação onde procurou estabelecer a ligação entre os depósitos na sua conta em Espanha com as respectivas facturas.
34 - Dessa documentação consta, para cada um dos seus clientes espanhóis, os seguintes dados:
a. Data do movimento na conta em Espanha;
b. Montante do débito ou do crédito;
c. Saldo da conta corrente do cliente;
d. Data do movimento na Contabilidade;
e. Número do diário;
f. Número do movimento na Contabilidade;
g. Descrição do documento, contendo o número da factura ou da venda a dinheiro;
h. Valor registado na Contabilidade;
i. Observações.
35 - Os clientes (referentes a 2003,2004 e 2005) para os quais estabeleceu essa relação são os seguintes:
a. I…;
b. F…;
c. T…;
d. M…, S.L.;
e. Manufacturas…, S.L.;
f. Francisco…;
g. D…, S.L.;
h. Têxtil…, S.L.;
i. C…, S.L.;
j. Modas…, S.L.;
k. R…, S.L.;
1. M… Têxtil…, S.L.;
m. Mónica… C.B.;
n. E…;
o. R.. Txt, S.L..
36 - O perito do Impugnante apresentou uma lista de movimentos a crédito em Espanha cuja identificação não conseguiu realizar, indicando para isso motivos de tempo e elevados custos desse trabalho decorrentes.
37 - Dos quinze clientes acima referidos, que representam a quase totalidade da facturação nesse país, apenas três se encontravam nessa situação (Francisco…, surge como sujeito passivo com actividade cessada, C…, S.L. surge como não cadastrado e Modas…, S.L. surge como residente em território terceiro).
38 - Os encargos operacionais da impugnante, directamente conexos com o volume de negócios, nomeadamente despesas com o pessoal, foram os seguintes: € 6.073,56 em 2003, € 17.077,61 em, 2004 e € 35.640,64 em 2005.
39 - E com fornecimentos e serviços externos foram os seguintes: €50.065,93
em 2003, € 65.842,48 em 2004 e 57.614,78 em 2005.
40 - O número de trabalhadores da Impugnante nos exercícios em causa foi o seguinte: 1 trabalhador em 2003 (o sócio gerente), 3 trabalhadores em 2004 (incluindo o sócio gerente), 5 trabalhadores em 2005 (incluindo o sócio gerente).
41 - Os trabalhadores que foram sendo admitidos na empresa são a mulher, os filhos e uma nora do sócio gerente.
*
Matéria de facto não provada:
1- A conta em Espanha só existia e só era utilizada para os clientes espanhóis.
*
Fundamentação da matéria de facto provada e não provada:
A matéria de facto dada como provada, genericamente aceite ou não contestada pelas partes, assenta fundamentalmente na prova documental disponível, designadamente relatório da inspecção tributária e nos documentos juntos pela impugnante, conjugados com a prova testemunhal produzida que, nessa parte, se revelou segura e credível, depondo de forma coerente e demonstrando conhecimento directo dos factos, tal como eles foram dados como provados.
O facto dado como não provado decorre da insuficiência da prova produzida a seu respeito.
Inexiste qualquer outra matéria de facto dada como provada ou não provada porquanto toda a matéria alegada com interesse para a boa decisão da causa foi dada como provada.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
A Recorrente impugnou as liquidações de IVA com recurso a avaliação indirecta imputando-lhe vários vícios procedimentais, o principal dos quais a alegação de que não estão reunidos os requisitos para avaliação indirecta, uma vez que as irregularidades detetadas na contabilidade não inviabilizavam a possibilidade de correcção aritmética ou técnica. E tanto assim é que o perito da Impugnante, após auditora efectuada às contas apresentou um mapa em que ligou os movimentos bancários da conta em Espanha ao respectivo cliente, número de factura/venda a dinheiro, data e lançamento contabilístico (art. 54º da douta petição inicial).
Em lado nenhum a AT especificou quais os motivos que impossibilitariam a comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, limitando-se a considerações genéricas como «não é possível uma conciliação de cada um dos movimentos efectuados a crédito (entradas de dinheiro) nas contas existentes em Espanha com cada uma das facturas emitidas, bem como das vendas a dinheiro praticadas».
Mas se a AT não conseguiu fazer tal conciliação deve-se ao facto de o não ter tentado fazer.
Na verdade, como resulta da acta da reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável, a “Perita da administração Tributária, embora reconhecendo em termos de tese geral a razoabilidade dos argumentos do Perito do Contribuinte” contrapôs alguns considerandos (art.s 74º a 76º da douta petição inicial).
Para além disso a determinação da matéria colectável não está fundamentada (artigos 106º e segs. da pi)
Os rácios que decorrem da mera alteração das vendas efectuadas correspondem a valores totalmente irreais (art. 115 e segs.. e 161 e 162º da pi)
O MMº juiz considerou a alegação da Impugnante (parcialmente) improcedente.
Apesar de se ter provado que «O perito do Impugnante, após auditoria efectuada às contas deste último, apresentou um mapa em que ligou os movimentos bancários da conta em Espanha ao respectivo cliente, número de factura/venda a dinheiro, data e lançamento contabilístico.» (facto provado n.º 23) e que «Na reunião para apreciação do pedido de revisão da matéria colectável a perita da Administração Tributária, embora reconhecendo em termos de tese geral a razoabilidade dos argumentos do perito do contribuinte contrapôs que “é possível identificar determinados depósitos directamente com a factura registada na Contabilidade”» (facto provado n.º 26º).
Para além disso, provou-se também que
«O perito do Impugnante apresentou uma lista de movimentos a crédito em Espanha cuja identificação não conseguiu realizar, indicando para isso motivos de tempo e elevados custos desse trabalho decorrentes.
Dos quinze clientes acima referidos, que representam a quase totalidade da facturação nesse país, apenas três se encontravam nessa situação (Francisco…, surge como sujeito passivo com actividade cessada, C…, S.L. surge como não cadastrado e Modas…, S.L. surge como residente em território terceiro)» (factos provados n.º 36º e 37º).
Ora não obstante a argumentação da Impugnante e os factos provados, o MMº juiz «a quo» referiu
«No caso em apreço, a impugnante acaba por reconhecer, na prática, a ocorrência dos referidos pressupostos para o recurso à quantificação da matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
Com efeito, a impugnantes reconhece “debilidades” na sua contabilidade que impedem que se possa apurar, concretamente, a que vendas respeitam os depósitos na conta existente em Espanha.
Ou seja, reconhece a impugnante, em primeiro lugar, a impossibilidade do conhecimento da verdade fiscal através da sua contabilidade.
E depois, reconhece que, com os elementos que apresentou aquando da IT é, igualmente impossível aceder ao conhecimento daquela referida realidade.
Apenas através de diligências que realizou ulteriormente, é que a impugnante logrou determinar, parcialmente, qual a origem de alguns dos recebimentos em causa.
A este respeito, entende-se que quando a Lei impõe como condição do recurso à determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, a impossibilidade da sua determinação directa, refere-se à determinação directa através dos elementos de que disponha, não lhe impondo, obviamente, que cumpra o ónus probatório do contribuinte, de recolha de elementos de prova que sustentem as pretensões daquele.
Assim, e uma vez que a matéria tributável foi determinada nos termos do art.º 90.º da LGT, nada haverá a censurar à Administração Tributária a este respeito.»
Sdr, não podemos concordar com o raciocínio empregue pelo MMº juiz. Em primeiro lugar, não vemos que a Impugnante tenha reconhecido a ocorrência dos pressupostos para recurso à avaliação indirecta, bem pelo contrário.
Na petição inicial a Impugnante insiste com frequência e clareza (e é notável a sua clareza) na falta de verificação dos pressupostos para lançar mão da avaliação indirecta. Não obstante reconhecer algumas debilidades da contabilidade, considera que mesmo assim esta é suficiente e adequada ao apuramento directo e real da sua matéria colectável.
Com efeito, se a contabilidade permitir a comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, não há lugar à avaliação indirecta (art. 87º/1-a) e 81º/1 LGT).
Mesmo que a contabilidade evidencie algumas «debilidades», se estas não comprometerem a possibilidade da avaliação directa está vedado o recurso ao método presuntivo para determinação da matéria colectável.
E também não é critério suficiente para lançar mão da avaliação presuntiva a mera dificuldade, onerosidade ou morosidade de uma determinada operação necessária para o apuramento da matéria tributável.
Todavia, o MMº juiz partindo de um pressuposto que não se verifica, dando por aceite o que é controvertido, renunciou à análise criteriosa da questão alegada pela Impugnante referente à falta dos pressupostos para lançar mão da avaliação indirecta.
Depois, a afirmação de que
«…a Lei impõe como condição do recurso à determinação da matéria colectável através de métodos indirectos, a impossibilidade da sua determinação directa, refere-se à determinação directa através dos elementos de que disponha, não lhe impondo, obviamente, que cumpra o ónus probatório do contribuinte, de recolha de elementos de prova que sustentem as pretensões daquele»
parece-nos algo lacunar, pois se é verdade que a AT não tem de cumprir o ónus probatório do Contribuinte, não é menos verdade que deve no procedimento, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido (art. 58º LGT).
O princípio do inquisitório consagrado neste preceito, em articulação com o dever de imparcialidade (art. 55º LGT), faz recair sobre a AT não só o dever de carrear para o procedimento os factos que aproveitam à sua posição, mas também aqueles que possam beneficiar os contribuintes (cfr. ac. do TCAS n.º 04830/11 de 25-06-2013 3…Porém, isso não significa que a Administração Fiscal apenas deva procurar carrear para o procedimento provas dos factos que aproveitem à sua posição, pois, nessa matéria, mantém-se o seu dever, derivado do princípio do inquisitório, de realizar todas as diligências necessárias à descoberta da verdade, mesmo as que tenham como objectivo provar factos invocados pelos interessados (cfr.artº.58, da L.G.T.) e Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária", 2012, pp. 488).
Ora a questão da verificação dos pressupostos para avaliação indirecta foi alvo de apreciação neste TCA no âmbito do processo n.º 169/08.6BEBRG, Relator Cristina Flora (http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/644411e3dc3238af80257da400576325?OpenDocument), em recurso interposto pela Fazenda Pública insurgindo-se contra a sentença que julgou procedente a impugnação.
Os fundamentos são em tudo idênticos, as questões jurídicas são as mesmas, bem como as partes, assim como é o mesmo o relatório de inspeção que fundamentou as liquidações impugnadas.
A diferença reside apenas no imposto: IRC processo n.º 169/08.6BEBRG e IVA nos presentes autos. Quanto ao resto, as questões são similares.
Não ocorrendo justificação para dessa jurisprudência nos afastarmos, por economia de meios e tendo em vista uma interpretação e aplicação uniformes do direito (cfr. artigo 8.º n.º 3 do CC), remetemos com a devida vénia, para as considerações jurídicas ali expostas transcrevendo-se na parte aqui relevante o douto aresto, aderindo a todo o seu discurso fundamentador.
«Enquanto a avaliação directa tem por fim a determinação dos rendimentos ou bens sujeitos a tributação com base no valor real (n.º 1 do art. 83.º da LGT), já a avaliação indirecta parte de indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária (AT) tenha à sua disposição (n.º 2 do mesmo preceito legal).
A avaliação indirecta é uma forma subsidiária da avaliação directa da matéria tributável (n.º 1 do artigo 85.º da LGT), e excepcional uma vez que apenas pode ser aplicada nos casos e condições expressamente previstas na lei (art. 81.º, n.º 1 da LGT).
Deste modo, o regime regra de determinação da matéria tributável é o da avaliação directa, em consonância com o princípio da capacidade contributiva, constitucionalmente consagrado no art. 104.º da Constituição da República Portuguesa (CRP).
Dispõe o art. 87.º da LGT, sob a epígrafe, “Realização da avaliação indirecta”, sobre os casos em que é admissível a avaliação indirecta:
“A avaliação indirecta só pode efectuar-se em caso de:
a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;
b) Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;
c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei.
d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;
e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.(Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)
f) Acréscimo de património ou despesa efectuada, incluindo liberalidades, de valor superior a (euro) 100 000, verificados simultaneamente com a falta de declaração de rendimentos ou com a existência, no mesmo período de tributação, de uma divergência não justificada com os rendimentos declarados. (Red. do art.º 2.º da Lei n.º 94/2009-01/09)
2 - No caso de verificação simultânea dos pressupostos de aplicação da alínea d) e da alínea f) do número anterior, a avaliação indirecta deve ser efectuada nos termos dos n.os 3 e 5 do artigo 89.º-A. (Redacção da Lei n.º 64-A/2008, de 31 de Dezembro)”.
Segundo a al. b), do supra citado preceito legal, uma das situações que determina a possibilidade de se recorrer à avaliação indirecta é “[i]mpossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, sendo que essa impossibilidade pode resultar das anomalias e incorrecções previstas nas alíneas a) a d) do art. 88.º da LGT, quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável.
Com efeito, dispõe, o art. 88.º da LGT:
“A impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, referida na alínea b) do artigo anterior, pode resultar das seguintes anomalias e incorrecções quando inviabilizem o apuramento da matéria tributável:
a) Inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações não supridos no prazo legal.
d) Existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente maior do que a declarada. (Lei n.º 30-G/2000 de 29 de Dezembro)”.
No que diz respeito à fundamentação da decisão de tributação com recurso à avaliação indirecta o art. 77.º, nos seus n.º 4 e n.º 5, estabelece as regras a respeitar em matéria de fundamentação da decisão da AT.
Deste modo, a fundamentação deve especificar “os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directas e exacta da matéria tributável, ou descreverá o afastamento da matéria tributável do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade de base científica ou fará a descrição dos bens cuja propriedade ou fruição a lei considerar manifestações de fortuna relevantes, ou indicará a sequência de prejuízos fiscais relevantes, e indicará os critérios utilizados na avaliação da matéria tributável.” (n.º 4).
Por outro lado, se estivermos perante o caso de aplicação de métodos indirectos por afastamento dos indicadores objectivos de actividade de base científica, então, “a fundamentação deverá também incluir as razões da não aceitação das justificações apresentadas pelo contribuinte nos termos da presente lei.” (n.º 5).
Relativamente à distribuição do ónus da prova, dispõe o art. 74.º, n.º 3 da LGT que cabe à AT a demonstração da verificação dos pressupostos do recurso à avaliação indirecta da matéria tributável, cabendo ao sujeito passivo demonstrar o excesso na respectiva quantificação.
Passemos, então, ao caso dos autos.
A Recorrente insurge-se contra a sentença recorrida que entendeu, em síntese, que havia dúvida sobre a verificação dos pressupostos para o recurso a avaliação da matéria colectável por métodos indirectos, e assim sendo, a dúvida devia ser resolvida contra a AT que tinha o ónus da respectiva prova, nos termos do art. 74.º n.º 3 da LGT.
Entende a Recorrente que “a falta dessa concreta e exigível conciliação gerou uma incerteza fundada quanto às vendas e proveitos correspectivos, tornando, assim, impossível a comprovação e a quantificação directa e exacta da matéria tributável em sede de IRC, nos termos e para os efeitos previstos na al. b) do art. 87.º e na al. a) do art. 88.º da LGT.” (conclusão n.º 7) e “[a] existir dúvida (fundada) sobre a quantificação das vendas por métodos indirectos, terá a mesma de ser valorada contra quem tinha o ónus de remover os factos geradores dessa dúvida ou incerteza, nos termos do n.º 2 do art. 100.º do CPPT, ou seja, contra a impugnante.” (conclusão 8).
Conforme resulta da matéria dada como provada, a AT procedeu à determinação da matéria colectável de vários exercícios, com recurso a métodos indirectos, nos termos da alínea b) do art. 87.º, conjugado com a alínea a) do art. 88.º, com o fundamento, em síntese, de que não é possível efectuar uma conciliação de cada um dos movimentos efectuados a crédito (entradas de dinheiro) nas contas existentes em Espanha com cada uma das facturas emitidas, bem como das vendas a dinheiro praticadas, concluindo pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
Ou seja, a correcção funda-se na alínea b) do art. 87.º da LGT: “[i]mpossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto”, e resulta da anomalia e incorrecção prevista na alínea a) do art. 88.º da LGT “[i]nexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução quando não supridas no prazo legal, mesmo quando a ausência desses elementos se deva a razões acidentais.”.
Deste modo, e de acordo com as regras do ónus da prova prevista no art. 74.º, n.º 3 da LGT, cabia à AT demonstrar a verificação dos pressupostos da determinação da matéria tributável por métodos indirectos.
In casu, atento aos fundamentos de direito da correcção, cabia à AT demonstrar que a irregularidade encontrada na contabilidade do contribuinte, e que não foi suprida no prazo legal, inviabiliza, impossibilita o apuramento da matéria tributável por métodos directos, pois só assim se encontra legitimado o recurso a este meio de avaliação subsidiária e excepcional (alínea b) do art. 87.º conjugada com a) do art. 88.º, ambos da LGT).
Ora, não vem discutido nos autos, sendo reconhecido pela Recorrida, que a contabilidade apresentava as deficiências detectadas pela AT, no que diz respeito aos movimentos financeiros referente a uma conta bancária que o contribuinte movimentava em Espanha.
Portanto, a questão que se coloca é a de saber se a AT demonstrou suficientemente que a irregularidade na contabilidade relacionada com os movimentos financeiros daquela conta, inviabiliza o apuramento da matéria colectável por métodos directos, mais concretamente, se havia ou não impossibilidade de “efectuar uma conciliação de cada um dos movimentos efectuados a crédito (entradas de dinheiro) nas contas existentes em Espanha com cada uma das facturas emitidas, bem como das vendas a dinheiro praticadas”.
A questão da impossibilidade de efectuar a conciliação, tal como vem afirmada no relatório de inspecção, não está devidamente comprovada, pois o facto de os movimentos financeiros ocorridos na conta bancária de Espanha não se encontrarem reflectidos na contabilidade do contribuinte não significa que a conciliação dos movimentos não seja viável.
A AT limita-se a afirmar a impossibilidade da conciliação, sem grandes justificações, que não seja o facto de ter solicitado ao contribuinte que procedesse ao esclarecimento dos movimentos, e que não tendo feito “invertia-se o ónus da prova”.
Dito de outro modo, a AT assume o entendimento de que, havendo irregularidades na contabilidade, cabe ao contribuinte, e não à AT, supri-las, in casu, por meio da conciliação de movimentos financeiros, e que não o tendo feito, então, encontrava-se legitimado o recurso a métodos indirectos.
Sucede que, há que não olvidar que é à AT que cabe o ónus da prova da impossibilidade do apuramento da matéria tributável por meio da avaliação directa, e deste modo, cabe-lhe demonstrar que seria impossível, em termos objectivos, proceder à conciliação dos movimentos financeiros, que tal conciliação seria inviável, o que não sucede no caso dos autos, onde resulta evidenciada a possibilidade material de se efectuar a conciliação financeira.
Saliente-se que a não regularização da situação contabilística pelo contribuinte, apesar de lhe ser concedido prazo para o efeito, é apenas um dos pressupostos para o recurso a métodos indirectos, tal como resulta da alínea a) do art. 88.º da LGT, sendo ainda necessário, para além do mais, que a insuficiência de elementos da contabilidade ou irregularidade inviabilize o apuramento da matéria tributável, e como já referimos, cabe à AT o ónus da prova dessa impossibilidade (art. 74.º, n.º 3 da LGT).
Ou seja, a não regularização da contabilidade pelo contribuinte não justifica que a AT se demita da obrigação legal de demonstrar que essa irregularidade contabilística inviabiliza o apuramento da matéria tributável.
Deste modo, não assiste razão à Recorrente quando na 3.ª conclusão das alegações de recurso afirma que “[a] falta dessa concreta conciliação é imputável à contribuinte e constitui, do mesmo passo, uma impossibilidade (se não absoluta), prática, onerosa e morosa, cuja remoção, não cabe à administração tributária, mas à contribuinte recorrida.”.
A obrigação da AT em apurar a matéria tributável por métodos directos subsiste nos casos em que existe uma dificuldade, uma complexidade no apuramento da matéria tributável. Com efeito, apenas a inviabilidade, e não a mera dificuldade justifica o recurso ao regime excepção que é a avaliação indirecta, e por conseguinte, há que demonstrar solidamente, com clareza a existência dessa inviabilidade.
Do exposto resulta que, se for viável o apuramento da matéria tributável por métodos directos, ainda que se traduza materialmente num trabalho moroso, então, a AT deve fazê-lo, pois a lei impõem-lhe esse dever, não podendo servir de justificação o facto de não ser uma tarefa fácil.
Ou seja, ao contrário do alegado pela Recorrente, ainda que a falta de conciliação seja imputável ao contribuinte, cabe à AT efectuar essa conciliação efectuando as correcções que se mostrem necessárias, e deste modo, apurar directamente a matéria tributável de acordo com o lucro real da sociedade, ainda que essa operação seja onerosa e morosa.
Dito de outro modo, apenas a inviabilidade de conciliação, casuisticamente aferida poderá afastar essa obrigação, e já não, a dificuldade, onerosidade ou morosidade da operação.
Em alternativa, sempre a AT poderia ter demonstrado, in casu, a existência de uma impossibilidade material da conciliação. Ou seja, poderia ter demonstrado que, perante as circunstâncias concretas do caso, não seria materialmente possível à AT proceder à conciliação financeira.
Porém, para além de não haver qualquer fundamentação no sentido da impossibilidade objectiva da conciliação financeira, afirma-se que tal obrigação é do contribuinte, e tal como já referimos, o entendimento exarado no relatório de inspecção não tem respaldo na lei.
Por outro lado, o facto de o contribuinte ter facultado, ainda no âmbito da acção de inspecção, todos os extractos bancários da conta bancária de Espanha, ficava ao dispor da AT a possibilidade de análise de tais documentos juntamente com os movimentos das contas correntes dos clientes de Espanha, que segundo o contribuinte informara na acção de inspecção, estariam na origem dos depósitos evidenciados na conta bancária.
Ora, a AT nada diz a respeito das contas correntes dos clientes do contribuinte e da impossibilidade da sua análise em comparação com os extractos bancários disponibilizados pelo contribuinte, nem da impossibilidade de conciliação dos movimentos.
Repare-se que não dizemos que da análise dos extractos de conta corrente de clientes de Espanha resultaria a conciliação dos movimentos financeiros pretendida pela AT, mas tão-somente que poderia ser possível essa conciliação, e é quanto basta para que se possa afirmar que a AT não cumpriu com o ónus que sobre si recaia.
Aliás, há que sublinhar que o contribuinte, já em sede de reunião da Comissão de Revisão demonstra a possibilidade daquela conciliação.
Ou seja, pese embora o contribuinte não tenha procedido à conciliação dos movimentos financeiros durante a acção de inspecção, certo é que apresentou documentos na reunião da comissão de revisão tendo sido reconhecido que em parte os valores coincidiam, e apesar disso, por ter sido apenas uma demonstração parcial, nem sequer na parte demonstrada se aceitou alterar as correcções ou se diligenciou em proceder à conciliação total, face à falta de tempo para a conciliação total que foi alegada pelo contribuinte, e que não parece ser desrazoável face à morosidade da operação que a própria Fazenda Pública reconhece.
Em suma, a AT não demonstrou a impossibilidade da conciliação financeira dos movimentos em causa nos autos, e deste modo, não demonstrou a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável».
Assim, concluímos, à semelhança do que sucedeu no acórdão transcrito, que não se encontram preenchidos os pressupostos para o recurso à avaliação por métodos indirectos, pelo que o recurso merece provimento.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e julgar procedente a impugnação judicial, determinando a anulação da liquidação adicional impugnada.
Custas pela AT em primeira instância.
Porto, 14 de abril de 2016.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira |
