1. RELATÓRIO

A Representação da Fazenda Pública, devidamente identificada nos autos, inconformada, veio interpor recurso jurisdicional da decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto, datada de 17.02.2014, que julgou procedente a pretensão da Recorrida na presente instância de OPOSIÇÃO com referência à execução fiscal (PEF) n.º 3360200801088270, do Serviço de Finanças do Porto, instaurado a L..., por dívidas de IRS, respeitantes aos exercícios de 2005 e 2006.
A Recorrente não se conformando com a decisão interpôs recurso e formulou nas respetivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem:

“ (…) 1 A. Com a ressalva do sempre devido respeito, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim doutamente decidido, porquanto considera existir nulidade da sentença por insuficiência ou défice de pronúncia, manifestada através de uma errada valoração dos elementos de prova apresentadas pela AT, e, consequente, erro na fixação do probatório e no sentido da decisão final, bem como violação do princípio da investigação e do inquisitório consagrado nos artigos 13.º do CPPT e 99.º da LGT.

B. A oposição foi deduzida contra a execução fiscal n.º 3360200801088270, instaurada para cobrança coerciva do IRS e juros compensatórios dos anos de 2005 e 2006, fundada na inexigibilidade da dívida exequenda, por via da falta de notificação da oponente das respectivas liquidações adicionais.

C. Entendeu o Tribunal a quo que: “Os factos não provados, ou seja a falta de notificação das liquidações à oponente funda-se na falta de prova que os sustente. Com efeito, a AF pretende demonstrar que a oponente foi notificada da liquidação através dos prints de fls. 92 e ss., mas estes não são um meio idóneo por se tratarem de prints internos da AF. Na verdade, de tais prints não consta qualquer referência ao destinatário, pelo que não pode servir como prova do seu envio àquele destinatário em concreto. Não há, portanto, qualquer prova da correspondência entre aquele n.º de registo e a liquidação em causa e daquele n.º de registo e a morada concreta do visado. Os CTT fornecem um documento comprovativo, individual ou colectivo, com a identificação e morada quer do destinatário quer do remetente associada inequivocamente ao respectivo n.º de registo e é esse, em nosso entendimento, o meio idóneo a comprovar a remessa de uma carta.”, para decidir pela procedência da oposição.

D. Considerou a douta sentença sob recurso que a prova apresentada pela AT era insuficiente, com vista à demonstração da notificação das liquidações em causa, dado que os autos somente integravam prints informáticos de ordem interna, os quais não provavam a remessa das cartas à oponente, de molde a fazer funcionar a presunção do seu recebimento contida no n.º 1 do artigo 39.º do CPPT, julgando, consequentemente, a oposição procedente e declarando a extinção da execução fiscal contra a oponente.

E. No entanto, entende a Fazenda Pública, que os factos dados como não provados nos autos deveriam ter conduzido o tribunal a quo a um outro procedimento, ao invés de centrar a sua decisão numa deficiente consideração e valorização da prova produzida pela AT, com o consequente erro na fixação do probatório e no sentido da decisão final, bem como na violação do principio do inquisitório.

F. Pois que a AT logrou carrear para os autos acervo documental bastante para evidenciar o envio sob registo das notificações para pagamento voluntário em causa.

G. E caso assim não se entendesse, o Tribunal teria ao seu dispor o poder-dever de requisitar novos documentos realizando e promovendo as diligências ou actos úteis ao apuramento da verdade (em face da prova levada ao autos pela AT – prints informáticos) que complementariam os já existentes.

H. Este poder-dever do Tribunal a quo está devidamente assumido quer pela jurisprudência, bastando para o efeito observar os Acórdãos acima citados (T.C.A. Sul, de 6/11/2012 – Proc. 05529/12 e TCA Norte, de 13/03/2014 – Proc. 176/10), quer pela doutrina, conforme o entendimento vertido nas obras acima referidas dos autores José Lebre de Freitas e José Lopes de Sousa.

I. Em jeito de conclusão, resulta dos autos, que o Tribunal a quo perante a prova oferecida pela AT, sobre a demonstração de que as notificações foram depositadas na caixa do correio do sujeito passivo, antes de decidir pela sua insuficiência e afastar a presunção de que as mesmas haviam sido recebidas – arts. 38.º, n.º 3 e 39.º, n.º 1 e 2 do CPPT,

J. teria que proceder a diligências adicionais (em abono do princípio da descoberta da verdade material e em respeito ao princípio do inquisitório) e só depois proceder à sua valoração (manifestando a sua posição mediante a qualificação deste facto como provado ou não provado).

K. Assim, a douta sentença recorrida violou o disposto no n.º 1 do artigo 99.º da LGT, n.º 1 do artigo 13.º do CPPT e, ainda, o disposto nos artigos 411.º e 436.º, ambos do CPC.

Termos em que, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as devidas consequências legais.. .(…)”

1.2 Não houve contra-alegações.

O Ministério Público junto deste Tribunal teve vista nos autos emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso e em consequência anular-se a sentença recorrida baixando à 1ª instância a fim de ser realizadas as diligências necessárias.

Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, foi o processo submetido à Conferência para julgamento.

2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR E DECIDIR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, nos termos dos artigos 660.º, n.º 2, 684.º, nº s 3 e 4 e 685-A.º, atuais art.ºs 608.º, nº 2, 635.º, nº 4 e 639.º todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) e artigo 281.º do CPPT).
Sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em apreciar se a sentença recorrida incorreu em (i) erro de julgamento de facto e de direito (ii) e violação do princípio da investigação e do inquisitório consagrado nos artigos 13.º do CPPT e 99.º da LGT. , e nos nos artigos 411.º e 436.º, ambos do CPC.

3. JULGAMENTO DE FACTO

Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“(…)1. No SF do Porto foi instaurado, em 27.11.2008, o PEF n.º 3360200801088270 contra a oponente L… (fls. 15 e ss. e 74 e ss.);
2. Por dívidas de IRS, dos anos de 2005 e 2006, no montante global de €15.512,63 (fls. 23 e ss.);
3. A oponente foi citada em 31.07.2009 (fls. 74 e ss.);
4. As liquidações em crise com os n/s 1421463 e 1421542 resultaram de uma inspecção tributária efectuada à oponente que deram origem às correcções do rendimento líquido total dos exercícios de 2005 e 2006.
*
Factos não provados:
1. As liquidações impugnadas com os n/s 1421463 e 1421542 foram notificadas à Oponente por cartas com registos n/s RY469782020PT e RY469782033PT;
*

MOTIVAÇÃO
A convicção do tribunal baseou-se no correlacionamento e análise crítica de toda a prova produzida nestes autos, com especial destaque para os documentos juntos aos autos, não impugnados, nomeadamente, aqueles para os quais se remete no probatório bem como nos factos sobre os quais as partes estão de acordo.
Os factos não provados, ou seja a falta de notificação das liquidações à oponente funda-se na falta de prova que os sustente.
Com efeito, a AF pretende demonstrar que a oponente foi notificada da liquidação através dos prints de fls. 92 e ss., mas estes não são um meio idóneo por se tratarem de prints internos da AF.
Na verdade, de tais prints não consta qualquer referência ao destinatário, pelo que não pode servir como prova do seu envio àquele destinatário em concreto.
Não há, portanto, qualquer prova da correspondência entre aquele n.º de registo e a liquidação em causa e daquele n.º registo e a morada concreta do visado.
Os CTT fornecem um documento comprovativo, individual ou colectivo, com a identificação e morada quer do destinatário quer da remetente associada inequivocamente ao respectivo n.º de registo e é esse, em nosso entendimento, o meio idóneo a comprovar a remessa de uma carta.
A restante matéria alegada pelas partes não foi julgada provada ou não provada por constituir conceito de direito, matéria conclusiva ou não se revelar sem interesse para a decisão da causa. (…)”.

4. JULGAMENTO DE DIREITO

4.1 As questões que importa resolver são as de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento de facto, ao dar como não provada a notificação, uma vez que foi carreado para os autos acervo documental bastante para evidenciar o envio sob registo das notificações das liquidações de IRS, para pagamento voluntário e se há violação do principio do inquisitório.
Vejamos:
A sentença recorrida consignou nos factos não provados que “ [a]s liquidações impugnadas com os n/s 1421463 e 1421542 foram notificadas à Oponente por cartas com registos n/s RY469782020PT e RY469782033PT;”
Fundamenta a sentença recorrida que “Os factos não provados, ou seja a falta de notificação das liquidações à oponente funda-se na falta de prova que os sustente.
Com efeito, a AF pretende demonstrar que a oponente foi notificada da liquidação através dos prints de fls. 92 e ss., mas estes não são um meio idóneo por se tratarem de prints internos da AF.
Na verdade, de tais prints não consta qualquer referência ao destinatário, pelo que não pode servir como prova do seu envio àquele destinatário em concreto.
Não há, portanto, qualquer prova da correspondência entre aquele n.º de registo e a liquidação em causa e daquele n.º registo e a morada concreta do visado.(…)”
A Recorrente alega que carreou para os autos acervo documental que evidencia o envio sob registo das notificações para pagamento voluntário em causa, recorrendo aos prints de “Gestão de fluxos financeiros” e “Sistema eletrónico de citações e notificações”, sendo que a liquidação adicional de IRS do ano de 2005, foi levada ao conhecimento da contribuinte através da Nota de Cobrança n.º 2008 1421463 remetida por carta sob registo dos CTT RY469782020PT e a liquidação adicional de IRS do ano de 2006, através da Nota de Cobrança n.º 2008 1421542, também por carta sob registo dos CTT RY469782033PT.
Importa trazer à colação, por identidade factual, o acórdão do STA n.º 01181/11 de 16.05.2012, disponível no www.dgsi.pt, onde é analisada a matéria relativa à notificação da liquidação de imposto o que está subjacente nos presentes autos.
Nele se referindo que: “ A questão jurídica a resolver consiste, pois, em determinar se o registo postal da carta que contém a notificação do imposto apenas pode ser provado pelo recibo emitido e entregue ao remetente pelos CTT ou também pode ser demonstrado por outros meios de prova, designadamente os registos informáticos da emissão, distribuição e entrega daquela correspondência existentes nos respectivos serviços.
Tem-se presente que a notificação é um acto independente e com vida própria relativamente ao acto a notificar. Todo o acto tributário necessita de ser notificado para produzir plenos efeitos na esfera jurídica do destinatário, erigindo-se a notificação em corolário da eficácia do acto (cfr. nº 6 do art. 77° da LGT e nº 1 do art. 36º do CPPT). O acto que se notifica deve cumprir determinados requisitos legais para ser válido, mas esses requisitos não dão eficácia ao acto notificado. A eficácia produz-se mediante a notificação, através da qual se dá a conhecer aos interessados os actos que os afectam. A separação nítida entre acto notificado – o que deve cumprir os requisitos de legalidade para ser válido – e acto de notificação, o veículo que dá a conhecer o acto notificado, significa que ambos tomam caminhos jurídicos diversos quanto à sua configuração e respectivo regime jurídico.
Deste modo, podemos assinalar às notificações tributárias algumas características básicas que as distinguem no universo dos demais actos jurídicos: (1) é um acto independente do acto que notifica, ainda que praticado em função dele; (ii) é um acto externo de comunicação, uma vez que põe em relação a administração tributária com o contribuinte; (iii) é um acto expresso, com destinatário perfeitamente individualizado; (iv) é um acto de trâmite, mas que se efectua no âmbito de um (sub)procedimento autónomo; (v) é um acto documental, uma vez que se realiza de forma a colocar o acto tributário na esfera de perceptibilidade do seu destinatário; (vi) é um acto regulado por normas de procedimento, que fixam os requisitos formais da sua produção; (vii) e é um acto que se produz de modo oficial e oficioso.
O facto da notificação corresponder ao exercício de uma actividade documentada, em virtude da qual se comunica oficiosamente ao interessado um determinado acto tributário e que lhe dá a eficácia desejada, tem como consequência que a prova da sua existência pertence à Administração. É a administração tributária quem toma a iniciativa de dirigir a notificação ao contribuinte e por isso é ela quem tem o ónus de demonstrar que o fez de forma correcta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais. (…)”
Nos presentes autos, as notificações em causa reportam-se a IRS dos anos de 2005 e 2006.
O artigo 149.º do IRS, na redação à data dos factos, determinava que: “1 - As notificações por via postal devem ser feitas no domicílio fiscal do notificando ou do seu representante.
2 – (…)
3 - As restantes notificações devem ser feitas por carta registada, considerando-se a notificação efectuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.
4-(…)
5- Em tudo o mais, aplicam-se as regras estabelecidas no Código de Procedimento e de Processo Tributário. (…)“
Assim, as notificações das liquidações de IRS, relativamente aos anos de 2005 e 2006, eram efetuadas, por carta registada para o domicílio fiscal do notificando considerando-se a notificação efetuada no 3.º dia posterior ao do registo ou no 1.º dia útil seguinte a esse, caso esse dia não seja dia útil.
Prossegue o referido acórdão referindo que “O procedimento de notificação por carta registada, regulado nos artigos 35º a 39º do CPPT e no artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios (RSPC), aprovado pelo DL nº 176/88 de 18/5, compreende os seguintes actos: (i) a emissão de uma carta, que incorpora a notificação do acto tributário, com a respectiva fundamentação (ii) o registo nos serviços postais, através da apresentação da carta em mão, mediante recibo; (iii) e a entrega no domicílio fiscal do respectivo destinatário, comprovada por recibo.
Em princípio, do ponto de vista formal, estes actos colocam a informação ao alcance do sujeito passivo, fazendo depender o respectivo conhecimento exclusivamente da sua vontade.
O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos nºs 2 e 4 do artigo 28º do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi remetida e colocada ao alcance do destinatário. Para a administração tributária é suficiente exibir o recibo da apresentação em mão da carta expedida sob registo, pois, não tendo sido devolvida a carta, o nº 1 do artigo 39º do CPPT presume que a notificação se efectuou no 3º dia posterior ao registo. Porque a comunicação é efectuada através dos serviços postais, que podem levar algum tempo a colocar a carta em condições do destinatário ter possibilidade de conhecer a sua existência, através de uma regra de experiência (id quod plerumque accidit), a lei presume que a comunicação postal demora três dias posteriores ao registo, que se transfere para o 1º dia útil, se o último dia não for dia útil.
Deste modo, o registo da carta faz presumir que o seu destinatário provavelmente a receberá, ou terá condições de a receber, três dias após a data registo. Trata-se pois de uma presunção legal destinada a facilitar à administração tributária a prova de que a notificação foi introduzida na esfera de cognoscibilidade do notificando. Mas a «presunção» que tem por base o registo postal, não existe se o registo não for feito. (…)”
Ora dos autos só contam extratos das aplicações informáticas - “Gestão de fluxos financeiros” e “Sistema eletrónico de citações e notificações”, - do qual consta que a liquidação adicional de IRS do ano de 2005, foi levada ao conhecimento da contribuinte através da Nota de Cobrança n.º 2008 1421463 remetida por carta sob registo dos CTT RY469782020PT e a liquidação adicional de IRS do ano de 2006, através da Nota de Cobrança N.º 2008 1421542, também por carta sob registo dos CTT RY469782033PT.
A Recorrente não juntou aos autos o recibo de expedição da carta registada.
Continuando refere o acórdão que “ Não se dúvida que o recibo da apresentação da carta nos serviços de correio é de grande importância probatória do registo postal e por isso mesmo pode questionar-se se o recibo tem preponderância absoluta como meio de prova ou se é possível prová-lo por outros meios.
O registo postal, com ou sem aviso de recepção, apenas se justifica por uma questão de segurança probatória. É uma formalidade que a lei prevê para melhor garantir a certeza jurídica da cognoscibilidade do acto notificado, evitando o risco de se invocar a falta de notificação. E resulta claramente do artigo 28º do RSPC que a finalidade tida em vista ao se exigir o recibo foi apenas a de obter prova segura acerca do registo e não qualquer outra finalidade. Assim sendo, e aplicando o critério do nº 2 do artigo 364º do Código Civil, deve considerar-se o recibo do registo da carta como uma formalidade simplesmente probatória ou «ad probationem», cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova. (…)”
E tem sido este o entendimento da jurisprudência do TCAN, espelhada nos acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte, n.º 850/06.4 BEPRT de 12.12.2014, N.º 176/10 BEPRT de 13.03.2014 e n.º 921/09.5 BEAVR de 13.03.2014.
Refira-se ainda que o n.º 1 do art.º 13.º do CPPT determina que incumbe aos juízes dos tribunais tributários a direção e julgamento dos processos da sua jurisdição, devendo realizar ou ordenar todas as diligências que considerem úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
O n.º 1 do art.º 99.º da LGT preceitua que “O tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados ou de que oficiosamente pode conhecer.”
O n.º 1 do art.º 13.º do CPPT e o n.º 1 do art.º 99.º da LGT, consagram o princípio da investigação ou do inquisitório, que consiste no poder de o juiz ordenar as diligências que entender úteis e necessárias para a descoberta da verdade material.
Assim, o tribunal deve realizar ou ordenar oficiosamente todas as diligências que se lhe afigure úteis para conhecer a verdade material relativamente aos factos alegados, no entanto não pode substituir-se às partes realizando ele a prova que as partes tinham que produzir.
O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, movendo-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.
No caso em apreço, a Recorrente na contestação pugnou pela notificação das liquidações de IRS do ano de 2005, à recorrida através da Nota de Cobrança n.º 2008 1421463 remetida por carta sob registo dos CTT RY469782020PT e a liquidação adicional de IRS do ano de 2006, através da Nota de Cobrança n.º 2008 1421542, também por carta sob registo dos CTT RY469782033PT.
Embora, não havendo nos prints -“Gestão de fluxos financeiros” e “Sistema eletrónico de citações e notificações” prova da correspondência entre aquele n.º de registo e a liquidação em causa e daquele n.º registo e a morada concreta do visado, como refere a sentença recorrida, no entanto, os elementos vertidos nos autos indiciam um elevado grau de probabilidade das notificações das liquidações terem ocorrido, da forma alegada.
Impunha-se ao Tribunal a quo realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade relativamente aos factos que lhe seja lícito conhecer.
Cabe concluir que o julgamento da matéria de facto, inscrito na sentença, encontra-se inquinado por défice instrutório, existindo grandes probabilidades da produção da prova em falta demonstrar um cenário factual diferente, com repercussão no sentido da decisão do mérito da causa.
Assim, no âmbito dos poderes estabelecidos nos art.º 13.º do CPPT e 99.º da LGT competia ao juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após decidir a oposição. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução que determina a anulação da decisão tal como se prevê no art. 712.º do CPC (atual art. 662º).
Impondo assim, a anulação da sentença recorrida ordenando-se a baixa dos autos à 1ª instância para a realização das diligências atinentes ao apuramento da situação real relacionada com os registos postais descritos nos autos e bem assim a correspondência entre a liquidação apontada de IRS e os aludidos registos conforme já referido e, após, ser aí proferida decisão em face dos elementos de prova recolhidos, se nada obstar.

E assim apropriando-nos parcialmente do sumário do citado acórdão do STA, formulamos as seguintes conclusões:

I) É a administração tributária que tem o ónus de demonstrar que efetuou a notificação de forma correta, cumprindo os requisitos formalmente exigidos pelas normas procedimentais.

II) O «recibo de aceitação» e o «recibo de entrega» da carta registada pelos serviços postais, previstos nos n°s 2 e 4 do artigo 28° do Regulamento do Serviço Público de Correios são documentos idóneos para provar que a carta foi registada, remetida e colocada ao alcance do destinatário.

III) Trata-se, porém, de uma formalidade simplesmente probatória ou «ad probationem», cuja falta pode ser substituída por outros meios de prova.

IV) O princípio do inquisitório tem por objetivo superar insuficiências de alegação e de prova das partes, movendo-se dentro dos limites fixados dos factos alegados e do conhecimento oficioso.

V) No âmbito dos poderes estabelecidos nos art.º 13.º do CPPT e 99.º da LGT competia ao juiz realizar as diligências para apuramento da situação concreta e só após decidir a oposição. Não o tendo feito, verifica-se insuficiência de instrução que determina a anulação da decisão tal como se prevê no art. 712.º do CPC (atual art. 662º).

5. DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, em conceder provimento ao recurso e anular a sentença recorrida, devolvendo-se o processo ao Tribunal de 1ª instância para instrução e demais termos de acordo com o que fica exposto.
Sem custas.

Porto, 17 de dezembro de 2015

Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento