Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00074/11.9BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/17/2022

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Celeste Oliveira

Descritores:	ERRO DE JULGAMENTO, MÉTODOS INDIRECTOS

Sumário:	1 – Para que o erro de julgamento da matéria possa ser apreciado pelo tribunal ad quem torna-se imperioso o cumprimento do disposto no art. 640º do CPC. Ora, dado que a Recorrente que não identificou quais os concretos pontos de facto que foram erradamente julgados, não enunciou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impunham, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, assim como não indicou a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre as questões de facto concretamente impugnadas o recurso não pode ser conhecido neste concreto vício. 2- Se a sentença recorrida analisou cada um dos indícios apontados pela AT para se socorrer dos métodos indiciários e concluiu que tais indícios não eram suficientes para considerar que as transacções visadas não correspondiam a verdadeiras operações comerciais, não se vislumbrando qualquer erro ou imprecisão no julgamento, então não se pode manter a decisão de aplicação dos métodos indirectos.* * Sumário elaborado pela relatora


Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso

Decisão Texto Integral:

Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1.RELATÓRIO

A REPRESENTANTE DA FAZENDA PÚBLICA, inconformada com a sentença proferida no TAF de Coimbra, que julgou procedente a impugnação judicial intentada pela sociedade T..., S.A., relativa às liquidações adicionais de IRC dos exercícios de 2008 e juros compensatórios, no valor global de 218.231,40€, deduziu o presente recurso formulando nas respectivas alegações as seguintes conclusões que se reproduzem.

“CONCLUSÕES
A) - A liquidação adicional de IRC e respetivos juros compensatórios, relativa ao exercício de 2008, no valor total de € 218.231,14, teve por base correções à matéria coletável, de natureza aritmética e por recurso a métodos indiretos,
B) - As correções de natureza aritmética consubstanciaram-se na contabilização das anulações de vendas constantes dos documentos que fazem parte do anexo 19 ao relatório de inspeção, sem que, para tais anulações, haja documentos de suporte e na desconsideração como custo fiscal de faturas que titulam compras que não se traduziram em operações reais; Quanto às correções à matéria coletável efetuadas por recurso a métodos indiretos, as mesmas prenderam-se com a omissão às vendas que não foi possível contabilizar por métodos diretos.
C) - O Tribunal a quo julgou a impugnação procedente, porém, a Fazenda Pública não se conforma com a douta decisão emanada, desde logo, pela mesma enfermar de erros de facto, pois,
D) A Fazenda Pública, na sua contestação, não invoca quaisquer fundamentos respeitantes a correções com despesas de viagens e seguros que não cumpriam os requisitos do art.° 23.° do CIRC para serem aceites como custos;
A reclamação, nos termos do art.° 91.° da LGT, a que se refere o requerimento de fls. 381 a 422 do p.a. não respeita ao ano de 2005, mas sim ao ano de 2008; Quer o relatório de inspeção, quer a contestação deduzida pela Fazenda Pública não se referem ao exercício de 2005, contrariando, assim, a citação reproduzida na fundamentação de facto da douta decisão.
E) A douta decisão enferma, ainda, de vício de manifesto erra de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, nos termos do art.° 659.° e 668.° do Código do Processo Civil;
F) Com efeito, a AT levou a cabo uma ação inspetiva externa à atividade da impugnante, com referência ao exercício de 2008, da qual resultaram correções à matéria coletável, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA;
G) Em sede de IRC, a matéria coletável foi corrigida por recurso a métodos diretos - correções aritméticas e por recurso a métodos indiretos, das quais resultou a liquidação adicional, posta em crise pela impugnante.
H) A douta decisão determina a anulação da totalidade do imposto liquidado e respetivos juros compensatórios, sem ter em consideração as correções aritméticas efetuadas de acordo com os talões a que se refere o anexo 19 ao relatório de inspeção, no valor de € 99.039,10, correspondente à omissão às vendas consubstanciada em anulações sem a existência de documentos de suporte, sem que tenha sido produzida prova que contrarie a atuação da AT,
I) Tendo, ainda, considerado que a AT não demonstrou factos seriamente indiciadores de que as faturas que constituem o anexo 13 ao relatório de inspeção não traduzem operações efetivamente realizadas, e
J) Ainda de que não podem prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria coletável.
K) - Com o devido respeito, em nosso entender, na ação inspetiva externa levada a cabo à atividade da Impugnante, a AT verificou que foram efetuadas anulações de vendas, nos talões que constituem o anexo 19 do relatório de inspeção e que se encontram relacionados a fls. 210 e 211 do p.a., que se encontram relevadas na contabilidade sem qualquer documento de suporte, tendo, tais correções, sido ignoradas na douta decisão.
L) A AT constatou, também, a existência de fortes indícios de que um lote de faturas, emitidas pelo fornecedor MEMEME... - que constituem o anexo 13 ao relatório de inspeção -, titulam compras que não se traduziram em operações reais;
M) - Tais indícios prendem-se, entre outros e recolhidos pela IT, com a inexistência de documentos de transporte de tais mercadorias, para além das faturas, face às afirmações de que as mesmas eram entregues de forma faseada, com a sua receção e controlo nas instalações da A, com as quantidades faturadas de certas mercadorias e o seu não registo no inventário, bem como, com os prazos alargados do seu pagamento.
N) - Não tendo a A feito junção de qualquer documento a provar a entrada efetiva daquelas mercadorias nas suas instalações, nomeadamente os registos no inventário permanente, também, da prova testemunhal produzida não ficou provado que, concretamente, as mercadorias constantes daquelas faturas do anexo 13, deram entrada nas instalações da A. A grande capacidade de armazenagem das instalações da A., não será prova suficiente de que as mercadorias tenham dado entrada nessas instalações. O que não se provou foi que não existisse espaço de armazenamento para as mercadorias mas não foi produzida prova que as mercadorias deram entrada nas instalações.
O) - Ainda, com o devido respeito, a sentença recorrida sofre de erro de julgamento em matéria de facto e de direito quando determina que não pode prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável, não estando, assim, a AT legitimada para proceder à tributação por recurso àqueles métodos; Ora, a omissão de vendas na contabilidade, por anulações sem documentos que as suportem, constitui, por si só, fundamento para recurso a métodos indiretos, porém, não houve pronúncia quanto a tais factos na douta decisão.
P) - A atuação da AT encontra a sua fundamentação na lei, uma vez que o art.° 123.° do CIRC impõe que a contabilidade da empresa deve estar devidamente organizada, de molde a permitir o controlo do lucro tributável, devendo todos os lançamentos estar apoiados em documentos justificativos, datados e suscetíveis de serem apresentados, sempre que necessário, significando isto, que a contabilidade deve refletir a situação patrimonial, cumprindo o preceituado na legislação contabilística e fiscal.
Q) - A douta sentença recorrida violou o disposto no Art.° 2O.°, do CIRC, ao decidir pela anulação da liquidação na parte em que foi influenciada pelas correções aritméticas, que ignorou;
R) - Com o devido respeito, uma vez mais, a sentença recorrida errou ao considerar que não se encontravam verificados os pressupostos para recurso a métodos indiretos para determinação da matéria coletável.
S) - Não se conforma, a Fazenda Pública, com a douta decisão recorrida, por considerar que a mesma incorreu em erro de facto e de direito, porquanto as anomalias detetadas, como a omissão de informação quanto à forma como se encontrava implementado o sistema de inventário permanente, de molde a ser verificado, em concreto, que as compras constantes das faturas que constituem o anexo 13 do relatório de inspecção, se encontravam ai registadas, a não exibição de documentos de transporte que sustentasse que as mercadorias daquelas faturas haviam sido, efetivamente, entregues nas instalações da A de forma faseada, provando, assim, que se estava perante operações reais, a omissão nas vendas, pela anulação dos talões, fazendo corresponder esses valores nos talões de fechos de caixa a devoluções e trocas, impossibilitaram, de facto, a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável, pelo que, de acordo com o disposto nas alíneas b) do art. 87° e a) do art.° 88° da LGT e art.° 57° do CIRC, (art.° 52.° na redação vigente à data dos factos), se encontra plenamente justificada a avaliação indireta da matéria coletável, com recurso a métodos indiretos.
T) - A tributação por métodos indiretos deveu-se a todo um conjunto de fatos objetivos reveladores de anomalias ao nível da atuação da impugnante que se refletiram ao nível da sua escrita, que conduziram ao afastamento dos valores declarados, pelo que, não é viável o apuramento da matéria coletável apenas com base em correções de natureza meramente aritmética, contrariamente ao doutamente decidido, pois o que está em causa no caso concreto, é uma falta generalizada de credibilidade da contabilidade da impugnante, e não apenas uma operação mal contabilizada ou um custo ou proveito não registado.
U) - Deve considerar-se que a Administração Tributária provou a verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua atuação, isto é, provou os pressupostos da tributação por métodos indiretos, demonstrando que a liquidação não pode assentar nos elementos fornecidos pela contabilidade da impugnante, tendo explicitado os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação direta e exata da matéria colectável e indicado os critérios utilizados na sua determinação.
V) - A douta sentença sob recurso violou as disposições legais supra citadas.

Nestes termos e nos demais de Direito aplicável com o douto suprimento de V.^as Ex.^as, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que considere totalmente improcedente a impugnação, assim se fazendo,

JUSTIÇA”

*** ***

A Recorrida apresentou contra-alegações, formulando para o efeito as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES:
1) Recorre a Representação da Fazenda Pública da douta sentença que julgou procedente a impugnação judicial deduzida, não tendo, porém, qualquer razão no seu recurso.
2) No caso sub judice, apesar de ter ocorrido gravação dos depoimentos prestados em audiência, não é possível proceder à requerida reapreciação, uma vez que a recorrente, nas conclusões do recurso, não especificou quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados, quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou da gravação nele realizada, que foram mal interpretados e que, em sua opinião, impunham, em relação a esses pontos, uma decisão diferente da que foi tomada, nem indicou onde se localizam, nessa gravação o início e o termo de cada um dos depoimentos a reapreciar e que, em seu entender, impunham a alteração da referida decisão.
3) Tratando-se de gravação digital, a Recorrente não estava impossibilitada de fazer uma identificação precisa e separada dos depoimentos e de indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, nos termos do no 2 do art. 585°-B.
4) Não o tendo feito, nem procedido à respectiva transcrição, a impugnação da decisão sobre a matéria de facto, com esse fundamento, deve ser rejeitada.
5) Doutro passo, contrariamente ao que sucede no sistema da prova legal, em que a conclusão probatória é prefixada legalmente, no sistema da livre apreciação da prova, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objecto do julgamento, com base apenas no juízo que fundamenta no mérito objectivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.
6) 0 que se torna necessário é que no seu livre exercício da convicção, o tribunal indique os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção do facto como provado ou não provado, possibilitando, assim, um controle sobre a racionalidade da própria decisão.
7) De resto, a lei determina a exigência de objectivação, através da fundamentação da matéria de facto, devendo o tribunal analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador (cfr. artº 653, nº 2, do CPC).
8) Nessa perspectiva, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
9) A decisão que dirimiu a matéria de facto controvertida deve, assim, manter-se inalterada, tal como foi decidida pela lª instância.
10) A AF tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a considerar determinada operação como simulada, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente no nosso direito), só então passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram efectivamente.
11) Não logrando a AT fazer a prova do bem fundado da formação do seu juízo, isso tem de ser valorado contra ela e é obstativo da análise sobre se a impugnante logrou ou não provar, em tribunal, a existência dos factos tributários que subjazem à dedução de imposto que efectuou.
12) Mas não obstante, o certo é que a impugnante logrou fazer a prova de que as facturas correspondem a fornecimentos efectivos e reais.
13) O Fisco não pode alegar contra a impugnante factos sigilosos para a coberto deles a tributar, lesando-a, pois a impugnante desconhecia o teor do relatório efectuado ao fornecedor ME... de modo a poder contraditar esses factos, o que corresponde a privá-la do exercício do direito de defesa, ao arrepio do disposto nos artigos 200º e 268°, n.° 4 da CRP.
14) Tal equivale por dizer que o Tribunal tem de considerar como não provado este pressuposto de facto em que se estribou o Fisco para dele retirar a ilação de que as facturas identificadas são fictícias.
15) O registo "das anulações/devoluções" está suportado por talões que estão junto aos rolos internos das máquinas registadoras e constam revelados nos fechos, os quais foram facultados para análise da inspecção, veja-se o depoimento da testemunha MX-----, prestado na inquirição do dia 12.12.2012, constante da acta a fls. e gravado em CD.
16) Este valor não tem relevância contabilística por se tratar de um desconto e as vendas serem tratadas no diário de caixa/vendas pelos seus valores líquidos, o que não é incorrecto do ponto de vista contabilístico.
17) A inspecção tributaria não aceita esta explicação porque presume que a empresa pratica anulações diárias por grupos de famílias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que exista qualquer documento de suporte da anulação e escudando-se nesta falsa presunção, constrói uma tese de que o sujeito passivo oculta vendas, vendas essas que correspondem ao valor das mencionadas anulações, sendo que, não junta qualquer documento a provar o que alega.
18) Estabelece o art.° 85º da Lei Geral Tributária que "a avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa", o que equivale a dizer que há uma preferência absoluta pela utilização de métodos de avaliação directa para fixação da matéria colectável.
19) Só se pode recorrer à avaliação indirecta para fixação da matéria tributável quando não seja possível proceder à fixação através da avaliação directa, e mesmo nestes casos, utilizar-se-ão na avaliação indirecta, na medida do possível, as regras da avaliação directa.
20) A avaliação indirecta só pode efectuar-se quando ocorrerem os pressupostos definidos expressamente na lei (art.° 87º da Lei Geral Tributária), a saber: a) em caso de regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei; b) em caso de impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável de qualquer imposto; c) em caso de a matéria tributável do sujeito passivo se afastar significativamente, para menos, sem razão justificada, da aplicação dos indicadores objectivos da actividade de base técnico-científica referidos na presente lei; d) os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do art.° 89-A: e) os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos. salvo nos casos de início de actividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco. Sendo que, a impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável para efeitos de aplicação de métodos indirectos, só pode resultar (enumeração taxativa, como se concluiu do preceituado no art.° 81º da Lei Geral Tributária, em que se estabelece que a avaliação indirecta só pode ocorrer nos casos e condições expressamente previstos na lei) das seguintes anomalias e incorrecções: a) inexistência ou insuficiência de elementos de contabilidade ou declaração, falta ou atraso de escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua organização ou execução; b) recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação; c) existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com o propósito de simulação da realidade perante a administração tributária e erros e inexactidões na contabilidade das operações; d) existência de manifesta discrepância entre o valor declarado e o valor de mercado de bens ou serviços, bem como, de factos concretamente identificados através dos quais seja patenteada uma capacidade contributiva significativamente menor do que a declarada.
21) De acordo com a sentença não existiam pressupostos para aplicação de métodos indirectos, entendimento com o qual a impugnante concorda inteiramente.

NA AMPLIAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA:

22) Mesmo que esse Venerando Tribunal venha a ter posição contrária, ainda assim se verifica que o acto padece de vício de violação de lei.
23) Do relatório efectuado, resulta que foi com base nos artigos art.° 87º, al. b) e 88º al. a) da LGT que a fiscalização se estribou para lançar mão do poder de tributar por métodos indirectos.
24) Detectada a inexistência ou insuficiência de contabilidade ou a falta ou atraso na escrituração dos livros e registos ou irregularidades na sua execução, prevê-se que será notificado o sujeito passivo para proceder à sua organização num prazo a designar pela administração tributária, não superior a 30 dias (arts. 120.°, n.º 2, e 121.°, n.º 2, do RGIT, 39.º, n.ºs 2 e 3, do CIRS e 52.º, n.ºs 2 e 3, do CIRC).
25) Só se as deficiências de contabilidade e escrituração não forem supridas neste prazo, se poderá concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovação e quantificação directa da matéria tributável.
26) In casu, essa notificação não foi efectuada, sendo que na sequência da mesma e das correcções que viessem a ser apresentadas pelo contribuinte até se poderia vir a obstar à aplicação da avaliação indirecta.
27) Depois, por não aplicação do elenco taxativo dos critérios estabelecidos no art.° 90º da LGT, aplicáveis à determinação da matéria tributável por métodos indirectos, o que constitui inequivocamente vício de violação de lei.
28) E quanto à taxatividade daqueles critérios, veja-se a anotação àquele artigo na Lei Geral Tributária, comentada e anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa: "A lista de factores a atender tem carácter taxativo, como se depreende do não uso de qualquer expressão que indique que se está perante uma enumeração exemplificativa".
29) Esta é, aliás, uma solução que se impõe mesmo em termos de constitucionalidade, pois, nos casos em que não pode ser determinada directamente a matéria tributável, a relevante para efeitos de liquidação acaba por ser a ficcionada que resulta da aplicação dos métodos de avaliação indirecta, pelo que as normas que indicam os elementos que podem ser valorados para este efeito reconduzem-se a verdadeiras normas de incidência objectiva do tributo, que, por isso, estão sujeitas ao princípio da reserva de lei em sentido próprio (arts. 103.°, n.º 2, da C.R.P. e 8.º n.º 1 da L.G.T.) não podendo ser preenchidas por via não legislativa as hipotéticas lacunas (art. 11.º, n.º 4, da L.G.T.).
30) Por outro lado, este é também o entendimento imposto pelo princípio da legalidade, cuja definição, constante do art.° 30 do C.P.A., é aplicável subsidiariamente no procedimento tributário, em virtude da ausência de uma definição própria no art.° 55° da L.G.T., por força do preceituado no art.° 2°, alínea c) desta lei.
31) No entanto, não será obrigatório atender a todos os critérios indicados no art.° 90º LGT, devendo a administração tributária recorrer apenas aos que, em cada caso, se afigurem como mais seguros para permitir determinar com mais rigor a matéria tributável.
32) Foi exactamente com este objectivo em mente que o legislador inscreveu ao lado dos critérios gerais previstos nas primeiras três alíneas deste artigo, outros critérios que têm em conta a situação específica do contribuinte, o que foi completamente esquecido pela fiscalização.
33) A administração está obrigada a fundamentar a avaliação, evidenciando as razões porque optou por certo critério e explicitando o modo de ponderação dos factores que influenciaram a determinação do seu resultado - cfr. artigo 84° (3) da LGT.
34) Se não se exige que essa fundamentação motive a razão pela qual não foram tomados em consideração outros critérios (salvo se expressamente invocados pelos contribuintes), pelo menos ter-se-ão as razões pelas quais se elegeu o critério adoptado - cfr. artigos 77º(4) e (5) da LGT " - Cfr. Francisco de Sousa da Câmara, A Avaliação Indirecta da Matéria Colectável e os Preços de Transferência na LGT, Problemas Fundamentais do Direito Tributário, pág. 352, nota 37 -.
35) Não é sustentável que um contribuinte possa ficar sujeito aos métodos indirectos e à correspondente oneração probatória daí decorrente, quando, no polo oposto a AF possa dar por preenchidos os pressupostos da aplicação dessa metodologia com base em "factos virtuais" e em juízos de valor subjectivos, não podendo reconhecer-se ao relatório da inspecção qualquer valor probatório em termos de dar por verificada a "realidade" nele considerada, sem que se revelem os elementos e os meios probatórios que a demonstrem de forma clara e inequívoca. Quod erat demonstradum...
36) O critério seguido para o apuramento efectuado está insuficientemente fundamentado, como já se constatou e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto, pois que, o quadro do anexo 20 não faz parte da contabilidade e não prova que existam vendas omitidas nem que existam descontos/devoluções que signifiquem vendas omitidas á contabilidade.
37) A presunção de vendas resulta de uma mera convicção pessoal da fiscalização, totalmente infundamentada e indemonstrada, o que por decorrência inquina a quantificação operada, que sofre também pelas razões já apontadas, além dos vícios referenciados, de patente excessividade.
38) Do montante estimado pela AF como sendo o correspondente a vendas omitidas, haveria que no mínimo considerar uma percentagem de quebras, o que não foi efectuado.
39) Conforme defende a mais moderna doutrina, deve mesmo existir a consideração de uma percentagem para quebras desconhecidas (mormente furtos) neste específico campo do sector da distribuição como é o da impugnante.
40) Pode-se concluir, em termos fiscais, que não se pode, sem violação dos princípios legais, económicos e técnicos da fiscalidade das empresas, defender a desconsideração das quebras desconhecidas com base na sua não indispensabilidade ou na ausência de comprovação.
41) Tratam-se de custos que existem e que são significativos e sabe-se que a única forma de comprovação é a fornecida pelo método estatístico - vide a propósito as conclusões do parecer, junto aos autos.
42) Estimando-se em 0,50% da facturação, pelo que haverá no mínimo que considerar uma percentagem de quebras, o que não foi efectuado, conforme defende a mais moderna doutrina, devendo mesmo existir a consideração de uma percentagem neste específico campo do sector da distribuição como é o da impugnante, devendo dar-se como assente tal facto com base no parecer da APED, constante de fls.
43) Mesmo a admitir-se academicamente que existe um caso de Impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável, verifica-se que o critério seguido para o seu apuramento está insuficientemente fundamentado e bem assim é desfasado da realidade das coisas e das regras económicas de experiência comum, sendo certo que, o quantum fixado de rendimento colectável sofre de erro manifesto nos pressupostos de facto.
44) A validade técnica do critério exige que o universo dos factores-base de conformação do critério assumido pela administração seja idêntico ou próximo daquele a que a situação investigada se reporta, o que não foi feito pela fiscalização.
45) Finalmente, importa referir que a fiscalização esquece que o método presuntivo exige que se estabeleça uma correspondência, de acordo com os critérios estabelecidos no art.° 90º da LGT, entre os proveitos e os custos, tendo de presumir-se tanto os proveitos como os custos que do ponto de vista desses critérios seriam necessários à sua obtenção, pois que "O facto de a administração fiscal dever presumir custos mínimos em função das condições concretas do exercício da actividade, mesmo quando os contribuintes não tenham provado a realização das correspondentes despesas. resulta da avaliação indirecta visar a obtenção do rendimento real presumido, ou seja, alcançar um quadro tanto quanto possível aproximado da situação tributária real do contribuinte" (Cfr. Lei Geral Tributária, anotada, António Lima Guerreiro, anotação ao art.° 90º).
46) Quer o despacho proferido nos termos e para os efeitos do art.° 92°, n.º 6 da LGT quer a posição do perito da AF na qual aquele se estriba sofrem de preterição de formalidades legais.

Termos em que se requer a V.as Ex.as:
1) Que se dignem negar provimento ao recurso da Fazenda Pública.
2) Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas em ampliação do recurso (art.° 684°-A do CPC) consequentemente julgarem procedente por provada a impugnação judicial, decretando-se a anulação do acto tributário.”

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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu o parecer no sentido de se conceder provimento ao recurso.

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Com dispensa dos vistos, tendo-se obtido a concordância dos Exm.ºs Senhores Desembargadores Adjuntos, nos termos do disposto no artigo 657º, nº 4 do CPC, cumpre apreciar e decidir.

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Questão prévia

Apreciaremos o pedido de ampliação do objecto do recurso formulado pela Recorrida nos pontos 22 a 46 das conclusões que apresenta em sede de contra-alegações de recurso, relativamente à parte da sentença que não apreciou todos os fundamentos invocados em sede de petição inicial, peticionando “Subsidiariamente, que se dignem tomar conhecimento das questões suscitadas (art.º 684º A do CPC) e, consequentemente julgarem procedente por provada a impugnação judicial, no segmento em causa, com as legais consequências.”.

A ampliação do objecto do recurso vem prevista no artigo 636.º do CPC (anterior 684º-A do CPC) e pressupõe que o tribunal de recurso possa conhecer do fundamento em que a parte vencedora decaiu, desde que esta o requeira, mesmo a título subsidiário na respectiva alegação, prevenindo a necessidade da sua apreciação, ou seja trata-se de um pedido que só será apreciado em caso de procedência dos argumentos (de facto ou de direito) aduzidos no recurso pelo recorrente.

Apelamos aqui ao entendimento de Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Pires de Sousa difundido in CPC Anotado, Vol. 1, Almedina, Coimbra, 2018, pp. 324 e 325, em anotação ao artigo 633.º do CPC, onde se refere: «8. Não deve, contudo, estabelecer-se qualquer confusão entre o recurso subordinado e a ampliação do objeto do recurso a que se reporta o art. 636º. No recurso subordinado, a parte é vencida quanto ao resultado da ação (ou seja, quanto a um pedido ou a um segmento do pedido), ao passo que nas situações reguladas no art. 636º releva a não aceitação de algum dos fundamentos de facto ou de direito que sustentavam a pretensão ou a defesa, ou a verificação de alguma nulidade decisória que não tenha interferido (ainda) no resultado final. 9. Assim, tratando-se de mera recusa de algum dos fundamentos da ação ou da defesa ou de nulidade que não tenham interferido, porém, no resultado que foi favorável à parte, a esta não cabe reagir mediante a interposição de recurso (nem subordinado, nem independente), antes mediante a ampliação do objeto do recurso nas contra-alegações, de forma a obter uma resposta favorável às questões que suscitou, prevenindo o eventual acolhimento pelo tribunal ad quem dos argumentos de facto ou de direito suscitados pelo recorrente». – (Vide ac. do TRL proferido em 07.02.2019 no processo 19391/15.2T8LSB.L1-2) in: www.dgsi.pt. .

Seguindo este entendimento e considerando que o fundamento do recurso apresentado pela Fazenda Publica tem assento na suficiência de indícios da falsidade das facturas reunidas pela Administração Tributária, admite-se, caso a tese da Recorrente venha a obter vencimento, o pedido de ampliação apresentado pela Recorrida de modo a apurar se se verifica provado o erro nos pressupostos quanto ao recurso aos métodos indirectos pela Administração tributária.

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2. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO - QUESTÕES A APRECIAR

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pela Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em saber se a sentença padece de nulidade por omissão de pronúncia e se incorreu erro de julgamento quanto à matéria de facto e erro de julgamento de direito.

Quanto à Recorrida decidir da requerida ampliação do pedido que formulou em sede de contra-alegações.

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3. FUNDAMENTOS
3.1. DE FACTO
Neste domínio, consta da decisão recorrida o seguinte:

“i) De facto
A) A impugnante tem como objecto social o “Comércio a retalho em supermercados”, e explora um hipermercado com a designação de “G...” (relatório de Inspecção, fls. 6 do P.A. em apenso).
B) A coberto da Ordem de Serviço n.º OI201000, de 2010/02/22, a impugnante foi alvo de uma ação de inspeção tributária que incidiu sobre o exercício de 2008, no âmbito da qual foi emitido o relatório de fls. 1 a 26 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido e do qual se destaca o seguinte:
«(...)
II.3.4 Organização Contabilística e Fiscal
O SP possui contabilidade informatizada e organizada, não registando, nesta data, qualquer atraso de escrituração. No entanto, como se comprovará ao longo deste relatório, a contabilidade do sujeito passivo, ao contrário do que é exigido pelas leis fiscais e comerciais, não reflecte todas as operações decorrentes do exercício da sua actividade.
(...)
II.4. CARACTERIZAÇÃO DO SISTEMA DE CONTROLO DA EMPRESA
No decurso da acção inspectiva, levada a cabo a este SP, referente aos exercícios de 2005 a 2007, a colaboração, por parte da empresa, não foi a mais adequada, como consta do relatório elaborado pela inspecção, em 30/06/2009. Este comportamento acabou, por dar origem à substituição do interlocutor/representante da empresa, nomeado para acompanhar o trabalho dos inspectores, não só para esta empresa (inspecção de 2008), como para todas as outras empresas, cujas inspecções estão já concluídas ou em fase de conclusão.
No entanto, como tem vindo a ser referido, as empresas são em tudo semelhantes, o que permitiu à inspecção, para o exercício de 2008, servir-se de dados e conhecimentos obtidos não só na inspecção a esta mesma empresa, para os anos anteriores, como também servir-se do “modus operandi” das restantes empresas do grupo, como se demonstrará ao longo do presente relatório.
II.4.1 – Controlo interno ao nível das encomendas e recepção de mercadorias
Segundo foi possível apurar, no decurso da acção inspectiva ao SP, para os exercícios de 2005 a 2007, os procedimentos, ao nível do controlo interno, são efectuados da seguinte forma:
v II.4.1.1 – Encomendas dos artigos
Cerca de 60% das compras, são efectuadas à central de compras do Grupo GG... denominada “Z– S.C.A., SA”, (...), sendo as restantes feitas a diversos fornecedores.
De acordo com o que foi possível apurar, as encomendas de mercadorias à “Z” são efectuadas, por satélite, via electrónica, para França, diariamente. O sujeito passivo está permanentemente ligado à central de compras, através do seu sistema informático. Quanto aos restantes fornecedores as encomendas são efectuadas normalmente por telefone ou telefax.
As compras são da responsabilidade dos Chefes de Secção, em colaboração com o Chefe de Loja, “AY.....”.
Questionado o sujeito passivo sobre a existência de “Notas de encomenda” ou “Ordens de compra”, foi referido não existirem, uma vez que as encomendas eram efectuadas, via satélite ou por telefone, não havendo qualquer documento, em suporte de papel, comprovativo das encomendas efectuadas.
v II.4.1.2 – Recepção de mercadorias/compras – Armazenamento
Quando a mercadoria é recepcionada, o funcionário do armazém rubrica o documento de transporte ou factura e coloca a data. Com este procedimento, diariamente, são confirmadas as quantidades entradas em armazém. Após conferência, os documentos são enviados para os serviços administrativos.
Os procedimentos acima relatados, foram confirmados pelo ex-funcionário da T..., responsável pelo armazém, IS..., conforme anexo 3.
Convém salientar que no decurso da acção inspectiva aos exercícios de 2005 a 2007, a inspecção, a fim de verificar “in loco”, se estavam a ser cumpridos os procedimentos de controlo interno, nomeadamente, a recepção de mercadorias, conferência de facturas e introdução dessa mercadoria no sistema de Inventário permanente, quis deslocar-se ao armazém da empresa. Essa deslocação, só foi permitida da parte da tarde, o que nos impossibilitou assistir à recepção de mercadorias, que segundo o horário exposto no armazém, ocorre da parte da manhã, até às 13 horas.
Para além de não ter sido permitido o acesso ao armazém, por parte do representante do procedimento, à data, quando solicitado, no horário normal da recepção das mercadorias, tal diligência só se concretizou com a presença do técnico de contas “PR...”.
(...).
II.4.2 – Sistema de Inventário Permanente
(...)
Assim, aT..., encontra-se obrigada a adoptar o sistema de inventário permanente, uma vez que, ultrapassa pelo menos dois dos limites indicados no respectivo artigo, (...).
Assim, face à obrigatoriedade de implementação na empresa, do Sistema de Inventário Permanente, foi notificado o SP, no âmbito da acção inspectiva aos exercícios de 2005 a 2007, para apresentar algumas fichas de artigos, por nós, aleatoriamente seleccionados.
v II.4.2.1 – Fichas de artigo
As fichas de artigos solicitadas, nunca chegaram a ser facultadas, alegando o sujeito passivo, não ter possibilidade de as exibir. Em alternativa, foram apresentadas “listagens de compras” e “listagens de vendas”, acumuladas por mês, dos artigos seleccionados, bem como outros artigos pertencentes à mesma família, conforme anexo 4.
Na altura, foi referido, pelo então interlocutor, JU...., que essas listagens tinham sido extraídas do sistema informático, da empresa “RZ.., SA”, que está localizada em.
Esta situação, segundo referiu, resulta do facto dos dados informáticos, relativos às operações realizadas (compras e vendas), estarem centralizados na referida “base”, por motivo do pagamento de royalties que estão contratualizados com o GG....
Ainda segundo o mesmo representante, a “T...” não tem a informação histórica de stocks, razão pela qual aquelas listagens foram solicitadas à “base”, acrescentando que, a empresa não possui qualquer outro tipo de informação, para além daquelas listagens.
Analisadas as listagens, constata-se que os artigos estão referenciados por códigos. Além disso a informação é apresentada, mensalmente, por quantidades e não com os registos detalhados. Ora, é pouco provável que um programa informático, que apresenta a informação geral não permita apresentar os detalhes dessa mesma informação, de forma a obter-se as entradas e saídas de um determinado artigo. É evidente, que o acumulado resulta da informação detalhada, à medida que o registo de compras é inserido no sistema informático.
Assim, concluímos que através das listagens facultadas, não é possível testar a fiabilidade de tais registos, uma vez que as listagens se limitam a mencionar as quantidades de compras e vendas, efectuadas mensalmente, e não o registo de movimentos por cada transacção (compra/entrada e venda/saída).
Com efeito, o sistema de inventário permanente exige a existência de uma ficha por cada artigo, para ser efectuado um correcto e eficiente controlo, devendo as mesmas conter os dados antes mencionados.
v II.4.2.2 – Inserção das compras no Sistema de Inventário Permanente
Conforme foi anteriormente referido, as mercadorias provenientes da central de compras do Grupo GG..., são “descarregadas” no Sistema de Inventário Permanente, por via electrónica, enquanto que, as mercadorias provenientes de outros fornecedores, todos os dias são inseridas manualmente, no programa de stocks, com base nas guias de transporte ou facturas, e posteriormente descarregadas no Sistema de Inventário Permanente, por via electrónica.
Na tentativa de testar, o sistema de inventário permanente existente nas várias empresas do grupo GG..., foi por várias vezes solicitada a presença, não só do interlocutor da acção inspectiva, JL---, como também do funcionário responsável pelo tratamento e classificação de todos os documentos, relacionados com a contabilidade, da T1 “JU.... ”, tendo-nos sido, sistematicamente afirmado, por ambos, que o sistema implementado na empresa, para gestão de stocks, não continha informação histórica dos artigos, mas apenas a informação em tempo real, de forma a impedir a ruptura de stocks.
Face ao exposto, e no decurso das acções inspectivas, às empresas TI e T2, foi solicitado, ao interlocutor, que, por escrito, esclarecesse a forma como se encontra implementado o sistema de inventário permanente, no grupo daquelas empresas.
Tal esclarecimento não tendo sido apresentado, atempadamente, foram notificadas aquelas empresas, para, face à legislação anteriormente mencionada, esclarecer a forma como está implementado o sistema de inventário permanente, referindo nomeadamente, se o programa de gestão de stocks permite obter por artigo e a cada momento, a seguinte informação:
(...)
Em resposta àquela notificação, foram explicados os procedimentos instituídos, nas duas empresas, que eram em tudo iguais, relativos aos movimentos de compras e stocks, nomeadamente, no que se refere, às encomendas, recepção, caixa central, contabilidade, vendas e custeio.
Foram ainda explicados os procedimentos adoptados, no que se refere aos registos permanentes de existências, de acordo com o ponto 2.9, onde é referido que" [...] Os registos identificam o código do artigo, sendo possível associar a vários artigos, vários códigos em função das secções, produtos, tipologias de armazenagens, etc. ... O sistema não possibilita que seja extraída numa só listagem entradas e saídas de artigos. [...].”
A título de resumo, no ponto 2.10, do mesmo esclarecimento, é referido que" [...] O sistema permite tirar listagens por artigo das quantidades entradas e saídas, por datas e respectivos preços [...] o sistema não permite a listagem das quantidades existentes após cada operação, [...]".
Da leitura à resposta anteriormente transcrita, apercebermo-nos que, contrariamente, ao que nos foi explicado, no decurso das inspecções efectuadas às várias empresas do grupo, pelos responsáveis, verificamos que o sistema de inventário permanente em uso na empresa permite, não só, verificar se uma determinada factura foi ou não inserida no inventário permanente, como permite ainda extrair listagens, onde estão patentes aqueles registos das entradas e saídas, por produto, por fornecedor e por preço unitário de compra e venda, conforme se verifica através da listagem retirada da T1 em anexo 5.
Desta forma, podemos concluir que, do sistema de inventário permanente, é possível extrair "fichas por artigo", não obstante, esta realidade nos tenha sido sempre omitida, por parte dos responsáveis da empresa, até porque, quando solicitadas no decurso da acção inspectiva à T... (aos exercícios de 2005 a 2007), apenas foram facultadas listagens de fluxos de compra e venda (anexo 4), com as quantidades acumuladas por mês, justificando que o sistema não permite evidenciar o registo detalhado, dos movimentos por cada transacção (compra/entrada e venda/saída)
Uma vez que, como nos foi referido, o sistema de inventário permanente implementado e utilizado nas três empresas era comum, pertencendo o software à empresa I----, com sede em, deslocamo-nos à sede da I----, onde foram questionados os responsáveis informáticos daquela empresa, da possibilidade de consultar os ficheiros relacionados com o sistema de inventariação permanente, em uso nas várias empresas, tendo-nos sido informado que, tal consulta era possível, desde que fossem facultadas as "tapes", por parte dos G...s.
No entanto, o interlocutor/representante, comum às três empresas e presente no local, não autorizou, que tal consulta se efectuasse, afirmando que não estava mandatado para conceder tal autorização, conforme consta do ponto 8 do "Auto de Ocorrência" elaborado no dia 18/12/2009, em anexo 6.
Pese embora, a falta de autorização, por parte do interlocutor, para solicitar e ler as "tapes" dos diversos G..., só após aquela deslocação, foi possível clarificar a forma como o sistema de inventário permanente estava implementado no grupo, permitindo ao técnico especialista de informática, JQ-----, em serviço nesta Direcção de Finanças, analisar e trabalhar os dados recolhidos no âmbito das buscas.
Dessa análise, e através das cópias do sistema informático, efectuadas nas empresas do grupo, "T1" e "T2", concluiu-se que, efectivamente, é possível a obtenção de listagens, por artigo, por fornecedor, por dia, por operação (compra/ entrada -quantidades positivas e venda/saída -quantidades negativas) e ainda preços de compra e venda (anexo 5). No entanto, na T..., este tipo de análise, não foi conclusivo, porquanto a cópia do sistema informático efectuado no âmbito das buscas não permitiu tal análise.
Para que não restassem dúvidas, sobre a prática da empresa, relativamente à inserção dos artigos no Sistema de Inventário Permanente, ouvimos em Auto de Declarações, L..., na qualidade de responsável pela inserção dos artigos, no sistema de inventário permanente na T..., conforme anexo 7.
Esta funcionária exerceu funções na T... desde 1998 até 2006, sendo nos últimos anos responsável pelo lançamento das compras no sistema de Inventário Permanente, ou seja, responsável pela área da gestão de stocks. Segundo relatou, durante o tempo em que trabalhou na empresa, ter-se-á apercebido, que algumas das facturas contabilizadas na empresa como compras, passavam ao lado do circuito normal da recepção e inserção no sistema de inventário permanente, isto é, os artigos provenientes dessa facturas não eram inseridos por ela, no sistema de inventário permanente, embora constassem da contabilidade da empresa, facto que estranhou bastante, até porque, não obteve, para tal, qualquer explicação, por parte da sua superior hierárquica.
II.4.3 - Controlo de Inventários
Na sequência do procedimento inspectivo realizado a coberto do Despacho nº DI20090, deslocamo-nos à empresa em 20 de Janeiro de 2009, com o objectivo de proceder à inventariação física de existências, nos termos da alínea b) do número 1, do artº 29 do RCPIT.
Assim, efectuou-se a contagem física de alguns artigos e comparou-se com as quantidades teóricas, constantes do sistema de informático, resultando as seguintes discrepâncias:
(...)
Relativamente ao Leite M/G e ao Óleo o sujeito passivo indicou que a discrepância obtida dizia respeito a “[...] encomendas recepcionadas, cuja factura ainda não foi recepcionada, no caso, a factura nº09/182, do fornecedor MEMEME.., com 700 unidade de Leite M/G e uma factura da Zcom 900 unidade de óleo alimentar 1 litro[...], conforme "Termo de Inventariação de Existências" em anexo 8.
Atendendo aos objectivos pretendidos com a acção, foi solicitado ao representante, designado pelo sujeito passivo, JU.... , o Inventário de existências, reportado à data de 31/12/2008, bem como o Inventário da contagem física, que segundo indicações, havia sido efectuado no dia 13/01/2009, nos termos da alínea c) do nº2 do art° 28° do RCPIT.
O representante do sujeito passivo contactou telefonicamente o técnico de contas da empresa "PR...", o qual indicou que esses elementos não eram de fornecer aos técnicos da inspecção tributária, justificando que o inventário não estava sistematizado e que não queria fornecer dados parciais, embora lhe tivesse sido explicado, que naquele momento, seria aceite pelos IT, que lhes fornecesse apenas os dados resultantes da contagem física, conforme "Auto de Ocorrência" em anexo 9.
Ainda, no decurso do referido procedimento inspectivo, tendo sido solicitado listagens das vendas detalhadas dos produtos antes referidos, foi-nos informado que tal não era possível, uma vez que essa informação apenas poderia ser fornecida pela "-Z--", local onde o sistema informático estava localizado, conforme consta do referido "Auto de Ocorrência" (anexo 9)
Assim, porque não foram exibidos, naquela data, quaisquer dos elementos solicitados, ficou inviabilizado o objectivo daquela acção inspectiva, que tinha como âmbito a realização da inventariação de existências.
Face ao exposto, procedeu-se à notificação do SP, para exibir no dia 6/02/2009, cópia do Inventário de existências reportado a 31/12/2008, o Inventário relativo à contagem física de existências a 2009/01/13, bem como, para apresentar listagens detalhadas das compras e vendas, ocorridas no período entre 2008/12/31 e 2008/12/31, conforme notificação em anexo 10.
Em resposta àquela notificação, foi entregue pelo sujeito passivo, um CD, onde constam os elementos solicitados, donde se extraiu o anexo 11. Relativamente às listagens detalhadas das vendas e compras, ocorridas no período entre 2008/12/31e 2009/01/20, apenas foram exibidos dois quadros correspondentes ao resumo dos fluxos das compras e vendas, ocorridos naquele período, com quantidades acumuladas anexo 12 e não detalhadas conforme foi solicitado. As quantidades apresentadas, quer as resultantes dos "fluxos de compra" quer os "fluxos de venda", não têm sustentação em qualquer documento informático, que comprove a veracidade dos mesmos, pelo que, mais uma vez, a acção de controlo de inventariação de existências ficou inviabilizada.
Com base nos dados apresentados pelo sujeito passivo, elaboramos o quadro seguinte, donde resultaram divergências, quer na contagem física quer na contagem teórica apresentada pelo sistema informático (inventário permanente), em quase todos os artigos por nós controlados, com excepção do "Richard 0,70 I".
(...)
Ora, estes factores vêm por em causa e retiram credibilidade às afirmações proferidas pelos responsáveis da empresa, no que se refere aos procedimentos instituídos na empresa, em que é referido que: "[...] São frequentemente efectuados confrontos, entre o total das entradas valorizadas, no sistema de gestão de stocks, e conciliadas com as compras registadas na contabilidade.[...]".
II.5 ABERTURA PROCESSO INQUÉRITO / MANDADO DE BUSCA E APREENSÃO
No decurso da acção inspectiva à empresa T..., no âmbito das 0120080 e 0120080, aos exercícios de 2005, 2006 e 2007, constatamos a existência de fortes indícios de transacções que não traduziam operações reais. Estas transacções estão relacionadas com o fornecedor MEMEME..., NIF: (..), com armazém na Rua (…), daqui em diante designado por ME....
Paralelamente, foi efectuada acção de inspecção a ME..., no âmbito das Ordens de Serviço n.º OI20080 e OI20080, verificando-se que este fornecedor era comum às três empresas.T.., T1 e T2), subsistindo indícios da existência de operações simuladas entre estes sujeitos passivos.
Face à existência de fortes indícios de operações simuladas verificadas no âmbito das acções inspectivas aos dois sujeitos passivos antes referidos (Te ME...), foi elaborada informação dirigida ao Ministério Público, tendo resultado a abertura do referido processo inquérito nº/08.2IDAVR e a ordem de Mandado de Busca e Apreensão.
No dia 30 de Março de 2009, foi dado cumprimento ao Mandado de Busca e Apreensão emitido pela Magistrada do Ministério Público do Tribunal Judicial da Comarca de com data de 26 de Março de 2009, com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de Inquérito n.º /08.2IDAVR, a correr termos na Direcção de Finanças de e nos Serviços do Ministério Público junto daquele Tribunal, procedendo-se à apreensão de diversos documentos nas três empresas T..., T1 e T2. Foram ainda efectuadas buscas e recolhidos meios de prova na residência particular dos principais administradores, MF..... e marido, JG....., situada em.
Também, no âmbito do mesmo Processo de Inquérito, foram na mesma data, efectuadas buscas ao armazém do fornecedor, ME..., e à sua residência particular em Maceda, concelho de Ovar.
II.6 OPERAÇÕES REALIZADAS COM O FORNECEDOR ME...
O sujeito passivo ME... facturou, no exercício de 2008, mercadorias no montante de €827.600,00, com IVA incluído.
O total das vendas efectuadas, faz deste fornecedor, um dos mais importantes, logo a seguir ao principal fornecedor "Z--- - S.CA, SA", NIF: (…), central de compras do grupo G...
O sujeito passivo, ME..., possui um armazém em Maceda, a partir do qual efectua a distribuição de bens alimentares, mercearias secas, bebidas, artigos de limpeza, etc., tendo como clientes fundamentalmente hipermercados do grupo GG... e outros clientes com menor dimensão, como supermercados, restaurantes, minimercados e outros, para além de exercer a actividade de cash and carry.
Na sequência da análise aos elementos de suporte da escrita da T..., do exercício em causa, e à semelhança dos elementos recolhidos, junto do fornecedor ME..., para os exercícios anteriores, tal como para as outras empresas do grupo, foram detectados indícios da existência de operações simuladas, tituladas pelas facturas, constantes do anexo 13, emitidas por ME... no ano de 2008, tal como se descreve nos pontos seguintes.
II.6.1 Circuito documental
II.6.1.1. no sujeito passivo:
Segundo indicações obtidas junto da empresa, quanto às encomendas, existem dois tipos de fornecedores:
Ø A central de compras do Grupo G... denominada "R---" daqui em diante designada "Base".
Ø Os directos, constituído por pequenos fornecedores, contratados directamente pela sociedade, onde se inclui o fornecedor M...;
a) Encomendas:
a. 1) Encomendas feitas à "Base"
Quanto às encomendas feitas à "Base" são efectuadas, directamente pelos responsáveis de cada secção, via electrónica - MSI Base ou Cardex (aplicação informática divulgada internamente pelo grupo G..., que corresponde a uma lista de produtos e preços praticados pela central de compras do grupo).
a. 2) Encomendas feitas aos fornecedores "directos"
Em relação às encomendas feitas aos fornecedores ditos directos, que vendem essencialmente frutas e legumes, designados por "frescos", são efectuadas directamente pelos responsáveis de cada secção, através de documento, cuja supervisão cabe ao chefe de loja "AY.....".
a. 2.1) Encomendas feitas ao fornecedor ME...
No caso concreto do fornecedor ME..., as encomendas só são efectuadas após o envio mensal, por parte do mesmo, do Cardex do grupo G..., onde consta para além dos preços praticados pela central de compras, os seus próprios preços, estes últimos, geralmente mais baixos.
Em função desses preços, é feita ou não a encomenda, pelos responsáveis de cada secção, via telefónica ou telefax.
b) Recepção/controlo das mercadorias:
As mercadorias recebidas da "Base" são controladas pelos responsáveis das secções, sendo o ficheiro proveniente da "Base" controlado esporadicamente
Em relação aos fornecedores directos, quando a mercadoria é recepcionada, o funcionário do armazém rubrica o documento de transporte ou factura e coloca a data. Com este procedimento, são confirmadas as quantidades entradas em armazém. Após conferência, os documentos são diariamente enviados para os serviços administrativos. Os procedimentos acima relatados, foram confirmados pelo ex-funcionário da T... responsável pelo armazém IS..., em anexo 4.
c) Contabilização/prazos de pagamento:
Conforme declarações prestadas, por funcionários da empresa, nomeadamente pela responsável da contabilidadeD, os originais de todas as facturas são entregues devidamente carimbadas e rubricadas na contabilidade, procedendo ao seu lançamento sem qualquer conferência de preços ou quantidades
Aquela funcionária, declarou ainda que as facturas chegam à contabilidade com evidências de conferência, nomeadamente através de carimbos e ou rubricas, data e sinais de verificação, como vistos nos produtos. Não tem memória de lhe terem aparecido documentos que não estejam numa destas condições. Na contabilidade, em regra, apenas é recebido e arquivado o original das facturas, desconhecendo se existe um arquivo autónomo com base em cópias/duplicados desses documentos.
Quanto aos prazos de pagamento, excluída a base, sabe que o mínimo é de 30 dias, não estando em condições de dar informação quanto ao prazo máximo. Isso pode depender da gestão de tesouraria, que é feita por si.
II.6.1.2. no fornecedor ME...:
Através da acção inspectiva efectuada ao fornecedor ME..., apurou-se que:
a) Emissão do documento transporte/factura:
Após a encomenda, por via telefónica ou telefax, o fornecedor procede ao carregamento das mercadorias, sendo em regra utilizado para o transporte, o camião pesado ., matrícula XX-XX-ZZ, face à volumetria e peso da mercadoria transportada.
Entretanto, uma das duas funcionárias da área administrativa (uma delas filha do sujeito passivo), procede à introdução dos dados no programa informático de facturação, do sujeito passivo, e posteriormente, à emissão do documento, em regra, factura, que serve de base ao transporte.
b) Horário normal de transporte de mercadoria:
Segundo foi possível apurar, o transporte das mercadorias ocorre de manhã cedo (antes das 9 horas), com destino aos três clientes T1, T... e T2 cujas instalações são relativamente próximas umas das outras (face à localização do fornecedor). Por este facto, o documento de transporte é emitido com um dia de antecedência, uma vez que a área administrativa do sujeito passivo inicia o expediente apenas às 9 horas da manhã. Com efeito, quanto ao transporte da mercadoria ocorrer de manha cedo, é corroborado não só pela existência de um aviso, na área de armazenagem dos hipermercados, como também pelos responsáveis do armazém, tanto da T... (IS…) como da T2 (J…), os quais referiram que a recepção das mercadorias era feita em regra das 07:00 às 13:00.
c) Percurso efectuado:
Iniciado o transporte, de madrugada, a viatura parte das instalações de ME..., em Maceda, seguindo em direcção à entrada da estrada em e viajando para sul, com saída na ou, caso as entregas se destinem aos hipermercados da (T...) e Cantanhede (T1) ou de (T2), respectivamente.
No regresso à empresa, a viatura faz o trajecto inverso (estrada n.º, com entrada na ou e saída em).
d) Recepção e conferência da mercadoria nos clientes:
Chegados aos clientes, ainda de manhã, é iniciado o processo de descarga e subsequente conferência pelos funcionários da área do armazém, verificando-se que, por motivos de facilidade de organização e conferência, normalmente, as mercadorias apresentam-se ordenadas, nas facturas, por famílias de produtos, de acordo com a respectiva secção. Esta situação ocorre pelo facto de a cada funcionário responsável por um sector do hipermercado (mercearia, detergentes, bebidas, ...) competir efectuar a conferência das respectivas mercadorias, face à encomenda que realizou, também esta, efectuada por famílias.
A conferência dos produtos por parte dos responsáveis por cada secção, foi-nos igualmente confirmado pelo responsável do armazém.
Aquele procedimento ocorre tanto na via que é deixada ao sujeito passivo (original), como na via que se destina ao fornecedor (triplicado).
II.6.2 Tipo de ordenação dos artigos nas facturas emitidas pelo M.E..
Nos documentos de venda emitidos por ME... à .T.., verifica-se que, tal como foi anteriormente referido, os artigos se encontram ordenados por famílias, facto que apresenta lógica, tendo em conta a forma como são efectuadas as encomendas (cada secção indica o que necessita), a recepção e conferência (por cada um dos responsáveis de secção).
Esse tipo de ordenação por família na factura possibilita um controlo mais rápido e eficiente, não só ao nível da recepção e conferência em cada sector, como também na introdução no sistema de inventário permanente dos G...S e respectiva classificação dos documentos na contabilidade.
De realçar que da acção inspectiva levada a cabo ao ME..., foi constatado, pela IT que os artigos se encontram dispostos no seu armazém de uma forma ordenada, isto é, agrupados por famílias, o que é perfeitamente normal, tendo em conta não só permitir uma rápida conferência das existências, como também o seu carregamento para a viatura.
Questionados os dois ex. funcionários (IS… e L…), sobre a ordenação dos artigos por famílias nas facturas, confirmaram que era hábito as facturas apresentarem os artigos organizados por secções e não dispersos, porquanto:
Ø as encomendas eram efectuadas pelos responsáveis das secções e as facturas respeitavam um pouco essa ordenação;
Ø por questões de lançamento dos artigos, no sistema de inventário permanente, as facturas tinham que apresentar uma estrutura lógica ao nível da sequência dos artigos, ou seja, os artigos eram organizados por secções, nomeadamente secos, DPH (produtos de higiene), líquidos, etc.;
Ø a recepção dos artigos ser feito pelos responsáveis de cada secção, era muito importante que os artigos não estivessem dispersos ao longo da factura.
Não obstante, o descrito anteriormente, constatou-se que relativamente a algumas facturas, as quais constam do anexo 13, essa organização não existe, ou seja, os produtos são descriminados de uma forma aleatória, completamente dispersos, sem ter em conta qualquer tipo de ordenação por famílias, o que contraria todo o tipo de procedimento normalmente utilizado, pelas empresas (fornecedor /cliente), de acordo com o que nos foi possível apurar quer directamente in loco, quer através das declarações de alguns funcionários.
No decurso das buscas efectuadas às empresas do grupo, foi encontrado, no sistema informático da T2, um e-mail enviado por correio electrónico da empresa, no dia 22 de Janeiro de 2009, para o fornecedor "ME...", cujo assunto é "facturação", que se junta em anexo 14, onde é referido: "Não esquecer de facturar os artigos desordenadamente".
O teor deste e-mail faz sentido, se tivermos em conta que as facturas que constituem o anexo 13, se apresentam desorganizadas, constituindo estas uma excepção e não a regra, no que toca à forma como são emitidas.
Para além da falta de organização, verifica-se ainda, que estas facturas (anexo 13), nem sempre identificam, com rigor, o artigo, mencionando apenas o nome do produto (p.e. cerveja grade). Tal procedimento, não permite a sua conferência, nem a correcta inserção no inventário permanente, assim como qualquer controlo por parte da inspecção tributária.
II.6.3 Prazos de pagamento anómalos
As facturas emitidas por ME... à T... de uma maneira geral, encontram-se pagas, processando-se o pagamento por meio de cheque.
Através dos avisos de pagamento emitidos em 2008, que acompanham o meio de pagamento (anexo 15), comparou-se a data destes com a data de emissão das facturas, tendo-se constatado que no que se refere às facturas identificadas em anexo 13, apresentam prazos de pagamento mais dilatados, do que é normal nas restantes facturas emitidas por ME....
Com efeito, da análise às facturas emitidas por ME... à T... constata-se que os prazos médios de pagamento das facturas identificadas em anexo 13 se cifra em 128 dias, ao par que nas restantes o prazo ronda em média os 45 dias (anexo 16), o que se aproxima dos prazos de vencimento, mencionado nas facturas
De realçar que, esta discrepância verificada ao nível dos prazos de pagamento, foi justificada pelo fornecedor, como resultado da relação de confiança que tem com os administradores das várias empresas do grupo e ainda pelo facto de se tratar de clientes com um peso bastante significativo na sua actividade, permitindo-lhe a prática de prazos mais alargados.
No entanto, a situação de anormalidade verificada, relativamente à .T.., ocorre, pelo motivo de existir um conjunto de facturas, cujos prazos de pagamento efectivos são em média, bastante superiores, relativamente à prática normal de vendas a crédito, como se prova através do anexo anterior.
Realça-se ainda que esta anomalia ao nível dos pagamentos, apenas se restringe a uma parcela de documentos emitidos por ME... (os identificados em anexo 13).
II.6.4 Quantidades e valores elevados constantes das facturas:
Do conhecimento por nós adquirido, através da forma como é desenvolvida a actividade do grupo G..., conclui-se que, o espaço destinado a armazém de mercadorias, é por norma exíguo, porquanto, a estratégia delineada pelo grupo, consiste no aproveitamento ao máximo, da área destinada ao comércio em detrimento do espaço de armazenagem.
Neste contexto, se por um lado falamos de superfície comercial com actividade significativa, por outro lado, face ao espaço reduzido de armazenagem, elevada rotação de produtos e facilidade de obtenção das mercadorias, num curto espaço de tempo, não se justifica a necessidade de serem adquiridas grandes quantidades de produtos.
A preocupação da empresa, face às quantidades mencionadas nas facturas em anexo 13, está patente nos mapas encontrados na busca, onde são "controlados" precisamente alguns artigos daquelas facturas, cujas quantidades se apresentam perfeitamente desajustadas face à realidade da empresa, pelo facto de apresentarem quantidades elevadas e não compatíveis com a capacidade de armazenamento.
A título de exemplo, descrimina-se alguns dos produtos, cujas quantidades surgem como exageradas face à actividade exercida pela T...:
a) Factura n.º 57 de 2008/01/09:
v 5.256 Garrafas de cerveja (corresponde a aproximadamente 219 grades);
v 180 Garrafas de vinho do Porto;
v 500 Garrafas de favaios.
b) Factura n.º 151 de 2008/01/17:
v 3.941 Garrafas de vinho do Porto;
v 2070 Óleo.
c) Factura n.º 298 de 2008/02/04:
v 16.176 Garrafas de cerveja (corresponde a aproximadamente 674 grades);
v 4.000 Garrafas de martinito;
v 174 Garrafas de vinho do Porto.
d)Factura n.º 440 de 2008/02/15:
1020 Óleo Fula;
v 2304 Leite M/G;
v 3.432 Garrafas de cerveja (corresponde a aproximadamente 143 grades);
v 195 Garrafas de vinho do Porto;
v 550 Garrafas de martinito.
e) Factura n.º 1385 de2008/05/20
v 3000 Óleo;
v 5.304 Garrafas de cerveja (corresponde a aproximadamente 221 grades);
v 2.000 Garrafas de martinito.
f) Factura n.? 4153 de 2008/12/30:
v 17.328 Garrafas de cerveja (corresponde a aproximadamente 722 grades);
v 1.900 Garrafas de martinito.
De salientar, o facto de que, praticamente em todas as facturas constantes do anexo 13, se verifica a facturação, sempre de quantidades elevadas, de "Martinito Tinto" (vinho vermute da marca "", embalado em garrafas de 6 cl), como ressalta dos exemplos anteriores.
Ora, sendo este um produto, normalmente, consumido em bares e restaurantes como aperitivo, o seu consumo familiar (4) é mínimo, levando-nos a pôr em causa a veracidade, não só da aquisição de tais quantidades, como do próprio artigo. Isto mesmo foi-nos confirmado por vários funcionários do grupo das empresas, nomeadamente pelo ex. responsável do armazém da T..., Idalécio (anexo 4), que referiu que relativamente aos "Martinitos" estes normalmente eram adquiridos à base, sendo que eram comercializados em pequenas quantidades, não havendo muitas vendas deste produto.
No decurso das buscas efectuadas às empresas do grupo, foi encontrado, no sistema informático da T2, um e-mail enviado por correio electrónico da empresa, no dia 3 de Fevereiro de 2009, para o fornecedor "ME...", que se junta em anexo 17, onde é dito que: "Precisamos de duas para do dia 20 de Janeiro até dia 30 de Janeiro. Em relação ao resto para os três - 1 pequena por semana sem quantidades malucas. Penso que assim nos entendemos".
No âmbito do processo de inquérito a decorrer para as três empresas deste grupo, foi inquirida a funcionária da contabilidade da T2, I----, relativamente ao teor daquele e-mail, enviado ao fornecedor ME..., através do seu endereço electrónico, tendo referido que, de momento, não identificava aquele e-mail, como tendo sido enviado por si, não sabendo explicar o seu conteúdo, nem quem o tinha enviado.
Ora, atendendo a que uma das principais características das facturas identificadas em anexo 13, é precisamente a existência de quantidades exageradas, afigura-se-nos que o referido e-mail, teve como objectivo solicitar ao fornecedor ME..., não só a emissão, em Janeiro de duas facturas, para a (T...), como também a emissão de facturas para os três "G...s", alertando para o facto destas facturas, passarem a ser semanais, pequenas e sem quantidades "malucas".
Convém referir, que na data em que foi enviado o e-mail (início de 2009), já estavam em curso os procedimentos inspectivos, à T... e ao ME..., tendo sido os responsáveis das empresas, questionados relativamente a um grupo de facturas, emitidas pelo fornecedor ME..., que se destacavam das restantes, exactamente pelos montantes e quantidades exageradas.
II.6.5 Mapa de margens por secção (cont.) e margens por secção (cálculos reais):
Na sequência da acção de busca e apreensão levada a efeito ao sujeito passivo em análise, no âmbito do processo de inquérito n.º /08.2IDAVR, verificou-se a existência de dois mapas elaborados para cada um dos anos (2005, 2006, 2007 e 2008), do tipo "Margens por Secção - Real" e "Mapas de Margens por Secção - contabilístico", constantes dos ficheiros em Excel, copiados do sistema informático em uso na empresa.
Os mapas em causa são auxiliares de gestão, onde é feita, para o período de 01/Janeiro a 31/Dezembro, de cada ano, a comparação entre o valor das vendas e o valor do respectivo custo, por secção.
Cada um destes mapas, real e contabilístico, apresentam o cálculo da percentagem de lucro bruto, apurado com base no custo das mercadorias e das vendas por secção.
No entanto, verificamos que as margens apuradas nos respectivos mapas são diferentes, uma vez que, não obstante, o montante das vendas ser o mesmo, o custo das mercadorias diverge de um mapa para o outro, em resultado da diminuição das compras
Da análise efectuada, verificamos que no mapa "Margens por Secção real" as compras são inferiores às compras mencionadas no "Mapa de Margens por Secção contabilístico".
Do que nos foi dado a perceber, ao longo das várias inspecções ao grupo, aquela diferença, resulta do facto de ter sido deduzido ao valor total das compras (valores contabilísticos), os valores correspondentes a compras efectuadas a ME..., que não correspondem a transacções reais. Esta nossa convicção tem por base o facto de nas outras empresas do grupo, aquelas compras estarem identificadas como sendo do fornecedor ME....
Relativamente ao exercício de 2008 (anexo 18), o valor das compras deduzidas no mapa "Margens por Secção Real", no montante de €144.388,13, aproxima-se do montante das facturas emitidas por ME..., que não traduzem operações reais e que constituem o anexo 13.
Em nosso entender, a elaboração deste tipo de mapas, para todos os exercícios e nas três empresas do grupo G..., só se justifica pela necessidade da empresa controlar as margens de lucro bruto, efectivamente obtidas, após terem sido retiradas as facturas, que apesar de não titularem operações reais, foram contabilizadas, justificando assim, a designação que lhe foi atribuída "Mapas de margens por secção Reais".
II. 7. MANIPULAÇÃO DO REGISTO DE VENDAS
Quando contactado o SP com vista a dar início à presente acção inspectiva e solicitados os documentos da contabilidade foi-nos referido que toda a documentação se encontrava num arquivo fora da empresa e fora do Distrito de. Assim, fomos conduzidos para o Distrito de, para um armazém situado no (…), sem que, no entanto nos tivesse sido comunicado, qualquer intenção de alteração da sede da empresa, o que veio a efectivar-se, de acordo com o sistema informático, em 07/07/2010.
Analisados os documentos da empresa, nomeadamente, os registos de vendas, verificamos que a empresa tem como suporte a esses registos, um mero documento, extraído do computador. Isto é, os fechos de cada dia/caixa ("Z's"), que devem constituir o principal documento de suporte ao registo de vendas, não se encontram em arquivo na contabilidade, de molde a permitir, de uma forma inequívoca, comprovar os valores das vendas.
Os fechos do dia, enquanto documentos de suporte às vendas, devem estar devidamente arquivados, de forma a permitir a conferência e controlo do registo das vendas, de acordo com o art°17a do CIRC e o art° 44° do CIVA.
Solicitados os "fechos do dia", respeitantes ao exercício de 2008 e alguns rolos internos das máquinas registadoras, os mesmos foram-nos exibidos.
Através do ficheiro informático (copiado no âmbito da acção de busca, na sede da empresa), constatamos que apenas foi possível apurar o detalhe dos movimentos relacionados com as vendas, por caixa registadora, só no mês de Dezembro de 2008.
Tendo sido solicitada a base de dados utilizada para o registo de movimentos, referente à facturação ocorrida durante o ano de 2008 (ano completo), com o universo dos movimentos ocorridos, a mesma não nos foi facultada, com o argumento de que no âmbito da busca, aquela base de dados teria sido já copiada, estando por isso na posse da Inspecção Tributária, conforme "Auto de Ocorrência" elaborado em 9 de Dezembro de 2009, a este respeito, para as empresas "T1" e "T2"
Perante este argumento, foi esclarecido o interlocutor de que, era do conhecimento da empresa os dados que foram copiados, ou seja, que os "backups", relativamente a esta empresa, apenas continham informação referente ao mês de Dezembro, havendo, por isso, necessidade de obter a totalidade dos movimentos, respeitantes ao exercício em análise.
Por este facto e face à importância na obtenção desses elementos, para uma análise mais aprofundada, por parte da inspecção, foi marcado para o dia 15 de Dezembro, pelas 10 horas, a deslocação à sede da empresa "I---- Sa", no Lugar de (…), onde segundo referiu, o representante do sujeito passivo, se encontravam guardados aqueles dados, em virtude da "I----" ser a proprietária do software.
Após deslocação àquela empresa, verificamos que, ao contrário do que tinha sido alegado pelos responsáveis dos G...s, a I---- não arquiva qualquer registo gerado pelos mesmos, tendo a responsável da área fiscal da I----, referido que, os únicos dados que a empresa possuía eram os registos de vendas, listadas meramente por famílias (agrupamentos de artigos por natureza, v.g. líquidos, mercearias, talho, peixaria), que lhes eram enviados automaticamente, por cada G..., para efeitos de calculo dos respectivos royalties, conforme Auto de Ocorrência que constitui o referido anexo 6.
Declararam ainda, que a responsabilidade da I----, passa, apenas, pela cedência dos direitos de utilização do software, prestando apoio na sua utilização. Mais acrescentaram, que são dadas instruções claras e precisas, aos G...s, da necessidade de serem, periodicamente, efectuadas cópias dos registos de vendas, até porque, o próprio software está programado para, de uma forma periódica, alertar da necessidade de efectuar cópias de segurança da base de dados, denominado "W".
II.7.1 - Talões de venda anulados apreendidos no âmbito das buscas
No âmbito da busca foram apreendidos na T..., diversos talões de venda anulados, com a indicação de "talões duplicados em euros" respeitantes ao período entre 9 de Agosto e 22 Dezembro de 2008, que constituem a Verba 43, conforme listagem e cópias dos talões em anexo 19.
Conforme se verifica através dos talões, as anulações aparecem:
Ø Por grupos de famílias /fruta, charcutaria, secos)
Ø Com indicação das respectivas taxas de IVA (5%, 12% e 20%);
Ø Com montantes da anulação sempre exactos (€50,00; €100,00; €200,00; €400,00);
Ø Total das anulações distribuídas por taxa de IVA com indicação:
i. Valor líquido (base tributável);
ii. IVA;
iii. Valor Ilíquido (base tributável + IVA);
Ø São efectuadas num único talão, identificando o terminal, operadora e a hora em que foi feita a anulação;
Ø Em cada dia, as anulações ocorrem praticamente em simultâneo.
Da análise efectuada a esses talões, verificamos que, relativamente aos talões Dezembro, os mesmos correspondem à quase totalidade das anulações, constantes do sistema informático, copiado no âmbito do mesmo processo de inquérito, conforme listagem em anexo 20.
Face ao exposto, junto da empresa, foi solicitado, para que nos fossem facultados os documentos que comprovassem inequivocamente todas as anulações/devoluções efectuadas durante o ano de 2008, onde estivessem patentes não só
O valor líquido dessas anulações como o correspondente valor do IVA, à semelhança dos "talões duplicados em euros", ao que nos foi sempre respondido que, esses talões estão sempre junto aos rolos internos das máquinas registadoras e constam relevados nos fechos, os quais nos foram facultados para análise. Para além disto, foi-nos referido, não ser possível extrair informaticamente tais registos.
II.7.2 - Análise dos fechos do dia e respectivos rolos internos
v Fechos do dia:
Na falta da totalidade dos dados informáticos, disponíveis para o exercício de 2008 (com excepção de Dezembro), que permitam de uma forma directa, o controlo das vendas declaradas, analisamos os fechos do dia e alguns rolos internos, verificando-se que, a empresa, sistematicamente pratica, ao longo dos anos, anulações diárias, normalmente de montantes exactos, sem identificação do artigo e sem que exista qualquer documento suporte da anulação.
Constatamos através dos fechos de dia, que os abatimentos efectuados (descontos e promoções/devoluções/vasilhame) são subtraídos ao valor ilíquido das vendas, sendo relevado, na contabilidade, apenas o seu valor líquido.
Analisados os documentos de suporte àqueles abatimentos, verificamos que relativamente ao vasilhame, constam documentos comprovativos, em anexo aos fechos. Também quanto aos "devoluções e trocas" de montantes reduzidos, que correspondem, normalmente, a anulações imediatas, existe o respectivo documento justificativo.
Contudo, no que se refere aos "descontos e promoções", de montantes elevados, não existe, em anexo, qualquer documento comprovativo da anulação, nem consta do detalhe do rolo qualquer justificação aparente para tais descontos.
A partir dos fechos do dia, por nós, aleatoriamente seleccionados, procedemos à elaboração do quadro em anexo 21, onde se verifica perfeitamente as anulações praticadas através da coluna "descontos e promoções" e o modo como são apuradas as vendas líquidas relevadas na contabilidade.
Através do sistema informático (anexo 20) e dos talões constantes da verba 43 (anexo 19), verificamos que os montantes a subtrair às vendas, designados nos fechos do dia como "descontos e promoções "são efectivamente "anulações de artigos".
A título exemplificativo e tendo por base os fechos do dia 22 de Dezembro de 2008, verifica-se as seguintes anulações (descontos e promoções), por terminal/operadora:
(...)
Através do sistema informático, e relativamente ao mesmo dia 22, verificamos que as anulações constantes dos fechos, com a designação "descontos e promoções", foram praticadas nos talões abaixo identificados:
(...)
Os talões anulados, de montantes elevados e antes identificados, constam da Verba 43, conforme se resume no quadro seguinte:
(...)
v Rolos internos:
Através dos respectivos rolos internos, verificamos a existência de falhas na numeração sequencial dos registos, que dizem respeito aos talões anulados acima identificados (talões n° 3879,64743,30614 e 90492).
A esta falha de numeração, corresponde um espaço em branco, com valores decalcados e pouco visíveis a olho nu, conforme cópia, que se junta a título exemplo, respeitante ao terminal 7, talão 30614, em anexo 22.
A este respeito, no âmbito do processo de inquérito, questionamos a chefe de caixa, H, para explicar a razão a razão daqueles rolos conterem espaços em branco, uma vez que os duplicados recolhidos no âmbito da busca (verba 43) são perfeitamente visíveis.
Para o efeito foi-lhe exibido o rolo respeitante ao dia 22/12/2008, operadora 14116, Sónia Cristina, terminal 7, com um espaço em branco, que corresponde ao talão n.º 30614, bem como o respectivo talão duplicado, onde estão evidenciadas as anulações, por famílias de produtos, de valores exactos, sem identificação objectiva dos produtos em causa, no montante de €1.200,00
Perante tais documentos, aquela funcionária declarou não saber explicar. Adiantou ainda não ter explicação para as anulações de €400, quer para o talho, quer para o bacalhau, quer para a fruta, anulações globais, sem qualquer especificação de produto, no montante total de €1.200,00.
Acrescentou ainda que não conhece os documentos identificados como "Talão duplicado", não sabendo à guarda de quem ficam. Disse ainda que apenas controla o fecho das caixas até ao "Total em euros", não lhe interessando os registos posteriores.
Já no âmbito da acção inspectiva levada a cabo à T..., aos exercícios de 2005 a 2007, foi questionada a empresa sobre a razão de ser dos "descontos e promoções", constantes dos fechos, tendo-nos sido referido que tais "descontos e promoções" se referem a "registos indicativos do valor dos descontos efectuados em produtos vendidos sob promoção". Acrescentando ainda que "este valor não tem relevância contabilística por se tratar de um desconto sendo as vendas tratadas [...] pelos seus valores líquidos", conforme anexo 23.
A resposta da empresa, não faz qualquer sentido, até porque a tratarem-se de "produtos vendidos sob promoções" como refere a empresa, não haveria lógica que se concentrassem apenas numa ou duas caixas, quando diariamente estão em funcionamento onze. Será que só têm direito a promoções os clientes que se dirigem a determinadas caixas? Por outro lado, conforme se referiu anteriormente, não se trata efectivamente de produtos vendidos sob promoção, mas de "anulações de artigo", conforme se demonstrou através do exemplo anterior.
Em suma, o procedimento adoptado, por parte do sujeito passivo, relativamente à manipulação de vendas, leva-nos a concluir que as anulações são feitas, sem qualquer rigor, tendo em vista, apenas, a diminuição do valor das vendas e consequente retirada de dinheiro em numerário. Esta retirada de dinheiro, é comprovada através dos apontamentos manuscritos, que integram a verba 43, e que evidenciam o número de notas a entregar, respeitantes a determinados períodos de tempo e que correspondem a talões anulados (anexo 24).
De salientar que a tratar-se de anulações efectivas, o produto/artigo, tinha de estar, obrigatoriamente bem identificado, até por uma questão de reposição correcta do artigo, no inventário permanente.
Face ao exposto, de acordo com os talões constantes do anexo 19, é possível quantificar, de uma forma directa e exacta, o montante das anulações e correspondente IVA liquidado, nos períodos abaixo resumidos:
(...)
Para além das anulações antes mencionadas, existem outros períodos em que foram praticadas, do mesmo modo, anulações de vendas, conforme se demonstra, através dos fechos do dia (anexo 21) e do sistema informático (anexo 20). Relativamente a estas anulações, verifica-se que, não obstante, estarmos perante todos os elementos necessários para a quantificação directa e exacta do montante das mesmas, tal não foi viável, apenas pelo facto do IVA, que está incluído naquelas anulações/vendas omitidas, conter taxas de IVA diferentes.
Assim, iremos proceder às respectivas correcções, nos capítulos III e IV deste relatório.
II.8. ANÁLISE DO PATRIMÓNIO PARTICULAR DO ADMINISTRADOR/ACCIONISTAS
II.8.1 Análise das contas bancárias (contas particulares)
Da análise efectuada, aos extractos bancários, constantes do processo de inquérito, verificamos a existência de diversas contas, cujos titulares/ beneficiários, para além do administrador e mulher (casal), são a filha (V…) e os pais da accionista MF….., NIF: (…) e MM----, NIF: (…)), conforme quadro seguinte:
(...)
Da análise efectuada, às referidas contas bancárias, movimentadas pelos administradores e seus familiares, apuramos a existência dos seguintes saldos, à data de 31 de Dezembro de cada ano, que de acordo com o anexo 25, ascendem a:
v 2005 - € 6.033.080,44;
v 2006 - €7,014.390,93
v 2007 - €7.902.710,45;
v 2008 -€7.676.134,93;
II.8.2 Análise dos prédios pertencentes à administradora e seus familiares
v II.8.2.1 - Prédios que constam do Sistema DGCI:
Através da análise ao Património, verificamos que existem os seguintes prédios, em nome da administradora/familiares:
(...)
v II.8.2.2- Prédios que não constam do Sistema DGCI:
Analisados os documentos apreendidos no âmbito da busca, efectuada na residência dos administradores (casal), verificamos a existência de elementos que nos permitem concluir haver outros imóveis, pertencentes ao casal, nomeadamente, uma Fazenda no Brasil "Santa Tereza".
De acordo com os documentos constantes da Verba 17, verifica-se que foi constituída a empresa "AG----, Ltda", com vista a gerir aquela fazenda. Um dos sócios dessa sociedade é um dos administradores da T..., "JG.....".
Através dos documentos, em anexo 26, verifica-se a transferência de dinheiro, de montantes elevados para o Brasil, ao longo dos exercícios de 2004, 2005 e 2006, desconhecendo-se a proveniências de tais montantes.
v II.8.2.3 - Outros Imóveis
Os prédios abaixo descritos, pertencem à empresa "B (...), SA", a qual têm como únicos accionistas, os principais administradores da T..., o casal, MF---- e JR......
(...)
O montante total dos prédios urbanos (Valor patrimonial) ascende a €12.551.787,47.
Da análise efectuada aos inúmeros extractos das contas bancárias daqueles administradores, verificamos a existência de uma transferência, no montante de €2.500.000,00, efectuada em 01/07/2009, por ordem de MF----, para a conta bancária n.º (…) do BES, cujo titular é JG....., de acordo com o extracto 3/2009 em anexo 27. Simultaneamente, verifica-se a transferência, de igual montante para a “B (...)”, desconhecendo-se, a que título a mesma foi efectuada, já que os titulares da conta coincidem com os administradores daquela sociedade.
II.9 ANÁLISE DA EVOLUÇÃO DOS RENDIMENTOS DECLARADOS
Face ao elevado património existente e supra identificado, procedeu-se à consulta do sistema informático da DGCI, tendo-se verificado a seguinte evolução dos rendimentos declarados, pelos administradores/accionistas da T..., AO LONGO DA DÉCADA (1998 A 2008) e que dizem respeito, unicamente a rendimentos de trabalho dependente (Cat. A):
(...)
Como facilmente se verifica, através da análise efectuada aos rendimentos declarados, estes são claramente insuficientes, face à manifestação de fortuna evidenciada, por estes sujeitos passivos, não só através dos imóveis pertencentes ao agregado familiar, como também, através das inúmeras aplicações financeiras efectuadas, de acordo com os saldos das diferentes contas bancárias, e que se resumem no quadro seguinte:
(...)
Também a manifestação de fortuna evidenciada, pela filha do casal “V…”, através dos saldos das suas contas bancárias, quando comparada com os rendimentos declarados para efeitos de IRS, é perfeitamente desajustada, conforme se verifica nos quadros seguintes:
(...)
Do mesmo modo, no que se refere aos pais da MF… (RR… e MM---), que aparecem como primeiros titulares de várias contas bancárias, através do sistema informático, verificamos que a última declaração entregue, para efeitos de IRS, foi em 1997, e que apenas um deles (RR…) aufere rendimentos de pensões, de pequena monta (em 2008 auferiu durante o ano o total de €1.775,00), o que pressupõe e inexistência de rendimentos, por parte deste agregado familiar, que lhes permita efectuar as aplicações financeiras de montantes tão elevados, conforme se extrai da evolução dos saldos bancários, verificada entre 2005 e 2008, patente no quadro seguinte:
(...)
Em suma, a discrepância entre os rendimentos declarados e a manifestação de fortuna, evidenciada através das contas bancárias, constitui um forte indício, de que os rendimentos aplicados naquelas contas, antes identificadas, resultarão da actividade ilícita levada a cabo pelas várias empresas pertencentes aos dois administradores.
II.10 DEPOSITOS EM NUMERÁRIO EM QUANTIAS AVUL TADAS
II.10.1 Retorno de dinheiro proveniente das compras não efectivas
Tal como foi referido anteriormente, constata-se que as facturas de compra se encontram de uma forma geral todas liquidadas, processando-se o pagamento por meio de cheque, sendo o dinheiro posteriormente depositado nas contas bancárias de ME....
Da análise financeira, verificamos que, a fim de dar realidade às transacções, em sede do adquirente/utilizador (T), as facturas identificadas em anexo 13, foram pagas por cheque, embora com prazos dilatados.
Em sede do fornecedor/emitente daquelas facturas (ME...), os cheques recepcionados foram objecto 3 depósito na conta da empresa em nome individual (conforme consta do relatório elaborado, no âmbito da acção inspectiva, a este sujeito passivo).
Sucede que, se por um lado não se provou a existência de transferências de valores no sentido ME... - T..., relativa aos documentos em análise, certo é que, se apuraram vários depósitos em numerário e cheques, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da T... e seus familiares, que surgem sem explicação, face aos rendimentos por estes declarados.
Estes depósitos, que se discriminam no anexo 28, totalizam €2.091.561,49, entre 2005 e Junho de 2009, respeitando a cada um dos anos os seguintes montantes:
v 2005 €104.245,34;
v 2006 €503.309,31;
v 2007 €1.004.480,70;
v 2008 €373.998,61;
v 2009 €105.527,53

Este facto, é indiciador de que ME... faz chegar esses montantes de retorno aos responsáveis da T..., cativando para si uma parte do valor (eventualmente o que corresponde ao IVA), o que perante uma situação desta natureza (entregas em numerário) é impossível a sua quantificação exacta, dada a existência de outras empresas do mesmo grupo (T2 e T1) em que se verifica o mesmo tipo de relacionamento (actividade ilícita) com aquele fornecedor.
II.10.2 Dinheiro proveniente das vendas omitidas:
Como anteriormente foi referido, ao longo do ponto 7 deste Capítulo, são efectuadas devoluções/anulações de montante normalmente certos e elevados, sem qualquer documento comprovativo, o que pelo facto das vendas serem lançadas pelo valor líquido não aparecem relevadas na contabilidade.
Através da análise de documentos, em anexo 24, que fazem parte da referida Verba 43, como foi anteriormente referido, verificamos que junto dos talões das anulações, existem apontamentos que indiciam a entrega de dinheiro em numerário, resultantes dessas anulações.
Com estes comportamentos, os responsáveis, apropriam-se de dinheiro da empresa, (em numerário), sem que tal fique evidenciado na contabilidade, e que diariamente, vão sendo depositados, em contas bancárias da esfera de interesses dos accionistas da T... e seus familiares.
II.10.3 Dinheiro na posse dos administradores, encontrado na sua residência:
Para além dos avultados montantes de depósitos em numerária, frequentemente efectuados nas várias contas bancárias particulares, no decurso da busca levada a cabo à residência dos responsáveis da empresa, existia e foi apreendida uma "caixa de sapatos" contendo em notas a quantia de € 252.460,00, para além de 4.013 Dólares, conforme quadros seguintes (Auto de Ocorrência efectuado em 30/03/2009):
(...)
III. DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES MERAMENTE ARITMÉTICAS À MATÉRIA
COLECTÁVEL
III.1. CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA
(...)
IV. MOTIVO E EXPOSIÇÃO DOS FACTOS QUE IMPLICAM O RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
Face às irregularidades detectadas e descritas ao longo de todo o Capítulo II, nomeadamente:
Ø Existências de Indícios de crime, que justificaram a emissão de um Mandado de Busca e Apreensão,
Ø emitido com a finalidade de constituir meio de prova no Processo inquérito n° /08.2IDAVR (Cap.11.5);
Ø Compras que não traduzem operações reais (Cap.II.6);
Ø Manipulação do registo de Vendas (Cap. II. 7);
Ø Documentos aprendidos que comprovam a actividade ilícita (Cap.II.6.5; Cap. II.7.1 e Cap.II.7.2);
Ø Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa (Cap.II.8);
Ø Rendimentos declarados manifestamente insuficientes (Cap. II.9);
Ø Depósitos em numerário de quantias avultadas (Cap.II.10);
leva -nos a conclui que, a contabilidade deste sujeito passivo, não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto das falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos art.º 87.º e 88° da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art° 870 a 89°, do citado diploma legal, por remissão do art.º 52.° do CIRC (actual art.º 57°) e art.º 90° do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos.
V. CRITÉRIOS E CÁLCULOS DOS VALORES CORRIGIDOS COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
V.1. CORRECÇÕES TÉCNICAS AOS VALORES DECLARADOS
V.1.1 - Custos não aceites fiscalmente –
v Compras que não traduzem operações reais
De acordo com o Cap. II.6 e Cap. III.1.1, a empresa contabilizou custos com compras efectuadas a ME..., as quais não correspondem a transacções reais, relacionadas com o anexo 13, no montante de €1353.817,50 (2008) pelo que, os mesmos não são aceites fiscalmente, no respectivo exercício, nos termos do artigo 23.º do CIRC.
V.1.2 – Vendas omitidas à contabilidade
v Anulações de vendas não comprovadas
De acordo com os Cap. II.7 e Cap. III.1.2 a empresa nos meses de Agosto a Dezembro (até ao dia 22), através da manipulação dos ficheiros informáticos, efectuou anulações de vendas em talões, sem que tais anulações constem, devidamente comprovadas, resultando na omissão de vendas à contabilidade no montante de €99.039,10, nos termos do art.º 20º do CIRC.
V. 2. CORRECÇÕES COM RECURSO A MÉTODOS INDIRECTOS
v v.2.1 – Omissões de vendas
Conforme se explica nos Cap. II e ponto V.1 deste Capitulo, apesar de ter sido possível efectuar, correcções meramente aritméticas, nomeadamente no que se refere a:
v facturas de compras que não traduzem operações efectivas;
v anulações de vendas não comprovadas, constantes da verba 43 do Auto de Busca e Apreensão;
houve necessidade de se recorrer à aplicação de métodos indirectos, com vista à quantificação das vendas omitidas, noutros períodos, em que foram praticadas, do mesmo modo, anulações de vendas, conforme Cap. II.7.2.
Assim, para apuramento do volume de negócios presumido, nos termos do artigo 90º da LGT, através do recurso à avaliação indirecta, tendo em conta o exposto ao longo deste relatório, foi adoptado o seguinte critério:
v A falta de exibição do sistema informático, para o ano completo, não permite concluir que a referida verba 43, contém a totalidade das anulações a partir do mês de Agosto. Com efeito, apesar de na referida verba constar talões com anulações até ao dia 22 mês de Dezembro, conforme anexo 19, verifica-se através do sistema informático que foram praticadas anulações posteriores a esse dia (desde o dia 23 a 31 de Dezembro):
v Por outro lado, face ao elevado número de documentos em causa, não foi possível analisar a totalidade de fechos de dia, de acordo com o anexo 21;
v Através do sistema informático, verificamos que durante o mês de Dezembro (único mês copiado) foram praticadas anulações em 23 dias, conforme anexo 20;
v Face aos itens antes referidos, apuramos representatividade destes dias no ano inteiro, resultando 270 dias, em que terão sido praticadas anulações, isto é:
Se em 31 dias do mês de Dezembro foram praticadas anulações em 23 dias, nos 365 dias do ano, presume-se terem sido praticadas anulações em 270 dias;
(...)
v Partindo das anulações com IVA incluído e do número de dias, em que se verificaram comprovadamente anulações, de acordo com a verba 43 (anexo 19), do sistema informático (anexo 20) e dos fechos de dia (anexo 21), verificamos anulações ali comprovadas, no montante de €214.084,66, que correspondem a 100 dias;
v Posteriormente foi feita a extrapolação para os 270 dias do ano, apurando-se vendas em falta no total de €578.028,58 com IVA incluído;
v Este montante inclui as correcções meramente aritméticas (CT) no total de €110.806,86 e a correcções por métodos indirectos (MI) no montante de €467.221,72.
O critério antes apresentado encontra-se resumido no quadro seguinte:
(...)
Ao total em falta, depois de retiradas as CT, resultaram MI, os quais foram imputados da seguinte forma:
v No mês de Dezembro foi considerada a totalidade das anulações do sistema informático, no montante de
v €41.057,14 (anexo 20);
v O restante foi repartido em partes iguais nos 11 meses do ano;
v As diferenças por arredondamento foram imputadas ao mês de Novembro;
(...).»
C) A impugnante reclamou, nos termos do Art 91.º da LGT, relativamente às correções efetuadas em sede de IRC e IVA do ano de 2005, com recurso a métodos indiretos, conforme requerimento de fls. 381 a 422 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido.
D) Reunidos os peritos, foram elaboradas as Actas n.º 032/LGT e 32-A/LGT, de fls. 475 a 479 e 480 a 498 do p.a., que também se dão aqui por reproduzidas, das quais resulta que os peritos não alcançaram acordo.
E) Foi, então, proferido o Despacho n.º 28/2010, de fls. 503 a 507 do p.a., que também se dá aqui por reproduzido, nos termos do qual foi mantido o valor inicialmente fixado de IRC, para o ano de 2008, de €804.523.
F) Consequentemente, foi emitida a liquidação de IRC e juros compensatórios, respeitante ao ano de 2008, de fls. 252, que se dá por integralmente reproduzida.
G) Quando a impugnante adquire produtos em promoções ou campanhas, em maior número, as quantidades referidas nas facturas são entregues de forma faseada – facto referido pelas testemunhas X----- e AY......
H) Quando as mercadorias chegam ao armazém, em regra, são recebidas pelo recepcionista, que faz o controlo das entradas, e são conferidas ou por ele ou pelo responsável de cada secção - facto mencionado no termo de Declarações de ISY..., de fls. 37 a 48 do p.a.
I) As encomendas aos fornecedores são feitas, em regra, pelas chefes de secção – facto referido pela testemunha AY......
J) O prazo de pagamento ao fornecedor ME... oscila entre 30 e 60 dias, podendo ser mais dilatado quando as entregas dos produtos são faseadas – facto referido pela testemunha X-----.
K) No âmbito da execução fiscal n.º 071020100102882, instaurada para cobrança da dívida proveniente de IRC e juros do ano de 2008, cuja liquidação constitui objeto destes autos, a impugnante prestou, a garantia bancária n.º 00366153, de fls. 262.

Com interesse para a decisão, não se provou que:
1. Não era possível através do sistema de inventário permanente da impugnante aceder à informação de quantidades existentes “operação a operação”, em cada momento – facto constante do relatório inspectivo;
2. A existência de cheques da conta do fornecedor “ME...” para a Impugnante ou para algum dos seus administradores – facto referido pela testemunha P...., inspector tributário da DDF de o que efectuou a inspecção ao fornecedor em causa;
3. Não existe espaço de armazenamento para as mercadorias a que se referem as facturas constantes do Anexo 13 ao Relatório de Inspecção – o relatório de inspecção, nesta parte transcrito, refere apenas que “Do conhecimento por nós adquirido (...) conclui-se que, o espaço destinado a armazém de mercadorias, é por norma exíguo (...)”, ou seja, não é dada nenhuma indicação quanto ao tipo de conhecimento que se tem de tal facto, limitando-se a fazer uma referência genérica e conclusiva, impossibilitando o Tribunal de sancionar a dita conclusão.
Acresce que a testemunha MI...., contabilista e funcionária da impugnante, afirmou que «o armazém é grande, tem o dobro ou o triplo desta sala», adiantando que «muitas vezes, a maior parte das vezes, a mercadoria chega e vai diretamente para a loja, para reposição»; também a testemunha AY....., funcionário da impugnante onde exerce as funções de Chefe de Loja, embora não conseguisse indicar as dimensões do armazém, afirmou que este «tem o tamanho necessário» e que «nunca ficou mercadoria na rua».
4. O valor dos encargos suportados com a prestação da garantia bancária aludida no ponto 19 dos factos assentes – não foi realizada qualquer prova.

A convicção do tribunal baseou-se no teor dos documentos referidos em cada uma das alíneas antecedentes, bem como no depoimento das testemunhas supra identificadas, que se revelaram credíveis e coerentes entre si e com a demais prova constante dos autos.

*** ****

4- O DIREITO

Cumpre agora entrar na apreciação do recurso.
Relembremos que estão em causa as liquidações de IRC e juros compensatórios do ano de 2008, as quais foram apuradas na sequência da realização de uma acção inspectiva cujos rendimentos foram apurados com recurso a correcções da matéria colectável, calculadas com recurso a métodos directos e que respeitam a correcções aritméticas, sendo outras calculadas por recurso a métodos indirectos.
A Recorrente, inconformada com a sentença que julgou procedente a impugnação judicial intentada pela sociedade “TS.A.”, defende que a mesma padece de erro de julgamento de facto e de direito.
Em sede de contra-alegações a Recorrida/impugnante sustenta a manutenção do decidido e, por último, requer, ao abrigo do artigo 636º, n.º 1 do CPC (anterior art. 684º-A do CPC), a ampliação do âmbito do recurso relativamente à parte dos vícios que aponta e que não foram apreciados na sentença atenta a solução encontrada.

Antes do mais, atentemos à questão que a Recorrente invoca na conclusão H) do recurso. Nesta conclusão a Recorrente alega que a decisão sob recurso determina a anulação do imposto liquidado e respectivos juros compensatórios, sem ter em consideração as correcções aritméticas efectuadas de acordo com os talões a que se refere o Anexo 19 do relatório de inspecção, no valor de €99.039,10, que corresponde à omissão às vendas consubstanciada em anulações sem a existência de documentos de suporte, sem que tenha sido produzida prova que contrarie a actuação da AT (conclusões E) a H) do recurso).

Para apreciar tal questão atenhamo-nos ao que a sentença elegeu como questões a apreciar em função do que resulta de todo o exposto na petição inicial.

Assim, resulta da sentença como questões a apreciar: “a) a insuficiência da fundamentação utilizada pela AT para determinar a matéria colectável com recurso a métodos indiretos; b) a inadequação das normas invocadas para o recurso a tais métodos; c) preterição de formalidades essenciais, relativamente à notificação para audiência prévia; d) ilegalidade do aproveitamento para o procedimento tributário da prova obtida no âmbito do processo crime; e) erro nos pressupostos de direito da determinação da matéria coletável por afronta ao disposto no Art. 90.º da LGT; f) insuficiente fundamentação do critério de apuramento da matéria coletável; g) falta de fundamentação da decisão proferida ao abrigo do Art. 92.º da LGT”.

A enunciação destas questões não foi questionada por nenhuma das partes, sendo que resultam, como dissemos, do que foi invocado em sede de petição inicial.

Destarte, basta a simples leitura da sentença para constatar que esta não se debruçou sobre as correcções de natureza meramente aritmética, nem tinha que o fazer, dizemos nós, porquanto as mesmas não foram questionadas em sede de petição inicial, limitando-se toda a argumentação esgrimida á aplicação dos métodos indirectos e sua ilegalidade dada a não verificação dos pressupostos de aplicação.

Assim sendo, podendo considerar-se que a sentença peca por clareza, não tendo sido utilizada a melhor técnica para obviar a quaisquer dúvidas que decorram em sede de execução, não podemos retirar que as liquidações de IRC do exercício de 2008, tenham sido anuladas na sua totalidade como peticionado, mas sim na parte impugnada e decidida, e como tal, ressalvadas as correcções efectuadas em sede de correcções técnicas.

Posto isto, fica prejudicado o conhecimento desta falsa questão, sem prejuízo, de a final em conformidade com a sorte do recurso ser clarificado o sentido do segmento decisório que vier a ser proferido.

Da alegada nulidade por omissão de pronúncia suscitada no parecer do Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste TCAN

O IMMP junto deste TCAN referiu que nas alegações E) a O) do recurso vem arguida a nulidade da sentença por omissão de pronúncia.
Em despacho de sustentação de fls. 686 do processo físico, a MMª juiz do Tribunal a quo sustenta que nas conclusões do recurso se invoca o erro de julgamento em virtude do juiz não se ter pronunciado sobre alguns dos factos enunciados no relatório inspectivo que, na óptica da Recorrente, justificavam aplicação dos métodos indirectos para determinação da matéria colectável concluindo que não se mostra invocada qualquer nulidade por omissão de pronúncia.
In casu, analisada a petição inicial e a sentença proferida, detecta-se que a MMª juiz do Tribunal a quo conheceu de todas as questões que lhe foram colocadas, as quais se prendiam com a convergência dos pressupostos legais para aplicação dos métodos indirectos, por outra banda, analisadas as conclusões do recurso, e tal como refere a MMª Juiz do Tribunal a quo no despacho de sustentação, não se alcança a verificação da alegada nulidade por omissão de pronúncia suscitada pelo Ilustre Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal, pelo que improcede tal alegação.
Prosseguindo.

Do erro de julgamento de facto e de direito

No que tange ao erro de julgamento de facto, começa a Recorrente por referir que na sua contestação não invoca quaisquer fundamentos respeitantes a correcções com despesas de viagens e seguros que não cumpriam os requisitos do art. 23º do CIRC para serem aceites como custos.

Já no que concerne à reclamação, nos termos do art. 91º da LGT, a que se refere o requerimento de fls. 381 a 422 do p.a. diz que a mesma não respeita ao ano de 2005, mas sim ao ano de 2008, pois quer o relatório de inspecção, quer a contestação deduzida pela Fazenda Pública não se referem ao exercício de 2005, contrariando, assim, a citação reproduzida na fundamentação de facto da douta decisão (conclusão D) do recurso).
Se bem entendemos esta conclusão do recurso, a Recorrente questiona as alíneas C) e K) da factualidade apurada para apontar imprecisões que nelas detectou.

Sucede que, na sequência da apresentação do recurso, por despacho de fls. 657/658 do processo físico, devidamente notificado à Recorrente, a MMª juiz do Tribunal a quo ao abrigo do disposto no art. 667º, nº 1 do Código de Processo Civil (CPC), procedeu à rectificação da sentença, eliminando, por um lado, a al. K) do probatório relativa às correcções com despesas de viagens e seguros, e corrigindo, pelo outro, o teor da al. C) do probatório, ali dizendo que a mesma passava a ter o seguinte teor: “A impugnante reclamou, nos termos do art. 91º da LGT, relativamente às correcções efectuadas em sede de IVA e de IRC do ano de 2008, com recurso a métodos indirectos, conforma requerimento de fls. 381 a 422 do p.a., que se dá por integralmente reproduzido”.

Destarte, relativamente a estas alíneas do probatório a questão mostra-se sanada, com igual reflexo no direito que delas dependia.

Prossegue a Recorrente dizendo que a sentença enferma de vício de manifesto erro de julgamento quanto à matéria de facto e de direito, nos termos dos artigos 659º e 668º do CPC, porquanto a AT levou a cabo uma acção inspectiva externa à actividade da impugnante, com referência ao exercício de 2008, da qual resultaram correcções à matéria colectável, quer em sede de IRC, quer em sede de IVA, sendo que em sede de IRC, a matéria colectável foi corrigida por recurso a correcções aritméticas e mediante a aplicação de métodos indirectos, das quais resultou a liquidação impugnada.

Considerou a sentença que a AT não demonstrou factos seriamente indiciadores de que as facturas que constituem o anexo 13 do RIT, emitidas pelo fornecedor ME..., não traduzem operações efectivamente realizadas e que não podem prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável (conclusões I e J) do recurso).

Indica, ainda, que os indícios prendem-se, entre outros recolhidos pela inspecção tributária, com a inexistência de documentos de transporte de tais mercadorias, para além das facturas, face às afirmações de que as mesmas eram entregues de forma faseada, com a sua recepção e controlo nas instalações da recorrida, com as quantidades facturadas de certas mercadorias e o seu não registo no inventário, bem como, os prazos alargados de pagamento (conclusão M) do recurso).

Sendo ainda certo, que a recorrida não juntou qualquer documento a provar a entrada daquelas mercadorias nas suas instalações, nomeadamente os registos no inventário permanente, também da prova testemunhal produzida não ficou provado que, concretamente, as mercadorias constantes daquelas facturas do anexo 13 deram entrada nas instalações da A.

A grande capacidade de armazenagem das instalações da A. não será prova suficiente de que as mercadorias tenham dado entrada nessas instalações. O que não se provou foi que não existisse espaço de armazenamento para as mercadorias mas não foi produzida prova que as mercadorias deram entrada nas instalações (conclusão N) do recurso).

Por último, ainda diz que a sentença padece de erro de julgamento da matéria de facto e de direito quando determina que não pode prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para recurso a métodos indirectos para determinação da matéria colectável, não estando a AT legitimada para proceder à tributação por recurso àquele método; que a omissão de vendas na contabilidade, por anulações sem documentos que as suportem, constitui, por si só, fundamento para recurso a métodos indirectos, porém, não houve pronúncia quanto a tais factos na sentença recorrida, estando, do seu ponto de vista, justificada a avaliação indirecta da matéria colectável, com recurso a métodos indirectos (conclusão O), P) e S) do recurso).

Conclui que a sentença recorrida viola o art. 20º do CIRC e que de acordo com o disposto nos artigos 87º, b), 88º, a), ambos da LGT e art. 57º do CIRC (art. 52º na redacção vigente ao tempo), encontra-se plenamente justificada a avaliação por métodos indirectos.

Vejamos.
No que tange ao erro de julgamento de facto assente na prova testemunhal a Recorrente não cumpre o disposto no art. 640º do CPC.
Senão, vejamos.
O disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, refere que a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Assim, o regime vigente atinente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. a), do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Especificamente quanto à prova testemunhal dispõe o n.º 2 do art.º 640.º do CPC:
“2 - No caso previsto na alínea b) do número anterior, observa-se o seguinte:
a) Quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, incumbe ao recorrente, sob pena de imediata rejeição do recurso na respectiva parte, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes”.
Como tal, não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efectuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Acresce que o nº 1 do artigo 662º do Código de Processo Civil, determina que “A Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se os factos tidos como assentes, a prova produzida ou um documento superveniente impuserem decisão diversa”, isto desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considere incorrectamente julgados e indique os concretos meios probatórios que impunham de forma irrefutável decisão diversa.
In casu, os ónus que se impõem à Recorrente não foram cumpridos, uma vez que nem nas alegações, nem nas conclusões do recurso a Recorrente enuncia com exactidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso no que concerne à prova testemunhal, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considerasse relevantes.
Efectivamente, apesar de a Recorrente questionar a matéria de facto chamando à colação, nomeadamente, a prova testemunhal e documental produzida, o certo é que não cumpre com os ónus que são impostos pelo art. 640º do CPC, dado que não identificou quais os concretos pontos de facto que foram erradamente julgados, não enunciou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impunham, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, assim como não indicou a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre as questões de facto concretamente impugnadas.
De acordo com jurisprudência firmada do Supremo Tribunal de Justiça, “O recurso em matéria de facto («quando o recorrente impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto») não pressupõe uma reapreciação pelo tribunal de recurso do complexo dos elementos de prova produzidos e que serviram de fundamento à decisão recorrida). Mas apenas uma reapreciação sobre a razoabilidade da convicção formada pelo tribunal a quo relativamente à decisão sobre «os pontos de facto» que o recorrente considere incorrectamente julgados, na base da avaliação das provas que, na indicação do recorrente, imponham «decisão diversa» da recorrida” (cfr. Acórdão do STA, de 10/01/2007, no processo n.º 06P3518, disponível in: www.dgsi.pt. ).
No caso em apreço, a Recorrente impugnou a matéria de facto com base em meios de prova sujeitos à livre apreciação, ou seja, na prova testemunhal.
Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preencheu, como supra já mencionamos, o ónus de impugnação da matéria de facto que sobre ela recaía, indicando nas alegações que concretos pontos do probatório estavam mal julgados e que afinal a prova testemunhal contrariava, não enunciando quais os concretos depoimentos e quais as passagens da gravação efectuada que sustentavam a tese que defendia. Ou seja, analisando as alegações e conclusões do recurso, verifica-se que a Recorrente não cumpriu o ónus imposto pelo citado artigo 640º do CPC, para efeitos de impugnação da matéria de facto, nomeadamente quanto aos factos que pretende ver como não provados e/ou sujeitos a nova redacção, absteve-se de indicar com exactidão as passagens da gravação dos depoimentos relevantes e que impunham uma decisão diversa da recorrida e, bem assim, de identificar os documentos.
Destarte, neste considerando importa não se conhecer do recurso por incumprimento do disposto no art. 640º do CPC.
Já no que concerne ao erro de julgamento relativamente à prova documental e subsequente erro de julgamento do direito, verdadeiramente o que a Recorrente pretende é que o tribunal de recurso retire ilações distintas daquelas que o Tribunal a quo alcançou mediante a prova que consta dos autos.
De acordo com o artº 607º, nº 5 do CPC, o juiz aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação dessa convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais ou possam ser provados por documentos.
Portanto, embora livre na formação da sua convicção, o juiz deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade dessa sua convicção sobre o julgamento dos factos provados ou não provados – neste sentido cfr. acd. deste TCA, de 25.5.2016, no proc. 00724/043BEVIS disponível in: www.dgsi.pt. .
A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e apreendida na 1ª instância só se justifica se, feita a reapreciação, for evidente um erro ostensivo ou uma apreciação arbitrária.
Destarte, se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.
Atentemos, antes do mais, ao que foi decidido pelo tribunal a quo no que concerne à insuficiência da fundamentação utilizada pela AT para determinar a matéria colectável com recurso a métodos indirectos.
Assim diz aquele Tribunal:
“No que a esta matéria diz respeito, defende a Impugnante que a AT não provou a verificação dos pressupostos da aplicação dos métodos indirectos e que, no relatório, não é indicada a norma que sustenta a sua aplicação, sendo a fundamentação insuficiente e, mesmo as invocadas genericamente, são inadequadas face à situação de facto ocorrida, não havendo suporte legal para as conclusões retiradas, havendo erro nos pressupostos de direito e nos pressupostos de facto, por erro de cognição e de valoração dos factos que fundaram o recurso a métodos indirectos e também falta de fundamentação.
A Fazenda Pública contrapõe que, no relatório, ao contrário do afirmado pela impugnante, é feita referência às normas que sustentam a aplicação de métodos indirectos e que foram detectadas irregularidades e anomalias na contabilidade, a qual não revelou todas as operações realizadas e os resultados efectivamente alcançados, impossibilitando o apuramento directo e exacto da matéria tributável.
De acordo com os factos considerados provados, foram os seguintes os motivos eleitos pela AF para fundamentar o recurso a métodos indirectos:
- Existência de indícios de crime que justificaram a emissão de um Mandado de Busca e Apreensão para constituir meio de prova no processo de inquérito n.º /08.1ID;
- Compras que não traduzem operações reais;
- Manipulação do registo de vendas;
- documentos apreendidos que comprovam a atividade ilícita;
- Manifestações de fortuna pelos responsáveis da empresa;
- Rendimentos declarados manifestamente insuficientes;
- Depósito em numerário de quantias avultadas.
Com base nestes elementos, concluiu a AF que “a contabilidade deste sujeito passivo, não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto das falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos art.º 87.º e 88.º da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art.º 87.º a 89.º, do citado diploma legal, por remissão do art.º 52.º do CIRC e art.º 90.º do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos, no exercício de 2005.”
Começando pela análise da invocada falta de indicação das normas legais que fundamentaram o recurso a métodos indirectos, da observação do trecho acima transcrito, verifica-se que a AT se refere, no plural, às “alíneas a) e b), dos art.º 87.º e 88.º da LGT”. Ou seja, são indicadas as alíneas a) e b) do Art. 87.º e as alíneas a) e b) do Art. 88º da LGT. No entanto, ao ser indicado o Art. 88.º da LGT, o qual se refere, precisamente, aos casos indicado na alínea b) do Art. 87.º – impossibilidade de comprovação e quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável – tudo indica que era, de facto, à alínea b) do Art. 87.º que a AT queria fazer referência. Tal situação em nada prejudicou a impugnante, como resulta do teor do presente meio impugnatório, bem como do pedido de revisão da matéria tributável, que revelam estar a mesma bem ciente dos fundamentos do recurso a métodos indirectos. Assim, as normas foram indicadas expressamente, percebendo-se o lapso na referência à alínea a) do Art. 87.º da LGT, sendo facilmente detectável pela interpretação à referência feita ao Art. 88.º do mesmo diploma, que a AT pretendeu enquadrar a situação analisada na alínea b) do Art. 87.º, bem como nas alíneas a) e b) do Art. 88.º da LGT.
(…)
Na situação vertente, um dos fundamentos de determinação da matéria coletável através de métodos indiretos resultou da convicção da AT de que algumas das compras ao fornecedor M.E.. não traduzem operações reais, fundamentalmente baseada nos seguintes pressupostos:
- O circuito documental dos fornecedores da impugnante, incluindo o fornecedor ME..., nomeadamente, as encomendas, a recepção e controlo das mercadorias e o prazo de pagamento são diferentes;
- A ordenação dos produtos mencionados nas facturas emitidas pelo fornecedor ME..., difere da constante nas restantes faturas, mormente outras faturas emitidas por este fornecedor, em que os produtos vêm discriminados por famílias;
- As quantidades e valores elevados constantes das facturas não se coadunam com a exiguidade do armazém;
- Inexistência ou incompatibilidades no transporte das mercadorias mencionadas nas faturas;
- Descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º /08.2ID, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, em que a diferença entre ambos reside no facto de, no segundo, ter sido deduzido ao valor total das compras as aquisições efectuadas ao fornecedor ME....
Em regra, os contribuintes não precisam de demonstrar que os documentos da sua contabilidade – designadamente, as faturas relativas a aquisições de bens ou serviços – correspondem a operações efetivamente realizadas. Essas faturas presumem-se verdadeiras pelo que, de acordo com a regra do n.º 1 do Art. 74.º da LGT (veja-se, ainda, o Art. 344.º do Código Civil), caberia à AT ilidir a presunção, demonstrando que assim não é.
Porém, de conformidade com o n.º 2 do Art. 75.º da LGT, a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados e apuramentos da sua contabilidade ou escrita cessa quando, nomeadamente, revelem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável do sujeito passivo.
No caso concreto, da análise crítica de toda a prova documental e testemunhal produzida, resulta que a tese da AT não está ancorada em indícios solidamente estabelecidos e suficientes para sustentar as conclusões por ela extraídas, o que vale por dizer que a AT não demonstrou factos seriamente indiciadores de que as faturas em questão não traduzem operações efetivamente realizadas.
Um dos indícios apontados pelos Serviços de Inspecção prende-se com o tipo de ordenação dos produtos em cada factura do fornecedor ME..., referindo-se no relatório que: (a) as facturas, ditas “normais”, do fornecedor M.E.. têm os produtos ordenados por “famílias”, o que permite uma mais fácil conferência das faturas pelos respectivos sectores, ao contrário das constantes do anexo 13 que não têm qualquer tipo de ordenação e são pouco rigorosas na identificação de alguns produtos; (b) no decurso das buscas efetuadas às empresas do grupo, foi detetado um e-mail enviado pelo correio eletrónico da T2, no dia 22/01/2009, dirigido ao fornecedor ME..., com a mensagem «Não esquecer de faturar os artigos desordenadamente». Salvo mais esclarecido entendimento, os factos descritos, constituindo embora indícios da existência de um acordo entre a T2 e o fornecedor ME... no sentido de este emitir faturas sem a ordenação habitual dos produtos, não podem configurar-se como indícios seguros da emissão de faturação de favor, por parte do referido fornecedor. Para além do mais, o e-mail aludido no relatório tem data posterior à dos factos tributários a que esta impugnação se reporta, não havendo outro indício da existência do presumível “acordo” anterior ou contemporâneo a estes factos.
Refere, ainda a AT que as quantidades e os valores elevados constantes das faturas, não se coadunam com a exiguidade do armazém. Quanto a esta questão, por um lado, não resulta provado que ao armazém da impugnante escasseasse capacidade de armazenamento das mercadorias em causa e, por outro lado, a conclusão a este propósito extraída pela AT não se baseia em qualquer facto concreto e por ela comprovado. Com efeito, tanto quanto resulta dos autos, os inspetores tributários bastaram-se com o que lhe haviam dito sobre a similitude dos armazéns das várias empresas do grupo.
Já no que concerne aos prazos de pagamento anómalos, a AT constatou que, em regra, o prazo de pagamento a este fornecedor é de 45 dias ao passo que, relativamente às faturas do anexo 13, tal prazo se cifra em 128 dias. Mas resulta da matéria de facto que, nos casos das campanhas promocionais, os artigos são entregues faseadamente e os pagamentos têm prazos mais alargados. Pese embora a experiência comum indique que, sendo os fornecimentos faseados, nada impedia que os pagamentos fossem realizados dentro dos prazos normais no setor, por referência a cada uma das entregas, o certo é que, tanto quanto resulta dos autos, não era assim que sucedia no caso da impugnante. E, na verdade, não há motivos objetivos e concretos que suscitem dúvidas de que assim se passavam as coisas, tanto mais que a AT não considerou, de todo em todo, a existência de campanhas promocionais e as especiais circunstâncias, em que as entregas de mercadorias e respetivos pagamentos eram realizados. Portanto, também este facto não é indício seguro da existência de faturação simulada Continuando na análise dos indícios invocados pela AT para a desconsideração das facturas constantes no anexo 13, é referida no relatório a descoberta de dois mapas, em buscas efectuadas no âmbito do processo de inquérito n.º 9/08.2ID, designados “Mapas de Margem por Secção (cont.)” e “Margens por Secção (cálculos reais)”, e «do que nos foi dado perceber, ao longo das inspecções ao grupo, aquela diferença, resulta do facto de ter sido deduzido ao valor total das compras (valores contabilísticos), os valores correspondentes a compras efectuadas a ME..., que não correspondem a transacções reais. Esta nossa convicção tem por base o facto de nas outras empresas do grupo, aquelas compras estarem identificadas como sendo do fornecedor ME...». Ou seja, a AT conclui que o ficheiro “margens por secção – cálculos reais” é um indício de que as facturas desse anexo não são correspondem a operações efetivamente realizadas, quando o que lhe competia demonstrar era as razões pelas quais as facturas do anexo e do ficheiro não eram reais. Assim, este ficheiro em “Excel” nada vem acrescentar quanto à veracidade das operações em causa, sendo um argumento inócuo. Com efeito, a AT limita-se a tecer conjecturas sobre a diferença entre os dois mapas, mas omite os valores, o número das facturas e os produtos deles constantes, não se conseguindo acompanhar o raciocínio e a conclusão a que chegou a AT.
No caso concreto, tendo em conta que não foi invocado que as facturas não estivessem na forma legal, e que resulta provado dos autos que o fornecedor em causa fornece efetivamente a impugnante, sendo mesmo o seu segundo maior fornecedor, que as facturas se encontram todas pagas e não foram detectados movimentos das contas do fornecedor onde foram depositados os cheques da impugnante para esta, para pôr em causa a veracidade das operações a que se referem as facturas em anexo 13, conclui-se que a AT inobservou o ónus da prova que sobre ela impendia, por não demonstrar os necessários indícios sérios de que as faturas em causa não titulam operações reais.
Quanto ao mandado de busca e apreensão, trata-se de uma mera descrição dos motivos que levaram os Serviços de Inspecção a requerer a abertura de um inquérito e de uma ordem de busca e apreensão. De notar que o grau de exigência dos indícios e os objetivos que justificam a abertura de um inquérito não são os mesmos que baseiam o recurso a métodos indiretos de determinação da matéria colectável. Pode bem acontecer, e acontece frequentes vezes, que a abertura de um inquérito tenha na sua base apenas correcções técnicas. Ora, no caso da tributação por métodos indiretos o que a AT tem de demonstrar é que a possível existência de irregularidades, deficiências ou omissões inviabiliza o apuramento direto e exato dessa matéria colectável, ou seja, que tais deficiências não poderiam ficar sanadas com meras correcções técnicas, porque, ainda assim, não era possível apurar o lucro real.
E, por isso, tem razão a impugnante quando defende que o mandato e busca e apreensão no âmbito do processo de inquérito visa apenas a recolha da prova. Com efeito, tal fundamento nunca poderia ser considerado como um indício seguro, nos termos supra delineados, uma vez que o mandado de busca não é um fim em si próprio: da análise dos elementos de prova recolhidos é que se poderão tirar conclusões sobre a existência, ou não, de indícios da prática de crime.
No que diz respeito aos documentos apreendidos que, na óptica dos Serviços de Inspecção comprovam actividade ilícita – os “mapas de margens por secção (cont.)” e “mapa por secção (cálculos reais)” - defende a impugnante que «as expressões “real” e “contabilidade” (...) têm unicamente a ver com a necessidade de situar se o mapa está conferido com a contabilidade pois pode existir divergência entre os produtos contabilizados, recepcionados e os vendidos e com as datas em que foram feitas as contagens físicas dos inventários».
Ora, no que a estes mapas diz respeito, a conclusão da AT não passa de uma mera conjetura, porque não está suportada em elementos de facto concretos e suficientemente seguros para permitir, segundo as regras da experiência comum, concluir, com razoável grau de certeza, no sentido em que concluiu.
Portanto, também aqui, a AT faz juízos conclusivos e não demonstrados, ficando o Tribunal sem poder acompanhar o seu raciocínio e, dadas as especiais exigências de fundamentação que presidem ao recurso a este tipo de tributação, a AT nunca se poderia limitar a “concluir” ou a “afigurar”, teria sempre que demonstrar o iter cognoscitivo que a levou a tais conclusões – o que no caso não acontece.
Quanto às alegadas “Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa” e “Rendimentos declarados manifestamente insuficientes”, verifica-se que a AT fez uma análise às contas bancárias dos administradores da impugnante e familiares, bem como ao património imobiliário, por comparação com a evolução dos rendimentos declarados, chegando à conclusão de que nenhum deles declarou rendimentos que lhe permitissem “as manifestações de fortuna evidenciadas”.
Quanto a esta questão, defende a impugnante que os factos invocados não lhe dizem respeito, mas às pessoas aí mencionadas, não tendo relevância para justificar a aplicação de métodos indirectos.
E tem razão. Com efeito as situações detectadas no que se refere ao património dos administradores e familiares apenas poderiam relevar em sede da impugnante se a AT tivesse demonstrado, com factos concretamente identificados, que os valores tinham tido origem em transferências monetárias ou outras da empresa a favor de tais pessoas.
(…)
No que se refere aos “depósitos em numerário de quantias elevadas”, sustenta a AT que, quanto às compras consideradas não efetivas e à questão do retorno de dinheiro, apesar dos valores das compras terem sido pagos por cheque e depositados em conta do fornecedor e de não se ter provado a transferência de valores dessa conta para a impugnante, apuraram-se depósitos em numerário em contas bancárias dos acionistas da impugnante e familiares sem explicação face aos rendimentos declarados, o que, para a AT, indicia que o fornecedor ME... fazia assim retornar o valor, cativando para si uma parte.
A este respeito, defende a impugnante que a presunção de que o fornecedor fez chegar aos administradores parte dos montantes pagos, reservando para si o valor correspondente ao IVA, não está demonstrada e é arbitrária, sendo que nem corresponde aos valores das facturas sem IVA emitidas pelo fornecedor e o montante dos depósitos nas contas particulares.
Ora, esta situação tem que ver precisamente com a acima relatada, pelo que o que aí se deixou dito vale aqui, acrescentando-se, apenas, que se trata de uma conclusão não fundamentada, baseada em meras suposições ou conjeturas, sem base factual que a sustente, não se conseguindo acompanhar o raciocínio da AT que a levou a tal conclusão, pelo que não poderá constituir um pressuposto ou fundamento do recurso a métodos indirectos de determinação da matéria tributável, por impossibilidade de determinação directa e exata do lucro tributável.
Assim, não podendo prevalecer nenhum dos fundamentos invocados para o recurso a métodos indirectos de determinação da matéria colectável, a AT não estava legitimada para proceder à tributação através do referido método. Com efeito, ponderando o relatório de inspecção, a AT não concluiu, de forma sustentada e suficientemente demonstrada, que os elementos disponíveis na contabilidade não permitem apurar os valores declarados. Como inicialmente se apontou, era à AT que competia demonstrar a verificação dos pressupostos legais que permitem a tributação por métodos indirectos e, feita essa prova, recaía sobre o contribuinte o ónus de demonstrar que houve erro ou manifesto excesso na quantificação.
Quer isto dizer que, faltando os pressupostos de que a lei – Art. 87.º e 88.º da LGT – faz depender o recurso (excecional) a métodos indirectos, a liquidação impugnada não se pode manter, devendo ser anulada”.

Adiantamos, desde já, que não vemos qualquer motivo para dissentir do assim decidido.

Senão, vejamos.
No que respeita aos métodos impostos à Administração Tributária e consequente determinação da matéria colectável, como a doutrina e a jurisprudência do Venerando Supremo Tribunal Administrativo, Secção tributária, vem esquematizando, existem três tipos de correcções que podem estar na base ou apuramento da matéria colectável:
a) correcções aritméticas - a matéria colectável é a identificada pelo contribuinte na sua declaração anual periódica pelo que, a Administração Tributária, “não precisa de se socorrer de qualquer método de avaliação – directo ou indirecto - para determinar o imposto devido: a administração tributária limita-se a corrigir erros de cálculo das declarações-liquidações, com o objectivo de garantir a exactidão das autoliquidações. (…) Trata-se, pois, de uma correcção oficiosa que nem careceria de previsão legal expressa”;
b) correcções técnicas – a Administração Tributária faz alterações à matéria tributável “determinada no âmbito da avaliação directa, isto é, quando visa determinar o valor real dos rendimentos sujeitos a tributação sem recorrer a indícios ou presunções, mas à contabilidade do contribuinte. (…) Estas correcções são também quantitativas, ainda que simultaneamente qualitativas: quantitativas porque alteram a matéria colectável, qualitativas porque esta alteração é mera consequência da diferente qualificação jurídica dada aos elementos que o contribuinte apresentou;
c) correcções quantitativas determinadas pela Administração Tributária por “recurso a indícios, presunções ou outros elementos de que disponha”, ou seja, por métodos indirectos. (cfr. Acórdão da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.04.2014, proferido no processo n.º 1510/13, disponível em www.dgsi.pt).
A avaliação indirecta é subsidiária da avaliação directa, ou seja, e fazendo agora uma relação entre este critério de subsidiariedade e os “tipos de correcção” identificados, a alteração da matéria colectável só deverá realizar-se por recurso a indícios ou presunções, por métodos indirectos se, de todo, essa correcção não for possível de ser concretizada pelas correcções aritméticas e técnicas, uma vez que só assim se observará, no limite do desejável, o princípio constitucional de tributação das empresas segundo a sua capacidade real, in casu, evidenciado pelo lucro real.
No ordenamento jurídico-português tributário vigora o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, o qual se encontra plasmado no artigo 75°, n.º 1 e n.º 2, al. a) da Lei Geral Tributária (LGT), aí se dispondo que, “presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal”, cessando tal presunção quando, entre outras razões, aquelas declarações, contabilidade ou escrita revelem omissões, erros, inexactidões ou indícios fundados de que não reflectem a matéria tributável real do sujeito passivo ou se apresente de uma forma que impeçam precisamente o conhecimento dessa mesma realidade tributável.
Dispõe, o preceituado no artigo 81º, n.º 1 da LGT, que a matéria tributável deve ser avaliada ou calculada directamente segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a administração tributária proceder a avaliação indirecta nos casos e condições expressamente previstos na lei, constituindo, assim, a avaliação directa o princípio regra a seguir pela Administração tributária e a avaliação indirecta um mecanismo de determinação da matéria tributável meramente subsidiário. Aliás, em conformidade, com o disposto no artigo 85º, n.º 1 da mesma Lei, que determina o caracter subsidiário da avaliação indirecta, prevista para a determinação do valor dos rendimentos ou bens tributáveis de um determinado sujeito passivo, a partir de indícios, presunções ou outros elementos de que a administração tributária disponha e a que recorra para aquele concreto fim (cf. artigo 83º, n.º 2 da citada Lei).

Cumpre ainda referir, que nas situações em que a Administração Tributária desconsidera facturas com o fundamento de que “são falsas” (o que se verifica in casu) se aplicam as regras do ónus da prova do artigo 74.º da LGT, quais sejam, firmada na jurisprudência dos nossos tribunais superiores, de que compete à Administração fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção (neste sentido, entre muitos outros, acórdãos do STA, de 24.04.2002, Recurso nº 102/02; de 23.10.2002, Recurso nº 1152 /02; de 09.10.2002, Recurso nº 871/02; de 20.11.2002, Recurso nº 1483/02; de 30.04.2003, Recurso nº 241/03; de 14.01.2004, Recurso nº 1480/03 e do TCAN, acórdão de 24.01.2008, Processo 01834/04BEVIS, de 24.01.2008, processo n.º 2887/04BEVIS, de 27.01.2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18.03.2011, processo n.º 456/05BEPNF).

Importa referir que nesta matéria, se irá acompanhar, transcrevendo ou seguindo de perto, por com ele concordarmos e não vermos motivo para dissentir, atendendo, ainda, ao comando constante no nº 3 do artigo 8º do Código Civil – que impõe ao julgador o dever de considerar todos os casos que mereçam tratamento análogo, a fim de obter uma interpretação e aplicação uniformes do direito – o decidido por este Tribunal Central Administrativo Norte no recente Acórdão de 03/02/2022, ainda não disponível na base de dados, proferido no âmbito do processo nº 256/10.0BECBR, emitido em caso idêntico ao que ora nos ocupa, em que estavam em causa as liquidações de IRC dos anos de 2006 e 2007, com determinação de correcções à matéria tributável da Impugnante/recorrida, na maior medida, com recurso à avaliação indirecta, e no qual foi confirmada a sentença de procedência da impugnação, de teor idêntico à da aqui sob recurso, considerando, para tanto, factualidade coincidente à apurada nos presentes autos, por se ter concluído que a Administração Tributária não demonstrou, como lhe competia, a verificação dos pressupostos de que a lei faz depender o recurso àquela metodologia.

Diz-se naquele acórdão que: “No caso concreto, a Administração Tributária alicerçou parte da emissão das liquidações em sede de IRC (sendo que paralelamente procedeu a correcções técnicas “custos de viagem” e a correcções com recurso a métodos indirectos) precisamente na existência de facturas emitidas pelo fornecedor ME... (ME), desconsiderados como custo fiscal por falta de prova da efectividade das transacções comerciais decorrentes das mesmas, vertendo no relatório a fundamentação de tal desconsideração.
Cumpre assim averiguar se Administração Tributária fez prova, como lhe competia, da verificação de indícios que permitem concluir que às apontadas facturas emitidas por ME contabilizadas pela impugnante, ora recorrida, não subjazem as operações que, alegadamente, teriam implicado a respectiva emissão.
Na situação de métodos indirectos à administração tributária compete o ónus da prova da verificação dos pressupostos da sua aplicação e ao contribuinte a prova do excesso na sua quantificação (artigo 74. ° n.º 3 da LGT).
Sendo que, tratando-se de contabilidade baseada em facturação que apenas pretende dar um crédito de aparência a negócios ou operações simuladas, a Administração Tributária não está obrigada a fazer a prova dessa simulação e muito menos provar a falsidade dos documentos, apenas lhe cabendo o ónus de prova dos indícios objectivos, sólidos e consistentes que colocam em causa a presunção de veracidade dos documentos (cfr. art.º 75.º, n.º 1, da LGT) e que traduzem uma muito elevada probabilidade dos documentos não titularem operações que correspondam à realidade.
Cumpre ainda atentar, como é pacificamente aceite pela jurisprudência, que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxilio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quando aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova “– cfr. Alberto Xavier, in “Conceito e natureza do Acto Tributário”, pág. 154.
Assim sendo, à Administração Tributária apenas compete provar os indícios sérios da intencionalidade da divergência entre a vontade e a declaração (animus decipiendi), do acordo entre o declarante e o declaratário, com o intuito de enganar o Estado (animus nocendi) - (cfr. artigo 241.º, n.º 1, do Código Civil) -, subjacentes às operações acima referidas, sem que tenha de se colocar na posição de quem invoca a simulação, com o ónus de a provar segundo a regra do artigo 342.º, n.º 1, do Código Civil.
Aliás, a dificuldade de prova directa do acordo simulatório leva a jurisprudência a admitir que a mesma pode resultar de factos que o indiciem ou façam presumir (cfr. entre outros o acórdão do pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16.03.2016, proferido no âmbito do processo 400/15).
Como se refere no acórdão do TCA Norte, de 23 de novembro de 2012 (processo n.º 1523/05.0BEVIS), “no que concerne à prova que compete à Administração – na repartição do ónus da prova de que demos nota supra-, o que é imprescindível é que aquela a faça de factos suficientes indiciadores a que o Tribunal possa concluir, “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” (expressão de Castro Mendes citado por Saldanha Sanches), pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura”.
Nesta tarefa, poderá Administração lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não tem necessariamente que advir exclusivamente de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.
Munidos do enquadramento jurídico gizado quanto ao ónus da prova aplicável às correcções em causa e considerando os factos apurados em sede inspectiva (que nesta fase outros não podem ser relevados), vejamos se resulta dos factos descritos que a Administração tributária fez prova da verificação de indícios que lhe permitiam concluir que as questionadas facturas do emitente ME... (ME) constantes dos anexos do RIT não tiveram subjacentes quaisquer operações económicas realizadas entre ele e a impugnante.
Em caso afirmativo e só nesse, importará indagar se a Impugnante logrou demonstrar em Tribunal que, não obstante os indícios colhidos, as operações reflectidas nas facturas desconsideradas são reais, ou seja, que os concretos sujeitos passivos realizaram efectivamente as operações económicas mencionadas naquelas facturas.
(…)”.

No caso em apreço os motivos que implicaram o recurso a métodos indirectos resultam expostos no RIT e resumem-se da seguinte forma:
i) Existências de indícios de crime, que justificaram a emissão de um mandado de Busca e Apreensão emitido com a finalidade de constituir meio de prova no Processo de inquérito nº /08.2ID
ii) Compras que não traduzem operações reais;
iii) Manipulação do registo de vendas;
iv) Documentos apreendidos que comprovam a actividade ilícita;
v) Manifestações de fortuna dos responsáveis pela empresa;
vi) Rendimentos declarados manifestamente insuficientes;
vii) Depósitos em numerário de quantias avultadas.

Com base nestes indícios a AT concluiu que “a contabilidade do sujeito passivo, não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, pelo que, face à impossibilidade de comprovação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação da matéria tributável, e ao facto de as falhas e fundamentos referidos no presente relatório serem insupríveis, se recorre, nos termos das alíneas b) e a), dos arts 87º e 88º da LGT, respectivamente para os efeitos previstos nos art.s 87º a 89º, do citado diploma legal, por remissão do art. 52º do CIRC (actual 57º) e art. 90º do CIVA, à sua determinação pela aplicação de métodos indirectos”.

A sentença recorrida fez o escrutínio e apreciação de cada um destes indícios-factos tal como se constata supra, tendo então concluído que “a tese da AT não está ancorada em indícios solidamente estabelecidos e suficientes para sustentar as conclusões por ela extraídas, o que vale por dizer que a AT não demonstrou factos seriamente indiciadores de que as facturas em questão não traduzem operações efectivamente realizadas”, pelo que a correcção em causa não se poderia manter (pág. 22 e 26 da sentença).

Daqui decorre, portanto, que a AT reuniu determinados indícios que poderiam ser de falsidade das facturas, mas a Impugnante conseguiu abalar aqueles indícios, de modo a que fossem considerados pelo Tribunal a quo inaptos a considerar como falsas as facturas emitidas por ME....

De notar que este entendimento (de que os indícios colhidos pela AT não são aptos a fundamentar o recurso aos métodos indirectos) tinha já espelho nos acórdãos e na jurisprudência neles firmadas, deste Tribunal Central Administrativo Norte de 25.06.2015, processo n.º 587/10.0BECBR e de 23.06.2016, processo n.º 157/11.5BECBR, em que foi impugnante a sociedade “T1”, e os acórdãos de 04.05.2017, processo nº 1254/10.0BEAVR, de 26.10.2017, processo nº 1255/10.8BEAVR e de 17.12.2015, processo nº 878/10.0BEAVR, em que foi impugnante a sociedade “T2”. Nesses processos, muitos dos indícios invocados pela Administração Tributária para qualificar as facturas emitidas pelo referido fornecedor como falsas coincidem com os indícios analisados nos presentes autos, sendo que, na óptica da Administração Tributária, as três sociedades (T..., T1 e T2), que comungam dos mesmos sócios e dos mesmos corpos sociais, conjuntamente com o fornecedor ME..., adoptavam o mesmo modus operandi.

Quer isto significar que estas questões já foram objecto de apreciação por este TCAN no âmbito daqueles recursos, sendo aí impugnadas liquidações ora relativas a IRC, ora referentes a IVA, respeitantes aquelas sociedades, e em que, em todos eles, se concluiu pelo acerto do decidido em 1ª instância, da procedência da impugnação por falta de indícios de que as transacções não correspondem a reais operações.

A sentença recorrida analisou cada um dos indícios apontados pela AT para se socorrer dos métodos indiciários e, com a fundamentação que se colhe na sua transcrição, concluiu que tais indícios não eram suficientes para considerar que as transacções visadas não correspondiam a verdadeiras operações comerciais, não se vislumbrando qualquer erro ou imprecisão na avaliação que foi feita na sentença sob recurso, aliás, diga-se em abono da verdade que alguns desses indícios são conclusivos (como sucede com o caso dos depósitos em numerário nas contas particulares dos administradores e familiares da impugnante), sem qualquer suporte recolhido em sede inspectiva ou reportam-se a pessoas singulares (administradores da impugnante e familiares) e não à impugnante/recorrida.
Não vemos, como tal, motivo para nos afastarmos do que ficou decidido na sentença recorrida, aderindo in totum aos fundamentos da mesma que se mostram acima transcritos e bem assim à jurisprudência firmada por este TCAN nos vários arestos indicados que apreciaram a mesma questão.

Deste modo, é de concluir que as liquidações de IRC impugnadas, padecem de ilegalidade na desconsideração dos valores facturados à impugnante/recorrida pelo fornecedor ME..., por ser à Administração Tributária que cabia provar a verificação dos pressupostos legais legitimadores da sua actuação, devendo ser anuladas nos precisos termos impugnados, não tendo incorrido em erro de julgamento a sentença que assim entendeu.

Importava, agora, conhecer da ampliação do pedido formulado pela recorrida, no entanto, tendo em conta que se confirma a sentença recorrida com as precisões que aqui foram definidas, mostra-se prejudicado o conhecimento de outras razões suscitadas no recurso, nomeadamente o conhecimento da ampliação do objecto do mesmo apresentado pela Recorrida, o qual constituía, como vimos, argumentação subsidiária.

Sumariando, formulam-se as seguintes conclusões:

Descritores: erro de julgamento, métodos indirectos

1 – Para que o erro de julgamento da matéria possa ser apreciado pelo tribunal ad quem torna-se imperioso o cumprimento do disposto no art. 640º do CPC. Ora, dado que a Recorrente que não identificou quais os concretos pontos de facto que foram erradamente julgados, não enunciou os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nela realizada, que impunham, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida, assim como não indicou a decisão que, no seu entender, devia ser proferida sobre as questões de facto concretamente impugnadas o recurso não pode ser conhecido neste concreto vício.

2- Se a sentença recorrida analisou cada um dos indícios apontados pela AT para se socorrer dos métodos indiciários e concluiu que tais indícios não eram suficientes para considerar que as transacções visadas não correspondiam a verdadeiras operações comerciais, não se vislumbrando qualquer erro ou imprecisão no julgamento, então não se pode manter a decisão de aplicação dos métodos indirectos.

*** ***

5- DECISÃO

Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso e, em consequência, confirmar na ordem jurídica a sentença recorrida, que julgou procedente a impugnação relativa às correcções por métodos indirectos, anulando as liquidações de 2008 na parte em que se basearam nessas correcções.

Custas pela Recorrente.

Porto, 2022-02-17

Maria Celeste Oliveira
Carlos Castro Fernandes
José Coelho

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i) disponível in: www.dgsi.pt.