| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
RELATÓRIO
VMMV, portadora do NIF 21xxx12 e AAP, portador do NIF 19xxx44, ambos residentes na Rua E…, Mundão, 3500 Mundão , melhor identificados nos autos, inconformados, vieram interpor recurso da sentença, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu, que julgou totalmente improcedente a impugnação deduzida contra as liquidações adicionais de IRS relativo aos anos de 1995 e 1996, e respectivos juros compensatórios, nos montantes de €271,08 e de €2.297.54.
Apresentaram alegações de recurso, formulando as conclusões, que aqui se reproduzem ipsis verbis:
“(…)
a) As liquidações em causa estão prescritas, cfr. Art.° 48° e 49° da LGT.
b) Consequentemente, deve declarar extinta a instância por inutilidade superveniente da lide nos termos do Art.° 287°, al. e), do CPC, ex vi, al. e) do Art.° 2° do CPPT.
c) Deve ser dada oportunidade à Recorrente da audição das testemunhas, cf. Art.° 119° do CPPT e Art.° 392° do C.Civil.
d) Existe vício de violação da lei na aplicação dos métodos indiretos, Art.° 38° do CIRS por remissão dos Art.° 51° a 56° do CIRC (à época) e Art.° 81° do CPT (atual Art.° 87° da LGT).
e) Existe errónea quantificação, Art.° 38° do CIRS e Art.° 52° do CIRC (à época) e Art.° 82° do CPT (Atual Art.° 88° da LGT).
Nestes termos;
Deve a douta decisão recorrida ser revogada e substituída por outra que aprecie os vícios e erros alegados, com efeitos na anulação das liquidações impugnadas e com todas as consequências legais, para que assim se faça JUSTIÇA.* Não foram apresentadas contra-alegações.* Após a subida dos autos a este Tribunal Central Administrativo Norte, o Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu Parecer inserto a fls. 138 e 139, no sentido de ser negado provimento ao recurso .* Colhidos os vistos legais junto dos Exmºs Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo à Conferência para julgamento.* DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas pelo Recorrente, estando o objecto do recurso delimitado pelas conclusões das respectivas alegações, sendo que as questões suscitadas resumem-se, em suma, em indagar, se a divida tributária esta prescrita, se se verificação dos pressupostos para a tributação por métodos indirectos, sem olvidar a matéria concernente à falta de fundamentação do acto impugnado.* FUNDAMENTAÇÃO
De Facto
No Tribunal a quo, o julgamento da matéria de facto foi efectuado nos seguintes termos:
a) Factos provados:
Com relevância para a apreciação das questões que ao tribunal cumpre solucionar, consideram-se provados os seguintes factos:
I. Em cumprimento da Ordem de Serviço n° 20276 PAFT 32121, os Serviços de Inspecção Tributária da Direcção Distrital de Finanças de Viseu —DPIT II, procederam a uma acção de fiscalização à impugnante, que incidiu sobre os exercícios de 1995 e 1996. — cfr. documento de fls. 4 e sgs. do PA, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, o mesmo se dizendo para os demais elementos infra rejéridos.
2. Do relatório da inspeção tributária, consta o seguinte:
"1- CARACTERIZAÇÃO DA ACTIVIDADE:
O sujeito passivo desenvolve a sua actividade no âmbito da abertura de furos artesianos, tendo iniciado a mesma em 1.09.03.
(...)
Para desenvolver a sua actividade, nos exercícios em análise, o sujeito passivo dispunha da colaboração de 2 empregados e dispunha do seguinte equipamento:
1 Tractor (transporte de máquina de.furos). .
1 Compressor.
Por norma todos os litros abertos pelo sujeito passivo, são forrados.
Além da execução de finos, o sujeito passivo também aplica e comercializa "Bombas submersíveis" "Autoclaves" e acessórios para a montagem do equipamento antes referido.
2 — ELEMENTOS DA ESCRITA E DECLARATIVOS3 - ANÁLISE FISCAL
3.1 Compras: Ao longo dos exercícios em observação e para uni posterior controle, verificamos que o sujeito passivo adquiriu as seguintes quantidades de TUBO que aplica na forragem de furos:
| Ano | Descrição | Referência | Quantidade/Metros |
| 1995 | Tubo | 140c | 1905 |
| 1995 |  | 180c | 393 |
| 1995 | Tubo | 160c | 54 |
| 1996 | Tubo | 140c | 3698 |
| 1996 | Tubo | 180c | 339 |
(...)
3.2 — Vendas e serviços prestados: Da análise aos seus elementos de escrita, nomeadamente à sua facturação, verificamos com referência aos 'furos artesianos" o seguinte:
3.2.1 — Ao emitir a factura o sujeito passivo discrimina os metros de furo e respectiva importância (cliente) discriminando posteriormente e a lápis para a contabilidade as quantidades de tubo aplicado e a mão-de-obra.
3.2.2 — Este tipo de prática permite ao contribuinte imputar (Venda de Mercadorias /Serviços prestados) da forma que melhor lhe convier.
Para isso, basta reparar nos ANEXOS III e IV, respectivamente factura n.° 46 de 13/01/95 e 87 de 29/9/95, verificando-se que na factura n.° 46 para um furo de 90m se gastou de: Mão de Obra 1.500$00, Tubo 178.500$00 e para um furo de 60 m, factura n.° 87, se gastou de: Mão de Obra 42.900$00, Tubo 137 100$00.
3.2.3 — Conforme Anexos V e VI, verificamos que durante os exercícios em observação o sujeito passivo efectuou furos e aplicou as seguintes quantidades de Tubos:
3.2.4 — Existências: Ao longo dos exercícios em observação o sujeito passivo e conforme anexo V e VI, vai adquirindo "Tubo" consoante as necessidades do dia a dia; Com excepção da compra efectuada a UM (Fact. 42535 de 27/08/96) de 600 metros de rei:140, todas as restantes se afiguram serem .feitas consoante as necessidades.
Este reparo, não vai em nada alterar, as quantidades de Tubo referenciadas nos inventários, os quais se juntam ao presente relatório para dele fazerem parte integrante (Anexos VII, VIII e R).
3.2.5 — Consumo de tubo: Conjugadas as compras com as vendas, as existências e as regulariz-ações das mesmas (Anexos X XI, XII, XIII e XII) vamos apurar como a seguir se indica os consumos de Tubo para posterior comparação com os metros de .fio-o contabilizados; Assim temos:
Ano de 1995:
| Ex.Ini | + Compras - Ex. Final = Consumo - Regul. = Con. FUROS |
| Tubo 140 | 800 | 1905 | 495 | 2210 | 260 | 1950 |
| Tubo 180 | 120 | 393 | 79 | 434 | 3 | 431 |
| Tubo 160 | O | 54 | 39 | 15 | O | 15 |
| Tubo 120 | O | O | 42 | 60 | O | 60 |
Verifica-se neste quadro um desvio acentuado nos consumos, chegando o sujeito passivo a consumir Tubo de ref. 120c sem que para o efeito tenha sido exibido qualquer documento de compra.
Ao mesmo tempo facturou 117 metros de tubo 160c, quando o seu consumo feri de 15 metros.
Neste exercício foram facturados furos num total de 3 157 metros, sendo o consumo total de tubo de 2456, indiciam deste modo que existem facturas de compra de tubo que não são registadas.
| Ano de 1996 | | | | |
| Ex.Inic + Compras - Ex. Final | Consumo | Regul. = C'ons. FUROS |
| Tubo 140c | 495 3 698 | 1237 | 2 956 | 242 2 714 |
| Tubo 180c | 79 339 | 4 | 414 | 23 391 |
| Tubo 160c | 39 | 8 | 31 | 31 |
| Tubo 120c | 42 | 3 | 39 | 39 |
Neste exercício foram facturados 14 metros de tubo 160c e 14 metros de tubo 120c e quando o seu consumo foi 31 e 39 metros respectivamente.
Foram facturados 3102 metros de furos artesianos.
4 — FUROS OMITIDOS: Foi esta D. D. Finanças alertada para o facto de o sujeito passivo ter efectuado a abertura de 2 furos artesianos ao senhor ASC, em Vendas de Travanca — Bodiosa — Viseu. (Actualmente reside em França).
Confrontado com tal situação, declarou-nos em AUTO DE DECLARAÇÕES que efectivamente em Agosto do ano de 1993, fez um furo para o referido contribuinte, mas por conta do sujeito passivo, MM, (...).
Mais nos declarou que na qualidade de empresário em nome individual, cujo inicio se deu em 17/09/93 fez um firo ao citado contribuinte durante o ano de 1994, tendo-lhe o mesmo sido somente pago em Agosto de 1995, (300.000$00).
No entanto, referente ao furo (2°) não me foi exibido qualquer documento (factura ou venda a dinheiro).
(...)
5 — CUSTOS
5.1 — Regularização de existências: Vamos considerar como tal, os metros de tubo consumido em furos sem aproveitamento conforme consta dos doc. Ano de 1995 e 1996 em anexo:
| Ano | Referência | Quantidades |
| 1995 | Tubo 140 | 260 m |
| 1995 | Tubo 180 | 3 In |
| 1996 | Tubo 140 | 242 nt |
| 1996 | Tubo 180 | 23 in |
5.2 — CUSTOS COM O PESSOAL
5.2.1 — Renumerações: Ao longo dos exercícios em observação o contribuinte escriturou como remunerações do empresário os seguintes montantes:
Ano de 1 995 ... ...§
Ano de 1996..........715 800$00 Analisada que foi a conta de caixa, verificamos conforme documentos que sujeito passivo fez reforço de tesouraria dos seguintes valores.
| Ano | Doc. | Data | Montante | |
| 1995 | 77 | 31.08 | 400.000$00 | |
| 1995 | 100 | 31.10 | 500.000$00 | |
| 1995 | 133 | 31.12 | 300.000$00 | |
| | | | 1.200.000$00 |
| 1996 | 41 | 31.05 | 100.000$00 | |
| 1996 | 64 | 31.07 | 500.000$00 | |
| 1996 | 96 | 31.09 | 700.000$00 | |
1.300.000$00
Face ao que antes ficou demonstrado, apraz-nos a interrogação.
Como é possível fazer reforço de caixa pelo empresário se o mesmo não auferiu qualquer remuneração no ano de 1995, e no ano de 1996, a mesma é muito inferior aos valores emprestados para reforço?
(...)
6 — CONCLUSÕES E PROPOSTAS
6.2 — Conclusões: das análises retro resulta a convicção de estarmos perante uma situação em que a contabilidade do sujeito passivo não nos merece credibilidade fiscal uma vez que não reflecte os resultados efectivamente obtidos. Dado não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, pelo que estão reunidas as condições para aplicação dos métodos indiciários no artigo 38° do CIRC, cujas correcções se irão consubstanciar no seguinte:
6.2 — Propostas: dado não haver uma correlação entre os furos efectuados e o tubo aplicado; A omissão de furo efectuado em Vendas de Travanca (embora nos declare que foi em 1994) também nos evidencia uma notória falta de todos os serviços efectuados. Os empréstimos (reforços de caixa) sem uma justificada proveniência (em nosso entender provenientes da actividade paralela), propomos uma alteração ao volume de serviços prestados correspondentes aos reforços de caixa efectuados em cada exercício, ou seja:
Ano de 1995 . 1.200.000$00
Ano de 1996. 1.300.000$00
Quanto a venda de mercadorias, não se sugere qualquer correcção aos montantes declarado, visto as margens de lucro bruto declaradas se situarem no que é normal neste tipo de actividades" — cfr. fls. 4 a 29 verso do PA.
3. Da acta da reunião da Comissão Distrital a que se refere o artigo 85.° do Código de Processo Tributário resulta que o vogal do sujeito passivo, o próprio reclamante, "referiu que a movimentação da conta de capital a débito, o foi com dinheiro fresco da sua conta pessoal, por sua vez alimentada com retiradas dessa mesma conta, tendo o Vogal da Fazenda Pública argumentado que a falta de documentação dos movimentos da referida conta e a ausência de rendimentos desde 1993, a par de anomalias nos elementos relativos à exploração da actividade não permitem aceitar correcções aos valores fixados" — dr. fls.22 a 24 verso do PA
4. Por decisão do Presidente da Comissão de Revisão e em face de ausência de acordo dos vogais das partes, decidiu "manter Os valores fixados por não terem sido aduzidos argumentos que permitam fimdamentar qualquer revisão dos valores .fixados" - O...fls. 33 do PA.
5. Com data de 31/10/1998 e em nome de AAP, foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 5333285465, no montante de 54.346$00, respeitante a rendimentos de 1995, com data de limite de pagamento de 30/12/1998 - cfr. fls. 14 dos autos.
6. Com data de 31/10/1998 e em nome de AAP, foi emitida a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares n.° 5333286073, no montante de 460.615$00, respeitante a rendimentos de 1996, com data de limite de pagamento de 30/12/1998 - cfr. fls. 15 dos autos.
7. O extrato de conta - 513 no ano de 1995, apresenta um saldo credor de 1.391.956$00 - cfr. lis. 15 dos autos.
8. O extrato de conta - 513, no ano de 1996, apresenta um saldo credor de 2.038.875$00 - cfr fls. 16 dos autos.
9. A presente acção de impugnação foi apresentada em 11/03/1999 - cfr. fls. 2 dos autos.
b) Factos não provados:
Não há outros factos a considerar com interesse para a decisão, para além dos que foram dados como provados, que revelem interesse para a boa decisão da causa.
c) Motivação:
A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame do teor dos documentos, não impugnados, que dos presentes autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, assim como segundo as regras gerais de distribuição do ónus da prova.
Iniciam os Recorrentes as respectivas alegações de recurso suscitando a questão relativa à prescrição da divida tributária posta em crise nos presentes autos.
Antes de mais, impera realçar que os impetrantes só em sede recursiva levantam tal questão, nunca antes suscitada, nem conhecida.
No que tange à apreciação da matéria da prescrição suscitada pela primeira vez em sede recursiva, já se pronunciou este Tribunal Central Administrativo Norte no douto Acórdão de 16.10.2014, lavrado in proc.nº01490/06.3BEVIS, que por adesão à sua fundamentação parcialmente se transcreve: «(…) em relação à prescrição, a questão apenas é suscitada no âmbito do presente recurso, sendo ainda de notar que, embora se trate de matéria de conhecimento oficioso, a sua apreciação depende de existirem os necessários elementos para o efeito, não se colocando qualquer questão de nulidade da sentença.
Com este pano de fundo, é ponto assente que a questão da prescrição nunca tinha sido antes suscitada nos autos, razão porque - notoriamente - não foi neles apreciada, ou seja, a sentença recorrida não conheceu da questão da prescrição dessas dívidas porque tal matéria nunca foi suscitada ou peticionada nos autos.
Ora, o artigo 684º nº 2 do Código de Processo Civil (actual art. 635º nº 2) estabelece que o âmbito do recurso é externamente delimitado pelo âmbito material da própria decisão recorrida, o que é visto como uma importante limitação ao objecto do recurso, na medida em que implica que, em regra, o recurso só pode incidir sobre questões que tenham sido ou devessem ter sido apreciadas pelo tribunal recorrido.
Compreendem-se perfeitamente as razões porque o sistema foi assim arquitectado, pois que a diversidade de graus de jurisdição determina que, em regra, os tribunais superiores apenas devem ser confrontados com questões que as partes discutiram nos momentos próprios (António Santos Abrantes Geraldes, Recursos em Processo Civil - Novo Regime, segunda edição, rev. e act, pág. 94).
É certo que o tribunal tem o dever de se pronunciar sobre questões do conhecimento oficioso - cfr. artigo 660º nº 2, segunda parte, do Código de Processo Civil (actual art. 608º nº 2), sendo que a prescrição é uma questão do conhecimento oficioso - artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.
Mas são distintas a questão que o tribunal de recurso aprecia incidentalmente no âmbito dos seus poderes oficiosos e a questão de conhecimento oficioso que o recorrente levanta no recurso contra a decisão recorrida.
No primeiro caso, o tribunal de recurso consulta os elementos do processo e extrai oficiosamente uma conclusão (em primeira mão), que poderá até extinguir o recurso e impedir, na prática, o conhecimento do seu objecto.
No segundo caso, o tribunal de recurso verifica - ao conhecer do objecto do recurso - se a questão poderia ter sido oficiosamente apreciada pelo tribunal recorrido (designadamente porque a prescrição já teria então ocorrido) e se, por isso, o tribunal recorrido omitiu o dever respectivo, o que poderá conduzir à procedência do recurso e, se for o caso, ao conhecimento dessa questão, em substituição do tribunal recorrido.
No primeiro caso, a prescrição não faz parte do âmbito do recurso e é apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal de recurso (em primeiro grau).
No segundo caso, a prescrição é questão central do recurso e a segunda instância verifica se a prescrição deveria ter sido apreciada no âmbito dos poderes oficiosos do tribunal recorrido (em segundo grau).
O caso dos autos não se enquadra em nenhuma dessas hipóteses, na medida em que o recorrente nunca alegou que a questão deveria ter sido apreciada pelo tribunal recorrido e que tal apreciação deveria ter conduzido a decisão diversa em primeira instância.
Ora, para além de o pedido em apreço não ter correspondência na matéria alegada, nem fundamentação que o sustente, sendo um pedido infundado e sem sentido, pois que a decisão recorrida apreciou todos os vícios que a ora Recorrente alegou em sede de petição inicial, importa ainda destacar que, a ser assim, o âmbito do recurso extravasa o âmbito da decisão recorrida: ao pretender-se que o tribunal de recurso conheça da prescrição sem limitação ao âmbito possível do conhecimento da mesma questão pelo tribunal recorrido está-se a pretender integrar no objecto do recurso matéria que não fazia (nem podia fazer) parte do objecto da decisão recorrida.
Assim sendo, o recurso é ilegal, nesta parte. (…)»
Resta saber se a prescrição pode ser conhecida oficiosamente pelo tribunal de recurso.
Sublinhe-se que, qualquer que seja a decisão a proferir neste âmbito, não interfere com o anteriormente decidido, quanto à ilegalidade do recurso.
O que ora se pondera é determinar se este tribunal (o tribunal de recurso) tem todos os elementos necessários para - independentemente do que foi alegado/requerido - conhecer oficiosa e incidentalmente da prescrição.
Neste domínio, tal como se aponta no Ac. deste Tribunal de 11-01-2013, Proc. nº 00739/05.4BEPRT, www.dgsi.pt, “… importa começar por salientar que os tribunais superiores têm entendido que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para o conhecimento da questão da prescrição da obrigação tributária, por este processo visar apreciar a legalidade ou ilegalidade do ato de liquidação e a prescrição não ter a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação criada com a liquidação. Admite-se, contudo, o conhecimento incidental desta questão, para aferir se tem utilidade prática a apreciação da legalidade do ato impugnado. Ou seja, em impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (neste sentido, JORGE LOPES DE SOUSA, «Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado», I volume, Áreas Editora 2006, pág. 708). Por identidade ou até maioria de razão, a mesma questão só pode ser incidentalmente colocada na pendência do recurso dessa decisão para aferir da utilidade da apreciação do próprio recurso.
Não é, assim, o problema do conhecimento oficioso da prescrição que aqui se pode colocar em termos imediatos (e que só faria sentido colocar quando o meio processual escolhido é adequado ao seu conhecimento), mas o problema do conhecimento oficioso das causas de inutilidade da lide.
Nesta parte, tem-se entendido que as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso, por estarem conexionadas com o interesse processual ou interesse em agir, que é assumido pela doutrina como pressuposto processual ou condição da ação. E que não tem de existir apenas no momento em que o processo se inicia, mas também ao longo dele, justificando a sua falta a extinção da instância por inutilidade superveniente da lide (parece ir neste sentido o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2006.06.28, processo n.º 0189/06, disponível em redação integral in www.dgsi.pt.).
Assim sendo, as causas de inutilidade superveniente da lide são também do conhecimento oficioso em fase de recurso, tendo o seu julgamento cabimento na alínea h) do n.º 1 do artigo 700.º do Código de Processo Civil.
No entanto, o dever de conhecimento oficioso dessas questões pelo tribunal ad quem pressupõe que existam nos autos os elementos necessários ao seu julgamento (neste sentido, ANTÓNIO SANTOS ABRANTES GERALDES, in «Recursos em Processo Civil - Novo Regime», segunda edição, rev. e act., pág. 26).
Sendo que no caso, não existem nos autos elementos que objetivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento nem os mesmos foram minimamente fornecidos pelo Recorrente. A sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis nos autos, até porque o processo não chegou a este tribunal acompanhado do processo executivo e de informações e outros processos ou procedimentos que, em concreto, se revelassem necessários. E não existe norma que imponha o dever de avocar o processo executivo ao recurso da decisão de uma impugnação judicial para despistar a eventual ocorrência da inutilidade do prosseguimento da lide.
Por outro lado - e centrando agora o problema do conhecimento oficioso da prescrição - assinala-se que o artigo 175.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário tem inserção sistemática no seu Título IV, secção VII que, rege sobre as causas de suspensão, interrupção e extinção do processo de execução fiscal. Decorrendo expressamente da sua redação que o dever de conhecimento oficioso tem lugar em processo em que tenha intervindo anteriormente o órgão de execução fiscal. E o enquadramento sistemático deste normativo também não pode ser indiferente à correta interpretação do âmbito dos deveres de conhecimento oficioso do tribunal. Dele decorrendo, pelo menos, que não foi nunca intenção do legislador conceder ao Recorrente a faculdade de escolher ou meio processual para suscitar a questão da prescrição e a instância onde é suscitada, sobretudo quando esse meio não é o adequado para o seu conhecimento a título principal e a lei disponibiliza o meio processual adequado para o fazer na instância própria. …”.
Atento todo o exposto, somos de entendimento que in casu não existem nos autos elementos que objectivamente apontem para a inutilidade superveniente da lide com tal fundamento, muito pelo contrário, face à informação prestada pelo órgão de execução fiscal a fls. 146 dos autos , além de que a sua confirmação estaria dependente do apuramento de diversa factualidade relevante, que não é possível com os elementos disponíveis no processo de Impugnação judicial ou no respectivo apenso, tanto mais que o processo não chegou a este tribunal acompanhado de qualquer processo executivo e de outras informações que, em concreto, se revelavam necessárias para a contagem do prazo prescricional.
Mais acresce salientar que, s.e.o, inexiste qualquer norma que determine ao tribunal de recurso o dever de avocar o(s) processo(s) executivo(s) para se certificar que a prescrição não ocorreu antes de conhecer do objecto do recurso propriamente dito, porquanto o que existe é a norma que obriga o tribunal (de primeira instância ou de recurso) a conhecer incidentalmente da prescrição se o processo executivo e os demais elementos de que dependa o seu conhecimento, se encontrem em poder desse tribunal. O que, como já referido, não ocorre no caso vertente.
Finalmente, cabe notar que esta análise em nada prejudica os Recorrentes, que sempre poderão suscitar esta questão junto do órgão de execução fiscal, no caso de, como é habitual, ter sido instaurado o processo de execução fiscal com referência à dívida que tem a sua génese na liquidação impugnada, sendo que, ainda que esteja esgotado o prazo para deduzir oposição à execução fiscal, sempre aqueles poderão requerer ao órgão de execução fiscal que declare a prescrição das obrigações tributárias, com a possibilidade de deduzir reclamação para o tribunal, nos termos do art. 276.º do CPPT, da eventual decisão de indeferimento.
Destarte, perfilhando o entendimento propugnado nos supra citados arestos, julgando a decisão de primeira instância irrecorrível, com fundamento na prescrição das dívidas emergentes das liquidações impugnadas, não tomaremos conhecimento do recurso jurisdicional interposto neste domínio.
Do Erro de Julgamento
Está em causa a sentença proferida pelo Tribunal Adminsitrativo e Fiscal de Viseu que julgou improcedente a Impugnação deduzida por contra as liquidações adicionais de IRS relativo aos anos de 1995 e 1996 e respectivos juros compensatórios, e que resultou da determinação da matéria tributável dos impugnantes, ora recorrentes, por aplicação de métodos indirectos ou indiciários.
Ora é contra este entendimento que os recorrentes se insurgem ancorados, em síntese, na alegação, de que «(…)deve ser dada oportunidade à Recorrente da audição das testemunhas, cf. Art.° 119° do CPPT e Art.° 392° do C.Civil(…)Existe vício de violação da lei na aplicação dos métodos indiretos, Art.° 38° do CIRS por remissão dos Art.° 51° a 56° do CIRC (à época) e Art.° 81° do CPT (atual Art.° 87° da LGT), (…)Existe errónea quantificação, Art.° 38° do CIRS e Art.° 52° do CIRC (à época) e Art.° 82° do CPT (Atual Art.° 88° da LGT).(…)»
Se bem lemos e interpretamos as alegações e conclusões de recurso, invectivam os Recorrentes contra a sentença a quo por entenderem que errou o Tribunal recorrido ao manter incólumes as liquidações impugnadas da ordem jurídica, uma vez que a Administração Tributária não demonstrou os pressupostos da determinação da matéria tributável com recurso a métodos indirectos, sendo os actos impugnados não cumprem as exigências legais de fundamentação.
Vejamos.
Impõe-se, previamente à apreciação da questão colocada, uma breve incursão no regime legal da determinação da matéria tributável por métodos indirectos, vigente à data.
Estando em causa liquidaçõesa de IRS relativas aos anos de 1995 e 1996, à data dos factos encontrava-se em vigor o Código de Processo Tributário, pelo que é à luz das suas disposições que será apreciado e decidido o Presente recurso, uma vez que em face do disposto no artigo 6° do Decreto-Lei n° 398/98 de 17 de Dezembro, a Lei Geral Tributária entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 1999 e o Código do Procedimento e Processo Tributário, em face do disposto no artigo 4° do Decreto-Lei 433/99 de 26 de Outubro, entrou em vigor no dia 1 de Janeiro de 2000, portanto, após, a data em que se encontravam concluídos o relatório da inspeção e a decisão do Presidente da Comissão Distrital de Revisão.
Preceituava o artigo 78.° do Código do Processo Tributário (CPT), quanto ao valor da escrita, que "Quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte".
No que tange à tributação por métodos indiciários ou presunções, dispunha o artigo 81.° do CPT que "A decisão da tributação por métodos indiciários ou por presunções, nos casos e com os ,fundamentos expressamente previstos em leis tributárias, especificará os motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável e indicará os critérios utilizados na sua determinação."
Por sua vez, importa, ainda, trazer à colação o que dispunha o Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares no seu art. , 38.° (na redação vigente à data), quanto à aplicação de métodos indiciários:
1 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários verificar-se-á sempre que ocorra qualquer dos seguintes factos:
a) Inexistência de contabilidade ou dos livros de registo exigidos artigos 111.0 e 112.°, bem como a fidta, atraso ou irregularidade na sua execução;
h) Recusa de exibição da contabilidade, dos livros de registo e demais documentos de suporte legalmente exigidos e, bem assim, a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
e) Existência de diversas contabilidades ou grupos de livros com propósito de dissimular a realidade perante a Direcção-Geral das Contribuições e Impostos;
cl) Erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido (DL n.°442-A/88, de 30.11; ALTERADO pelo DL n.° 472/99, de 08.11). (realce nosso)
2 - A aplicação dos métodos indiciários em consequência de anomalias e incorreções da contabilidade ou dos livros de registo só poderá verificar-se quando não seja possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis a correcta determinação do lucro tributável (DL n.º442-A:88, de 30.11; Eliminado pelo DL n.º 472/99, de 08.11);(realce nosso)
3 - O atraso na execução da contabilidade ou na escrituração dos livros de registo, bem C01710 a não exibição imediata daquela ou destes, só determinarão a aplicação dos métodos indiciários após o decurso do prazo ,fixado para regularização ou apresentação, sem que se mostre cumprida a obrigação; Passou a n.02 com a alteração do DL n.º 472/99, de 08.11).
4 - O prazo a que se refere o número anterior não deverá ser inferior a 5 nem superior a 30 dias e não prejudicará a sanção a aplicar pela eventual infracção praticada (Passou a n.º 3 pelo DL n.°472 /99, de 08.11).
5 - A determinação do lucro tributável por métodos indiciários far-se-á de acordo com o disposto no artigo 52.° do Código do IRC, com as necessárias adaptações (Eliminado pelo DL n.° 472/99, de 08.11)"
Por sua vez o artigo 52.° (Métodos Indiciários) do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, na redacção em vigor à data dos factos (I' versão), que tem paralelo no actual artigo 59.° do CIRC, dispunha:
"A determinação do lucro tributável por métodos indiciários será efectuada pelo director distrital de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável do sujeito passivo ou por .funcionário em que este delegue e basear-se-á em todos os elementos de que a administração fiscal disponha, e, designadamente, em:
a) Margens médias de lucro bruto ou líquido sobre as vendas e prestações de serviços ou compras e fornecimentos e serviços de terceiros;
h) Taxas médias de rendibilidade do capital investido;
c) Coeficientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos; cl) Elementos e informações declarados à administração fiscal, incluindo os relativos a outros impostos, e, bem assim, os obtidos em empresas ou entidades que tenham relações com o contribuinte (DL n.° 472-B/88, de 30.11, alterado pelo DL n.º472/99, de 08.11)"
Quanto à dúvida sobre o facto tributário, dispunha o artigo 121.° do CPT que "Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
Não olvidando o preceituado no art. 342.° do Código Civil no que concerne à regra mater do ónus da prova,e que determina que:
"1 Àquele que invocar um direito cabe fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado.
2. A prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos do direito invocado compete àquele contra quem a invocação é Pita.
3 Em caso de dúvida, os factos devem ser considerados como constitutivos do direito".
Sobre a matéria relativa à determinação da matéria colectavel com recurso a métodos indirectos, se tem vindo a pronunciar uniformemente a Jurisprudência, nomeadamente no douto Acórdão do STA de 03.06.2015, que por adesão in totum à sua proficiente e cirúrgica fundamentação, com a devida vénia, se transcreve no segmento relevante:”(…) Só quando a matéria tributável não puder ser apurada mediante a declaração do contribuinte, depois de corrigida, se for caso disso, é possível à Administração afastar-se dessa declaração e tributar o contribuinte mediante o uso de métodos indirectos – vd. os artigos 66.º n.º 2 alínea a) e 38.º n.ºs 1 e 2 do CIRS.
Como assim, a tributação por métodos indirectos não só não constitui o meio normal, como a possibilidade do seu uso está restringida aos casos em que a lei expressamente a admite, verificados que estejam determinados pressupostos (veja-se, hoje, o artigo 88.º da Lei Geral Tributária).”, cfr. acórdão deste Supremo Tribunal, datado de 02/02/2006, rec., n.º 01011/05.
“…a contabilidade do sujeito passivo deve encontrar-se organizada segundo os sãos princípios da lei comercial e fiscal, quer na perspectiva formal quer substancial, para que goze da presunção de veracidade e de que a circunstância da escrita se encontrar organizada correctamente do ponto de vista formal, por si só, não exclui que a AT, se sirva dos meios legais alternativos ao declarativo no apuramento da matéria colectável, já que o que importa é apurar o lucro tributável.
Nesta perspectiva a alternativa ao método declarativo poderá consistir na utilização de correcções técnicas tendo ainda por fundamento a contabilidade do sujeito passivo com recurso às correcções necessárias efectuadas na contabilidade do sujeito passivo ou ainda com recurso ao método presuntivo quando a declaração ou a correcção técnica se mostrem inadequados ao apuramento do lucro tributável.….o recurso aos métodos indiciários só é legalmente possível quando o recurso a correcções técnicas se revele impraticável.”, cfr. acórdão datado de 07/05/2003, rec. n.º 0243/03.
Como regra temos, assim, que a tributação faz-se de acordo com a declaração do próprio contribuinte, mas quando a Administração Tributária entenda que tal declaração sofre de erros, incorrecções ou omissões, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de correcções técnicas, ou seja, pode proceder a alterações à declaração do contribuinte, mas ainda com recurso aos elementos contabilísticos apresentados pelo mesmo contribuinte.
Porém, quando a declaração do contribuinte seja inexistente ou de tal modo inexacta ou incompleta pode a AT lançar mão dos métodos indirectos (tributação por métodos indirectos).
Este modo de tributação efectua-se a partir de indícios, presunções ou outros elementos, assenta na tributação presumida, tem carácter extraordinário ou excepcional e é subsidiária e alternativa da tributação real ou efectiva. (…)»
Volvendo in casu, relativamente aos exercícios inspeccionados, de 1995 e 1996, A AT apurou que:
i) quanto a vendas e serviços prestados: Da análise aos seus elementos de escrita, nomeadamente à sua facturação, verificamos com referência aos "furos artesianos" o seguinte: 3.2.1 — Ao emitir a factura o sujeito passivo discrimina os metros de firo e respectiva importância (cliente) discriminando posteriormente e a lápis para a contabilidade as quantidades de tubo aplicado e a mão de obra.
3.2.2 — Este tipo de prática permite ao contribuinte imputar (Venda de Afercadorias ..Serviços prestados) da forma que melhor lhe convier.
Para isso, hasta reparar nos ANEXOS III e IV, respectivamente factura n.° 46 de 13/01,95 e 87 de 29 9 95, verificando-se que na factura n." 46 para um firo de 90m se gastou de: Alão de Obra 1. 500S00 Tubo 1'S.500$00 e para um litro de 60 m, factura n.º 87 se gastou de: Alão de Obra 42.900$00 Tubo 137100$00.
ii) quanto ao consumo de tubo e no ano de 1995, "Neste exercício )(Foram facturados furo s num total de 3 157 metros, sendo o consumo total de tubo de 2456, indiciam deste modo que existem facturas de compra de tubo que não são registadas" e relativamente ao ano de 1996 que, "Neste exercício foram facturados 14 metros de tubo 160c e 14 metros de tubo 120c e, quando o seu consumo foi 31 e 39 metros respectivamente.".
iii) relativamente a "Furos omitidos" é indicado que no que se refere a um dos furos artesianos "não foi exibido qualquer documento (factura ou venda a dinheiro)".
Vindo a concluir, da análise à escrita dos sujeitos passivos, que "resulta a convicção de estarmos perante uma situação em que a contabilidade do sujeito passivo não nos merece credibilidade fiscal uma vez que não reflecte os resultados efectivamente obtidos. Dado não ser possível a comprovação e a quantificação directa e exacta dos elementos indispensáveis à correcta determinação do lucro tributável, pelo que estão reunidas as condições para aplicação dos métodos indiciários no artigo 38º do C1RC, (…) propondo a alteração da materia colectável , nos seguintes termos: "(….)dado não haver uma correlação entre os furos efectuados e o tubo aplicado; A omissão de furo efectuado em Vendas de Travanca (embora nos declare que foi em 1994) também nos evidencia uma notória falta de todos os serviços efectuados. Os empréstimos (reforços de caixa) sem uma justificada proveniência (em nosso entender provenientes da actividade paralela), propomos uma alteração ao volume de serviços prestados correspondentes aos reforços de caixa efectuados em cada exercício, ou seja
Ano de 1995 1.200.000$00
Ano de 1996 1.300.000$00
Quanto a venda de mercadorias, não se sugere qualquer correcção aos montantes declarado, visto as margens de lucro bruto declaradas se situarem no que é normal neste tipo de actividades."(realce nosso).
Relembra-se que o cerne da indignação dos Recorrentes está no facto de o Tribunal a quo ter errado no seu julgamento ao concluir ter a AT logrado demonstrar os pressupostos da avaliação da matéria colectável por métodos indirectos.
E com razão, porquanto, como se extrai do segmento do RIT supra transcrito, o cálculo da omissão de proveitos foi feito por alteração ao valor declarado, relativo ao volume dos serviços prestados, mediante a mera soma dos montantes dos reforços de caixa efectuados em cada exercício pelo Recorrente e apurados pela AT em sede inspectiva.
Ora, perscrutada a metodologia seguida pela AT, para proceder à correcção da declaração dos contribuintes, verifica-se claramente que esta não parte de elementos presumidos ou de indícios, mas, tão só, da análise da contabilidade dos próprios contribuintes. Ou seja, as correcções feitas pela AT não podem deixar de se considerar correcções técnicas e não correcções por via dos métodos indirectos.
Na verdade, face aos elementos de facto e contabilísticos recolhidos pela AT, a mesma não estava impedida de, de forma directa, proceder às correcções que levou a efeito, pois é manifesto que estas não se basearam em presunções ou indícios, não se partiu de uma realidade desconhecida para se chegar a um concreto valor de imposto a pagar, antes se procedeu a alterações à declaração do contribuinte lançando mão de outros elementos contabilísticos e documentais recolhidos na sua própria contabilidade dos sujeitos passivos.
Assim sendo, não estava sequer a AT autorizada a socorrer-se dos métodos indirectos para proceder a correcções à declaração dos impugnantes, uma vez que dispunha de elementos documentais e declarativos suficientes, dos impetrantes para poder efectuar tais correcções, que mais não se traduziram em contabilizar e inscrever de modo diferente determinados valores previamente declarados pelos Recorrentes como sendo meros “reforços de caixa” feitos per estes, dando, assim ,origem a um aumento do valor do imposto a pagar.
Destarte, resultando dos autos o recurso ilegal a métodos indirectos ou indiciários, impõe-se conceder provimento ao recurso, quedando prejudicado o conhecimento das demais questões suscitadas pelos Recorrentes.*** DECISÃO
Nestes termos, acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida e, em substituição, julgar a Impugnação Judicial procedente.
Custas pela Recorrida em ambas as instâncias (sendo que delas se encontra isenta - art.º 3.º, n.º 1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários).
Porto, 21 de Março de 2019
Ass. Ana Paula Santos
Ass. Celeste Oliveira
Ass. Maria Cardoso |