| Decisão Texto Integral: | ACORDAM EM CONFERÊNCIA NA SECÇÃO DO CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO NORTE
1 – RELATÓRIO
Da sentença final proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por “S…, Lda.” das liquidações de IVA e Juros Compensatórios referentes ao ano de 2002, no montante total de 111.155,80€, recorrem a Fazenda Pública e a impugnante, tendo ainda esta última interposto recurso do despacho interlocutório de fls.490 que indeferiu o depoimento, como testemunhas, de dois sócios gerentes da impugnante identificados na petição inicial e a condenou nas custas do incidente.
A impugnante termina o recurso do despacho interlocutório com as seguintes «Conclusões:
A decisão interlocutória recorrida está errada, enfermando de error in procedendo, por incorrecta interpretação e aplicação do disposto no artigo 617° do CPC, pois não se verifica impedimento aí previsto, relativamente depoimento neste processo, dos dois sócios-gerentes da impugnante identificados na p.i, já que o seu depoimento que se visa prestar ao Tribunal, não será prestado com o fim de vincular a sociedade, mas sim, enquanto pessoas singulares que participarem ou presenciaram factos relevantes para o apuramento da verdade no processo.
Termos em que a Recorrente confia que a decisão Interlocutória do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, recorrida em apelação, com os fundamentos alegados no presente recurso, seja alterada (cfr. art. 713° n° 2 CPC), e substituída por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte, que declare a inexistência do Impedimento previsto no art° 617° do CPC, relativamente ao depoimento no presente processo, como testemunhas, dos sócios-gerentes da Impugnante arrolados na p.i.
Como sempre, farão Vªs Ex.ªs, inteira e objectiva JUSTIÇA!».
O recurso interlocutório foi admitido com efeito devolutivo e regime de subida diferida (fls.507).
Os recursos da sentença foram admitidos com subida imediata nos próprios autos e efeito devolutivo (fls.687).
Na sequência do despacho de admissão, a Recorrente Fazenda Pública apresentou alegações e formulou as seguintes «Conclusões:
1) As liquidações de IVA impugnadas provém do facto de não ter sido considerado pela inspeção tributária, o IVA suportado por faturas emitidas por C…, F…, A…, Sucatas ..., Unipessoal, Lda
2) Na sentença recorrida considera-se que a Administração tributária não fez constar do relatório de inspeção tributária indícios suficientes de que as operações referidas nas faturas cujo IVA foi deduzido são simuladas.
3) A convição do tribunal baseou-se nos documentos e informações constantes do processo, mas foi desvalorizada totalmente a prova documental constituída pelos anexos que integram o relatório de inspeção tributária, e que se encontram nas páginas 264 a 269, 1 a 3 , 270 a 272 dos autos, onde se concluía que as faturas dos emitentes aqui em causa eram fitícias.
4) Na prova documental junta aos autos, concretamente as declarações de C…, A…, ANG… e F… e que se encontram nos anexos supra referidos enunciam os indícios que levaram á conclusão da inspeção de que as faturas em causa são fictícias.
5) A sentença não fez um correto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar cada um desses factos- índice.
6) E o que consta no relatório quanto aos emitentes C…, F…, A…, Sucatas…,Lda é que as faturas por estes emitidas são falsas:
7) Alguns destes contribuintes, estão indiciados pela prática de crimes de fraude fiscal, sendo-lhes imputado um comportamento contínuo e sistemático de utilização/emissão de faturas falsas.
8) Todos os emitentes são não declarantes quer em sede de IVA quer em sede de Imposto sobre o Rendimento.
9) Não lhes conhecem compras registadas nestes contribuintes.
10) Foi verificado existir uma incoerência entre a atividade refletida nas vendas e a atividade efetiva dos emitentes das faturas, no caso do C… e do A… os quilogramas que indicou nas faturas excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas. E no caso do F…, as faturas por si emitidas só muito raramente indicam a viatura na qual teria transportado a sucata.
11) Quase inexistência de meios produtivos (mercadorias, equipamento produtivo e pessoal) incompatíveis com as vendas faturadas.
12) Não são conhecidas compras de sucata por estes emitentes, nem tão pouco existem terceiros a declararem ter-lhes efetuado vendas, o que é incompatível com os elevados montantes de faturação das vendas.
13) E no que toca ao C… o mesmo confirmou que as faturas que emitiu são falsas.
14) Ao contrário do invocado na douta sentença sob recurso, esses elementos trazidos aos autos pela administração fiscal são elementos probatórios objetivos, porque resultantes das análises à contabilidade e instalações e condições de trabalho dos emitentes envolvidos.
15) A inspeção tributária provou que nunca estes sujeitos passivos exerceram qualquer atividade como empresários da industria sucateira, na verdade não detinham qualquer tipo de instalação, equipamento ou viaturas que lhe permitissem desempenhar este tipo de atividade e muito menos com a dimensão necessária à emissão deste número de faturas e no volume de negócios que das mesmas transparece.
16) Seria objetivamente impossível que os emitentes de faturas, que não apresentam quaisquer meios que permitam desenvolver uma atividade económica ou industrial, tenham emitido faturas com os elevados montantes que foram apurados.
17) Note-se que, em sede inspeção se apurou que estes emitentes faturaram nos dois exercícios em apreciação vendas consideráveis, de que é exemplo o C…, com o valor global de 103.984,85 € e F…, valor global de 254.294,06 €,ao longo de 2 anos.
18) É caso para questionarmos a quem adquiriu o C… e o F…, esses valores de sucata, supostamente vendidos à sociedade S…,Lda?
19) Isto porque, das investigações encetadas junto destes operadores, se chegou à conclusão que não possuem quaisquer instalações comerciais ou industriais nem tão pouco lhe são conhecidas compras de sucata nem tão pouco existem terceiros a declararem ter-lhes efetuado vendas. Ao que acresce o reconhecimento, por parte dos supostos vendedores que não efetuaram tais transações.
20) A Jurisprudência tem entendido que são “indícios suficientes” os que correspondem a elementos de facto juridicamente relevantes, que segundo as regras de experiência comum demonstrem de forma clara, adequada e inequívoca, que existe uma probabilidade séria de existência e quantificação do facto tributário como facto positivo que legitima o direito da Administração Fiscal de tributar.
21) A lei basta-se assim com um juízo administrativo de valoração da adequação dos factos em que a Administração Fiscal diz formalmente suportar a sua decisão, factos esses que deverão levar à conclusão de existir uma probabilidade séria sobre a existência e quantificação do ato tributário.
22) O ónus da prova que recaía sobre a AT consubstancia-se na prova de indícios sólidos e consistentes de que as transações não representam transações reais, mas não se lhe exige a prova plena de que as transações não existiram.
23) E face á fundamentação constante dos autos (relatório de inspeção da recorrida) e em face da prova forte e bem alicerçada em que aquele se baseou, existem “factos-índice”, mais do que suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA suportado que tem as faturas em causa como suporte documental, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas.
24) Por conseguinte a decisão do Meritíssimo Juiz pode e deve ser alterada, porquanto tal é permitido pela aplicação subsidiária do artº 662º do CPC, pois do processo constam todos os elementos de prova da matéria de facto em causa.
25) Deve ser alterada a referida decisão, considerando-se que os indícios apontados pela administração fiscal são suficientes para suportar o seu juízo sobre a “falsidade” das respetivas faturas.
26) Assim, a impugnação judicial nunca pode proceder com fundamento na ilegítima atuação da AT ao corrigir o IVA dedutível declarado.
27) A douta sentença sob recurso, fez uma incorreta apreciação da prova e violou os artigos 19º nº 3 do CIVA e artº 77º nº 1 da LGT.
TERMOS EM QUE, deve ordenar-se a revogação da douta sentença recorrida, como é de LEI E JUSTIÇA».
A Recorrida “S…, Lda.” apresentou contra-alegações, que termina com as seguintes «Conclusões:
I - Nota prévia sobre a sentença recorrida
1ª CONCLUSÃO:
A Impugnante/ Recorrida acompanha integralmente os muito bem elaborados e rigorosos fundamentos de facto e de Direito, que apontam e sustentam esta parte da legal e justa sentença recorrida pela Fazenda Pública, para o Tribunal Central Administrativo do Norte - Secção de Contencioso Tributário.
II - Sobre as alegações apresentadas pela Fazenda Pública
2ª CONCLUSÃO
A Impugnante/Recorrida não aceita nenhuma das conclusões, nem sequer os pressupostos das mesmas apresentadas pela Fazenda Pública nas suas alegações do recurso, tal como fundamenta nestas suas contra-alegações.
3ª CONCLUSÃO:
Em síntese, nas suas alegações e conclusões, a Fazenda Pública assenta exclusivamente essas suas conclusões, nos elementos e juízos que constam do relatório de inspecção fundamentante das liquidações em causa, elementos e juízos esses que na sua larga maioria, são apenas especulações infundamentadas e fantasiosas, ou meros palpites, assentes em factos desgarrados, não contraditados e aprofundados no procedimento inspectivo então efectuado, elementos esses por vezes até interpretados em erro, tal como se demonstrou na instrução probatória do processo de impugnação.
Aliás como se pode ver pela prova documental junta pela Impugnante/Recorrida à p.i., bem como pelo depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante/ Recorrida, e pela Fazenda Pública, que arrolou e foi ouvido o Sr. Inspector Tributário que elaborou o relatório.
Prova dos factos essa que foi exaustivamente abordada pela Impugnante/Recorrida, nas alegações que apresentou em 09/05/2011, nos termos do art 120º do CPPT, e depois correcta e justamente julgada pelo Tribunal a quo.
4ª CONCLUSÃO:
Começa a Fazenda Pública as conclusões das suas alegações, para na conclusão “1)” das suas alegações, em erro referir o seguinte...
1) As liquidações de IVA impugnadas provêm do facto de não ter sido considerado pela inspecção Tributária, o IVA suportado por faturas emitidas por C…, F…, A…, Sucatas…, Lda
Em erro, já que, tal como consta do relatório de inspecção em causa, as liquidações impugnadas, neste caso relativas ao ano de 2002, referem-se apenas aos três fornecedores: C…, F… e S…, Lda.
5ª CONCLUSÃO:
Para de seguida, nas conclusões seguintes, respigando e em síntese, referir que na sentença recorrida se considerou o seguinte:
- Ter considerado que a AT não fez constar no relatório de inspecção indícios suficientes de que as facturas onde foi deduzido o IVA são simuladas;
- Tendo desvalorizada a prova documental junta pela AT;
- Pelo que, no entender da RFP, não terá feito um correcto julgamento da matéria de facto, ao desconsiderar estes factos-indece;
- E o que consta no relatório quanto aos emitentes em causa;
- E ao contrário do invocado na douta sentença sob recurso, esses elementos trazidos pela administração tributária são elementos objetivos;
- O ónus da prova que recaía sobre a AT consubstancia-se na prova de indícios sólidos e consistentes de que as transacções não representam transacções reais, mas não lhe exigem a prova plena de que as transacções não existiram.
- E face á fundamentação constante dos autos (relatório de inspecção da recorrida e em face da prova forte e bem alicerçada em que aquele se baseou, existem “factos-índece” mais do que suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA suportado, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas.
III - Sobre as decisões desta parte da sentença recorrida pela RFP
6ª CONCLUSÃO:
Nesta parte da sentença recorrida pela RFP, foram justamente dados como provados os seguintes factos, relevantes para a decisão aqui recorrida:
10 – C… era um pequeno fornecedor da agora Impugnante, vendendo-lhe «pequenas coisas» de sucata metálica diversa não enfardada, cfr. prova testemunhal;
11 - O C… usava uma carrinha e tinha um estaleiro num terreno com cerca de 1000 m2 situado numa zona de pinhal perto da casa dos pais dele, em Moselos, entretanto desativado, cfr. prova testemunhal;
12 - Por vezes os velados que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei, cfr. prova testemunhal.
13 - Por vezes eram emitidas faturas por cada transacção, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia, cfr. prova testemunhal.
7ª CONCLUSÃO:
Tendo-se justamente decidido quanto a esta parte da sentença recorrida pela RFP, que:
Da matéria dada como assente, verificamos que os factos apurados em sede de inspecção tributária, e no que se refere a esta matéria, são apenas os que constam do relatório da inspecção e que se encontram descritos na matéria de facto dada como assente.
Ora, analisando as conclusões aduzidas pelos Serviços de Inspeção concluímos, que as mesmas não são suportadas por factos ou documentos extraídos ou em poder da impugnante e que permitia, ainda que indiciaria mente, dizer que entre a impugnante e os emitentes das facturas em causa, foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiro, art° 240º do CC
Conclui-se assim, que a administração tributária, na situação em análise, não conseguiu provar os pressupostos de facto que estiveram na base da correcção efectuada, ou seja, não carreou para os autos indícios suficientes, sérios e objectivos de que as faturas em apreciação, não titulavam operações efectuadas pelos emitentes das mesmas.
Com efeito, a inspecção tributária limitou-se a concluir, por via de determinados indícios juntos dos emitentes das faturas que estes não haviam fornecido as mercadorias constantes das mesmas.
Contudo, e no que concerne à impugnante não recolheu elementos suficientes para se concluir pela não concretização das transacções comerciais.
IV - Quanto à prova documental e testemunhal produzida na Instrução do processo, que foi justamente apreciada e valorada na sentença recorrida pela Fazenda Pública
8ª CONCLUSÃO:
Para demonstrar, por um lado, o bem fundado e justamente valorado nesta parte da sentença recorrida, e por outro, a falta de idoneidade e objectividade dos alegados factos-índece, invocados no recurso da RFP, e ainda, a efectividade das operações comerciais em causa, nestas contra-alegações de recurso, a Impugnante/Recorrida vai passar a recordar e a contra-alegar sobre a prova documental e testemunhal produzida na instrução do processo.
Começando por fazer notar que na presente impugnação em recurso pela RFP, tal como consta do relatório de inspecção, estão em causa liquidações oficiosas de IVA, efectuadas pela AT, com o alegado fundamento de violação do disposto no art. 19º n° 3 do CIVA, no que se refere ás facturas do ano de 2002, de três fornecedores da Impugnante/Recorrida, concretamente: C…, F… e Sucatas…, Lda, que foram consideradas operações simuladas, compras essas lançadas na sua escrita, e deduzido o respectivo IVA.
9ª CONCLUSÃO:
Na instrução da impugnação judicial, a RFP indicou como testemunha o Sr. Inspector Tributário – Paulo…, que havia elaborado o relatório de inspecção fundamentante das liquidações impugnadas, o qual foi ouvido pelo Tribunal a quo, em 29/03/2011, relativamente aos factos mencionados no relatório.
Respigando o que de mais relevante afirmou no seu depoimento, verifica-se que declarou os factos que se vão recordar, os quais nestas alegações de recurso serão confrontados com a prova em contrário e contraprova produzida, relativa á invocada fundamentação das correcções efectuadas, conclui-se:
IV. 1- Relativamente ao fornecedor C…
10ª CONCLUSÃO:
No depoimento do Sr. Inspector Tributário, relativamente ao fornecedor C…, no que transpôs para o relatório de inspecção, estava, comprovadamente a laborar num grosseiro erro, pois a sua convicção assentou num mero palpite, sem qualquer objectividade, que mesmo até a sua colega de função da D. F. de Aveiro, que conhecia e referiu no seu relatório, o poderia na altura o ter informado e esclarecido do contrário.
Pois os depoimentos, da Sr. Inspectora Anabela…, do Sr. C… e do Sr. M…, fazem prova cabal do contrário do facto que afirmou e de que partiu no seu relatório de inspecção, que o Sr. C...
- Nos possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento da actividade económica de comércio de sucata…;
Destruindo completamente esse alegado e falso e inidóneo indício.
11ª CONCLUSÃO:
Quanto ás declarações subscritas pelo Sr. C…, e juntas ao processo, de fls. 264 a 269 do relatório, prestadas, em 10/05/ 2004 à Sr.ª Inspectora Tributária Anabela…, em 09/08/2004 e em 28/09/2004, ao Sr. Inspector Tributário Paulo…, atentando-se no teor das mesmas, estas por si só demonstram que não correspondem à verdade.
Pois as mesmas contradizem-se, já que, em resumo:
Nas primeiras declarações declarou que só havia passado facturas de favor ao Sr. Manuel Marques de Oliveira, nos anos de 2000 e 2001, não as havia passado a mais ninguém e só até ao ano de 2001. E que tinha 3 clientes para vender o seu ferro.
Nas segundas declarações, em 09/08/2004, já seria falsa toda a facturação que excedesse 200,00 € semanais. Mas, por outro lado, renovava tudo que anteriormente havia declarado à Administração Fiscal.
Nas terceiras declarações, em 28/09/2004, declarou que afinal não tinha 3 clientes para o ferro que vendia, como havia declarado em 10/05/2004 e 09/08/2004, concretamente...
…os P…, em Canedo, a R…, em Rio Meão e o C…, nos Carvalhos.
Mas tão-somente...
…a R… e P…, Lda
12ª CONCLUSÃO
De facto não pode deixar a Impugnante/Recorrida, também aqui nesta sede de contra-alegações de recurso, de manifestar a sua incredulidade, quase estupefacção, pelo facto depois da administração fiscal ter usado declarações deste jaez, para fundamentar as correcções que efectuou na dedução do IVA que a Impugnante/Recorrida suportou e deduziu, neste ano de 2002, relativamente a este fornecedor, ainda insistir em sede de recurso, de manter as declarações deste fornecedor perante si produzidas, como supostos idóneos e objectivos factos-indece da alegada simulação das duas vendas que efectuou.
Pois não passando as mesmas duma evidenciada sequência de mentiras que prestou à administração fiscal (naturalmente para se eximir à sua tributação, o que pelos vistos conseguiu, note-se!), declarações essas que são a única fundamentação que o Sr. Inspector Tributário recolheu e transpôs para o seu relatório.
Jamais se poderá entender como tais alegados indícios possam ser tidos por alguém como existindo indícios sérios da falsidade das facturas, como toda a Jurisprudência o impõe como condição indispensável para as correcções operadas.
13ª CONCLUSÃO:
Finalmente, acresce ainda, por um lado, que relativamente a este fornecedor, estando em causa apenas 2 facturas neste ano de 2002, concretamente:
- Factura n° 279, de 07/05/2002, no valor de 148,20 €, acrescido de IVA liquidado de 25,19€, no total de 173,39 €, relativa à venda de 1.560 Kg de baterias;
- Factura n° 283, de 19/09/2002, no valor de 40,00 €, acrescido de IVA liquidado de 7,60 €, no total de 47,60 €, relativa à venda de 500 Kg de resíduos de chumbo.
E não tendo o Sr. Inspector Tributário apresentado qualquer facto ou razão plausível ao Tribunal, para ter chegado à conclusão de que estas 2 facturas não poderiam fazer parte do valor de 200,00 € semanais que o Sr. C… seguramente realizaria, tal como foi vertido para o relatório de inspecção.
Assim como, como declarou que...
- Durante a Inspecção que efectuou à S…, relativamente às 2 facturas emitidas pelo C… à S…, em 2002, concretamente, a factura n° 279, de 07/05/2002, no valor de 173,39 €, e a factura n° 283, de 19/09/2002, de 47,60 €, objectivamente não verificou qualquer elemento que indiciasse que as mesmas seriam falsas.
14ª CONCLUSÃO:
Necessariamente se terá de concluir, que o Tribunal a quo, justamente concluiu e decidiu, quer em sede da esfera jurídica do fornecedor quer do comprador indicados nestas facturas, que a AT que não carreou para o processo indícios sérios e idóneos para, por um lado, colocar em causa a efectividade dessas operações, nem apresentou ou sequer invocou, qualquer prova ou indício que apontasse a eventual ocorrência de acordo simulatório entre ambos, tal qual está definido no art. 240° do CC. Operações comerciais estas que a prova documental apresentada pela Impugnante/Recorrida, bem como a testemunhal produzida durante a instrução do processo, comprovou, pelo que as correcções operadas no IVA deduzido, no ano de 2002, neste caso relativamente ao fornecedor C… carecem de falta de fundamentação.
IV.2 - Relativamente ao fornecedor F…
15ª CONCLUSÃO:
No depoimento do Sr. Inspector Tributário, relativamente ao fornecedor F…, declarou no Tribunal a quo:
- Nunca conseguiu falar com ele;
- Não conheceu as instalações dele;
- Foi ao Hospital de Espinho falar com a mulher de quem estava divorciado ou separado, e ela declarou que não sabia dele nem sabia nada da actividade dele, recusou-se a informar mais do que isso;
- Não se lembrava se ele tinha alguma viatura;
- Não tinha outros dados para além da informação que tinha,
- A única informação que tinha era a informação que estava dentro do processo, produzida noutro processo;
(Nesta altura foi-lhe mostrada essa declaração a fls. 1 a 3 dos anexos ao relatório de inspecção)
- Onde ele dizia que antes havia passado facturas falsas, mas dissera-o para despachar o funcionário da Administração Fiscal;
- Também dizia que a S... lhe vendia tudo sem factura, quando afinal verificou na contabilidade da S... que havia vendas neta contabilizadas para ele nesses anos;
- Era uma pessoa que não tinha credibilidade. Não é credível. Tem contradições. Não tem crédito.
16ª CONCLUSÃO:
Tendo-lhe sido perguntado se recolheu algum dado objectivo ou indício de que os fornecimentos constantes nas facturas emitidas por este fornecedor, no ano de 2002. eram falsas, respondeu:
- Que não recolheu!
17ª CONCLUSÃO:
Não pode deixar-se de notar e referir nestas contra-alegações de recurso, que após o depoimento do Sr. Inspector Tributário, que este na elaboração do seu relatório, no que respeita a este fornecedor e cliente da Impugnante/Recorrida, o Sr. F…, praticamente nada verificou e acrescentou relativamente á ideia predefinida com que partiu para o seu procedimento inspectivo.
Mas apesar disso, à míngua de qualquer facto objectivo e estribado apenas na sua subjectividade, em total violação do imposto pelo legislador no n° 1 do art. 76° da LGT, não se coibiu de, sem qualquer fundamento objectivo relativamente a estas operações, concluir pela falsidade desses fornecimentos, neste caso em 2002.
Mas como não recolheu qualquer facto ou indicio sério dessa alegada falsidade, acabou por concluir na mesma que as mesmas seriam falsas.
E porque terá concluído nesse sentido. Explicou-o ao Tribunal a quo que concluiu nesse sentido porque, como depôs.
- Era uma pessoa que não tinha credibilidade. Não é credível. Tem contradições. Não tem crédito.
18ª CONCLUSÃO:
Fazendo notar, ainda, que, tal como declarou o Sr. Inspector Tributário no seu depoimento ao Tribunal a quo, declarou que não recolheu na Impugnante/Recorrida nenhum dado objectivo ou indício de que os fornecimentos constantes nas facturas emitidas por este fornecedor, no ano de 2002, eram falsas.
Tendo sido os únicos indícios de falsidade dessas operações que recolheu, foi o extracto das declarações prestadas em 29/10/2002 no TAF do Porto, que lhe foi entregue, o qual juntou ao seu relatório, assim como o facto do mesmo ter dado como cessada a sua actividade em 31/12/2001.
19ª CONCLUSÃO:
Note-se ainda que nessas declarações prestadas 29/10/2002, constam outros elementos, que o Sr. Inspector não valorou, que contrariam ou no mínimo abalam os indícios que levaram às conclusões do relatório.
Atente-se que o Sr. F..., ai também diz que...
- Usava um camião ligeiro Bedford que comprou em 1996 e depois, no ano a seguir, comprou um camião pesado e com báscula Mitsubishi,
- Quando comprou a Bedford admitiu o primeiro empregado o F…;
- Quando comprou a Mitsubishi admitiu o C…;
- Possui apenas um pequeno armazém em Espinho, sendo certo que ai não guarda nem sucata nem camiões;
- Comprava sucata e entregava-a de imediato aos seus clientes;
- Trabalhava com metais mais caros, cobre, limalha de latão e latão, por vezes também com perfil de alumínio e cárter,
- A S... não emitia facturas.
Fazendo notar que pelo menos estas Últimas declarações (de que a S... não lhe emitia facturas), comprovadamente faltam à verdade.
20ª CONCLUSÃO:
Fazendo notar ainda, que os factos relativos à estrutura empresarial e à actividade do Sr. F…, bem como às vendas que efectuou à S..., neste caso em 2002, também estão comprovadas pelo depoimento das 3 testemunhas arroladas pela impugnante: E…, C… e M…, em depoimentos no Tribunal a quo.
21ª CONCLUSÃO:
Pelo que, também neste caso, necessariamente se terá de concluir, que o Tribunal a quo, justamente concluiu e decidiu, quer em sede da esfera jurídica do fornecedor quer do comprador indicados nestas facturas, que a AT que não carreou para o processo indícios sérios e idóneos para, por um lado, colocar em causa a efectividade dessas operações, nem apresentou ou sequer invocou, qualquer prova ou indicio que apontasse a eventual ocorrência de acordo simulatório entre ambos, tal qual está definido no art. 240° do CC. Operações comerciais estas que a prova documental apresentada pela Impugnante/ Recorrida, bem como a testemunhal produzida durante a instrução do processo, comprovou, pelo que as correcções operadas no IVA deduzido, no ano de 2002, neste caso relativamente ao fornecedor F... carecem de falta de fundamentação.
IV.3 - Relativamente ao fornecedor Sucatas ..., Unipessoal, Lda
22ª CONCLUSÃO:
No depoimento do Sr. Inspector Tributário, relativamente ao fornecedor Sucatas ..., Unipessoal, Lda, declarou no Tribunal a quo:
- As Sucatas…, era o A…;
- Não fez a inspecção dele;
- Acompanhou apenas um colega que esteve com ele ver a escrita, que o notificou para a apresentar depois, mas tanto quanto sabe este nunca a apresentou ao colega;
- O colega não fez para ele, relativamente ao A…, qualquer informação;
- Para ele o que contou, foi o comportamento relativamente ao colega, bem como as coisas que ouviu dizer a outros fornecedores, que ele era um emitente de factura falsa;
- Ficou a ver que tipo de pessoa ele era;
- As declarações de outros fornecedores, são as declarações que constam do relatório.
23ª CONCLUSÃO:
Tendo-lhe sido perguntado se recolheu algum dado objectivo ou indicio de que os fornecimentos constantes nas facturas emitidas por este fornecedor, no ano de 2002, eram falsos, respondeu:
• Que não recolheu!
24ª CONCLUSÃO:
Apenas contactou uma vez com este fornecedor, mas não no âmbito deste procedimento, apenas quando foi acompanhar um colega fazer-lhe uma notificação para a apresentação da sua escrita.
Não tendo por isso neste procedimento inspectivo e em concreto relativamente a estas compras da Impugnante/ Recorrida, em 2002, recolhido factos ou indícios sérios da alegada falta de efectividade dessas compras.
25ª CONCLUSÃO:
E também neste caso, como não recolheu qualquer facto ou indício sério dessa alegada falsidade, acabou por concluir na mesma que as mesmas seriam falsas.
E porquê terá concluído nesse sentido. Explicou ao Tribunal a quo o Sr. Inspector que concluiu nesse sentido porque, como depôs....
- Para ele o que contou, foi o comportamento relativamente ao colega, bem como as coisas que ouviu dizer a outros fornecedores, que ele era um emitente de factura falsa;
- Ficou a ver que 4po de pessoa ele era,
- As declarações de outros fornecedores, são as declarações que constam do relatório.
As declarações de outros fornecedores são as declarações do Sr. Âng…, juntas ao processo a fls. 86 do 1° relatório (fls. 270 do 2° relatório), onde este terá dito que o Sr. A..., por volta de 2000 e 2001, lhe terá oferecido facturas falsas, e referidas nas alegações da RFP no seu recurso.
26ª CONCLUSÃO:
A Impugnante/ Recorrida desconhecia em absoluto a ocorrência desse citado episódio e é-lhe completamente alheia.
O que sabe, isso sim, são os factos relacionados com a actividade comercial que manteve com a empresa Sucatas ..., Unipessoal, Lda, do Sr. A..., a quem comprou efectivamente a sucata descrita nas respectivas facturas, neste caso no ano de 2002.
27ª CONCLUSÃO:
Fazendo notar ainda, que os factos relativos à estrutura empresarial e à actividade das Sucatas ..., Unipessoal, Lda, bem como às vendas que efectuou à S..., neste caso em 2002, também estão comprovadas com o depoimento das 3 testemunhas arroladas pela Impugnante/ Recorrida: E…, C… e M…, em declarações dos 2 últimos ao Tribunal a quo.
28ª CONCLUSÃO:
Pelo que, também neste caso, necessariamente se terá de concluir, que o Tribunal a quo, justamente concluiu e decidiu, quer em sede da esfera jurídica do fornecedor quer do comprador indicados nestas facturas, que a AT que não carreou para o processo indícios sérios e idóneos para, por um lado, colocar em causa a efectividade dessas operações, nem apresentou, ou sequer invocou, qualquer prova ou indicio que apontasse a eventual ocorrência de acordo simulatório entre ambos, tal qual esta definido no art. 240° do CC.
Operações comerciais estas que a prova documental apresentada pela Impugnante/Recorrida, bem como a testemunhal produzida durante a instrução do processo, comprovou, pelo que as correcções operadas no IVA deduzido, no ano de 2002, neste caso relativamente ao fornecedor Sucatas ..., Unipessoal, Lda, carecem de falta de fundamentação.
IV.4 - Relativamente ao apontado indício que poria em cansa a veracidade da informação da escrita da Impugnante/Recorrida, ocasionada pela alegada inexistência de compras directas à empresa M…., Lda
29ª CONCLUSÃO
Quanto a este alegado indício vertido para o relatório da inveracidade da escrita da S..., no depoimento que efectuou o Sr. Inspector Tributário Paulo…, este acabou por cabalmente demonstrar ao Tribunal a quo, o seu erro na análise da referida declaração (que consta a fls. 89 do relatório notificado e fls. 297 do relatório integral) e dos factos com ela relacionados e das infundamentadas conclusões que tirou, que como seu corolário, resultaram nas correcções que efectuou e cujo resultado aqui se impugna e a RFP recorre.
Pois, desde logo, tal como consta da referida declaração, nela a S... declara que adquire habitualmente os resíduos metálicos não ferrosos da empresa M…, Lda e não à empresa M…, Lda.
30ª CONCLUSÃO:
Daí que quanto a este assim demonstrado, errado alegado fundamento indiciário, classificado como o de com maior impacto comprovativo, de facto seja um clamoroso errado pressuposto de facto, que demonstra também com este fundamento, que o Tribunal o quo, justamente concluiu e decidiu, quer em sede da esfera jurídica do fornecedor quer do comprador indicados nestas facturas, que a AT que não carreou para o processo indícios sérios c idóneos para, por um lado, colocar em causa a efectividade dessas operações, nem apresentou ou sequer invocou, qualquer prova ou indicio que apontasse a eventual ocorrência de acordo simulatório entre ambos, tal qual está definido no art. 240º do CC. Operações comerciais estas que a prova documental apresentada pela impugnante/ Recorrida, bem como a testemunhal produzida durante a instrução do processo, comprovou, pelo que as correcções operadas no IVA deduzido, no ano de 2002, carecem de falta de fundamentação.
IV.5 - Da prova documental efectuada pela Impugnante/Recorrida da efectividade destas compras objecto de correcção no que respeita ao IVA deduzido por alegada simulação
31ª CONCLUSÃO:
Recorda-se que não consta do relatório da fiscalização tributária, que da análise da contabilidade da Impugnante/Recorrida, tivesse sido encontrada qualquer desconformidade ou ausência de registos, nem se fez um único reparo à correcção formal da dedução do IVA, que assim considera estar adequadamente suportado em termos documentais.
Tendo a Impugnante/Recorrida prestado à inspecção todas as informações pedidas, tal como se pode verificar pela informação da impugnante entregue à inspecção, em 20/10/2004, a fls. 53 do relatório inicial (58 do 2°).
32ª CONCLUSÃO
Em cuja informação também aí foram explicitadas as respostas às perguntas da inspecção antes solicitadas, bem como solicitada alguma compreensão e proporcionalidade no pedido efectuado da entrega de fotocópias autenticadas pelos bancos, da frente e verso dos cheques entregues em pagamento a 14 fornecedores, num total de cerca de 330 cheques.
Tendo em alternativa entregue extractos bancários e a relação dos mesmos cheques por fornecedor.
Na escrita da Impugnante/Recorrida estão devidamente Lançadas todas estas operações, suportadas pelas respectivas facturas ou VAD, bem como registados e evidenciados os respectivos pagamentos.
Anexos às respectivas facturas, estão as guias de transporte quando as mesmas foram recebidas ou processadas, por regra evidenciado o meio de transporte.
Assim como estão anexos a esses documentos de aquisição, os talões de pesagem aquando da sua recepção na S..., tal como se pode verificar pelos documentos juntos à p.i., docs. 12 a 14.
À p.i., a Impugnante/Recorrida juntou ainda todas as fotocópias autenticadas dos cheques emitidos pela S... para pagamento a estes fornecedores, cheques esses referidos nos quadros relativos aos 3 fornecedores em causa neste ano de 2002:
- C…, (doc. 9), artigos 37° e 38° da p.i.
- F…, (doc. 10), artigos 39° e 40° da p.i.
- Sucatas…, Lda, (doc. 11), artigos 41° e 42° da p.i.
33ª CONCLUSÃO:
Dai que também face à prova documental efectuada pela Impugnante/Recorrida se comprovou a efectividade destas compras, o que demonstra que o Tribunal a quo, justamente concluiu e decidiu, quer em sede da esfera jurídica do fornecedor quer do comprador indicados nestas facturas, que a AT que não carreou para o processo indícios sérios e idóneos para, por um lado, colocar em causa a efectividade dessas operações, nem apresentou, ou sequer invocou, qualquer prova ou indício que apontasse a eventual ocorrência de acordo simulatório entre ambos, tal qual está definido no art. 240° do CC. Operações comerciais estas que a prova documental apresentada pela Impugnante/Recorrida. bem como a testemunhal produzida durante a instrução do processo, comprovou, pelo que as correcções operadas no NA deduzido, no ano de 2002, carecem de falta de fundamentação.
V - Da Jurisprudência aplicável
34ª CONCLUSÃO:
Como antes se referiu, a RFP a Recorrente não se conforma com a sentença recorrida, invocando que:
- O ónus da prova que recaia sobre a AT consubstancia-se na prova de indícios sólidos e consistentes de que as transacções não representam transacções reais, mas não lhe exigem a prova plena de que as transacções não existiram.
- E face á fundamentação constante dos autos (relatório de inspecção da recorrida) e em face da prova forte e bem alicerçada em que aquele se baseou, existem factos-indece, mais do que suficientes para permitir à AT desconsiderar o IVA suportado, com o fundamento de que as operações referidas nessas faturas são simuladas.
35ª CONCLUSÃO:
Tendo-se decidido bem e com justiça, quanto a esta parte da sentença recorrida pela RFP, que:
Ora, analisando as conclusões aduzidas pelos Serviços de Inspeção concluímos, que as mesmas não são suportadas por fados ou documentos extraídos ou em poder da impugnante e que permitia, ainda que indiciariamente, dizer que entre a impugnante e os emitentes das facturas em causa, foi feito um acordo simulatório com vista a enganar terceiro, art° 240º do C.C
Conclui-se assim, que a administração tributária, na situação em análise, mio conseguiu provar os pressupostos de facto que estiveram na base da correcção efectuada, ou seja, não carreou para os autos indícios suficientes, sérios e objectivos de que as faturas cm apreciação, não titulavam operações efectuadas pelos emitentes das mesmas.
36ª CONCLUSÃO:
Ora justamente a Jurisprudência mais recente, que consta no acórdão do TCAN, de 31-01-2014, proferido no proc. n° 01380/05.7BEBRG, que a Recorrida acompanha integralmente, e saúda pelo lúcido rigor do aprofundamento interpretativo efectuado, bem como da legalidade e Justiça que resulta das suas conclusões na sua aplicação às situações tributárias concretas que nela se subsumem, como é o caso dos factos em julgamento, agora em recurso.
Jurisprudência esta na qual se concluiu que a norma em causa - o art. 19° n° 3 do CIVA, em que se fundamentou a administração tributária para proceder às liquidações oficiosas impugnadas, só exclui o direito à dedução do imposto que resulte de operação simulada.
37ª CONCLUSÃO:
Interpretação jurídica que de forma certa e justa, a sentença recorrida acompanhou, desde logo, faz notar a Impugnante/Recorrida, pela primazia fixada pelo legislador, nos artigos 1° e 2° da LGT, face à restante legislação ordinária tributária, neste caso o disposto no n°3 do art. 19° do CIVA.
Tendo-se concluído na sentença recorrida, que para a administração tributária poder, legal e fundamentadamente, cortar o direito à dedução do IVA constante em factura de aquisição, ao abrigo do disposto no n° 3 do art. 19° do CIVA, incumbe-lhe antes provar que essa operação é simulada.
38ª CONCLUSÃO:
Simulação essa, que por força da já referida primazia da LGT e do disposto no seu art. 11º números 1 e 2, face à restante legislação ordinária, tem de ser interpretada com o sentido que o tem no direito civil, no qual a simulação consiste na divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros - artigo 240.° do Código Civil.
39ª CONCLUSÃO:
E não tendo provado, nem sequer tentado ou invocado no relatório de inspecção, a existência de indícios objectivos e sérios da eventual ocorrência nessas operações da simulação assim qualificada nesses termos, prevista no disposto no n° 3 do art. 19° do CIVA, não pode impedir a AT o direito à dedução do IVA liquidado nas respectivas facturas, o qual foi efectivamente suportado pelo adquirente, tal como justamente se decidiu na sentença recorrida.
Termos em que a Recorrida confia que esta parte da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro, será mantida pelo Tribunal Central Administrativo do Norte - Secção de Contencioso Tributário, nos precisos termos em que foi proferida.
Como sempre, farão V.(s) Ex.ª(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!».
A Recorrente impugnante, “S... –, Lda.” apresentou alegações que culmina com as seguintes «Conclusões:
I.1 - Quanto ao primeiro ponto, de facto e de direito, de facto e de direito, em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, por inapropriada valoração das provas e errada interpretação e aplicação da lei.
1ª CONCLUSÃO:
A Recorrente tendo impugnado judicialmente a totalidade das liquidações oficiosas de IVA, no valor de 100.536,99 €, acrescido de juros compensatórios de 10.620,10€, num total de 111.155,80€, referentes ao ano de 2002.
Apresenta aqui recurso da parte da sentença em que não obteve vencimento, no valor de 53.134,47 € de IVA, acrescido dos juros compensatórios correspondentes, no valor proporcional aproximado de 5.612,70 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 58.747,22 €, correspondente ao IVA que foi considerado pela Administração Tributária como indevidamente deduzido em documentos sem forma legal, com o fundamento alegada violação do disposto no art. 19° n° 2 do CIVA, no ano de 2002, relativamente a 71 facturas, no total de IVA de 53.134,47€.
2ª CONCLUSÃO:
Nas facturas objecto de correcção da dedução do IVA em causa, não consta o nome da tipografia que as imprimiu. Já que essa tipografia, com certeza por qualquer lapso técnico, fez neste grupo de facturas, apenas constar a menção que se transcreve...
Autorizado pelo S.E.A.F, por despacho minist. De 15/12/87 - 07/005 livros 5X50fls.
Mas facilmente se poderia concluir que a tipografia em causa era perfeitamente identificável.
Já que, por um lado, noutras facturas e vendas a dinheiro deste fornecedor, também lançadas na escrita da Impugnante/Recorrente, consta a identificação completa desta tipografia, como se ver pela respectiva anotação, constante nos 20 VENDAS A DINHEIRO, referidos no art° 94° da pi, de que a titulo de exemplo juntou fotocópia ã p.i., identificados como (doc. «16»), nos quais consta...
Autorizado pelo S.E.A.F., por despacho ministerial de 15/12/87 – G… *500 130 094*5 livros 4X50f1s.
3ª CONCLUSÃO:
A referência à autorização ministerial relativa à tipografia que imprimiu as facturas, bem como os elementos identificativos dessa tipografia, poderia ser uma obrigação acessória relevante para o controlo do imposto, mas na esfera jurídica do vendedor.
Dai que, verificado o alegado incumprimento formal, se tal se revelasse relevante por substancial, as eventuais consequências deveriam ser apuradas e assacadas na sede onde elas seriam relevantes e a Quem cabe o ónus e a possibilidade de as discutir, ou seja, ao processador da factura e documento de transporte.
Fornecedor e emitente dessas facturas esse, que por sinal, relativamente ao qual, tal como se verifica pela cópia do oficio n° 900354, de 20/10/2005, da Direcção de Finanças de Aveiro, documento que a Impugnante/Recorrente juntou às alegações apresentadas nos termos do art. 120° do CPPT, para reforçadamente comprovar a efectividade daqueles transacções, através também de prova documental proveniente da esfera jurídica do emitente dessas facturas, em cuja comissão de revisão prevista nos artigos 91º e 92° da LGT, se discutiu as irregularidades tributárias de que terá sido acusado pela AT nas suas vendas, nos anos de 2001 a 2003, não se tendo apurado existir qualquer falsidade nas mesmas.
4ª CONCLUSÃO:
Recorda-se, quanto ao preceituado destas normas, que o n° 2 do art° 19° do CIVA, determina que...
Só confere o direito à dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados em forma legal..
A forma legal vinha na altura dos factos, definida no art° 35° (actual 36°), n° 5, do mesmo código e sobre esta matéria, refere o acórdão do STA de 10/10/2007 - Proc. 0487/07, in http://www.dgsi.pt/, do qual se respiga parte da fundamentação da decisão, que abordou a dedução de IVA relativo ao ano de 1994...
A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19.°, n° 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35.°, n.° 5 do CIVA, não havendo entre aquelas exigências essenciais e acessórias, pois o legislador, ao estabelecê-las, considerou-as todas necessárias para a identificação da operação a que respeitam, de modo a que possam extrair-se daqueles documentos as devidas consequências quanto à incidência do imposto, sua taxa, sujeitos, cobrança, deduções, etc. (v. Ac. de 17/2/99 deste STA, no recurso 20593).
5ª CONCLUSÃO:
No mesmo sentido ainda, o mais recente acórdão do STA - Secção de Contencioso Tributário, de 14-12-2011, proferido no Proc. 076/11, in http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/, que abordou a dedução de IVA relativo ao ano de 2001, do qual se transcreve parte do respectivo Sumário e da fundamentação da decisão...
«I - Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35º, n° 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito ã dedução.
A factura ou documento equivalente exigida pelo artigo 19. °, n.° 2 do CIVA para a dedução do imposto é a que respeite todas as exigências do artigo 35. °, n.° 5 do CIVA.
Só através da factura (ou documento equivalente) que respeite todas as exigências do artigo 35.º, n.° 5 do CIVA o sujeito passivo poderá provar o facto tributário e exigir o direito à dedução.
6ª CONCLUSÃO:
Acresce ainda sobre esta matéria, no mesmo sentido da jurisprudência do STA antes referida, ainda recentemente, através do oficio-circulado nº 30136, de 19/11/2012, da Direcção de Serviços do IVA, da Administração Tributária, consultável in http:/info.portaldasfinancas.gov.pt/, divulgou instruções administrativas, a propósito do seguinte assunto: “IVA - D L n° 197/2012, de 24/08 - Novas Regras de Facturação”, onde consta no seu ponto “VI”, o que se transcreve...
VI - DIREITO Á DEDUÇÃO
(artigo 19.º do CIVA)
15. Para efeitos do exercício do direito à dedução, as faturas apenas estão obrigadas a conter os elementos referidos nos artigos 36.° ou 40.° do CIVA, consoante se trate, respectivamente, de fatura ou fatura simplificada. Neste sentido, a omissão nas faturas, por exemplo, da referência à tipografia autorizada que as imprimiu, ou, ainda, da certificação do programa de facturação, não excluiu do direito à dedução o imposto nelas contido.
7ª CONCLUSÃO:
Na sentença recorrida, julgou-se que a forma legal referida no art. 19° n° 2 do CIVA, para as facturas ou documentos equivalentes, no ano em causa - 2002, estarem conformes á forma legal prevista nessa norma, deveriam também obedecer aos requisitos exigidos no n° 3 do art. 3°, do DL n° 45/89, de 11/02, obrigação então vigente para a sua impressão tipográfica.
Requisitos esses que consistiam na obrigação das facturas serem impressas e numeradas tipograficamente nas tipografias autorizadas para o efeito, com a indicação nas facturas da identificação da tipografia e respectiva autorização.
Tendo-se este regime mantido em vigor até ã publicação do Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004.
Ora, face à esclarecedora jurisprudência constante dos acórdão em parte antes transcritos do STA, bem como da Doutrina veiculada no oficio-circulado n° 30136, de 19/11/2012, da DSIVA, antes referido, interpretando-se estas normas, deve concluir-se que a exigência do formalismo da indicação do nome da tipografia, jamais se pode concluir poder ser um elemento, exigência ou requisito essencial para a dedução do imposto.
8ª CONCLUSÃO:
Pois o é nem nunca o foi. Desde logo porque o próprio legislador assim a contrario o demonstrou, ao terminar com esta exigência, a partir de 01/01/2004, através do Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004.
E o legislador certamente nunca iria dispensar qualquer exigência de um elemento essencial de qualquer coisa, sob pena até de afectar gravemente o fim em vista, dispensa apenas o suplementar ou acessório, preservando o essencial.
9ª CONCLUSÃO:
Ora as facturas em causa, respeitavam todas as exigências do art° 35º (actual 36°), n° 5 do CIVA. Designadamente, indicavam todos os elementos relevantes referidos nessa norma, identificando de modo completo o comprador e o vendedor, as mercadorias, o preço e a data da transacção.
Só não continham, por erro material, o nome da tipografia que imprimiu esses suportes, obrigação legal esta, não imputável ao formato legal exigível para efeitos da dedução do IVA, mas sim ao da fiscalização da circulação das mercadorias.
10ª CONCLUSÃO:
Acresce ainda, que nem na fundamentação destas correcções constante do relatório de inspecção, nem na sentença recorrida, consta qualquer facto que ponha em causa a comprovada materialidade das compras tituladas por essas facturas.
Materialidade dessas compras que por sinal, não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, tal como se dela refere por transcrição… - já que o que está em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.
Pelo que na sentença recorrida, por inapropriada valoração dos factos ou provas em causa, e errada interpretação e aplicação da lei (vício que adiante mais aprofundadamente se abordará), injusta e erradamente, se decidiu que a exigência da indicação do nome da tipografia que imprimiu as facturas em causa, do ano de 2002, requisito exigido na altura dos factos, pelo disposto no n° 3 do art. 3º, do DL n° 45/89, de 11/02, seria um elemento, exigência ou requisito essencial para a dedução do imposto, nos termos do art. 19º n° 2 do CIVA, e como corolário lógico, julgou não ordenar a anulação das correcções pela AT do IVA deduzido efectuadas com esse fundamento.
I.2 - Quanto ao segundo ponto em que a Recorrente considera, que foi erradamente julgada, ainda por errada interpretação e aplicação da lei.
11ª CONCLUSÃO:
Com a publicação do Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 2004, que veio estabelecer uma lista harmonizada de elementos que devem obrigatoriamente constar das facturas emitidas pelos sujeitos passivos do imposto.
E dos elementos que o legislador decidiu eliminar como obrigatórios, consta aquele que se referia á obrigação de que as facturas ou documentos equivalentes deveriam conter...
a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal.
Para o concretizar, no art° 5º deste diploma, o legislador alterou a redacção do já referido art° 5° do Decreto-Lei n° 198/90, de 19 de Junho, que passou a ter a seguinte redacção...
Artigo 5°
A numeração e a impressão das facturas e documentos equivalentes referidos no art° 35° do Código do IVA estão submetidas às regras previstas no artigo 5°, do n° 7 do artigo 6°, nos n.°s 1 e 2 do artigo 8° e nos artigos 9° a 12° do Decreto-Lei n° 147/2003, de 11 de Julho
12ª CONCLUSÃO:
O que teve como consequência, que apesar dos documentos de transporte, salvo quando os sujeitos passivos os emitissem a partir do computador, continuarem obrigatoriamente apenas a poderem ser impressos em tipografias devidamente autorizadas, e com a obrigatoriedade da menção da... referência relativa à tipografia que os imprimiu, para as facturas dispensou o legislador tal referência.
13ª CONCLUSÃO:
Verifica-se assim, que na data em que foi elaborado o relatório de inspecção - 26/10/2004, já havia sido publicado o Decreto-Lei n° 256/2003, de 21 de Outubro, que havia entrado em vigor em 1 de Janeiro de 2004.
Pelo que as considerações que nele foram tecidas (ver fls. 8), tinham sido já alteradas nos seus pressupostos legais, já que essa obrigação suplementar já tinha deixado de ser obrigatória, sendo por isso evidente o erro, por omissão ou desconhecimento, nos pressupostos de direito invocados e das conclusões a que chegou, bem como do procedimento de liquidação que delas resultou, como seu corolário.
14ª CONCLUSÃO:
Ora, como se vê pela resenha histórica da evolução sistemática desta norma efectuada nas presentes alegações, que culminou na revogação da obrigatoriedade da indicação da tipografia impressora das facturas e documentos equivalentes, a mesma não decorreu, tal como em erro sobre os pressupostos de direito, se fundamentou e concluiu na sentença recorrida, de que a
Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatório a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.
Acresce que a alteração operada pelo DL 256/2003 introduziu a possibilidade de emissão da fatura por parte do próprio sujeito passivo, aliada à utilização de meios electrónicos para o efeito.
E só por esse motivo é que a necessidade de indicação da tipografia deixou de ser um requisito essencial.
Antes de tal possibilidade, ou seja, das faturas serem emitidas por entidades que não as tipografias autorizadas por despacho ministerial existir, fazia todo o sentido a obrigatoriedade de menção da tipografia, se mais não fosse motivada pelas situações frequentes defraude, associada a «facturação falsa».”
Já que essa possibilidade da emissão, ao abrigo da lei vigente, das facturas através de meios electrónicos pelo próprio sujeito passivo, é muito anterior ao disposto pelo DL n° 256/2003, pois existe já desde a introdução do IVA.
E mesmo, tal como antes se alegou, com a entrada em vigor do DL n° 198/90, de 19/06, onde passou a ser exigido que a impressão de facturas passasse a ter de ser efectuada cfr. o art. 3º n° 3 do DL 45/89, esta norma já previa que o documento de transporte (ou factura), pudesse ser processado por mecanismos de saída de computador.
15ª CONCLUSÃO:
Pelo que neste ponto, se verifica ter ocorrido um erro de julgamento nos pressupostos de direito da sentença recorrida, cuja relevância no sentido da decisão não é possível neste recurso medir, para além da constatação de que alguma relevância sempre terá, mas idónea para demonstrar o erro nos seus pressupostos de direito, e, por consequência, inquinar a certeza, segurança e justeza da decisão proferida, tal como decorre da sua invocação como fundamento, pelo que a mesma com a constatação deste erro de julgamento nos seus pressupostos de direito, torna-se inválida e com este fundamento deve ser anulada.
16ª CONCLUSÃO:
Uma segunda questão, relativa ao erro na interpretação e aplicação da lei na sentença recorrida, prende-se com o problema de se saber, se no caso em apreço, estando já revogada a referida norma, mesmo antes do inicio da inspecção - ocorrida durante o ano de 2004, se deveria aplicar, relativamente a esse ano de 2002, essa norma ainda vigente durante esses períodos. A questão, como se sabe, prende-se com a aplicação da lei no tempo.
Sobre esta questão, na sentença recorrida decidiu-se o que se transcreve…
Por seu turno, a Impugnante entende que tendo a acção inspetiva decorrido em 2004, e tendo sido alterada a legislação citada no relatório no sentido de deixar de ser obrigatória a menção da tipografia emitente da fatura pelo DL n° 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 01-01-2004, então verifica-se erro sobre os pressupostos de direito e também de facto, por ser perfeitamente perceptível por análise de outras faturas, que a ausência de indicação de tipografia se deveu a mero erro de impressão.
Ora, ao contrário do que é pretendido pela impugnante não lhe assiste razão.
Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatório a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroactividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.
Com todo o respeito (que é muito!) pela sentença e Tribunal recorridos, não pode concordar a Impugnante/Recorrente a com a esta conclusão do Tribunal a quo, que considera estar errada, pelas razões que vai de seguida alegar.
Pois, consultando a obra INTRODUÇÃO AO DIREITO E AO DISCURSO LEGITIMIDOR” de J. Baptista Machado, no seu a CAPITULO VIII - Limites à Aplicação da Lei no Tempo e no Espaço, se concluiu...
Estas considerações, porém, não bastarão para aceitar a regra geral de que devem ter-se por confirmativas (ou por retroactivas) todas as leis que venham reduzir ou liberalizar as condições de validade dos actos jurídicos. Mas já nos parece, isso sim, que deve valer neste domínio uma ideia de retroactividade in mitius, paralela àquela que conduz à aplicação da lei penal mais bran4q, sempre que a LN sela mais favorável aos Interesses do particular sem prejuízo do Interesse de uma contraparte ou de terceiros (sublinhado e enegrecido nosso).
17ª CONCLUSÃO:
Ora, seguindo os ensinamentos do Prof. J. Baptista Machado, nos procedimentos da Administração Tributária, e posteriormente na sentença recorrida, a solução mais justa seria a de, sem prescindir do antes alegado, caso ainda se revelasse necessário para ordenar a anulação destas liquidações impugnadas, ter-se feito uma aplicação retroactiva da lei vigente à data da elaboração do relatório, na qual o legislador prescindiu da indicação da tipografia que manufacturou as facturas, tanto mais que ã época (2004), já não subsistia qualquer interesse ou obrigação jurídica acessória de imposto a proteger, com a manutenção dessa indicação, contrariamente ao que se considerou na sentença recorrida.
I.3 - Quanto ao terceiro ponto em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, pela injusta valoração dos factos e errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídico-tributários, com a violação do principio jurídico-constitucional da tributação da coerência do sistema tributário, e o do princípio sistemático do IVA da neutralidade do imposto até ao consumidor final, plasmado no método do crédito do imposto suportado a montante.
18ª CONCLUSÃO:
Voltando ao quadro factual e à comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas vendas (materialidade que erradamente não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, tal como se refere por transcrição dessa sentença...
...já que o que está em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.
Não é justa a valoração dos factos, nesta parte da sentença recorrida, conjugada com uma errada interpretação sistemática do CIVA, concatenada com o disposto no seu art. 19° n° 2, pois do seu resultado resulta uma dupla tributação, com a consequente frontal violação do princípio juridicoconstitucional da tributação da coerência do sistema tributário, e o do principio sistemático do IVA da neutralidade do imposto até ao consumidor final, plasmado no método do crédito do imposto suportado a montante.
I.4 - Quanto ao quarto ponto em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, pela injusta valoração dos factos e errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios juridico-tributários, com a violação do princípio jurídico-constitucional da tributação da igualdade aferida pelo princípio da capacidade contributiva.
19ª CONCLUSÃO:
Voltando de novo ao quadro factual e à comprovada materialidade das operações tituladas por essas facturas e ao IVA suportado e não deduzido nessas aquisições, e ao IVA liquidado nas suas vendas (materialidade que não foi valorada ou desvalorada na sentença recorrida, tal como se refere por transcrição dessa sentença... já que o que está em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.
Não é justa a valoração dos factos, nesta parte da sentença recorrida, conjugada com uma errada interpretação sistemática do CIVA, concatenada com o disposto no seu art. 19° n° 2, pois do seu resultado resulta a violação do princípio jurídico-constitucional da tributação da igualdade art. 13° da CRP), tendo este como pressuposto o princípio da capacidade contributiva expressamente constante no art. 4° n° 1 da LGT.
20ª CONCLUSÃO:
Princípios constitucionais estes, que neste caso, por estar em causa a salvaguarda de direito fundamental - o direito de propriedade privada, consagrado no n° 1 do art. 62° da CRP, são directamente aplicáveis e de conhecimento oficioso, e vinculam as entidades públicas e privadas, nos termos dos artigos 17° e 18° n.°1 e 2 da CRP.
21ª CONCLUSÃO:
Sobre o princípio da capacidade contributiva, pode ver-se nas lições do Prof. José Casalta Nabais, consultando a obra “DIREITO FISCAL”, no seu ponto “9.2.2.1 O princípio da igualdade fiscal”
Configurando-se o princípio gemi da igualdade como uma igualdade material, o principio da capacidade contributiva enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum especifico e directo preceito constitucional, O seu fundamento constitucional pois, o principio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respectiva “constituição fiscal” e não qualquer outro.
22ª CONCLUSÃO:
Ora, a violação na sentença recorrida, do princípio jurídico-constitucional da tributação, da igualdade, tendo este como pressuposto o princípio da capacidade contributiva, verifica-se sem dificuldade, já que da decisão desta parte da sentença, resulta a consequência, no que respeita a estas compras e subsequentes vendas, de a Recorrente ao ser impedida de deduzir o IVA de 17% e 19% (taxas vigentes em 2002) que suportou a montante, e ao ter de liquidar e entregar nos cofres do Estado o IVA devido com a venda dessas mercadorias.
Face a essas taxas de IVA de 17% e 19% (na segunda metade do ano), o custo dessas mercadorias que desse resultado teria de suportar, torna-se superior ao valor da sua venda que efectuou, tal como o demonstra a margem de lucro bruto sobre as vendas (MLBV) da Impugnante/Recorrente, em 2001, que foi apenas de 13,16%, tal como foi apurado e consta a fis. 7 e 18 do relatório de inspecção fundamentante, e dado como facto provado no n° 6 da sentença recorrida.
Dai resulta que, por um lado, a Impugnante/Recorrente não auferiu margem de lucro bruto sobre essas vendas, com a consequente falta de capacidade contributiva para o poder suportar tal dupla tributação, já que a MLBV é inferior às taxas do IVA desse ano, exigida neste caso em duplicado, como imput e como output.
23ª CONCLUSÃO:
E por outro, uma desigualdade de tributação face às restantes compras e sujeitos passivos de IVA, aferida pela respectiva capacidade contributiva, desigualdade e dupla tributação jurídica essa que não está prevista na lei, a qual configura uma verdadeira sanção administrativa imprópria.
Tal como lembra o Prof. José Casalta Nabais, no ponto das suas lições antes referidas, onde na anotação “42” refere...
As quais, traduzidas em alterações à estrutura do imposto, se concretizam em agravamentos ou majorações deste sem qualquer correspondência na respectiva capacidade contributiva.
I.5 - Quanto ao quinto ponto em que a Recorrente considera, que foi errada e injustamente julgada, pela injusta valoração dos factos e errada interpretação e aplicação da lei e dos princípios jurídico-tributários, com a violação do princípio constitucional da proporcionalidade.
24ª CONCLUSÃO:
Acresce ainda que não é justa a valoração dos factos, nesta parte da sentença recorrida, conjugada com uma errada interpretação sistemática do CIVA, concatenada com o disposto no seu art. 19° n° 2, pois do seu resultado resulta a violação do principio jurídico-constitucional da tributação da proporcionalidade, constante do art. 266° da CRP e do art. 55° da LGT, por incompatibilidade com o principio da necessidade na restrição de um direito de propriedade análogo a um direito fundamental (arts. 17°, 18°, n.° 2, e 62°, n.° 1, da CRP), uma vez que ela se mostrava desnecessária e desproporcionada para satisfação do interesse da Administração Tributária em assegurar a praticabilidade de uma norma destinada à fiscalização da circulação de mercadorias sujeitas a IVA.
25ª CONCLUSÃO:
Princípios constitucionais estes, que também neste caso, tal como antes se concluiu, por estar em causa a salvaguarda de direito fundamental - o direito de propriedade privada, consagrado no n° 1 do art. 62° da CRP, são directamente aplicáveis e de conhecimento oficioso, e vinculam as entidades públicas e privadas, nos termos dos artigos 17° e 18° n.°1 e 2 da CRP.
26ª CONCLUSÃO:
Norma essa que a sua posterior revogação, tal como antes se alegou, demonstra a sua não essencialidade para o fim para que foi criada, bem como a sua evidente irrelevância no que respeita à observância dos requisitos formais essenciais das facturas, na dedutibilidade do IVA, prevista no n° 2 do art. 19º do CIVA.
Daí que neste caso, nesta parte da sentença recorrida, se mantenha a exigência à Impugnante/Recorrente de uma tributação violadora dos princípios jurídico-tributários antes referidos, fundada apenas no incumprimento, por erro material, de uma obrigação acessória relativa ao transporte de mercadorias e impressão de facturas, que sem dificuldade e nos termos da lei, a Inspecção Tributária teve oportunidade e meios para suprir.
27ª CONCLUSÃO:
Aliás como neste sentido refere a jurisprudência do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 17/03/1999, proferido no Recurso n° 23 102 (in CTF n° 395, pág. 396 a 409), que em parte se transcreve…
Aliás, constitui princípio geral da tributação em I.V.A., que, nos casos de omissões ou inexactidões na escrita dos sujeitos passivos e elementos comprovativos, é liquidado o imposto que presumivelmente deveria ter sido liquidado se elas não existissem (arts. 82°, 83°, 83-A e 84°, n° 1, do C.I.V.A.) e não um imposto que, se não existissem tais omissões ou inexactidões, nunca seria liquidado.
E continua-se no referido acórdão
Este princípio, aliás, é reclamado pelo princípio constitucional da proporcionalidade, corolário do princípio do Estado de Direito democrático, com aforamentos expressos nos arts. 18°, n°2, e 266°, n°2, da C.R.P.
Para concluir a transcrição pela Impugnante/Recorrente...
Com efeito, a existência de escrita ou omissões ou inexactidões na mesmapodejust4icar que á Administração Fiscal sejam concedidos poderes para suprir os seus efeitos patrimoniais negativos relativamente à Fazenda Pública, calculando o imposto que presumivelmente seria cobrado à face das respectivas normas de incidência e de determinação da matéria colectável e correspondentes juros compensatórios mas não pode servir de pretexto para que sejam cobrados aos contribuintes impostos em quantidades superiores às que presumivelmente resultariam da aplicação daquelas normas, o que redundaria num enriquecimento injusto da Fazenda Pública à custa dos contribuintes.
Termos em que a Recorrente confia que a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Aveiro, recorrida em apelação com os fundamentos alegados no presente recurso, será substituída por acórdão do Tribunal Central Administrativo do Norte - Secção de Contencioso Tributário, que anule a decisão que põe termo ao processo com improcedência parcial da impugnação Judicial deduzida, na parte que foi desfavorável à Recorrente, no valor de 53.134,47 € de IVA, acrescida dos juros compensatórios correspondentes na parte remanescente de que não obteve vencimento, no valor proporcional aproximado de 5.612,70 € (os juros compensatórios foram liquidados em conjunto), num total de 58.747,22 €.
Que integra a sentença relativa à impugnação judicial das liquidações de IVA, de 100.536,99 €, acrescido de juros compensatórios de 10.620,10 €, num total de 111.155,80 €, referentes ao ano de 2002.
Produzindo nova decisão judicial, nos termos do art. 665° do CPC, que mande anular também as liquidações impugnadas antes referidas em que não obteve vencimento em ia instância, dando total procedência à impugnação judicial.
Como sempre, farão V.(s) Ex.a(s), inteira e objectiva JUSTIÇA!».
A Recorrida Fazenda Pública não contra- alegou.
A Exma. Senhora Procuradora-Geral Adjunta neste Tribunal emitiu mui douto parecer no sentido de ser negado provimento ao recurso da impugnante “S... –, Lda.” e concedido provimento ao recurso da Fazenda Pública por a sentença ter incorrido em erro de julgamento de facto na apreciação e valoração da prova.
Colhidos os vistos legais e nada mais obstando, cumpre decidir.
2 – DO OBJECTO DO RECURSO
Delimitado o objecto do recurso pelas conclusões das alegações apresentadas pelos Recorrentes (artigos 635.º, n.º4 e 639.º, n.º1, do CPC), são estas as questões que importa resolver: a) No recurso da impugnante do despacho interlocutório: se os sócios-gerentes da sociedade impugnante são inábeis para prestar depoimento como testemunhas; b) No recurso da Fazenda Pública da sentença final: se a AT recolheu factualidade indiciária bastante de que as facturas dos emitentes C…, F…, A… e “Sucatas…, Lda.”, contabilizadas pela impugnante, não traduzem operações económicas reais; c) No recurso da impugnante da sentença final: (i) se as facturas desconsideradas pela AT para efeitos de dedutibilidade por violação do disposto no art.º19.º, n.º2 do CIVA contêm os requisitos de forma exigidos pela lei aplicável; (ii) se a decisão da AT de não aceitar a dedutibilidade do IVA mencionado nessas facturas se mostra contrária aos princípios constitucionais da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
3 – DA MATÉRIA DE FACTO
Em sede factual deixou-se consignado na sentença recorrida:
«Com interesse para analisar as questões suscitadas considera assente a seguinte matéria de facto:
1 - A Impugnante foi objeto de uma ação inspetiva, relativa aos períodos de 2001 e 2002, cfr. Relatório da Inspeção Tributária de fls. 89 a 99 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.
2 - Por despacho de 20/01/2004 foi emitida a Ordem de Serviço nº 33209, em nome da sociedade agora Impugnante, com “extensão” aos “exercícios/períodos a fiscalizar” de 1999, 2000, 2001 e Janeiro e Fevereiro de 2002, de “âmbito parcial” limitado ao IRS, IRC e IVA, na qual se atribui competência aos inspetores António… e Paulo.., e de cujo conteúdo foi dado conhecimento a E…, que a subscreveu “na qualidade de Sócio-Gerente” em 16/3/2004 – fls. 599 do PA.
3 - Em 20/8/2004 foi aprovada a proposta, da mesma data, da
“passagem a âmbito geral e da prorrogação da acção inspectiva externa” relativa à ordem de serviço nº 33209, com os seguintes fundamentos “O sujeito passivo possui diversos fornecedores como, por exemplo F… que forneceu sucata nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 nos montantes respectivos de 72.983,04 €, 79.933,94 € e 209.669,58 €, IVA incluído. Aguardamos actualmente o cumprimento pelo sujeito passivo do notificado e solicitado em 28.07.2004 e que consiste no fornecimento de diversos elementos sobre fornecedores seus bem como de cópias frente e verso devidamente autenticadas pelas respectivas entidades bancárias dos cheques utilizados no pagamento àqueles e bem assim ainda dos extractos bancários da única conta da sua contabilidade, residente no Banco Totta & Açores e com o n°0…que nos deverão ser apresentados no dia 07.09.2004.Os seis meses legalmente estabelecidos para terminar o respectivo procedimento terminam em 12.09.2004.Face à área económica crítica em causa, à complexidade da própria acção inspectiva, aos volumes de operações envolvidos e ao determinado nos artºs 15º, nº 1 e 36º, nº 3, al. a) do RCPIT, solicita-se a passagem a geral do âmbito parcial da acção inspectiva supra identificada e a respectiva prorrogação por mais três meses.” – fls. 714 do PA
4 - Em 7/9/2004 a agora Impugnante foi “notificada, na pessoa do sócio-gerente Srª D. E…” de que por despacho do Sr. Diretor de Finanças de Aveiro, de 20/8/2004, cuja cópia foi entregue, o prazo de conclusão do procedimento de inspeção inerente à ordem de serviço nº 33.209, datada de 20/1/2004, foi prorrogado por um período de três meses, prevendo-se o termo do procedimento no dia 10/12/2004 – cfr. teor de fls. 141 e 142 do PA.
5 - Com data de 15/11/2004 foi elaborado Projecto de Relatório de Inspecção Tributária relativo ao IRC e IVA dos exercícios de 2001 e 2002 – fls. 716 a PA;
6 – Com data de 09.12.2004 foi elaborado o relatório definitivo constante destes autos de fls. 89 a 99, e aqui se dá por integralmente reproduzido, bem como os seus anexos, e cujos extratos s seguir se transcrevem:”(…)A actividade do sujeito passivo, (…)consistiu na comercialização de sucatas e de desperdícios metálicos diversos(…)Trata-se de um sujeito passivo que se encontra em crédito de IVA desde 2000, inclusive, justificado contabilisticamente com transmissões intracomunitárias para Espanha no valor médio anual de cerca de 355.000,00€(…)IVA indevidamente deduzido em documentos sem forma legal(…)Como já se citou, em sede de IVA dedutível, detectaram-se diversas anomalias relativas à forma legal de documentos de venda de sucata e em continuidade ao exercício de 2000, emitidos pelo fornecedor Ang…, (…)classificáveis de não terem forma legal por não possuírem qualquer elemento identificativo da tipografia fabricante dos mesmos o que viola o disposto no artº 5º do DL 198/90, de 19 de Junho que obriga a que as facturas utilizadas ou não como documentos de transporte devem observar, ao tempo, o estabelecido no nº 3 do artº 3º do DL 45/89 de 11 de Fevereiro(…), o que face ao disposto no nº 2 do artº 19º do CIVA impede a dedução do IVA delas constante que assume nos exercício de 2001 e 2002 os valores globais de 27.763,87€ e 53.134,47€, respectivamente,(…)correspondentes aso valores periódicos constantes do quadro seguinte:
(…)IVA indevidamente deduzido em Operações Simuladas (…)Também já se citou que o sujeito passivo possui fornecedores que não detêm qualquer credibilidade e que lhe emitiram documentos de suporte a vendas com liquidação de IVA que foi posteriormente por ele deduzido, não possuindo tais documentos contabilizados quaisquer guias de transporte ou equivalente anexos, verificando-se em muitos documentos que possuem a indicação da viatura transportadora da sucata que, face às cargas máxima técnica deslocável respectiva e a indicada na factura acrescida do próprio peso da viatura(tara), essa mesma viatura teria de se deslocar nesse transporte com os pneus rebentados(…), sendo os tais fornecedores os seguintes,(…) III.1.2.1. C…, NIF 1…
Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 103.984,85 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 15.109,61 € posteriormente deduzido pela S..., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:
- incumpridor fiscal;
- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento da actividade económica de comércio de sucata e muito menos também para os enormes valores por ele facturados e por nós conhecidos;
- na sua maioria, os quilogramas de sucata que indicou nas suas facturas excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas;- dos recibos destas facturas contabilizadas consta a menção dos cheques utilizados no seu pagamento mas atente-se no declarado em 28.09.2004 a este respeito por este fornecedor e que se relata abaixo;
- encontra-se envolvido em outros processos de índole fiscal relativos a diferentes exercícios, surgindo acusado e confessor de ser um emitente de facturas falsas;
- contactado pela administração fiscal, para além de manifestar por várias vezes todo o seu interesse em normalizar a sua vida, nomeadamente no que diz respeito à sua situação fiscal, declarou o seguinte, (v. ANEXOS - página 264 a 269):
Em 23.09.2004,
- Até ao fim do ano de 2002 teve um problema de toxicodependência e desde aí está curado;
- Nos anos de 2000, 2001 e 2002 não facturava mais do que 200 euros por semana e numa factura só;
- A restante facturação que emitiu nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras;
- A sucata que vendeu nos anos de 2000, 2001 e 2002 que corresponderam a operações verdadeiras e que já tinha declarado no ponto 2 destas declarações, foram pequenas quantidades de produtos metálicos de pequeno valor como por exemplo ferro, acontecendo na maioria das vezes que quando as facturava era-lhe sugerido facturar por preço de venda e quantidades superiores recebendo ele em troca uma percentagem de cerca de 6 % do valor do IVA liquidado nas facturas; e,
- Renova todas as declarações que prestou em 10 de Maio de 2004 às inspectoras tributárias Anabela… e L…, e,
Em 28.09.2004,
- No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tais cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA, estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que já referiu;- Inclusivamente, foi também aconselhado pelo seu colega sucateiro já referido no Termo de Declarações prestado em 10 de Maio de 2004 às inspectoras tributárias Sras. Anabela… e L…, a anular de vez em quando algumas facturas como se fosse engano para disfarçar a realidade.
- Já anteriormente a 2000 facturou diversas vendas que não correspondem a operações reais.
- Não trazia apenas o livro de facturas-recibo dos números 101 ao 150 que adquiriu na Tipografia L… porque não o encontrou mas achava que devia estar com a pessoa que lhe fez a escrita pelo que se o encontrasse vinha logo exibi-lo. e,
- Os fornecimentos que fez de ferro à R…, Lda e à P…, Lda correspondem às únicas operações totalmente verdadeiras por si realizadas como vendedor nos exercícios de 2000,2001 e 2002.
III.1.2.2. F..., NIF 1…
Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 254.294,06 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 38.667,82 € posteriormente deduzido pela S..., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:
- incumpridor fiscal;
- Cessado com data de 31.12.2001;
- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento de qualquer actividade
económica (paradeiro desconhecido, inexistência de estabelecimento estável, de escrita, etc.) e muito menos para os enormes valores por ele facturados e por nós conhecidos, designadamente nos exercícios
de 2001 e 2002 com, respectivamente, os volumes de negócios globais e conhecidos de 343.029,43 € e de 1.462.331,68 €, com IVA incluído nos montantes de 49.841,88 € e de 217.091,58 €, repare-se que em 2002 estava cessado;
- não foi possível efectuar o seu contacto pessoal, apesar das diversas diligências desenvolvidas quer postais quer pessoais;
- reconhecedor e declarante noutras situações em que está envolvido, de ser um emitente de facturação falsa (v. ANEXOS - páginas 1 a 3);
- as facturas por si emitidas só muito raramente indicam a viatura na qual teria transportado a sucata, nunca surgindo a única viatura conhecida em seu nome, marca Mitsubishi, modelo Canter, matrícula XV…que deste modo não estaria afecta à actividade;
- dos recibos contabilizados destas facturas consta a menção dos cheques utilizados no seu pagamento o que não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo C…, "No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tais cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA, estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que antes referidos;" isto para além do facto de que não nos foi fornecido pelo sujeito passivo qualquer cópia frente e verso de qualquer cheque;
- colabora o mínimo possível com a administração fiscal contrariando assim o princípio da colaboração, constitucional e legalmente previsto, não auxiliando no apuramento da verdade e entrando em contradições o que potencia problemas aos agentes económicos que com ele se relacionam; e,
- encontra-se envolvido em vários processos de índole fiscal relativos ao exercício em causa e a outros, surgindo acusado de fornecedor não de sucata mas sim de facturas falsas, encontrando –se eventualmente próximo de sentenças definitivas e penalizantes.
III.1.2.3 A…, NIF 1…
Fornecedor de sucata no exercício de 2001, no valor global de 25.499,94 € com inclusão do IVA, em que liquidou IVA no valor global de 3.705,12 € posteriormente deduzido pela S...,LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:
- incumpridor fiscal;
- cessado com data de 15.01.2001 voltou a reiniciar a actividade em 20.02.2003 e a cessar a mesma em 27.06.2003, o que não o impediu de emitir vendas a dinheiro com liquidação de IVA posteriormente a 15.01.2001 e anteriormente a 20.02.2003, ou seja, quando se encontrava cessado;
- não possui estrutura empresarial e financeira para o desenvolvimento de qualquer actividade económica (paradeiro desconhecido, inexistência de estabelecimento estável, etc.);
- colabora o mínimo possível com a administração fiscal contrariando assim o princípio da colaboração, constitucional e legalmente previsto, não auxiliando no apuramento da verdade, tendo sido apenas possível contactá-lo uma única vez numa outra acção inspectiva a partir da qual não mais foi contactável por desconhecimento do seu paradeiro, o que potencia problemas aos agentes económicos que com ele se relacionam;
- na sua maioria, os quilogramas de sucata que indicou nas suas vendas a dinheiro excedem substancialmente a carga máxima das viaturas nas mesmas indicadas e que são inexistentes na base de dados do sistema informático da DGCI;
- destas vendas a dinheiro contabilizadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados no seu pagamento, o que não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo C…, "No que respeita aos cheques que lhe eram entregues para pagamento dos valores muito superiores à realidade e facturados por si nos exercícios de 2000, 2001 e 2002 a pedido dos seus clientes, tai s cheques eram levantados por si nos bancos respectivos para entrega imediata aos seus clientes das diferenças para mais por eles pagas a seu pedido e relativas à mercadoria e ao IVA; estando ele sempre vigiado no levantamento destes cheques até à entrega dos valores que antes referidos;" isto para além do facto de que não nos foi fornecido pelo sujeito passivo qualquer cópia frente e verso de qualquer cheque;
- em acções inspectivas paralelas foram recolhidas informações que apontam no sentido de que se terá dedicado à venda de documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, sendo tais informações as seguintes, (v. ANEXOS - páginas 270 a 272):
Em 1 de Setembro de 2004, foi ouvido o sujeito passivo Sr. Âng… que declarou o seguinte: Há cerca de dois a três anos, por volta de 2000 e 2001, apareceu-me o Sr. A..., salvo erro a conduzir um BMWV branco todo artilhado, a oferecer-me facturas sem mercadoria não tendo eu aceite tal situação tendo-o mesmo colocado fora das minhas instalações, podendo isto ser comprovado nos meus elementos de escrita dos quais não consta qualquer aquisição a este Sr. A....,
Em 8 de Setembro de 2004, foi ouvido o sujeito passivo Sr. Âng…e que declarou o seguinte: O Sr. A…, meu fornecedor, após me ter efectuado já algumas vendas de sucata chegou a tentar vender-me facturas sem mercadoria tendo eu recusado tal situação no entanto, as quantidades de sucata constantes daquelas vendas correspondem à realidade, aliás a venda a dinheiro nº 1103, de 13.09.00 emitida pelo Sr. A..., cuja mercadoria foi transportada no veículo QL…, foi paga com o meu cheque número 1103113496 da conta do Banco Totta e Açores de Águeda com o número 215 865 85/001.
III.1.2.4.1 Sucatas ..., Unipessoal, Lda, NIF 5…
Fornecedor de sucata nos dois exercícios em apreciação, no valor global de 96.612,71 € com inclusão do IVA em que liquidou IVA no valor também global de 15.404,52 € posteriormente deduzido pela S..., LDA e que agora é corrigido, é um sujeito passivo com o seguinte perfil:
- incumpridor fiscal;
- esteve colectada desde 07.03.2001 a 03.01.2003;
- o sócio único desta empresa é o Sr. A…, o fornecedor imediatamente antes relatado;
- tudo o que antes se referiu sobre o fornecedor A… tem inteira aplicabilidade relativamente à Sucatas ..., pois quem, após ter cessado a actividade continua a emitir vendas a dinheiro com liquidação de IVA que é posteriormente deduzido e/ou anda a vender documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o
objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, demonstra também ter princípios suficientes para o voltar a fazer mas
agora através das empresas de que é sócio único como é o caso da Sucatas ... pois a voz das empresas é a dos sócios que as representam além de que se desconhece se os documentos que andou a vender estavam timbrados em seu nome individual e/ou no das empresas unipessoais de que é sócio único. (…) Relativamente aos quatro fornecedores relatados, o IVA em falta indevidamente deduzido nos exercícios de 2001 e 2002, nos valores globais de 25.485, 85€ e de 47.401,22€ respectivamente, (…)reparte-se anualmente da forma constante do quadro seguinte:(…)”
7 - Em 16/9/2005 o mandatário judicial da Impugnante requereu ao Diretor de Finanças de Aveiro, invocando o artigo 37º do CPPT, que lhe fosse passada certidão de fls. 111 até ao final do Relatório – fls. 519 e 520 do PA.
8 - Em resposta ao requerimento de 16/9/2005, pelo ofício nº 8318622 de 19/9/2005, o Serviço de Inspeção da Direção de Finanças de Aveiro remeteu à Impugnante “os anexos na sua totalidade, de forma a esclarecer todas as dúvidas existentes” –fls. 518 do PA; 7 – Dão-se aqui por reproduzidas as notas de liquidação do IVA e juros compensatórios e ora impugnados e constantes destes autos de fls. 63 a 84.
9 – Dão-se aqui por reproduzidas as cópias das faturas emitidas por Âng… e constante destes autos a fls. 156 e 160.
10 – C… era um pequeno fornecedor da agora Impugnante, vendendo-lhe “pequenas coisas” de sucata metálica diversa não enfardada, cfr. prova testemunhal;
11 - O C… usava uma carrinha e tinha um estaleiro num terreno com cerca de 1000 m2 situado numa zona de pinhal perto da casa dos pais dele, em Moselos, entretanto desativado, cfr. prova testemunhal;
12 - Por vezes os veículos que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei, cfr. prova testemunhal.
13 - Por vezes eram emitidas faturas por cada transação, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia, cfr. prova testemunhal.
14 – Dão-se aqui por reproduzidas as fotocópias dos cheques juntas com a petição inicial e constantes destes autos de fls. 358 a 397.
15 - A presente impugnação foi apresentada no Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu em 16-11-2005, cfr. fls. 2 destes autos. * Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração da matéria dada como assente, nos factos alegados e não impugnados e no teor dos documentos identificados e não impugnados e no depoimento das testemunhas que revelaram um conhecimento direto dos factos.
FACTOS NÃO PROVADOS:
Inexistem com interesse para a presente decisão».
4 – APRECIAÇÃO JURÍDICA
Nos termos do disposto no art.º660.º do CPC, «O tribunal só dá provimento à impugnação das decisões interlocutórias, impugnadas conjuntamente com a decisão final nos termos do n.º3 do artigo 644.º, quando a infracção cometida possa modificar aquela decisão ou quando, independentemente dela, o provimento tenha interesse para o recorrente».
Como anota ao referido preceito Abrantes Geraldes, “Recursos no Novo Código de Processo Civil”, Almedina, 2014, 2.ª ed., a pág.227, «Efectivamente, apenas faz sentido conceder provimento à impugnação de qualquer decisão interlocutória se tal interferir na decisão final ou se, em alternativa, for visível um interesse processual autónomo no provimento que não se confunde com um mero interesse subjectivo, de ordem moral ou académica».
No domínio do anterior Código de Processo Civil/61 já se decidira no acórdão do TCAS de 04/10/2011, tirado no proc.º04874/11, que «interpostos dois recursos, um de um despacho interlocutório e o outro da sentença final, deve-se conhecer-se em primeiro lugar do recurso interposto da sentença final, porque a proceder, prejudicado no seu conhecimento fica aquele outro».
Assim, começaremos pela apreciação dos recursos interpostos da sentença final e, só caso se vislumbre em vista da decisão proferida, utilidade para a impugnante numa decisão favorável do recurso do despacho interlocutório, passar-se-á ao respectivo conhecimento.
Começando pela apreciação do recurso interposto da sentença final pela Fazenda Pública, vejamos.
Entende a Recorrente que os indicadores de falsidade das facturas evidenciados no relatório de inspecção tributária e seus anexos, são mais do que suficientes para alicerçar a conclusão de que tais documentos de despesa não titulam operações reais e efectivas entre os emitentes e a impugnante, representando antes operações simuladas, que afastam a dedutibilidade do IVA mencionado nessas facturas, de acordo com o disposto no n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, segundo o qual, “não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada…”.
Ainda a seu ver, a sentença incorreu em erro de julgamento ao decidir pela insuficiência dos indícios vertidos no relatório de inspecção – desde logo porque não valorou o que consta dos anexos que o integram e para que expressamente remete com relação a cada emitente - , para deles se poder extrair a fundada conclusão de que não titulam operações reais entre os emitentes e a impugnante.
Como tem sido realçado, reiterada e uniformemente, pela jurisprudência dos nossos Tribunais Superiores, nomeadamente por este Tribunal Central Administrativo Norte, quando a Administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do art.º74.º da LGT, competindo à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas não correspondem à realidade. Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção – vd., entre muitos outros, os acórdãos do STA, de 20/11/2002, proc.º01483/02 e do TCA Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.
Assim sendo, importa analisar se a Administração tributária fez a prova que lhe competia na recolha de factos que permitem concluir que às facturas contabilizadas pela Impugnante, ora Recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Tenha-se em conta, como também é pacífico na jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação. Como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” – cf. Alberto Xavier, “Conceito e Natureza do Acto Tributário”, pág. 154; também neste sentido, entre outros, o acórdão deste TCAN, de 26/04/12, proc.º 00964/06.0 BEPRT.
Ou seja, a Administração Tributária não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo (Acórdão do STA de 27/10/04, Proc.º810/04), invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade – art.º75º da LGT.
Os indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” – cit. por Saldanha Sanches, “A Quantificação da Obrigação Tributária”, 2ª edição, pág. 311.
Nesta tarefa e como é salientado no Acórdão deste TCAN, de 28/02/2013, proferido no proc.º00383/08.4BEBRG, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm, necessariamente, que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, revelando-se até a fiscalização cruzada um procedimento crucial no combate à fraude e evasão fiscais.
Salienta-se, ainda, quanto à questão do ónus da prova e do seu cumprimento pela AT quando esteja em causa a não-aceitação da dedução do IVA mencionado nas facturas com apelo ao n.º3 do art.º19.º do Código do IVA, o recente acórdão do Pleno da Secção do CT do STA, de 17/02/2016, tirado no proc.º0591/15, em que se deixou consignado o seguinte: «Para que a AT, ao abrigo do disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, obste à dedução do IVA mencionado em facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240º do CCivil) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende»; «Basta à AT provar a factualidade que a levou a não aceitar a respectiva dedução de imposto, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte, só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova do direito de que se arroga (o de exercer o direito à dedução do IVA) e que não é reconhecido pela AT, ou seja, o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente e ocorrem os pressupostos de que depende o seu direito àquela dedução».
Com este pano de fundo, vejamos se os factos indiciários que a AT recolheu e integram a fundamentação material do relatório e seus anexos, suportam a conclusão de que as facturas desconsideradas para efeitos de dedutibilidade não titulam operações reais e efectivas entre os emitentes e a impugnante, representando antes operações simuladas visando a dedução do IVA nelas mencionado.
Como ponto de ordem, convém assentar que o relatório de inspecção tributária, datado de 09/12/2004 e constante de fls.89 a 99 dos autos, que sustenta as correcções e abrange os anos de 2001 e 2002, refere quatro emitentes de facturas falsas; no entanto, estando em causa nestes autos unicamente a impugnação judicial do IVA corrigido com relação ao exercício de 2002, importa apenas apreciar a factualidade relatada com referência aos emitentes de facturas deste ano de 2002, sendo eles C…; F.. e “Sucatas…, Lda.” (RIT, ponto III.1.2, fls.93 a 95v. dos autos e quadro constante do anexo a fls.161, também dos autos).
Isso assente, vejamos então os indícios descritos no RIT e o que se pode extrair dos anexos para que expressamente remete, e se tais indicadores saíram reforçados ou pelo contrário enfraquecidos, com a prova dos autos.
São eles, do lado dos emitentes:
C…, NIF 1…: trata-se de um incumpridor fiscal; não possui estrutura empresarial e financeira para o comércio de sucata e para os valores facturados; o peso que mencionou nas facturas que emitiu excede a carga máxima das viaturas indicadas como utilizadas no transporte da carga facturada; dos recibos das facturas consta o cheque utilizado no seu pagamento, porém, o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas; encontra-se referenciado em outros processos inspectivos como emitente de facturas falsas, nuns casos confessadamente.
F…, NIF 1…: trata-se de um incumpridor fiscal; cessado com data de 31/12/2001; não possui estrutura empresarial para o desenvolvimento de qualquer actividade e, menos ainda, para os valores facturados; em diligências efectuadas pela AT, não foi possível contactar o emitente; está referenciado em outros processos como emitente de facturas falsas, nuns casos por ele próprio declarado; as facturas não indicam a viatura que transportava a mercadoria facturada, nem dispondo de viatura afecta à sua actividade; dos recibos consta a menção dos cheques utilizados no pagamento das facturas, mas tal «não impede que tenha sido utilizada novamente a mesma estratégia já referida pelo C… [o emitente declarou em outros processos que levantava os cheques ao balcão e logo entregava os valores aos clientes, recebendo apenas uma percentagem correspondente ao valor do IVA mencionado nas facturas]; é um s.p. não colaborante com a AT; «encontra-se envolvido em vários processos de índole fiscal relativos ao exercício em causa e a outros, surgindo acusado de fornecedor não de sucata mas de facturas falsas, encontrando-se eventualmente próximo de sentenças definitivas e penalizantes» (RIT, fls.94v.).
“Sucatas ..., Unipessoal, Lda.”, NIF 505375338: trata-se de um emitente incumpridor das obrigações fiscais; esteve colectado desde 07/03/2001 até 03/01/2003; o único sócio da emitente é A…, indiciado em outros processos como emitente de facturas falsas; «tudo o que se referiu sobre o fornecedor A… [é um incumpridor fiscal; sem estrutura empresarial; pouco colaborante com a AT no esclarecimento da sua situação tributária; na sua maioria, o peso que mencionou nas facturas que emitiu excede a carga máxima das viaturas indicadas como utilizadas no transporte da carga facturada; das vendas a dinheiro efectuadas consta em muito poucas a menção dos cheques utilizados, o que não impede que tenha sido utilizada a estratégia já referida pelo C…; está referenciado em acções inspectivas paralelas como se dedicando à actividade de venda de documentos de suporte das vendas – cf. RIT, fls.94v. dos autos] tem inteira aplicabilidade relativamente à Sucatas…, pois quem, após ter cessado actividade continua a emitir venda a dinheiro com liquidação de IVA que é posteriormente deduzido e/ou anda a vender documentos de suporte a operações simuladas de venda de sucata com o objectivo da dedução do IVA nelas liquidado por ele, demonstra também ter princípios suficientes para o voltar a fazer mas agora através das empresas de que é sócio único como é o caso da Sucatas ... pois a voz das empresas é a dos sócios que as representam além de que se desconhece se os documentos que andou que andou a vender estavam timbrados em seu nome individual e/ou no das empresas unipessoais de que é sócio único» (RIT, fls.95v. dos autos).
Do lado do utilizador, não vislumbramos no RIT qualquer facto descrito que aponte para a falsidade das facturas que contabilizou dos emitentes em causa, não se vislumbrando, por outro lado, qualquer ocorrência de que pudesse decorrer violação dos deveres de cooperação do sujeito passivo no decurso da inspecção, não havendo notícia de que lhe tenham sido solicitados elementos adicionais que não tivesse apresentado, ou que lhe tivessem sido solicitados esclarecimentos, não prestados, sobre a natureza dessas operações (cf. fls. 103, 205/206, 206v., 207, 229, 231 e 232).
Ora, como já tem salientado a jurisprudência deste TCAN em diversos arestos, a falta de credibilidade revelada pela entidade fornecedora do sujeito passivo, em anteriores inspecções tributárias, com referência a outras operações comerciais, não constitui indício fundado de que também as operações comerciais em causa não existiram, se a Administração Tributária não demonstrar a relação entre os indicadores respectivos e as concretas operações comerciais estabelecidas com o utilizador em questão, no caso, a impugnante. Vd. Acs. de 30/04/2015, tirado no proc.º00599/10.3BEPNF e de 12/06/2014, tirado no proc.º00345/06.6BEVIS.
No caso dos autos e como dissemos, não resulta minimamente evidenciada a recolha de qualquer dado objectivo ou indício seguro, credível e consistente com a demais factualidade de banda dos emitentes, de que os fornecimentos constantes das facturas ou documentos por eles emitidos e contabilizados pela impugnante S... não correspondiam a operações reais e efectivas.
Nem venha a Recorrente dizer que tivesse a sentença recorrida valorado a prova constante dos anexos ao RIT, a outra conclusão necessariamente chegaria quanto à suficiência dos factos recolhidos pela AT como indicadores seguros de falsidade das facturas emitidas à impugnante.
Na verdade, tais indícios até saem enfraquecidos, como salienta a Recorrida nas contra-alegações de recurso.
Com efeito, as declarações do emitente C… que constam dos anexos que o relatório expressamente refere (fls. 264 e ss. do RIT e fls. 335 e ss. dos autos), prestadas em momentos diversos e no âmbito do procedimento em causa nos autos e de um outro procedimento inspectivo (ao utilizador Manuel Marques de Oliveira – cf. depoimento da Sra. Inspectora Anabela …), resultam pouco claras e até contraditórias entre si. Em declarações prestadas em 10/05/2004, refere que «a partir de 2001, não passou nenhuma factura de favor, porque deixou de frequentar os locais onde encontrava o colega sucateiro, visto ter iniciado um processo de desintoxicação» (auto de declarações, a fls.336 dos autos). Em declarações prestadas em 23/09/2004, refere: «2.º) Nos anos de 2000, 2001 e 2002, não facturava mais do que 200 euros por semana e mesma factura só; 3.º) A restante facturação que emiti nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras; 4.º) A sucata que vendi nos anos de 2000, 2001 e 2002 não correspondem a operações verdadeiras. A sucata que vendi nos anos de 2000, 2001 e 2002 que corresponderam a operações verdadeiras que já declarei no ponto 2.º destas declarações foram pequenas quantidades de produtos metálicos de pequeno valor, por exemplo ferro, acontecendo na maioria das vezes que quando as facturava era-me sugerido facturas por preço de venda superior e quantidades de venda bastante superiores recebendo eu em troca uma percentagem de 6% do valor do IVA liquidado nas facturas» (auto de declarações fls.336v. dos autos). Em 28/09/2004, declara: «Os fornecimentos que fiz de ferro à R…, Lda. e à P…, Lda., correspondem às únicas operações totalmente verdadeiras por mim realizadas como vendedor nos exercícios de 2000, 2001 e 2002» (auto de declarações, a fls.337v. dos autos).
Como se vê, se o emitente começa por declarar que a partir de 2001 não passou mais facturas de favor, admite depois que afinal sempre as passou também em 2001 e 2002, com excepção daquelas de valor não superior a 200 euros, que corresponderiam a operações verdadeiras; em subsequentes declarações, vem dizer que as únicas facturas emitidas nos anos de 2000, 2001 e 2002, correspondentes a operações reais, o foram a outros utilizadores – R…, Lda. e à P…, Lda. - , que não a impugnante.
É que com referência ao ano em causa de 2002, as duas únicas facturas deste emitente contabilizadas pela impugnante apresentam os valores (c/ IVA) de 123,89 euros e 47,60 euros (cf. quadro anexo ao RIT, a fls. 161v. dos autos), não resultando esclarecido se afinal essas facturas se incluem nas operações verdadeiras que o emitente declara ter facturado (não superiores a 200 euros por semana e numa única factura), se todas as que passou por aquele valor, ou inferior, o foram e só à R…, Lda. e à P…, Lda. ou se a estas duas empresas passou outras de valor superior a 200 euros e ainda assim correspondendo a operações reais. E do depoimento nos autos dos Senhores inspectores que tomaram as declarações do emitente, Anabela… e Paulo…, nada resultou de esclarecedor a propósito, limitando-se, no essencial, a dizer que passaram a escrito o que o declarante lhes disse.
Ou seja, das declarações do emitente C… nos procedimentos inspectivos não resultam indícios objectivos de falsidade das operações por ele facturadas a este utilizador, como parece ser entendimento da Recorrente, antes suscitando dúvidas o sentido exacto das suas declarações quanto à falsidade das operações facturadas, face aos concretos montantes facturados à impugnante no ano em causa de 2002 e que é o único que importa ter em conta.
No caso dos dois restantes emitentes, F... e “Sucatas ..., Unipessoal, Lda.”, não há qualquer elemento objectivo que relacione a actividade ilícita dos emitentes com as operações facturadas à impugnante, antes evidenciando os autos que a AT terá assumido as suas conclusões unicamente com base em elementos externos recolhidos em outros procedimentos inspectivos e reportados a operações dos emitentes com outros utilizadores.
No que concerne à inexistência de instalações para os fornecimentos facturados, no que em particular respeita ao emitente C…, refere a Sra. Inspectora Anabela… no seu depoimento, que em diligências no âmbito de outro procedimento inspectivo constatou “um estaleiro onde tinha pedaços de ferro, que tinha clientes em ferro, que teria uma actividade residual com a qual ganharia dinheiro”, corroborando os pontos 10 e 11 do probatório e comprometendo assim a validade indiciária da falta de estrutura empresarial para os valores facturados à impugnante, de 170,99€, no ano em causa de 2002.
No que respeita ao emitente F..., a inexistência de instalações reporta-a o Sr. Inspector Paulo…, autor do relatório, ao ano de 2004, mais adiantando no seu depoimento que nada diligenciou, no âmbito desta inspecção, visando apurar se o emitente tinha viaturas compatíveis com o transporte das mercadorias facturadas e trabalhadores ao seu serviço, tendo feito fé em elementos de outros processos e, no caso da Sucatas ..., refere “temos de ligar ao A...…”, o único sócio desta empresa e já referenciado ele próprio como emitente de facturas falsas em outros processos, como se descreve no RIT, no fundo, concluindo a AT pela falsidade das facturas unicamente por falta de credibilidade do seu único sócio para praticar, agora sob forma societária, operações lícitas.
No que respeita ao excesso de carga transportada, consta do pontos 12 e 13 do probatório, que «Por vezes os veículos que transportavam a sucata para as instalações da Impugnante excediam o limite de carga permitido por lei» e «Por vezes eram emitidas faturas por cada transação, que podia não corresponder a uma só carga, mas a várias cargas no mesmo dia», factos estes não impugnados eficazmente pela Recorrente (isto é, com observância do ónus imposto no n.º1 do art.º640.º do CPC) e que retiram credibilidade ao indício apontado, cumprindo lembrar, uma vez mais, que do que se trata é de apurar da materialidade das operações facturadas, não da regularidade fiscal da operação, para que a AT dispõe de outros instrumentos de correcção.
Quanto ao circuito dos pagamentos do utilizador não ressuma dos elementos dos autos que tenha havido qualquer averiguação de base contabilística ou extra contabilística aí dirigida, pelo contrário, evidenciando os autos que se extrapolou o movimento de retorno do valor dos cheques à posse da impugnante (também para os casos dos emitentes F... e Sucatas ...), unicamente com base em declarações do emitente C… de que os levantava ao balcão dos bancos e o entregava de imediato aos clientes, deduzido do que lhe competia em comissões, sem nunca apontar o caso concreto da impugnante.
Assim, reapreciada toda a prova dos autos, acompanhamos a sentença recorrida na conclusão a que chegou de que os elementos factuais recolhidos pela AT são representam indícios sérios, seguros e consistentes de que as concretas operações facturadas à impugnante, no ano em causa de 2002, pelos emitentes C…, F… e “Sucatas…, Lda.” não titulam operações reais e efectivas.
Ou seja, perante os elementos factuais que se colhem dos autos, os indícios de facturação falsa recolhidos pela AT não apresentam a consistência e solidez necessárias para abalar a presunção de veracidade de que gozam os dados declarativos e de contabilidade da impugnante (art.º75.º, n.º1 da LGT), nessa medida, não recaindo sobre ela o ónus da prova dos factos constitutivos do direito que se arroga, da dedução do IVA mencionado nas facturas dos identificados emitentes, referenciadas ao ano em causa de 2002 (art.º74.º, n.º1 da LGT).
A sentença recorrida, que no mesmo sentido decidiu, não incorreu no apontado erro de julgamento, negando-se provimento ao recurso da Fazenda Pública.
Entrando agora na apreciação do recurso da impugnante, vejamos.
Como decorre das conclusões do recurso, não se conforma a impugnante, por erro de julgamento, com o segmento da sentença que lhe foi desfavorável, respeitante ao IVA, no valor de 53.134,47€ constante de 71 facturas, que foi considerado pela AT como indevidamente deduzido em documentos sem forma legal, com o apontado fundamento da inobservância do disposto no art.º19.º, n.º2 do Código do IVA.
A este propósito, ponderou-se na sentença recorrida:
«Do vício de violação de lei, por erro nos pressupostos de facto e de direito, por errada interpretação e aplicação da mesma, nas correções efetuadas pela fiscalização no que se refere ao IVA relativo às faturas nas quais foi considerado IVA indevidamente deduzido com base em documentos alegadamente sem forma legal;
No que se refere a esta matéria reconhece a impugnante que nas faturas emitidas por Âng…, não consta o nome da tipografia que as imprimiu, contudo alega que tal situação terá ocorrido por mero lapso técnico, lapso este que nunca havia notado.
Ora, no que concerne às correções em causa e que importaram num valor de € 53.134,47 conforme fls. 93 destes autos, concluiu a Autoridade Tributária que as faturas emitidas por Âng… não tinham a menção da tipografia que as havia emitido e por isso não eram suscetíveis de documentar a dedução de IVA, de acordo com o disposto nos artºs 3º, nº 3 do DL nº 45/89, de 11 de Fevereiro e 19º, nº 2 do CIVA.
Por seu turno, a Impugnante entende que tendo a ação inspetiva decorrido em 2004, e tendo sido alterada a legislação citada no relatório no sentido de deixar de ser obrigatória a menção da tipografia emitente da fatura pelo DL nº 256/2003, de 21 de Outubro, que entrou em vigor em 01-01-2004, então verifica-se erro sobre os pressupostos de direito e também de facto, por ser perfeitamente percetível por análise de outras faturas, que a ausência de indicação de tipografia se deveu a mero erro de impressão.
Ora, ao contrário do que é pretendido pela impugnante não lhe assiste razão.
Com efeito à data da emissão das faturas era obrigatário a menção da tipografia em conformidade com os preceitos legais acima enunciados, não sendo aplicável, in casu, a retroatividade alegada pela impugnante, atenta a natureza da norma em causa.
Acresce que a alteração operada pelo DL 256/2003 introduziu a possibilidade de emissão da fatura por parte do próprio sujeito passivo, aliada à utilização de meios eletrónicos para o efeito.
E só por esse motivo é que a necessidade de indicação da tipografia deixou de ser um requisito essencial.
Antes de tal possibilidade, ou seja, das faturas serem emitidas por entidades que não as tipografias autorizadas por despacho ministerial existir, fazia todo o sentido a obrigatoriedade de menção da tipografia, se mais não fosse motivada pelas situações frequentes de fraude, associada a “facturação falsa”.
Também não colhe o argumento de que não incumbia à Impugnante controlar os elementos constantes da fatura, já que, incumbindo-lhe incorporar na contabilidade apenas documentos processados com a forma legal, importava que todos fossem verificados, e eventualmente exigir uma segunda via em conformidade com as normas legais.
É ainda irrelevante a argumentação da Impugnante de que era perfeitamente percetível qual a tipografia emissora, através do despacho ministerial, já que o que está aqui em causa é apenas o incumprimento de um requisito formal das faturas e não a materialidade da operação e dos seus sujeitos.
Pelo exposto, improcede o vício alegado de erro sobre os pressupostos de facto e de direito, quanto a esta correcção».
Concordamos integralmente com este modo de ver, que fez correcta aplicação do direito aos factos e se situa na linha decisória que tem vindo a ser acolhida, de há muito, pela jurisprudência dos nossos tribunais.
Com efeito, as questionadas facturas emitidas por Âng…, de que constam dois exemplos a fls. 458 do PA, não contêm a indicação dos elementos identificativos da tipografia que as imprimiu, nomeadamente, a designação social, sede e identificação fiscal, como exigido pelo n.º3 do art.º3.º do DL n.º45/89, de 11 de Fevereiro, delas constando unicamente a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que as imprimiu.
Ora, como decidido no Ac. do TCA Sul, de 19/05/2009, tirado no proc.º03026/09, «A factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 35°, n° 5, do CIVA, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere (cf. art. 19°, n° 2, do CIVA), estando nessas condições a factura que, apresentando conteúdo não processado através de mecanismos de saída de computador, não continha, impressa, qualquer referência numérica, nem a identificação da tipografia que a imprimiu, nem a pertinente autorização ministerial (cf. arts. 3°, n.° 3, 4° e 7° a 11 ° do DL n ° 45/89, de 11 de Fevereiro, aplicável ex vi do art. 5° do DL n.° 198/90, de 19 de Junho) […] haverá de apoiar-se em documento que titule tal crédito de forma apropriada, em consonância com princípio da segurança jurídica, quer para a Administração Tributária, de molde a controlar o declarado quer para o contribuinte de molde a provar o direito que se arroga.
Deve, também, salientar-se que o estabelecimento das sobreditas exigências formais especiais atinentes às facturas ou documentos de débito, como condição para a dedução do IVA, exige a factura, ou documento de débito equivalente, cumprindo com os requisitos legais, em formalidade “ad substantiam”.
O que significa que, para a prova dos correspondentes factos, não podem ser dispensados tais documentos, sob forma legal, nem substituídos por outros meios de prova, atento o disposto no artigo 655.°, n.°2, do Código de Processo Civil» [corresponde ao actual 607.º, n.º5].
Segue o referido aresto a linha decisória do anterior acórdão do mesmo TCA Sul, de 25/06/2002, tirado no proc.º6721/02, em cujo sumário se deixou consignado o que com inteira pertinência para os autos se transcreve: «A importância que as facturas assumem no funcionamento do IVA- imposto que opera pelo método do crédito do imposto ou das facturas- exige também que estas respeitem os requisitos formais enunciados no art. 35.º, n.º 5, do CIVA.
A exigência da observância desses requisitos nos referidos documentos-facturas-tem como escopo permitir à Administração tributária o controlo da situação tributária, e não apenas obter prova dos factos a controlar, motivo por que as facturas, emitidas de acordo com os termos da lei, constituem formalidade ad substantiam, insusceptível de substituição por um qualquer outro meio de prova.
A factura que não respeita os requisitos legais de forma prescritos no art. 35.º, n.º 5, do CIVA, não confere direito à dedução do IVA nela mencionado, independentemente da efectiva realização da operação a que a mesma se refere (cfr. art. 19.º, n.º 2, do CIVA).
Está nessas condições a factura que, apresentando conteúdo não processado através de mecanismos de saída de computador, não continha, impressa, qualquer referência numérica, nem a identificação da tipografia que a imprimiu, nem a pertinente autorização ministerial (cfr. arts. 3.º, n.º 3, 4.º e 7.º a 11.º do DL n.º 45/89, de 11 de Fevereiro, aplicável ex vi do art. 5.º do DL n.º 198/90, de 19 de Junho).
Daí que a impugnante que aceitou uma factura nos termos supra referidos, ou seja, que não respeita a forma legal, não pode pretender, como forma de demonstrar o direito à dedução do IVA nela mencionado, que o Tribunal averigúe se a operação a que a mesma se refere corresponde ou não à realidade e se ela pagou ou não o IVA nela mencionado, não constituindo essa falta de averiguação qualquer atropelo ao princípio do inquisitório em vigor no processo judicial tributário (cfr. art. 13.º do CPPT)».
É certo que as facturas em causa fazem referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu, mas esse elemento não preenche in totum os requisitos de forma previstos no n.º3 do art.º3.º do DL n.º45/89, de 11 de Fevereiro, para os documentos de transporte, nos quais se incluem as facturas (art.º1.º, n.º3 e 3.º, n.º1), e que estabelece: «Os documentos de transporte referidos nos números anteriores cujo conteúdo não seja processado por mecanismos de saída de computador deverão conter, impressos tipograficamente, a referência à autorização ministerial relativa à tipografia que os imprimiu e ainda os elementos identificativos da tipografia, nomeadamente a designação social, sede e número de identificação fiscal» (sublinhado nosso).
E sendo a exigência do requisito de forma omitido decorrente directamente da lei vigente ao tempo em que as operações foram facturadas, é por ela que temos de aferir a validade substancial do documento de venda e não em função das alterações posteriormente introduzidas na lei que deixaram cair tal exigência.
De facto, pode afirmar-se que o legislador, atenta a complexidade do mecanismo do imposto em questão, entendeu, ao tempo que aqui nos importa considerar, como indispensáveis à validade formal das facturas ou dos seus documentos equivalentes, para efeitos de exercício de direito à dedução, a observância dos requisitos plasmados, quer no n.º 5 do art.º 35.º do CIVA, quer, a partir de 01/01/1992, no já aludido DL n.º45/89, por imposição expressa do art.º5.º do DL n.º198/90, de 19 de Junho, não tendo, por isso, qualquer cabimento a argumentação da Recorrente na medida em que com elas se pretenda afirmar que só a observância dos requisitos referenciados no n.º 5 do art.º 35.ºdo Código do IVA era essencial à observância do formalismo legal exigido para as facturas.
Sendo certo que o legislador não estabeleceu nenhuma distinção ou hierarquização entre os distintos elementos que, a tal título, plasmou nos mencionados diplomas legais, o que desde logo impede que seja o intérprete que se lhe substitua, fazendo-o, consubstanciando tais requisitos verdadeiras formalidades substanciais, enquanto necessárias à própria validade do documento.
Concluímos, pois, que as facturas corrigidas pela AT pela não-aceitação da dedução do IVA nelas mencionado não estão passadas na forma legal, tal como a impõe o art.º35º do Código do IVA não merecendo qualquer censura a sentença recorrida, que decidiu de acordo com a lei ao não aceitar a regularidade de tais facturas e a legalidade da dedução do imposto nelas mencionado.
Nem venha a Recorrente esgrimir com os princípios constitucionais da neutralidade fiscal, da capacidade contributiva e da proporcionalidade.
Com efeito, tais princípios constitucionais não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, que justificam numa ponderação global dos interesses em presença, justamente mediada pelo princípio da proporcionalidade, que deva dar-se prevalência à protecção do interesse público no combate à fraude e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal em sede de IVA.
Improcedem todas as conclusões do recurso da impugnante.
Regressando agora à questão do recurso do despacho interlocutório, comecemos por ver qual é o teor do despacho impugnado:
«A impugnante, a fls. 60, requer se determine o depoimento dos sócios gerentes, E… e Ant….
Dispõe o artigo 617º do Código de Processo Civil, “Estão impedidos de depor como testemunhas os que na causa possam depor como partes.”.
Deste modo, os legais representantes de uma sociedade não podem depor como testemunhas quando a sociedade é parte, como sucede neste caso.
Assim sendo, indefere-se o requerido depoimento dos sócios gerentes acima indicados.
Custas do incidente pelo mínimo legal (artigo 16º, nº 1, do Código das Custas Judiciais).
Notifique».
Em vista do decidido quanto aos recursos interpostos da sentença, não se vislumbra qualquer interesse processual objectivo para a Recorrente na apreciação do recurso interposto do despacho interlocutório, porquanto e, por um lado, no que respeita ao recurso da Fazenda Pública, não tendo a AT demonstrado que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que as operações constantes das facturas descritas não correspondem à realidade, a discussão sobre a matéria termina imediatamente aí, não havendo que entrar na apreciação da prova da veracidade das transacções em causa enquanto ónus da impugnante, para que, prevendo diferente leitura da materialidade dos autos, foram arroladas pela impugnante aquelas duas testemunhas julgadas pelo tribunal a quo inábeis para depor, sendo que, por outro lado, a matéria em discussão da não-aceitação pela AT da dedutibilidade do IVA por falta dos requisitos formais das facturas não reclama prova testemunhal, nem poderia em vista do disposto no n.º5 do art.º607.º do CPC [«O juiz aprecia livremente as provas segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto; a livre apreciação não abrange os factos para cuja prova a lei exija formalidade especial, nem aqueles que só possam ser provados por documentos ou que estejam plenamente provados, quer por documentos, quer por acordo ou confissão das partes»], conhecer outro desfecho com base nos depoimentos pretendidos.
Pelas apontadas razões de falta de interesse processual, este tribunal decide não tomar conhecimento do recurso interposto do despacho interlocutório.
5 - DECISÃO
Por todo o exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em:
i. Negar provimento a ambos os recursos da sentença;
ii. Não tomar conhecimento do recurso do despacho interlocutório.
Custas a cargo de ambas as partes.
Porto, 27 de Outubro de 2016.
Ass. Vital Lopes
Ass. Cristina da Nova
Ass. Pedro Vergueiro |
