| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
Relatório
F..., Lda., com sede na Zona Industrial…, freguesia de Amorim, concelho da Póvoa de Varzim, interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 04.10.2012, que julgou improcedente o recurso da decisão de aplicação de coima, no valor de €3.725,22, acrescido das custas processuais no montante de € 51,00, a cujo pagamento foi condenada por falta de entrega de prestação tributária de IVA, relativa ao mês de Dezembro de 2009, juntamente com a apresentação da Declaração Periódica do IVA, pela infracção prevista e punida pelos artigos 27.º, n.º 1, e 41.º, n.º 1, alínea a), do CIVA, 114.º, n.º 2, e 26.º, n.º 4, do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT).
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as seguintes conclusões:
1. A Recorrente interpôs recurso para o Tribunal Administrativo e Fiscal [TAF] do Porto, da decisão do Serviço de Finanças da Póvoa de Varzim que lhe aplicou uma coima no montante de 3.725,22€, acrescido das custas processuais no montante de 51,00 €, por falta de pagamento do IVA referente ao mês de Dezembro de 2009, no valor de 17.739,15 € (após dedução do imposto suportado), dentro do prazo de pagamento voluntário, o qual terminou no dia 10/02/2010.
2. O presente recurso circunscreve-se à aplicação do artigo 114.° do RGIT e à
interpretação do artigo 114.°, n.° 1, alínea a) do RGIT, na redacção dada pelo artigo
113.º da Lei n.°64-A/2008 de 31/12.
3. Em sede de recurso, a Recorrente alegou que o IVA, não entregue à Administração tributária dentro do prazo de pagamento voluntário, não havia sido recebido pelos seus clientes e, como tal, a sua conduta não seria susceptível de ser punida como contra-ordenação.
4. O Tribunal a quo, porém, entendeu que com a Lei de Orçamento de Estado para
2009, o legislador optou por clarificar o artigo 114.° do RGIT, no sentido de
considerar que basta que o IVA seja liquidado em factura ou documento
equivalente, mesmo que não tenha sido recebido pelo contribuinte, deve ser por ele
entregue ao Estado, sob pena de incorrer em ilícito contra-ordenacional.
5. Ora, o que aqui está em causa é punir a Recorrente com uma coima, pela falta de entrega de IVA, quando esse montante não foi efectivamente recebido dos seus clientes.
6. No entanto, para haver responsabilização do agente não basta a realização por este de um tipo de ilícito, sendo também necessário que aquela realização lhe possa ser censurada em razão da culpa - princípio da culpabilidade (nulla poena sine culpa).
7. Mas, para que exista culpabilidade do agente no cometimento de um facto é necessário que o mesmo lhe possa ser imputado a título de dolo ou de negligência.
8. No caso sub judice, a falta de entrega do IVA, dentro do prazo de pagamento voluntário, foi motivado pela falta de pagamento dos bens e prestação de serviços e, consequentemente, pela falta de pagamento do NA referentes aos mesmos, por parte dos seus clientes.
9. Quem criou e despoletou a situação de incumprimento da Recorrente foram aqueles que verdadeiramente têm que suportar o imposto, pois, ao não efectuarem o pagamento dos bens fornecidos e dos serviços prestados, nem o IVA correspondente aos mesmos, a Recorrente ficou sem meios económicos para conseguir pagar o valor do IVA, tendo, aliás, sido forçado a requerer à Administração tributária o pagamento em prestações do IVA, já que no prazo de pagamento voluntário era incomportável pagar valores não recebidos.
10. O não pagamento do IVA não derivou da vontade da Recorrente, mas tão só pelo facto de não ter dinheiro “para adiantar” à Administração tributária um imposto que não havia ainda recebido. Apraz não esquecer que, num contexto de crise financeira em que se vivia e se vive, em que as instituições bancárias simplesmente cortaram o crédito bancário às empresas, desamparando-as no momento que mais necessitavam, a Recorrente nem sequer pôde recorrer a empréstimos bancários para pagar uma “conta que não era sua”, tendo sido compelida a deixar transitar para cobrança coerciva, para aí, pedir o pagamento em prestações
11. O comportamento da Recorrente foi uma consequência inevitável, fruto do incumprimento dos verdadeiros responsáveis pelo pagamento do imposto.
12. Por conseguinte, não se pode entender que a Recorrente agiu com falta de cuidado que lhe era devido, nem pode ser censurável a sua conduta.
13. Portanto, não tendo agido com culpa, a conduta da Recorrente não pode ser punida nos termos do artigo 114.° do RGIT.
Ademais,
14. A interpretação dada pelo Tribunal a quo ao artigo 114°, n.° 5, alínea a) do RGIT, com a redacção dada pelo artigo 113.° da Lei n.° 64-A/2008 de 31/12, que aprovou o Orçamento de Estado para 2009, estribada num acórdão deste Tribunal, no sentido de que basta que o IVA seja liquidado em factura ou documento equivalente, mesmo que não tenha sido recebido pelo contribuinte, deve ser por ele entregue ao Estado, sob pena de incorrer em ilícito contra-ordenacional, com o devido respeito e salvo melhor opinião, é manifestamente inconstitucional.
15. A Constituição da República Portuguesa 6 o garante dos direitos dos contribuintes, consagrando-se como princípios constitucionais a igualdade, a equidade, a proporcionalidade e a justiça.
16. Entender-se que a Recorrente tem que ser sancionada com uma coima, pela falta de entrega de IVA, dentro do prazo de pagamento voluntário, quando este imposto não foi recebido pelos clientes, em virtude da falta de pagamento das facturas vencidas, não é justo, pois, não se está a punir o verdadeiro responsável, o real devedor do imposto.
17. Tal entendimento prejudica a neutralidade do sistema de IVA, penalizando os meros “intermediários” e não os incumpridores de facto.
18. No modesto entendimento da Recorrente, não é válido argumentar que se o cliente não pagou, os sujeitos passivos de imposto podem vir a reaver o IVA, quando se sabe perfeitamente que nos tempos em que correm é extremamente difícil, moroso (os processos executivos c os processos de insolvência arrastam-se pelos tribunais) e dispendioso cobrar créditos, sendo certo que. a dedução do IVA não recebido, só será feita muito tempo depois de o sujeito passivo ter sido compelido a pagar pela Administração tributária.
19. Mais, é o sujeito passivo de imposto, a aqui Recorrente, que tem que fazer um esforço e ginástica orçamental, para entregar, ou melhor, “adiantar” à Administração tributária um imposto que nem é seu encargo e não foi recebido.
20. É ao sujeito passivo que é instaurado um processo executivo, para pagamento de um valor que efectivamente não recebeu, mas que tem que pagar, com todas as consequências que daí advêm (pagar juros, custas, prestar garantias para suspensão do processo executivo).
21. Isto tudo, quando o verdadeiro prevaricador, o contribuinte de facto, que não pagou os bens e serviços à Recorrente e, consequentemente o IVA, vai poder deduzir ou pedir reembolso desse mesmo IVA que não pagou! O que significa que para além de não pagar, incumprindo com o seu dever de pagar impostos, é ainda premiado com a possibilidade de deduzir ou pedir reembolso do imposto!
22. Pelo que, ao se entender que o sujeito passivo, como a Recorrente, deve ser punida com uma contra-ordenação, independentemente de ter recebido ou não o imposto, tal interpretação representa uma injustiça fiscal tremenda (não recebe, tem que pagar, nas limitadas condições impostas no processo executivo, e ainda é punida com coima por facto que não deu causa).
23. Constitui igualmente uma violação do princípio da igualdade e equidade, já que nada se exige ao verdadeiro incumpridor de facto, ao verdadeiro devedor do imposto, aliás, pelo contrário, até o beneficiam, recompensando o incumprimento com a dedução ou reembolso de algo que não pagou.
24. Tal interpretação, fere ainda o princípio da proporcionalidade, na medida em que os sacrifícios e sanções impostos à Recorrente são demasiado penosos, onerosos e inadequados à satisfação dos fins que visam atingir, mormente quando se deixa impune o verdadeiro incumpridor, quando a este não é assacada qualquer responsabilidade contra-ordenacional, podendo o mesmo continuar a prevaricar e a beneficiar com esse mesmo incumprimento.
25. Destarte, o artigo 114°, n.° 5, alínea a) do RGIT, na redacção dada pelo artigo
113.º da Lei n.° 64-A/2008 de 31/12, quando interpretada no sentido de abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços, é inconstitucional por violação do princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP), da equidade, da proporcionalidade (artigo 18.° CRP) e da justiça (artigo 266.° da CRP).
26. Assim sendo, deve ser revogada a sentença que condenou a Recorrente no pagamento da coima, pela falta de pagamento do IVA dentro do prazo de pagamento voluntário, absolvendo-se a Recorrente da prática da contra-ordenação prevista e punida pelo artigo 114.° do RGIT.
TERMOS EM QUE dando provimento ao presente recurso, decidindo-se conforme o exposto, V. EX.ªS FARÃO COMO SEMPRE JUSTIÇA. ****
**** A entidade recorrida não contra-alegou.**** Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir, considerando que a tal nada obsta.
DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
As questões suscitadas pela Recorrente e delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos (actuais 608º, 635º nº s 3 e 4 ) todos do CPC “ex vi” artigo 2º, alínea e) são as de saber se a sentença recorrida a julgar improcedente o recurso da decisão de aplicação de coima, padece de erro de julgamento por violação princípio da igualdade (artigo 13.° da CRP), da equidade, da proporcionalidade (artigo 18.° CRP) e da justiça (artigo 266.° da CRP).
Contudo, no artigo 75.º do Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social (RGIMOS) estabelece-se que a decisão do recurso jurisdicional pode alterar a decisão recorrida sem qualquer vinculação aos seus termos e ao seu sentido, com a limitação da proibição da reformatio in pejus, prevista no artigo 72.º-A do mesmo diploma.
Assim, este tribunal apreciará e decidirá as questões colocadas pela Recorrente, todavia sem prejuízo de apreciar desde já, porque de conhecimento oficioso, a nulidade insuprível por omissão de indicação da norma legal aplicável.
Fundamentação
De facto
Na sentença proferida em primeira instância foram considerados provados os seguintes factos, com relevância para a decisão da causa:
“(…)
1. Em 02.10.2010 a recorrente entregou a declaração periódica de IVA respeitante ao período 2009/12, sem estar acompanhada do meio de pagamento respectivo, designadamente da quantia de € 17.739,15 (IVA).
2. Em 06.03.2010, foi levantado contra a recorrente o auto de notícia n.°
20100093740/2010, que originou o processo de contra ordenação 1872201006007910, por falta de entrega de IVA respeitante ao período 2009/12, no valor de € 17.739,15, que deveria ser pago até 10.02.2010 - cfr. fls. 4 e 5 dos autos que se tem por integralmente reproduzida para os devidos efeitos legais.
3. Através de ofício de 17.03.2003 foi a recorrente citada de que foi instaurado processo de execução fiscal para cobrança da quantia de € 18.196,99 respeitante a IVA no valor de 17.739,15 a que se refere o ponto 1 dos factos provado, juros no montante de € 354,78 e custas no valor de € 103,06 - cfr. fls. 32 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devido efeitos legais.
4. A recorrente solicitou o pagamento da quantia exequenda em prestações – cfr. fls.
33 dos autos.
5. Em 31.03.2010, no âmbito do processo de contra ordenação 1872201006007910 referido em 2, a recorrente apresentou defesa escrita onde conclui pelo arquivamento do processo e onde refere que:
“…devido a um elevado número de clientes que não efectuaram o pagamento das facturas nas datas de vencimento e cujo imposto a entregar se reporta a essas mesmas facturas, não foi possível proceder ao pagamento de IVA apurado na declaração periódica, dentro do prazo de pagamento voluntário (...) a verdade é que ainda não recebeu dos seus clientes o valor do imposto que deve ser entregue ao Estado (...) a falta de pagamento deveu-se ao facto de a arguida, no momento da sua entrega, não ter recebido efectivamente o imposto daquele a quem vendeu as mercadorias (...) a arguida já requereu no processo executivo n° 1872201001009290, que corre para cobrança do imposto, ao abrigo do disposto no n°4 do artigo 196° do CPPT, o pagamento em prestações do tributo (...)” - cfr. fls. 7, 8 e 9 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
6. Em 12.04.2010 foi a recorrente notificada de que lhe foi deferido o pagamento
em prestações no âmbito do processo de execução referido em 3, a que alude o despacho do Chefe de Finanças de 09.04.2010, e para apresentar garantia idónea sob pena de ficar sem efeito a autorização do pagamento em prestações - cfr. fls. 33 a 35 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
7. Na sequência da defesa escrita deduzida pela recorrente no âmbito do processo de contra ordenação, foi prestada a informação de fls. 13 dos autos e foi, em 19.04.2010, pelo Chefe de Finanças proferido o seguinte despacho:
“O contribuinte pretende o arquivamento do presente processo (...) Alega não ter recebido o IVA em causa e por isso, não deve ser punido pela falta da entrega do imposto liquidada Conforme disposição comida no n° 1 do artigo 16° do CIVA, “... o valor das transmissões de bens e das prestações de serviços sujeitas a imposto é o valor da contraprestação obtida ou a obter do adquirente do destinatário ou de um terceiro”
Por outro lado, nos termos do artigo 27°, face à republicação do Código verificada pelo Dec Lei 108/2008, de 20 de Junho, “...os sujeitos passivos são obrigados a entregar o montante do imposto exigível, apurado nos termos dos artigos 19° a 25° e 71º no prazo previsto no artigo 40º...”
Para apuramento do montante do imposto a pagar - a prestação tributária devida -, o sujeito passivo deduz então) ao imposto liquidado, o imposto suportado conforme disposições contidas naqueles normativos legais.
A falta de entrega da prestação tributária, desde que o fato não constitua crime, é punível pelo artigo 114° n°5 ai) a) do RGIT.
Face ao exposto, não pode o pedido de arquivamento do procedimento contra ordenacional ser atendido.
Prossigam os autos.
Notifique-se conjuntamente com a decisão de aplicação da coima…” - cfr. fls. 13, 14 e 15 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devidos efeitos legais.
8. Em 20.04.2010, foi proferida decisão ora recorrida, que apresenta a seguinte
forma:
“(...)
- imagem omissa -
(…)
cfr. fls. 16 frente e verso que se tem por integralmente reproduzidas para os devido efeitos legais.
9. No seguimento, a arguida foi notificada, em 22.04.2010, nos termos e para os efeitos previstos no artigo 79° n° 2 do RGIT, para pagamento do montante da coima de € 3.598,83 (Pagamento voluntário) e € 3. 776,22 (20 dias seguintes ao termo prazo) - cfr. fls. 17 e 18 dos autos que se tem por integralmente reproduzidas para os devido efeitos legais.
10. Em 22.04.2002, a recorrente deu entrada nos Serviços de Finanças de Povoa de Varzim de um requerimento para prestação de garantia, no seguimento da notificação referida em 6 - cfr. fls. 36 dos autos que se tem por reproduzidas para os devidos efeitos legais.
11. A Recorrente interpôs recurso, o qual deu entrada no Serviço de Finanças da Povoa de Varzim em 12.05.2010 - cfr. fls. 19 ss dos autos.
12. Através do despacho da Chefe do Serviço de Finanças da Povoa de Varzim, de
23.06.2010, foi mantida a decisão e ordenou a remessa dos autos para este Tribunal Administrativo e Fiscal - cfr. fls. 43dos autos que se tem por reproduzidas para os devidos efeitos legais. * Os factos supra discriminados decorrem da prova documental junta aos autos, consoante vai enunciado em cada ponto do probatório.
Inexiste qualquer factualidade que, revestindo interesse para a solução da causa, tenha resultado como não provada.
*
Compulsados os autos, verificou este Tribunal que a decisão administrativa de aplicação da coima que está na génese do recurso interposto para este Tribunal padece de nulidade insuprível, prevista no artigo 63º nº1 al.d) do RGIT.
Considerando que a referida nulidade, por força do nº5 do citado preceito é de conhecimento oficioso, foram as partes notificadas para se pronunciarem, querendo, sobre a questão suscitada, não tendo , contudo, usado desta prerrogativa.
Do Direito
Da nulidade insuprível emergente da falta de descrição das normas punitivas
Conforme referido supra, da análise da decisão administrativa de aplicação da coima que está na génese do recurso interposto para este Tribunal resulta que esta padece de nulidade insuprível prevista no artigo 63º nº1 al.d) do RGIT.
Assim, uma vez que a nulidade emergente da falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas é de conhecimento oficioso, em conformidade com o regime plasmado no nº5 do citado preceito, dela cumpre apreciar, desde já.
Importa, pois, determinar se a decisão de aplicação de coima que subjaz ao presente recurso violou o regime ínsito nos artigos 79.º, n.º 1, alínea b) e 63.º, n.º 1, alínea d), ambos do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT), ou seja, padece de nulidade insuprível por omissão de indicação de norma legal aplicável.
Perscrutado o probatório, a decisão posta em crise consubstanciou-se na falta de entrega de prestação tributária dentro do prazo, punível nos termos do artigo 114.º, n.º 2 e 26.º, n.º 4, ambos do RGIT.
Por simplicidade de exposição impõe-se fazer o respectivo enquadramento legal enunciando as normas aplicáveis, in casu.
Ora, dispõe o artigo 114.º do RGIT :
“1 - A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.
2 - Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 15 % e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido. (Redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro)
3 - Para os efeitos do disposto nos números anteriores considera-se também prestação tributária a que foi deduzida por conta daquela, bem como aquela que, tendo sido recebida, haja obrigação legal de liquidar nos casos em que a lei o preveja.
4 - As coimas previstas nos números anteriores são também aplicáveis em qualquer caso de não entrega, dolosa ou negligente, da prestação tributária que, embora não tenha sido deduzida, o devesse ser nos termos da lei.
5 - Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:
a) A falta de liquidação, liquidação inferior à devida ou liquidação indevida de imposto em factura ou documento equivalente, a falta de entrega, total ou parcial, ao credor tributário do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, ou a sua menção, dedução ou rectificação sem observância dos termos legais; (Redacção dada pelo artigo 113.º da Lei 64-A/2008, de 31 de Dezembro)
b) A falta de pedido de liquidação do imposto que deva preceder a alienação ou aquisição de bens;
c) A falta de pedido de liquidação do imposto que deva ter lugar em prazo posterior à aquisição de bens;
d) A alienação de quaisquer bens ou o pedido de levantamento, registo, depósito ou pagamento de valores ou títulos que devam ser precedidos do pagamento de impostos; e) A falta de liquidação, do pagamento ou da entrega nos cofres do Estado do imposto que recaia autonomamente sobre documentos, livros, papéis e actos;
f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.
6 - O pagamento do imposto por forma diferente da legalmente prevista é punível com coima de (euro) 75 a (euro) 2000. (Redacção dada pelo artigo 155.º da Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro).”
Por sua vez , determina o artigo 63.º, nºs 1, al. d) e 3 do RGIT que:
“1 - Constituem nulidades insupríveis no processo de contra-ordenação tributário:
(…)
d) A falta dos requisitos legais da decisão de aplicação das coimas, incluindo a notificação do arguido.
(…)
3 - As nulidades dos actos referidos no n.º 1 têm por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que deles dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças úteis ao apuramento dos factos.”
Sendo que o artigo 79.º do RGIT, sob a epígrafe “Requisitos da decisão que aplica a coima”, determina que :
“1 - A decisão que aplica a coima contém:
a) A identificação do infractor e eventuais comparticipantes;
b) A descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas;
c) A coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação;
d) A indicação de que vigora o princípio da proibição da reformatio in pejus, sem prejuízo da possibilidade de agravamento da coima, sempre que a situação económica e financeira do infractor tiver entretanto melhorado de forma sensível;
e) A indicação do destino das mercadorias apreendidas;
f) A condenação em custas.
2 - A notificação da decisão que aplicou a coima contém, além dos termos da decisão e do montante das custas, a advertência expressa de que, no prazo de 20 dias, o infractor deve efectuar o pagamento ou recorrer judicialmente, sob pena de se proceder à sua cobrança coerciva.
3 - A notificação referida no número anterior é sempre da competência do serviço tributário referido no artigo 67.º”
Conforme resulta da matéria de facto julgada provada, os fundamentos (legais e factuais) da decisão de fixação da coima que está na génese dos presentes autos encontram-se vertidos a fls. 16 e 16 verso dos autos.
Perscrutada a decisão de aplicação de coima, e no que tange à exigência relativa à descrição sumária dos factos constata-se que nela se encontram indicados:
i) o montante de imposto exigível: €17.739,15:
ii) o período a que se reporta, ou seja, ao mês de Dezembro de 2009;
iii) o prazo para cumprimento voluntario da obrigação tributária em falta:10/02/2010.
iv) que a arguida não entregou a prestação tributária devida no respectivo prazo legal,
v) normas infringidas :arte 27º nº1 e 41º nº1 a) do CIVA:
vi) normas punitivas: arte 114 nº2 e 26 nº4 do RGIT.
Como já referido supra, o regime ínsito no artigo 79.º, n.º 1 alínea b) do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima contenha ou observe determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas.
O objectivo de tal exigência prende-se com a necessidade de assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais em que se enquadram.
Sobre esta matéria chamamos à colação os doutos ensinamentos de Jorge Lopes de Sousa e Manuel Simas Santos in Regime Geral das Infracções Tributárias Anotado, Áreas Editora, 2.ª edição, página 468, segundo os quais as exigências do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT “deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos …”, ou seja , o direito de defesa.
Destarte, a decisão condenatória do processo contra-ordenacional deverá conter os elementos necessários para afastar quaisquer dúvidas fundadas do arguido sobre todos os pontos do acto que o afecta, sendo que é a necessidade de conhecimento daqueles elementos para a defesa do arguido e o carácter de direito fundamental que o direito à defesa assume (cfr. artigo 32.º, n.º 10, da CRP) que justificam que se faça derivar da sua falta uma nulidade insuprível, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, alínea d), do RGIT.
Como bem se compreende, a exigência legal de a decisão de fixação da coima conter os elementos assinalados na alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT, para além de visar dar ao arguido todos os elementos necessários à sua defesa, assume um outro desiderato no contexto da actuação da entidade administrativa que fixa a coima, qual seja o de assegurar que, no momento de decidir, o autor do acto esteja na posse de todos os elementos relevantes para, com ponderação, aplicar e fixar a coima.
A exigência de fundamentação da decisão, nomeadamente com a indicação dos elementos que contribuíram para a fixação da coima, impõe à autoridade administrativa uma maior ponderação, ínsita na necessidade de racionalização do processo lógico e valorativo que conduziu a essa fixação, e assegura a transparência da actuação administrativa, a que acresce a não menos relevante virtualidade de facilitar o controlo judicial, na eventualidade de a decisão vir a ser impugnada.
No que concerne à obrigação do cumprimento dos requisitos da decisão de aplicação da coima previstos no art. 79º do RGIT, já se pronunciou o Supremo Tribunal Administrativo, no douto Acórdão de 10.09.2014, lavrado no proc.0521/14, que por adesão in totum à sua proficiente fundamentação parcialmente se transcreve: “(…)No que concerne à fundamentação da decisão, de acordo com o citado art. 79.º, n.º 1, apenas se exige que esta contenha a «identificação do infractor e eventuais comparticipantes» [alínea a)], a «descrição sumária dos factos e indicação das normas violadas e punitivas» [alínea b)] e a menção da «coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação» [alínea c)].
Sendo certo que a decisão administrativa de aplicação da coima é um acto administrativo, porque praticado no âmbito do direito de ordenação social são-lhe aplicáveis as disposições especiais que regulam esta matéria. Assim, na falta dos referidos requisitos, a sanção é bem mais gravosa do que a que a lei geral comina para a falta de fundamentação dos actos administrativos: a falta daqueles acarreta a nulidade insanável da decisão administrativa de aplicação da coima, que é de conhecimento oficioso e pode ser conhecida até ao trânsito em julgado da decisão (cfr. art. 63.º, n.ºs 1, alínea d), e 5), enquanto a falta de fundamentação dos actos administrativos apenas pode determinar a anulação do acto, desde que arguida pelo interessado e dentro do prazo legal que a lei fixa para o efeito (cfr. os arts. 135.º e 136.º, n.º 2, do Código do Procedimento Administrativo).
Os referidos requisitos esgotam as exigências de fundamentação da decisão, que se relacionam com a possibilidade do exercício do direito de defesa, com o permitir-se ao arguido conformar-se com a decisão ou reagir contra ela. São esses requisitos, juntamente com os demais previstos no art. 79.º do RGIT para a decisão condenatória proferida no processo contra-ordenacional tributário, que «visam assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, que só poderá existir com um conhecimento perfeito dos factos que lhe são imputados, das normas legais em que se enquadram e condições em que pode impugnar aquela decisão. Por isso as exigências aqui [no art. 79.º do RGIT] feitas deverão considerar-se satisfeitas quando as indicações contidas na decisão sejam suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos» (Cfr. JORGE LOPES DE SOUSA e MANUEL SIMAS SANTOS, op. cit., nota 1 ao art. 79.º, pág. 468.).
(…) Antes do mais, não pode olvidar-se que a decisão administrativa de aplicação da uma coima não é uma sentença, nem dela se pode esperar o mesmo grau de exigência na respectiva elaboração, sob pena de se frustrarem os princípios que presidem ao direito de ordenação social, motivo por que as exigências de fundamentação a este propósito se bastam com a indicação dos elementos ponderados na graduação da coima, não se exigindo também um discurso que externe o próprio juízo ponderativo.
Depois, sempre sem perder de vista que as exigências legais da fundamentação da decisão que aplica uma coima previstas nas alíneas b) e c) do n.º 1 do art. 79.º como requisitos dessa decisão têm como finalidade principal assegurar ao arguido a possibilidade de exercício efectivo dos seus direitos de defesa, corolário da imposição constitucional de que nos processos contra-ordenacionais seja assegurado o direito de defesa ao arguido [cfr. art. 32.º, n.º 10, da Constituição da República Portuguesa (CRP)], esta exigência deve considerar-se satisfeita quando as indicações contidas na decisão, embora sumárias, sejam seguramente suficientes para permitir ao arguido o exercício desses direitos, devendo ser aferida à face do direito constitucional a uma fundamentação expressa e acessível dos actos da Administração que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos (art. 268.º, n.º 3, da CRP), o que se reconduz a que a referida descrição deverá conter os elementos necessários para afastar quaisquer dúvidas fundadas do arguido sobre todos os pontos do acto que o afecta (Cfr. acórdão da Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 6 de Maio de 2009, proferido no processo n.º 269/09, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2009 (http://dre.pt/pdfgratisac/2009/32220.pdf), págs. 690 a 693, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/afeedc14c92f437c802575b7003e736e?OpenDocument.). (…)»
Volvendo in casu, perscrutada a decisão condenatória do processo contra- ordenacional em causa constata-se que nesta o decisor limitou-se a indicar como normas infringidas o artigo 27.º, n.º 1 e do artigo 41.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA e como normas punitivas o artigo 114.º, n.º 2 e do artigo 26.º, n.º 4 do RGIT.
Assim, ao omitir qualquer referência ao regime ínsito no artigo 114.º, n.º 5, alínea a), do RGIT, a decisão de aplicação da coima não cumpre as exigências do artigo 79.º, n.º 1, alínea b), do RGIT, porquanto se as normas que enquadram as condutas consideradas ilícitas não são correctamente referenciadas ou são omitidas (como ocorre in casu) o arguido fica impossibilitado de dirigir a sua defesa contra tais preceitos, resultando, desta forma, inelutavelmente posto em causa o direito de defesa do arguido.
Neste sentido vide, ainda, o Acórdão do STA, de 16/05/2012, lavrado no processo n.º 0160/12, cujo sumário se transcreve: I– A nova redacção dada ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, pela 64-A/2008, de 31 de Dezembro, ao fazer equivaler à falta de entrega da prestação tributária a falta de entrega total ou parcial do imposto devido que tenha sido liquidado ou que devesse ter sido liquidado em factura ou documento equivalente, teve como objectivo alargar a previsão legal de molde a abarcar todas as condutas omissivas da obrigação tributária, independentemente do recebimento do imposto por parte do adquirente dos bens ou serviços.
II – O art. 79º, nº 1, do RGIT exige que a decisão de aplicação da coima há-de conter ou observar determinados requisitos, entre os quais, a descrição sumária dos factos e a indicação das normas violadas e punitivas, com vista a assegurar aos arguidos a possibilidade do exercício efectivo dos seus direitos de defesa, o que só poderá ser alcançado se o mesmo tiver conhecimento efectivo dos factos que lhe são imputados e das normas legais que em que se enquadram.
III – A decisão administrativa de aplicação da coima que se limita a indicar como normas violadas as constantes dos arts. 114º, nº 2, do RGIT, e 26º, nº4, do CIVA, omitindo qualquer referência ao art. 114º, nº 5, alínea a), do RGIT, não dá cumprimento às exigências do art. 79º, nº 1, alínea b), do RGIT, pondo em causa os direitos de defesa do arguido, pelo que enferma de nulidade insuprível, nos termos do disposto no art. 63º, nº 1, alínea d), do RGIT..
Assim sendo, não pode ter-se como adequadamente cumprido o requisito a que alude a alínea b) do n.º 1 do artigo 79.º do RGIT in fine (indicação das normas violadas e punitivas), por falta de indicação do artigo 114.º, n.º 5, alínea a) do RGIT, omissão essa que constitui nulidade insuprível, nos termos do artigo 63.º, n.º 1, alínea d), do RGIT.
Nestes termos, face ao que vem dito, impõe-se declarar a nulidade insuprível, decorrente da falta de requisitos legais, da decisão que aplicou a coima impugnada, sendo, também, de anular a decisão recorrida.
Por último, resta fazer uma breve referência relativa à renovação do acto de fixação da coima.
Como vem sendo entendimento propugnado pelos Tribunais Superiores, decretada em processo judicial de contra-ordenação a nulidade insuprível da decisão administrativa de aplicação da coima, há lugar à baixa dos autos à autoridade tributária que aplicou a coima para eventual renovação do acto sancionatório.
Neste sentido, vide o Acórdão do STA de 03.06.2009, proferido in rec. n.º 444/09, cuja fundamentação parcialmente se transcreve:”…quais as consequências da verificação na decisão de aplicação de coima da nulidade insuprível prevista no art.º 63.º, n.º 1, al. d), ex vi do art.º 79.º, n.º 1, alíneas b) e c), e 27.º, todos do RGIT. Para o Mmo. Juiz “a quo” tal nulidade determina a anulação da decisão que aplica a coima e de todo o processado subsequente.
Vejamos.
Dispõe o artigo 63.º, n.º 1, al. d) do RGIT que constitui nulidade insuprível do processo de contra-ordenação fiscal a falta de requisitos legais da decisão de aplicação de coima.Tais requisitos estão consagrados no artigo 79.º do mesmo diploma, entre os quais se contam a descrição sumária dos factos, a coima e sanções acessórias, com indicação dos elementos que contribuíram para a sua fixação e a indicação de que vigora o princípio da “reformatio in pejus”.
Nos termos dos n.ºs 3 e 5 do citado artigo 63.º do RGIT, a nulidade referida no n.º 1 do mesmo preceito, que é de conhecimento oficioso e pode ser arguida até a decisão se tornar definitiva, tem por efeito a anulação dos termos subsequentes do processo que do acto inquinado dependam absolutamente, devendo, porém, aproveitar-se as peças processuais úteis ao apuramento dos factos.
(…) Assim, decretada, em processo judicial de contra-ordenação tributária, a nulidade insuprível decorrente da falta de algum dos requisitos legais da decisão que aplica a coima, há lugar, não à absolvição da instância, mas antes à baixa dos autos à AF para eventual sanação da mesma e renovação do acto sancionatório.
Em conclusão se dirá, pois, que, embora a sentença recorrida se deva manter na parte em que julgou verificada a nulidade da decisão administrativa que aplicou a coima, e, em consequência, anulou esta e todo o processado subsequente, por neste segmento não ter sido posta em causa, se deve ordenar a remessa do processo à autoridade administrativa que a proferiu para que, assim, se retome o processado a partir do último acto que não foi anulado.
Ora, como vem sendo entendimento perfilhado em inúmeros acórdãos do STA (v. Acs. de 6/11/02, 18/2/04, 22/9/04, 11/4/07, 20/6/07 e 31/10/07, nos processos 1507/02, 1747/03, 531/04, 204/07, 411/07, e 754/07, respectivamente), a qualificação dessa nulidade como insuprível não significa que ela não possa ser sanada, mas antes que o decurso do tempo não tem esse efeito, pelo que a sanação respectiva só pode concretizar-se com a supressão a supressão da deficiência ou irregularidade, designadamente com a prática, de acordo com a lei, do acto omitido ou da irregularidade praticada.
Destarte, a nulidade por falta dos requisitos legais da decisão de aplicação de coima não impede que venha a ser proferida nova decisão em substituição da anulada, desde que prolatada até ao trânsito em julgado da decisão final, tanto na fase administrativa como na judicial” (vide, entre outros, o acórdão do STA, de 28/04/10, in Rec n.º 270/10).
Atento todo o exposto, impera ordenar a baixa dos presentes autos ao tribunal recorrido, o qual, posteriormente, devê-los-á remeter à autoridade tributária que aplicou a coima, no sentido de eventual renovação do acto sancionatório
Decisão
Termos em que, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, anulando-se todo o processado subsequente à decisão de fixação da coima, por enfermar de nulidade insuprível, incluindo a decisão recorrida, devendo o processo baixar ao Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, para que este o remeta à autoridade tributária que aplicou a coima, com vista a eventual renovação do acto sancionatório.
Sem custas (porquanto o Ministério Público delas está isento e a entidade recorrida não contra-alegou).
Porto, 30 de Setembro de 2015.
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Fernanda Esteves
Ass. Ana Patrocínio
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