| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I- RELATÓRIO
1. AB & Cª., S.A., NIPC 50xxx38, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Aveiro, proferida em 09/06/2009, que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de IRC do ano de 2000 e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 802.904,95.
2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
«1 Constatou-se e ficou provada a entrega total do preço em 27/12/1999 pela SV através do depósito bancário feito por esta junto do Balcão do Crédito Predial Português no valor de Esc. 250.000.000$00, a favor da impugnante-recorrente AB e C.a, SA.
2. O artigo 43°, n° 5 do CIRC, determina que "Considera-se também transmissão onerosa a promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição.".
3. Estando previsto no seu artigo 18°, sob o título "Periodização do lucro tributável", no seu n° 1, o seguinte: "Os proveitos e custos, assim como outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios.".
4. O que interessa para efeitos contabilísticos não é propriamente a transferência da propriedade jurídica, mas outrossim a da chamada propriedade económica — o que está de acordo com o princípio contabilístico do predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica.
5. No mesmo sentido, vão as instruções emanadas do Ofício-Circulado 14, de 23/11/1993, da Direcção de Serviços do IRC, "1. Nos termos do Art° 18° do CIRC os proveitos e custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas, do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios. 2. Assim, e competindo aos Serviços de Fiscalização no âmbito de análise interna ou externa o controlo da matéria colectável, determinada com base em declaração do contribuinte, devem os mesmos, sem prejuízo da penalidade ao caso aplicável, fazer as correcções adequadas ao resultado líquido do exercício a que os custos ou proveitos digam respeito, quando, nos termos do art° 18° do CIRC, não sejam consideradas componentes negativas ou positivas do lucro tributável do exercício da sua contabilização.".
6. Nos termos dos artigos 13.° do RCPIT, a administração fiscal tem ao seu dispor a possibilidade de em cada ano proceder à análise interna (análise da declaração Modelo 22) e externa (análise de todos os documentos de suporte da contabilidade da empresa e na própria empresa) das empresas.
7. No ano de 2000, aquando da apresentação da competente modelo 22, respeitante ao exercício de 1999, a administração fiscal teve possibilidade de proceder à inspecção ou interna ou externa daquele mesmo ano. O que não aconteceu.
8. Quanto à questão do prazo de caducidade, o artigo 45.°, n° 1, da Lei Geral Tributária, preconiza o prazo de 4 anos, para a administração fiscal liquidar os tributos, referindo o seu n° 2, que aquele prazo passa a ser de 3 anos quando se trate de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo.
9. Aprovada que foi a LGT em 17 de Dezembro de 1998, e conforme o artigo 5.°, do Decreto-Lei n° 398/98, de 17/12, o novo prazo de caducidade do direito à liquidação passou a ser aplicável a partir de 1 de Janeiro de 1998.
10. A data de realização da escritura não é de todo relevante para efeitos de contagem do prazo de caducidade, mas, caso fosse relevante, que não é, a relevância seria do ano do exercício em que foi efectuada a escritura, isto é o ano de 2000.
11. Apenas em 2004 a administração fiscal resolveu proceder à fiscalização externa da RECORRENTE AB, relativamente ao exercício de 2000.
12. Por esse motivo, não estavam os Serviços em tempo, ou condições, de corrigir e liquidar o ano de 1999, pois este havia caducado em 31 de Dezembro de 2003.
13. A liquidação adicional a ser efectuada teria de ser ao exercício de 1999, e esse exercício/liquidação estava, sem margem para dúvida, ferido de caducidade.
14. Conforme opinião do Prof. Diogo Leite de Campos e da Dra. Mónica Horta Neves Leite de Campos, em "Direito Tributário", 1997, pág. 227, os juros compensatórios só serão devidos se a declaração de rendimentos não for entregue atempadamente ou não for entregue de todo.
15. A declaração foi entregue, não tendo contudo apurado imposto a pagar.
16. Não deviam ter sido aplicados juros compensatórios, em sede de liquidação adicional, pois a Impugnante-recorrente ao não apurar imposto a pagar teve, quando muito, apenas uma interpretação diferente, da Administração Fiscal, do conceito de encargo, Acórdão STA, de 16/03/1994, processo n° 16211.
17. Não houve ilicitude ou uma actuação culposa por parte do contribuinte, que provocasse um retardamento da liquidação, pois a Impugnante-recorrente entregou atempadamente a sua declaração modelo 22, resultando apenas uma diferença de critérios quanto à qualificação de determinadas verbas como encargos.
18. Porque não foi apurado imposto a pagar aquando da entrega da declaração modelo 22, não há lugar à aplicação de juros de mora, por falta de pagamento de imposto.
19. Após a venda feita, a recorrente, vendedora dos prédios, continuou, como continua devedora dos montantes que foram pagos aos credores hipotecários pela compradora, o que foi verificado pelos Serviços de fiscalização tributária, pois o respectivo débito sempre se manteve na contabilidade da Impugnante-recorrente.
20. A recorrente é totalmente alheia a qualquer negócio que tenha existido com referência aos créditos hipotecários que oneravam os seus prédios vendidos.
21. SV, como investidora imobiliária, tinha interesse próprio em se substituir aos credores hipotecários pois não perdia o valor pago, pois o crédito iria manter-se e ficava com os prédios livres de hipotecas, podendo elaborar o seu projecto imobiliário, apresentá-lo na Banca e obter financiamento que não obteria se os prédios se mantivessem hipotecados.
22. No negócio celebrado, convivem duas instituições jurídicas diversas — o direito de propriedade e o direito de substituir os credores que são instituições jurídicas de natureza diversa e inconfundível entre si e que podem conviver no mesmo negócio.
23. AB e Ca., SA ficou devedora de SV dos montantes pagos por esta aos credores hipotecários para libertação das hipotecas..
24. Do Relatório fiscal, dos factos dados por provados no processo e dos documentos juntos ao processo não resulta que o pagamento feito pela SV aos credores hipotecários seja ou tenha sido feito como obrigação acessória da venda dos prédios e com exoneração da recorrente no pagamento futuro desses créditos.
25. A inexistência desta libertação de responsabilidades no pagamento por parte da recorrente, implica necessariamente a tributação de um rendimento que a sociedade AB e C.a, SA nunca recebeu, na medida em que não passa de um terceiro numa operação de transmissão de créditos que, por natureza, é celebrada entre o credor original e um novo credor, e a que a devedora é alheia, pois não tem que a autorizar nem tem que a aceitar.
26. O pagamento das dívidas pela sociedade SV não exonerou a sociedade impugnante-recorrente AB e C.a, SA de solver tais dívidas, quer tal pagamento venha a ser feito a SV, à sociedade MTI Inc., ou, até, a outro qualquer terceiro a quem tal crédito seja transmitido ou tenha sido transmitido.
27. O passivo da sociedade impugnante-recorrente AB e C.a SA resultante do distrate das hipotecas, mantém-se, bem como a obrigação do pagamento, não constituindo a transmissão dos créditos hipotecários, um qualquer lucro ou rendimento da sociedade impugnante-recorrente, pelo que não se pode enquadrar na tributação do "rendimento real", nem no conceito de "base do imposto" nos termos do disposto no artigo 3.° do Código de IRC,
28. Apesar das ilações da administração Tributária, colhidas pela sentença, nunca em momento algum do seu relatório é questionado o preço constante da escritura de compra e venda.
29. Apesar da sentença dizer que estes factos foram dados por não provados, a verdade é que está provado no processo que foi a sociedade SV quem pagou as dívidas que oneravam os bens imóveis alienados, pelo que ficou, a partir de então credora da recorrente da importância de Esc. 315.789.489$00 (€1.575.151,34) cujo crédito cedeu à sociedade MTI Inc..
30. Com referência ao preço do contrato, é sobre o preço real, acordado pelas partes e constante da declaração negocial, que incide qualquer tributação, nomeadamente IRC, na mesma terminologia utilizada pelo artigo 104.° n.°2 da Constituição da República Portuguesa.
31. O valor patrimonial atribuído aos mesmos prédios pela própria administração fiscal decorrente da avaliação fiscal que fez após o negócio, (cujos documentos estão no processo) é manifestamente inferior ao preço que consta da referida escritura pública, no valor de Esc. 250.000.000$00 / € 1.246.994,70, e que corresponde ao preço concretamente acordado pelas partes no uso da sua liberdade contratual.
32. Face à posição que a impugnante-recorrente teve, desde o início, de sempre confessar devedora dos valores dos créditos que foram hipotecários, se a Administração Tributária duvidasse do valor real dos prédios, (E NÃO TIVESSE ACEITE A PRÓPRIA AVALIAÇÃO QUE FEZ DESSES PRÉDIOS APÓS A SUA VENDA), sempre poderia e deveria ter procedido a nova e específica avaliação fiscal dos prédios, o que não fez porque sabe que o valor real dos prédios, era o valor patrimonial determinado pela Administração Tributária em 2001.
33. O contribuinte só tem o ónus de provar a ilegitimidade do acto caso a Administração Tributária demonstre, previamente, que se mostravam verificados todos os pressupostos (vinculativos) do acto de liquidação adicional que levou a cabo.
34. Incumbia à Administração Tributária, no caso vertente, o ónus da prova da existência do facto tributário em que assentou a liquidação adicional de IRC, pela enunciação de elementos factuais francamente demonstrativos ou factos-índice fortemente convincentes (susceptíveis de traduzir uma probabilidade elevada) de que o preço referido na declaração apresentada para efeitos de IRC era inferior ao preço real da transmissão dos prédios.
35. Esta convicção tinha de assentar em pressupostos objectivos e não em meras suposições ou juízos de natureza puramente subjectiva, pois que não pode haver lugar a qualquer subjectividade do agente fiscalizador, não podendo a correcção das declarações fiscais alicerçar-se em meras suspeitas ou suposições.
36. A Administração Tributária não cumpriu o ónus de prova que lhe competia, pois que não enunciou elementos factuais demonstrativos ou seriamente indiciantes de que o preço declarado era inferior ao realmente acordado.
37. O que não se pode dizer é que AB & Ca, S.A recebeu, o que não recebeu e que não deve, o que continua a dever, sendo que ela até teria tido interesse em que o valor dos créditos hipotecários tivessem feitos parte do preço da venda pois teria retirado da sua contabilidade este seu débito e, ao fazê-lo, teria passado a ter melhores condições para negociar com a Banca, os financiamentos que teve que fazer, ao longo destes anos, para poder fazer face aos seus investimentos visando a sua recuperação económica e financeira.
38. O que a Administração tributária fez, (porque o valor de venda de 250.000.000$00 era um valor superior ao valor de mercado dos bens, mesmo livres que fossem e, uma vez hipotecados, era um valor muito bom para a vendedora), foi desviar para a Impugnante-recorrente o ónus de demonstrar a veracidade da declaração, quando era a ela que competia provar a "falsidade" dessa declaração, que competia enunciar factos-índice consistentes e fortemente convincentes da discrepância entre o preço real e o declarado.
38. A falta de apresentação de documentos comprovativos da referida cessão de créditos não constitui nem pode constituir, no caso, quebra do dever de colaboração e não pode consubstanciar, por isso, um elemento que permita formar uma séria convicção sobre a discrepância entre o preço declarado e preço real dos prédios, pois a Impugnante-recorrente é alheia a tal cessão de créditos.
40. A Administração Tributária não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT.
41. A actuação correctiva da Administração nas circunstâncias atrás referidas, deve ter-se por ilegal e por ilegal também o acto administrativo da liquidação decorrente de tal procedimento.
42. Tendo procedido às correcções consubstanciadas nas liquidações impugnadas, a administração tributária violou, v.g., o disposto nos arts. 104.°, art.° 2, 268.°, n.° 3, e 266.°, n.°s 1 e 2 da CRP, arts. 3.°/1, 4.°, 6.°, 56.°, 87.71, 124.° e 125.° do CPA, art. 77.° da LGT, art. 16.°/1, 3 e 4 do CIRC e fez ainda errada aplicação dos n.°s 1, 3 e 4 do art. 16.° e do n.° 2 do art. 51.° do CIRC, tendo violado dessa forma o princípio da tributação pelo lucro real (cfr. art. 104.", n.° 2, da CRP).
43. A douta decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao ter de forma incorrecta e infundada desvalorizado totalmente as provas trazidas aos autos pela recorrente, e ao conferir força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas, de acordo com critérios objectivos, como exige o artigo 115.° do CPPT.
44. A douta decisão recorrida fez, ainda, errada aplicação das regras do ónus da prova, porquanto, antes de se poder onerar a recorrente com a prova da existência do contrato de cessão de créditos, era à administração tributária que cabia demonstrar que os créditos pagos pela SV constituíam preço da compra dos prédios para poder fundar legalmente o recurso aos "métodos indiciários", necessidade essa de prova que decorre, v.g., dos artigos 16.°-3 e 51.°/2 do CIRC, e está de acordo com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.° do Código Civil) e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes (cfr. art. 75.° da LGT).
45. O Sr. Juiz do tribunal a quo deveria ter feito a análise acima descrita e, em consequência da aplicação das regras gerais de repartição do ónus da prova (v.g., art. 342.° do Código Civil), ter anulado as liquidações impugnadas.
46. O que a Administração Tributária releva e a sentença confirma em sede de IRC é uma mera convicção do agente fiscalizador exposta no relatório fiscal onde afirma ser sua convicção que o pagamento dos créditos hipotecários constituiu uma forma "indirecta" do pagamento do preço da compra dos prédios.
Nestes termos e nos mais de Direito que V. Exas sabiamente saberão suprir, deve ser dado provimento ao presente recurso e ser revogada a sentença recorrida e em substituição ser julgada procedente a impugnação deduzida, com as consequências legais.
JUSTIÇA»* 3. Não foram apresentadas contra-alegações.* 4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Norte, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto emitiu douto parecer, no sentido da improcedência do recurso, nos termos constantes de fls. 314 a 318 (dos autos de suporte físico).* 5. Colhidos os vistos legais juntos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos vem o processo à Conferência para julgamento.* II - Questões a decidir:
O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil (artigo 7.º, n.º 1 da Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).
Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de facto e de direito, relativamente (i) caducidade da liquidação; (ii) errada valoração das informações oficiais e das regras do ónus de prova; (iii) liquidação de juros compensatórios e liquidação dos juros de mora* III - FUNDAMENTAÇÃO
1. De facto
A sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Viseu proferiu decisão da matéria de facto com o seguinte teor:
«Factos provados:
1. A Impugnante “AB” tem como actividade principal a produção de óleos vegetais e foi objecto de uma fiscalização à sua contabilidade no ano de 2004 (tendo sido iniciada a 29 de Julho de 2004 e concluída a 26-08-2004);
2. A acção inspectiva referida a 1 incidiu sobre o imposto de rendimento das pessoas colectivas (IRC)/Imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) e Imposto sobre valor acrescentado (IVA), tendo como principal objectivo analisar todos os procedimentos relativos à transmissão, por parte da impugnante dos artigos 1269º Urbano, 1328º Urbano, 5655º Urbano, 5656º Urbano e 682º Rústico, todos da freguesia de Santa Marinha, Vila Nova de Gaia;
3. A 20-09-2004 foi elaborado relatório de inspecção tributário da acção referida em 2;
4. Da acção inspectiva, resultaram correcções no valor global de € 1.837.758,34 (um milhão e oitocentos e trinta e sete mil e setecentos e cinquenta e oito euros e trinta e quatro cêntimos) ao IRC de 2000;
5. A impugnante apresentou reclamação graciosa das correcções referidas em 4;
6. A 13 de Janeiro de 2000, por escritura pública, a impugnante alienou os prédios descritos sob os artigos urbanos nºs 1269, 1328, 5655, 5656 e o rústico nº 6862 da freguesia de Santa Marinha, Vila Nova de Gaia à sociedade “SV – Empreendimentos Urbanos e Turísticos, Lda.”;
7. Foi declarado como preço de venda na escritura referida em 6, o valor de 250.000.000$00 (duzentos e cinquenta milhões de escudos);
8. No seguimento da inspecção referida em 1), entendeu a Administração Tributária que ao valor referido em 6, acresce o valor de € 1.837.758,34 (um milhão e oitocentos e trinta e sete mil e setecentos e cinquenta e oito euros e trinta e quatro cêntimos);
9. Os prédios referidos em 6 encontravam-se em momento prévio à celebração da escritura de compra e venda, hipotecados a várias instituições de créditos;
10. As hipotecas referidas em 9 encontravam-se a servir de garantia a financiamentos obtidos de várias instituições de crédito;
11. A “SV” efectuou em Dezembro de 1999 o pagamento de duas dívidas da impugnante ao “Banco Argentaria” e ao “Banco Comercial Português”;
12. A “SV” efectua em Janeiro de 2000 o pagamento de várias dívidas, no valor de 368.437.468$00 a diversas instituições de crédito (Banco Nacional Ultramarino, Banco Espírito Santo & Cª. SA, Argentaria SA, Global Companhia de Seguros, AS e BCP), relativamente a financiamentos que se encontravam garantidos por hipotecas sobre os imóveis referidos a 6;
13. A 27 de Dezembro de 1999, a “SV” efectuou junto do banco “Crédito Predial Português” um depósito de 250.000.000$00 (duzentos e cinquenta milhões de escudos) a favor da impugnante;
14. A Impugnante declarou fiscalmente no ano de 2000, o valor do preço constante da escritura referida a 6;
15. Na contabilidade da “SV, Lda.”, existem os seguintes documentos:
a. Documento interno referente ao pagamento do valor de 6.5000.000$00/€32.421,86 (trinta e dois mil e quatrocentos e vinte e um euros e oitenta e seis cêntimos), ao banco Argentaria, SA. com a descrição “compra posição referente ao prédio “AB – Gaia”;
b. Declaração emitida pelo referido banco (Argentaria), em que declara ter recebido da “SV, Lda” a referida importância, para liquidação das responsabilidades contraídas em nome da sociedade “AB”;
c. Documento interno referente ao pagamento do valor de 25.794.000$00/€128.659,93, ao “Banco Comercial Português, SA”, com a descrição “regularização dívida AB – pagamento fábrica Gaia”;
d. Declaração emitida pelo referido Banco (BCP), em que declara ter recebido a referida importância, para liquidação da dívida de AB;
e. Cópia do cheque emitido pela “SV, SA” à Global Companhia de Seguros SA, no valor de 107.500.000$00 (cento e sete milhões e quinhentos mil escudos);
f. Cópia de um recibo emitido em nome de AB pela companhia de seguros referida, no qual ela declara que recebeu o valor do cheque e cópia de um FAX emitido pela Global para a Caixa Geral de Depósitos, a comunicar que com vista à concretização da escritura pública estará presente um colaborador que será portador do distrate referente à liquidação dos débitos de “AB”;
g. Cópia de um cheque emitido por “SV, Lda.” a favor do Banco Espírito Santo, SA no valor de 140.377.000$00 (cento e quarenta milhões e trezentos e setenta e sete mil escudos) e uma declaração a dar quitação ao cheque e cópia de um FAX enviado ao BES para AB em que se refere a regularização dos créditos no Cartório Notarial de Ovar;
h. Cópia de um cheque emitido por “SV” a favor do BNU, (Banco Nacional Ultramarino), no valor de 88.266.468$00 (oitenta e oito milhões e duzentos e sessenta e seis mil e quatrocentos e sessenta e oito euros), cópia de uma declaração do banco a dar quitação ao cheque onde se declara que se reporta à liquidação da dívida que AB tinha para com o Banco, cópia de Fax remetido pelo Banco em que se informa que o banco se fará representar no próximo dia 13 de Janeiro contra a entrega do distrate de hipoteca, devendo ser entregue ao banco, cheque visado no valor da dívida;
16. O auto de notícia é datado de 20 de Setembro de 2004;
Factos não provados
Para a decisão da causa, sem prejuízo das conclusões ou alegações de matéria de direito produzidas, de relevante, nada mais se provou, nomeadamente, que:
Articulado 16º da P.I “surge então a disponibilidade daquela sociedade “SV” em assumir um outro papel, qual fosse, o de financiadora da AB, SA, prontificando-se a financiar esta empresa, possibilitando-lhe o cumprimento das suas obrigações perante as instituições de crédito credoras e a desoneração dos imóveis das hipotecas que sobre eles impendiam”;
Articulado 28º da P.I. “no seu papel de financiadora (…)”;
Articulado 30º da P.I. “assim, a AB SA ficou devedora de SV dos financiamentos que a mesma lhe concedeu, procedendo aos pagamentos em seu nome e por sua conta das dívidas que ela tinha contraído junto de diversas instituições de crédito”;
Articulado 31 da P.I., “mais tarde, a “AB SA” recepciona uma carta, datada de 31 de Janeiro de 2000, de uma sociedade denominada MTI Inc”;
A “MTI, Inc.” tenha adquirido créditos junto de diversas instituições que eram devidos pela impugnante, no valor global de € 342.643.468$00 (trezentos e quarenta e dois milhões e seiscentos e quarenta e três mil e quatrocentos e sessenta e oito escudos) quer outra qualquer quantia;
Fundamentação da matéria de facto:
A decisão da matéria de facto, consonante ao que acima ficou exposto, efectuou-se com base nos documentos e informações constantes do processo e no depoimento das testemunhas apresentadas pela Impugnante e pela Fazenda Pública.
Assim, no que se refere ao depoimento das testemunhas indicadas pela Impugnante em comum têm a circunstância de não terem assistido às negociações entre a impugnante e a sociedade SV. Curioso foi notar que todos sabiam qual o montante que constou da escritura de compra e venda, ou seja, 250.000.000$00.
No que se refere à testemunha MSM, contabilista da impugnante, com relevância para o caso sub judice apenas declarou saber por intermédio das suas funções que desempenhava. Não assistiu a negociação alguma. E, curiosamente, considerou credível a carta supostamente enviada pela suposta sociedade “MTI”. Neste aspecto nenhuma credibilidade foi atribuída a esta testemunha.
Saliente-se, de seguida, o depoimento de NFSC, administrador da impugnante desde 2001, que a instâncias do mandatário da Impugnante mostrou-se à vontade para responder a todas as perguntas efectuadas pelo mandatário da impugnante, o mesmo já não acontecendo quando inquirido pela Ilustre Representante da Fazenda Pública. Descreveu a situação financeira da empresa em momento prévio à venda dos imóveis em questão e descreveu-o como de má situação, correndo até um processo de falência sobre a impugnante. Como na anterior testemunha, considerou credível a carta alegadamente enviada pela “MTI” e que por força de tal carta considera que a impugnante se encontra em dívida perante aquela sociedade. Declarou que nunca foram contactados pela sociedade “MTI” com vista a receber o montante supostamente que a impugnante deve e não conseguindo dizer, claro está, qual a taxa de juros que incidiria sobre tal dívida – quando na verdade até poderia não existir nenhum. Sobre esta matéria em particular, nenhuma credibilidade foi conferida à testemunha.
No que se refere à testemunha JFCM, foi declarado que acompanhou de perto a negociação de venda dos imóveis mas que não participou de qualquer reunião relativa ao negócio. Porém, tinha conhecimento do preço de venda. Não conseguiu explicar com clareza, nem firmeza a forma como supostamente decorreram os “distrates” ou não dos imóveis em causa e a relação com os “espanhóis” da “SV” e a “MTI”. Assim sendo, não conseguiu criar no Tribunal qualquer convicção favorável à pretensão da impugnante.
A testemunha da Fazenda Pública, ASA, inspector tributário, apenas esclareceu alguns aspectos da inspecção tributária à impugnante.
Salienta o Tribunal que o “papel” constante do processo administrativo – cfr. fls. 329 do p.a. - que supostamente reflecte uma cessão de créditos entre a sociedade “SV” e a sociedade “MTI”, nenhuma credibilidade foi dado ao mesmo, mostrando-se que contém “incoerências” tais como:
Ausência de indicação do país de destino;
Redacção em língua portuguesa – apesar de provir, alegadamente do Belize;
No cabeçalho constar “MTI, Inc” (em inglês, portanto) e no corpo da carta constar “MTI, Inc”;
No carimbo da suposta empresa, constar a designação “Administração”.
Na verdade, tal carta constante do processo administrativo, não merece qualquer credibilidade por parte do Tribunal, configurando mesmo, pelo menos em termos de aspecto, uma falsificação, uma tentativa primária de justificar o injustificável. Pergunta-se, aliás, como é que em termos de “empresário médio” considerou a impugnante possível que tal “comunicação” configurasse uma cessão de créditos.»
2. Ao abrigo do disposto no artigo 662.º do CPC aditamos oficiosamente os seguintes factos:
17. A reclamação graciosa a que se refere o ponto 5, foi indeferida por despacho do Director de Finanças, por delegação, proferido em 28/03/2006, em suma, por não terem sido apresentados argumentos/documentos que contrariem as conclusões lógicas da Inspecção (cfr. fls. 27 a 35 e 40 a 42 dos autos de suporte físico);
18. A decisão referida no número anterior foi notificada à Impugnante através do ofício n.º 200 542, datado de 28/03/2006 (cfr. fls. 40 dos autos de suporte físico);
19. As correcções meramente aritméticas à matéria colectável referidas no ponto 4, estão alicerçadas no relatório de inspecção tributária a que alude o ponto 3, em síntese, na situação relevada na contabilidade da sociedade “SV, Lda.”, que reflectiu os valores dos créditos hipotecários no valor de aquisição dos imóveis, na falta de colaboração por parte da Impugnante na exibição de documentos comprovativos da sua versão dos factos e indícios de viciação da contabilidade no que respeita aos valores das contas e alteração dos nomes das contas, que levou a inspecção tributária a concluir que entre a Impugnante e a sociedade “SV”, respectivamente, como vendedora e compradora, foi estabelecido entre si que uma parte do preço relativo ao negócio dos imóveis seria pago directamente à Impugnante (Esc.: 250.000.000$00, constantes da escritura) e o restante seria pago “indirectamente” através do pagamento efectuado pela “SV” a diversas instituições financeiras de dívidas/empréstimos contraídos pela Impugnante (cfr. RIT);
20. A liquidação adicional de IRC, relativa ao ano de 2000, respeitante às correcções referidas no ponto 4 e 19 supra, foi emitida em 10/11/2004 e teve como data limite de pagamento voluntário o dia 22/12/2004 (cfr. Docs. n.ºs 1, 2 e 3 da reclamação graciosa e fls 43 do procedimento apenso).* 3. De Direito
Da caducidade do direito à liquidação
A Recorrente reproduz nos nºs 1 a 13 das conclusões das alegações a argumentação que invocou em sede de impugnação judicial da liquidação de IRC do ano de 2000 para sustentar a caducidade da liquidação, sem acrescentar qualquer novo argumento ou pronuncia sobre a fundamentação da decisão da primeira instância.
Alega, nesta questão: o que releva para efeitos contabilísticos é a transferência da propriedade económica, que ocorreu em 27/12/1999, com o depósito bancário no montante de Esc.: 250.000.000$000 a favor da Impugnante/Recorrente, o que está de acordo com o princípio contabilístico do predomínio da realidade económica sobre a aparência jurídica, não sendo de todo relevante para efeitos de contagem do prazo de caducidade, a data da realização da escritura., invocando o disposto no n.º 5, do artigo 43.º da LGT. Não tendo a administração fiscal procedido a inspecção, interna ou externa, ao ano de 1999, e sendo o prazo de caducidade de 3 anos, quando se trate de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo, não estão os Serviços em tempo de corrigir e liquidar o ano de 1999.
Na sentença recorrida, a apreciação da questão foi efectuada da seguinte forma:
«A problemática do início da contagem do prazo de caducidade não é nova e tem sido amplamente abordada pela doutrina e jurisprudência.
O Prof. Vaz Serra - Boletim nº 107, pág. 174 e seguintes - sustentou que, sendo a caducidade determinada por razões objectivas de segurança jurídica, o prazo de caducidade não poderia ser suspenso "nem sequer por impossibilidade jurídica de dentro dele se propor a acção".
Refere o artigo 331º do Código Civil que “só impede a caducidade a prática, dentro do prazo legal ou convencional, do acto a que a lei ou convenção atribua efeito impeditivo”, mais concretamente no que se refere à presente situação dispõe a artigo 45º, nº 1 da Lei Geral Tributária (LGT) que “o direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro”.
Dispõe o artigo 43º, nº 1, al. a) do CIRC que “consideram-se mais-valias ou menos-valias realizadas os ganhos obtidos ou as perdas sofridas relativamente a elementos d activo imobilizado mediante transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, e, bem assim, os derivados de sinistros ou os resultantes da afectação permanente daqueles elementos a fins alheios à actividade exercida”.
De acordo com o artigo 18º, nº 1 do CIRC “os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios”, dispondo o artigo 43º, nº 5 do citado diploma que “considera-se também transmissão onerosa a promessa de compra e venda ou de troca, logo que verificada a tradição dos bens”.
Estamos aqui perante uma presunção estabelecida a favor da Fazenda Pública, de modo a evitar que os contribuintes, em caso de tradição ou posse do bem ou direito, pudessem protelar indefinidamente a liquidação do imposto, bastando-lhes arrastar a data da celebração da respectiva escritura de compra e venda.
Deste modo, existindo a tradição do imóvel, e mesmo que não celebrada a escritura definitiva, o ganho considera-se obtido logo que verificada a tradição ou posse do bem, pelo que o contribuinte deverá comunicar o facto à Fazenda Pública ou esta poderá efectuar a respectiva liquidação oficiosamente, se o facto chegar ao seu conhecimento.
Tratando-se de liquidação oficiosa, poderá o contribuinte ilidir a presunção provando que não se verificou a tradição ou posse ou que a mesma não teve lugar na data considerada pela Fazenda Pública.
No caso dos autos, o que a impugnante pretende é inverter o sentido e alcance da referida norma, isto é, pretende ser ela a provar que a data da tradição e posse por parte do promitente comprador é anterior à data da respectiva escritura e que, em consequência, será essa a data da obtenção do ganho.
Porém, salvo o devido respeito, a impugnante carece de razão.
É que a lei apenas permite que o contribuinte (sujeito passivo) faça prova de que a tradição se não verificou em certa data considerada pela Administração Tributária, a fim de ilidir a presunção acima referida e tendo em vista beneficiá-lo.
No caso de se verificar a tradição é o próprio sujeito passivo que está obrigado a comunicar à Administração o facto tributário, para que se proceda à liquidação do respectivo imposto.
Se o sujeito passivo o não fizer, para além de se sujeitar ao respectivo procedimento contra-ordenacional, poderá ter lugar a liquidação oficiosa do imposto se o facto chegar ao conhecimento da Administração Tributária.
Se esse facto não chegar ao seu conhecimento, o prazo para a caducidade do direito de liquidação só começa a correr após esse conhecimento. No caso dos autos, a Impugnante declarou fiscalmente no ano de 2000 a realização da celebração da escritura pública e, sequentemente a Administração tributária apenas teve conhecimento da transmissão e da obtenção do ganho sujeito a IRC nessa data, sendo certo que nem a existência do contrato promessa lhe foi comunicada (caso tenha existido), nem a lei lhe exige e nem seria possível estar a apurar a existência de contratos promessa em que se verificasse a tradição ou posse do imóvel ou do direito.
É que a caducidade do direito de liquidação, tal como a prescrição, constitui, de certo modo e como já foi referido uma “punição” para o não exercício atempado do direito. Porém, o exercício do direito depende do conhecimento da sua existência por parte do seu titular. Ora, se a recorrente não comunicou à Administração Tributaria, oportunamente, os factos que agora pretende serem-lhe favoráveis, aquela não poderia exercer o referido direito.
A tese da impugnante viria premiar os contribuintes faltosos nos casos em que, havendo tradição, a não comunicassem à Administração Tributária e deixassem propositadamente passar o prazo de caducidade, só celebrando o contrato definitivo após decorrido esse prazo e confiando em que aquela não descobrisse a verificação do facto tributário, antes da caducidade.
Temos então que a impugnante, a ter-se verificado a tradição e posse para o promitente comprador anteriormente à escritura, deveria ter efectuado à Administração Tributária a competente comunicação e pedido de liquidação.
Não o tendo feito e uma vez que se prova que a Administração Tributária só teve conhecimento do facto tributário com celebração da escritura pública, efectuada a 13 de Janeiro de 2000, é essa a data relevante para efeitos de caducidade do direito à liquidação.
Deste modo, e por aplicação do disposto no artigo 45, nº 1 da LGT, a caducidade do direito de liquidação só ocorreria a 13 de Janeiro de 2005, sendo certo que a impugnante foi notificada da liquidação antes dessa data.
Face ao exposto, a excepção de caducidade invocada pela Impugnante tem que, necessariamente, falecer.»
Sufragamos inteiramente o entendimento vertido na decisão da primeira instância.
De realçar que a Recorrente, em sede de acção inspectiva, na sequência de notificação que lhe foi feita para exibir o contrato-promessa de compra e venda dos imóveis em questão, nega a celebração do contrato promessa constante do anexo 6 do RIT, e afirmou ter realizado um outro que nunca exibiu (cfr. fls. 9 a 10 RIT – processo instrutor apenso), e ainda que que não provou no processo que os imóveis foram entregues ao promitente-comprador e que este terá praticado sobre eles actos materiais correspondentes ao exercício do direito de propriedade entre a data do depósito do preço constante da escritura de compra e venda e a outorga desta.
Dir-se-á ainda, e por último, que o apuramento dos resultados numa contabilidade não é feito pela diferença entre pagamentos/recebimentos mas sim entre proveitos/custos (vide neste sentido Acórdão do STA de 04/07/2018, proc. n.º 01432/17, disponível em http://www.dgsi.pt/), sendo que só no ano de 2000 a Impugnante/Recorrente contabilizou a venda dos imóveis e deu a conhecer à Administração Tributária a mesma, não constituindo erro evidenciado na declaração do ano de 1999 o valor do preço da compra e venda constante da escritura pública celebrada em 13/01/2000.
Efectivamente, o “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo” a que alude o n.º 2, do artigo 45.º da LGT, só pode ser aquele que é detectável mediante simples análise dessa declaração (vide neste sentido Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Anotada e comentada, 4.ª Edição 2012, nota 9 ao artigo 45.º, pág. 361).
Conforme resulta do relatório de inspecção tributária a Administração Tributária apenas tomou conhecimento da venda dos imóveis através da declaração mod. 22 do ano de 2000; sendo de salientar ainda que os erros detectados pelos serviços de inspecção tributária não constituem erros evidenciados na declaração, passou antes pelo confronto com os elementos da contabilidade da Recorrente e de outras entidades, pelo que o prazo de caducidade aplicável à liquidação em crise é o previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT.
No caso em análise, o facto tributável que originou a liquidação respeita ao exercício de 2000, pelo que, a liquidação efectuada em 10/11/2004, cujo prazo de pagamento voluntário terminou em 11/12/2004 (cfr. ponto 20 da matéria de facto provada), não padece do vício de caducidade que lhe é imputado.
Termos em que conclui que não se verifica o alegado erro de julgamento assacado à sentença recorrida, não merecendo censura neste aspecto.
Da errada valoração das informações oficiais e aplicação das regras do ónus de prova
A Recorrente discorda da decisão da primeira instância por ter de forma incorrecta e infundada desvalorizado totalmente as provas trazidas aos autos pela Recorrente, e ao conferir força probatória a informações oficiais não devidamente fundamentadas, de acordo com os critérios objectivos, como exige o artigo 115.º do CPPT, não tendo a Administração Tributária cumprido com o ónus da prova que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante.
O cerne da discórdia centra-se no pagamento pela sociedade “SV” da dívida/empréstimos da Recorrente a instituições financeiras.
A Administração Tributária com base nos elementos recolhidos em sede de acções inspectivas à Impugnante e ao comprador dos imóveis concluiu que os montantes relativos a pagamento de distrates de hipotecas (dívida/empréstimos da Recorrente) fazem parte do montante de aquisição, enquanto a Recorrente defende que celebrou com a “SV” dois negócios, um de compra e venda dos prédios e outro relativo aos montantes pagos por aquela aos credores hipotecários, da qual é ainda devedora (conclusões 22 e 23).
A sentença recorrida, de fls. 203 e segs. (dos autos em suporte papel), julgou improcedente a impugnação deduzida pela Recorrente contra a liquidação adicional de IRC, do ano de 2000, com origem em acção de fiscalização que teve como principal objectivo analisar todos os procedimentos relativos às transmissões dos prédios, melhor identificados nos autos, de que resultou uma correcção aritmética consubstanciada no acréscimo ao lucro tributável do exercício de 2000, no valor de € 1.837.758,34 (Esc.: 368.437.468$00), referente ao valor das dívidas da responsabilidade da Recorrente, pagas pela sociedade “SV” e que desonerou aquela daqueles pagamentos.
Vejamos.
O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Tal erro respeita a qualquer elemento ou característica da situação sub judice que não revista natureza jurídica.
A alteração pelo Tribunal Central Administrativo da decisão da matéria de fato fixada em primeira instância pressupõe, não só a indicação dos concretos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, como também, os concretos meios de prova constantes do processo e/ou da gravação dos depoimentos das testemunhas, que imponham decisão diversa sobre os concretos pontos da matéria de facto impugnados, nos termos dos artigos 640.º e 662.º do CPC (anteriores artigos 658-B e 712.º), sob pena de rejeição nesta parte do recurso (vide neste sentido Acórdão do TCA Sul de 13/03/3012, processo n.º 05275/12, disponível em http://www.dgsi.pt).
Para legitimar o TCA a corrigir a matéria de facto dada como provada na primeira instância por erro de apreciação das provas seria necessário que os meios de prova indicados determinassem decisão diversa da que foi proferida.
Sem esquecer que as provas estão submetidas à livre apreciação pelo tribunal recorrido, nos termos do n.º 5 do artigo 607.º do CPC (anterior artigo 655.º), sendo que o princípio da livre apreciação da prova só cede perante situações de prova legal que fundamentalmente se verifica nos casos de prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares e por presunções legais (artigos 350.º, n.º 1, 358.º, 371.º e 376.º, todos do Código Civil).
Sobre o sentido e alcance do princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607.º do CPC (anterior art. 655.º) transcrevemos pela sua pertinência excerto do Ac. n.º 198/2004 do Tribunal Constitucional (embora formulado com referência ao processo penal, mas transponível para o processo civil): «O acto de julgar é do tribunal, e tal acto tem a sua essência na operação intelectual da formação da convicção. Tal operação não é pura e simplesmente lógica-dedutiva, mas, nos próprios termos da lei, parte de dados objectivos para uma formação lógico-dedutiva (…).
Esta operação intelectual não é uma mera opção voluntarista sobre a certeza de um facto, e contra a dúvida, nem uma previsão com base na verosimilhança ou probabilidade, mas a conformação intelectual do conhecimento do facto (dado objectivo) com a certeza da verdade alcançada (dados não objectiváveis).
Para a operação intelectual contribuem regras, impostas por lei, como sejam as da experiência, a da percepção da personalidade do depoente (impondo-se por tal a imediação e oralidade), a da dúvida inultrapassável (regras do ónus da prova).
A lei impõe princípios instrumentais e princípios estruturais para formar a convicção. O princípio da oralidade, com os seus corolários da imediação e da publicidade da audiência, é instrumental relativamente ao modo de assunção das provas, mas com estreita ligação com o dever de investigação da verdade jurídico-prática e com o da liberdade de convicção, com efeito, só a partir da oralidade e imediação pode o juiz perceber os dados não objectiváveis atinentes com a valoração da prova (…)
A censura quanto à forma de formação da convicção do tribunal não pode consequentemente assentar de forma simplista no ataque da fase final da formação dessa convicção, isto é, na valoração da prova; tal censura terá de assentar na violação de qualquer dos passos para a formação de tal convicção, designadamente porque não existem dados objectivos que se apontam na motivação ou porque se violaram os princípios para a aquisição desses dados objectivos ou porque não houve liberdade na formação da convicção.
Doutra forma, seria uma inversão da posição das personagens do processo, como seja a de substituir a convicção de quem tem de julgar pela convicção dos que esperam decisão.» (in DR, II, de 02/06/2004, págs. 8545 e segs.).
Analisadas as conclusões e alegações de recurso constata-se que a Recorrente não preenche o ónus de impugnação da matéria de facto, que sobre ela recaía, indicando com exactidão os meios de prova - documentos e passagens da gravação dos depoimentos das testemunhas -, que impunham que se levasse ao probatório os factos dados como não provados (conclusões 21, 22, 29 parte final e 43).
Não basta à Recorrente afirmar que o passivo resultante do distrate das hipotecas mantém-se, bem como a obrigação do pagamento, quando a prova recolhida pela inspecção tributária e no julgamento da primeira instância apontam em sentido contrário.
Ora, a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da decisão da primeira instância, designadamente, que o comprador “SV” e a impugnante não tenham estabelecido entre si que uma parte do valor de aquisição a que se reporta a escritura de 13 de Janeiro de 2000 seria pago “indirectamente” através do pagamento efectuado pela “SV” a diversas instituições financeiras de dívida/empréstimo contraídas pela impugnante.
Assim sendo, a alegação da Recorrente é claro sobre o resultado que pretende obter com o invocado erro de julgamento de facto, mas especifica os concretos meios probatórios, constantes dos autos ou da gravação do depoimento das testemunhas que, em sua opinião, impunham decisão diversa da decisão recorrida sobre os concretos pontos da matéria de factos, pelo que não se mostrando cumprindo o ónus de alegação, tal implica necessariamente a rejeição do recurso nesta sede.
Quanto à errada aplicação das regras do ónus da prova, alega a Recorrente que era à administração tributária que cabia demonstrar que os créditos pagos pela SV constituíam parte do preço da compra dos prédios para poder fundar legalmente o recurso a “métodos indirectos”, necessidade essa de prova que decorre dos artigos 16.º, n.º 3 e 51.º, n.º 2 do CIRC, e está de acordo com a regra geral de repartição do ónus da prova (art. 342.º do Código Civil) e com a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes.
De referir, desde já, que conforme resulta do Relatório de Inspecção Tributária as correcções efectuadas à declaração Mod. 22 do ano de 2000 apresentada pela Recorrente não foram efectuadas com recurso a métodos indirectos.
Com efeito, no Relatório de Inspecção Tributária (RIT) estão descritos os fundamentos de facto e de direito que justificam a correcção, bem como os documentos que os sustentam, para apurar a correcção levada a efeito, a qual resultou da verificação directa de documentação (cfr. pontos 3, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 14,15 e 19 da matéria de facto dada como assente na sentença), pelo que não havia necessidade de recorrer a indícios ou presunções (métodos indirectos), visto que a liquidação foi efectuada com base em documentos de suporte, designadamente, do próprio contribuinte, não obstante a falta de colaboração deste, e da sociedade “SV”. Aliás, decorre do RIT o esforço efectuado para a descoberta da verdade, patente nas inúmeras diligências efectuadas.
Alega a Recorrente que a Administração não abalou a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada.
O n.º 1, do artigo 75.º da Lei Geral Tributária consagra a presunção de veracidade dos dados e apuramentos decorrentes da contabilidade ou escrita do sujeito passivo, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal, tal presunção opera apenas na medida em que não ocorram indícios sérios de que a contabilidade ou escrita não reflecte a real situação da empresa, decorrente de omissões, erros ou inexactidões, isto é quando existam indícios sérios de uma actuação do contribuinte não pautada pela boa-fé, assim prejudicando o apuramento da verdade quanto à matéria colectável do contribuinte.
No caso em apreço, conforme examinado na sentença, a Administração Tributária recolheu prova sobre os pagamentos efectuados pela sociedade “SV”, confirmado em sede de recuso pela Recorrente, enquanto esta não produziu prova, como lhe competia, da realidade inerente à sua alegada posição de devedora dos valores dos créditos hipotecados pagos pela “SV”, não só através da sua contabilidade, como através de outros meios de prova ao seu dispor, designadamente a testemunhal, nem tão pouco que o preço declarado na escritura correspondia ao valor real.
Ao contrário do que a Recorrente afirma na primeira parte da conclusão 29 das suas alegações, resulta dos pontos 11, 12, 13 e 15 da matéria de facto dada como provada que foi a “SV, Lda.” quem efectuou o pagamento das dívidas que oneravam os bens comprados à Recorrente, que, aliás, é confirmado pela Recorrente na mesma conclusão das suas alegações.
Por outro lado, à luz dos sãos princípios da contabilidade, a Recorrente deveria evidenciar em termos contabilísticos a sua dívida à “SV” ou à “MTI”, o que não ocorreu, conforme decorre do ponto 3.4.1 e 3.6 do RIT.
Mais decorre dos factos constantes do relatório de inspecção tributária que a contabilidade da Recorrente revela indícios de viciação no que respeita aos valores das contas e alteração dos nomes das contas, a que acresce o facto da contabilidade da “SV” não reflectir que tenha ficado credora da Impugnante/Recorrente e, ainda, a impossibilidade dos Serviços de Inspecção de contactarem a sociedade sediada em Belize – “MTI, Inc.” (a quem a “SV” alegadamente terá cedido os créditos relativos ao pagamento do distrate das hipotecas), inviabilizando, assim, a confirmação por esta via da alegada cessão, a qual, todavia, se mostra infirmada pelo próprio texto da carta constante do anexo 10 do RIT (fls. 329 do processo instrutor apenso), uma vez que os créditos não podiam ter sido comprados às instituições financeiras aí referidas, por já se mostrarem extintos em consequência do pagamento efectuado pela “SV”, que não é, tão pouco, referida na citada carta da “MTI” (pontos 3, 15 e 19 do probatório e fls. 7 a 10 do processo instrutor apenso).
A Administração Tributária cumpriu com o ónus de prova dos factos que sustentam a liquidação, assim ilidindo a presunção de verdade que o n.º 1, do artigo 75.º da LGT atribuía à declaração apresentada pela Impugnante, aqui Recorrente.
No que respeita às informações prestadas pela inspecção tributária, as mesmas “gozam de fé” quando fundamentadas e baseadas em critérios objectivos, nos termos da lei (artigo 76.º, n.º 1 da LGT).
Contudo o n.º 4 do citado artigo admite “prova em contrário”, também aplicável às informações nacionais, como as dos autos.
Porem, a Recorrente não logrou fazer prova nos autos de que os factos apurados pela inspecção tributária não são verdadeiros.
De acordo com o disposto no artigo 347.º do CC, e diferentemente da contraprova, para provar o contrário não basta criar incerteza ou dúvida quanto à realidade do facto, por a informação da inspecção tratar-se de uma situação de prova legal plena (vide neste sentido José Maria Fernandes Pires e outros, in Lei Geral Tributária, comentada e anotada, Almedina, nota 5 ao artigo 76.º, pág. 827).
Como se escreveu no Acórdão deste TCA Norte de 12/01/2017, proc. n.º 00250/15.3BEPRT, que sufragamos, «De uma maneira ou de outra, o importante agora é notar que se o contribuinte pretende contrariar a “fé” creditada aos factos objectivos expostos no relatório não lhe basta negá-los, impugná-los ou simplesmente contestar a sua força probatória pela falta de documentos que os comprovem. Porque o facto de não constarem do Relatório final da Auditoria realizado pela IGF (ou mesmo no Relatório da Inspecção Tributária) todos os documentos de suporte aos factos relatados não impede que se considerem provados, se contra eles a IMPUGNANTE não ofereceu prova bastante para abalar a “fé” de que gozam os factos objectivos constantes do relatório.
Uma coisa é a fundamentação, e outra diferente é a comprovação. Os n.ºs 1 e 4 da LGT não conferem especial força probatória aos documentos (à comprovação), mas sim às informações prestadas pela inspecção tributária. Aliás, a prova é apenas relativa aos factos e não aos documentos, e os factos (informação) estão, por princípio, expostos no relatório.» (disponível em http://www.dgsi.pt).
Da prova produzida no processo pela Recorrente não resultaram, tão pouco, dúvidas fundadas quanto à existência do facto tributário.
Impõe-se, pois, relembrar o que sobre a matéria o MM Juiz a quo decidiu: Considerando os factos considerados provados e, essencialmente, os factos considerados como não provados desde logo o Tribunal se pronuncia no sentido de não dar razão ao impugnante.
Na verdade, resulta dos factos provados que em data não apurada a impugnante encetou diligências com a sociedade “SV” no sentido desta adquirir propriedades que eram suas (da impugnante). Uma vez que incidiam determinados ónus (hipotecas, nomeadamente) sobre tais propriedade (imóveis sitos em Gaia), decidiu a sociedade “SV” proceder ao distrate das hipotecas, pagando as dívidas sobre as quais tais hipotecas serviam de garantia de pagamento.
Ora, alega o impugnante que tais quantias pagas a título de desoneração de tais hipotecas não fazem parte do preço pago pelo adquirente, mas sim dum negócio de cessão de créditos, ou seja, as dívidas que a “AB” detinha perante várias instituições financeiras passaram a ser tituladas pela “SV, Lda.” e, posteriormente, através de uma nova cessão de créditos, pela “MTI”.
No entanto, nada nos autos existe que aponte nesse sentido, pelo menos duma forma que não seja considerada fraudulenta.
Desde logo, em nenhum documento dos que constam nos autos, a “SV, Lda.”, reconhece que ficou na posição contratual das diversas instituições de crédito em causa. Aliás, pelo contrário, existem documentos donde se pode extrair a ilação de que o distrate ocorreu para “pagamento fábrica Gaia” – o que é deveras sugestivo.
Acresce ao referido que nenhuma credibilidade é dada à carta junto ao processo, supostamente enviado por uma sociedade com sede no “Belize”, e supostamente endereçado a “AB”.
(…)
Acresce, fundamentalmente, ao referido que tal documento a existir não deveria ter a credibilidade que a impugnante lhe deseja atribuir. É que na data em que alegadamente tal comunicação foi efectuada, nenhum crédito sobre a impugnante era detido pelas sociedades financeiras BNU, BES, Banco Exterior de Espanha (Argentaria) ou Companhia de Seguros Global.
Assim, no que se refere à suposta cessão de créditos entre as instituições de crédito e a MTI Inc, revela-se de todo impossível de acontecer, pois conforme a impugnante admitiu, os créditos que tais instituições financeiras possuíam perante a impugnante extinguiram-se antes da realização da escritura de alienação de bens – a 13 de Janeiro de 2000, antes da data da suposta cessão.
E, como também a impugnante admite, extinguiram-se tais créditos, pelo facto de a SV os ter pago, o que conduz a que, necessariamente, que a existir um contrato de cessão de créditos sempre seria esta sociedade a intervir como credora.
Além do referido, também se mostra deveras estranho que a tal documento reflectir a realidade, que nenhuma vez tenha a referida sociedade manifestado o seu desejo de receber as quantias em causa. Diga-se de passagem que este Tribunal está convencido que nenhuma quantia algum dia será pedido pela “MTI” à impugnante e nenhuma quantia será paga pela impugnante àquela sociedade.
Assim sendo, bem fez a Administração tributária em considerar que o comprador “SV” e a impugnante haviam estabelecido entre si que uma parte do valor de aquisição a que se reporta a escritura de 13 de Janeiro de 2000 seria pago “indirectamente” através do pagamento efectuado pela “SV” a diversas instituições financeiras de dívida/empréstimo contraídas pela impugnante. É precisamente esta a convicção com que ficou este Tribunal sobre o caso sub judice.
E como é mais que sabido, o Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que a Administração Fiscal não está manietada às declarações do preço constante de escritura pública, podendo tributar o provento, considerando o preço superior ao declarado. (cfr. fls. 220 a 222 dos autos de suporte físico).
Aprovamos o entendimento vertido na sentença, designadamente, quando afirma que em nenhum documento dos que constam nos autos, a “SV, Lda.” reconhece que ficou na posição contratual das diversas instituições de crédito em causa.
Por outro lado, o que se trata aqui é do preço efectivamente pago pela “SV” e não de qualquer outro valor.
Ora, em face da factualidade aprovada a “SV” pagou pelos prédios adquiridos o preço declarado na escritura e os montantes relativos ao distrate das hipotecas que incidiam sobre os imóveis, da responsabilidade da Recorrente, pelo que o preço pago terá que corresponder à soma desses valores.
Como bem refere a Exma. Procuradora-Geral Adjunta no seu douto parecer «Na verdade, como é comum e usual nas transacções imobiliárias, a base de negociação do preço parte da ponderação dos encargos que os oneram e do valor real, para dessa forma se achar o valor líquido a entregar ao vendedor, ficando a cargo do comprador os distrate dos encargos que sobre o imóvel recaíam. Depois, e em segundo lugar, se a recorrente já estava, como alegou, em processo de recuperação de empresa, não se vê como seja razoável a “SV” pagar os débitos hipotecários, através de uma mera operação de cessão de créditos, sem qualquer garantia da respectiva solvência. E mais incrível é que haja uma nova cessão de créditos para uma empresa com sede num paraíso fiscal, a qual, como se demonstrou, é totalmente incontactável.»
A decisão da primeira instância mostra-se devidamente fundamentada, constituindo uma solução plausível segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, assente em critérios objectivos, e por isso susceptível de controlo, pelo que proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção do julgador.
Desta forma, é de concluir que as irregularidades identificadas no relatório de inspecção violam as regras de organização da contabilidade de acordo com as directrizes de normalização contabilística (artigo17.º, n.º 3, alínea a), do CIRC, em vigor à data dos fatos), tendo necessários reflexos em sede de IRC, no apuramento de imposto em falta devido pelo remanescente do preço de venda dos prédios não declarado, em face dos elementos recolhidos pela inspecção tributária (artigos 83.º, 91.º e 95.º do CIRC, 58.º, 74.º, 82.º e 83.º da LGT).
Nesta conformidade, mantém-se o julgamento matéria de facto levado a cabo pela decisão em crise, improcedendo, nesta parte, o recurso.
Dos juros compensatórios
Como já se deixou expresso supra, as conclusões de recurso, delimitam o objecto do recurso, constituindo a questão agora a apreciar a de saber se são devidos juros compensatórios e juros de mora.
Alega a Recorrente (conclusões n.ºs 14 a 17), à semelhança do que já fez na petição inicial de impugnação, que não deviam ter sido apurados juros indemnizatórios, em sede liquidação adicional, por na declaração Mod 22 entregue a Impugnante/Recorrente não apurou imposto a pagar, teve apenas um diferente critério quanto à quantificação de determinadas verbas como encargos, não existindo ilicitude ou uma actuação culposa da sua parte.
Na sentença recorrida expendeu-se a seguinte fundamentação que integralmente adoptaremos por razões de economia e boa aplicação do Direito «Como é sabido, há lugar a juros compensatórios sempre que por facto imputável ao contribuinte seja retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto devido e quando o atraso na liquidação decorra de erros evidenciados na declaração ainda que apresentada no prazo legal.
Os juros compensatórios visam indemnizar o Estado pelo atraso culposo do contribuinte na liquidação e/ou entrega do impostos, pelo que o momento relevante para o termo da sua contagem é o da liquidação ou da entrega do imposto.
Dispõe sobre a matéria o artigo 94º, nº 1 que “sempre que, por facto imputável ao sujeito passivo, for retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto a pagar antecipadamente ou a reter no âmbito da substituição tributária ou obtido o reembolso indevido, acrescem ao montante do imposto juros compensatórios à taxa e nos termos previstos no artigo 35º da lei geral tributária”.
Por sua vez, dispõe o artigo 35º, nº 3 da LGT (Lei Geral Tributária) que “os juros compensatórios contam-se dia a dia desde o termo do prazo de apresentação da declaração, do termo do prazo de entrega do imposto a pagar antecipadamente ou retido ou a reter, até ao suprimento, correcção ou detecção da falta que motivou o retardamento da liquidação”, dispondo o nº 4 do referido normativo que “para efeitos do número anterior, em caso de inspecção, a falta considera-se suprida ou corrigida a partir do auto de notícia”.
Na presente situação, temos que o auto de notícia é datado de 20 de Setembro de 2004, pelo que, os juros compensatórios só poderiam mesmo ser contados até esse dia.»
Dir-se-á ainda, no que ao caso em apreço interessa, o direito a juros compensatórios encontra-se dependente da existência da dívida de imposto (que serve de base ao cálculo dos juros) e do preenchimento cumulativo de dois pressupostos: retardamento da liquidação de imposto e a imputabilidade desse facto ao sujeito passivo.
Ora, temos por assente, em face da factualidade dada como provada, que existe um nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e o atraso na liquidação adicional do imposto devido.
Sobre os juros compensatórios transcrevemos parte do sumário do Acórdão do STA de 23/09/1998, proferido no processo n.º 022612, que sufragamos na íntegra, «V - Os juros compensatórios destinam-se a compensar ou indemnizar o credor tributário pelo prejuízo presumivelmente sofrido com o atraso da entrada do imposto na sua esfera patrimonial.
VI - A responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios depende existência de uma dívida de imposto, da existência de um atraso na efectivação de uma liquidação de imposto, e da imputabilidade deste atraso à actuação do contribuinte.
VII - Esta imputabilidade reclama a existência de nexo de causalidade entre a actuação do contribuinte e o retardamento referido e a possibilidade de formulação de um juízo de censura à actuação do contribuinte (culpa).
VIII- O art. 799 do Código Civil estabelece uma presunção de culpa do devedor, que é aplicável no domínio da responsabilidade contratual, mas não no domínio da responsabilidade pelo pagamento de juros compensatórios.
IX - Quando uma determinada conduta constitui um facto qualificado por lei como ilícito, deverá fazer-se decorrer do preenchimento da hipótese normativa a existência de culpa, na forma pressuposta na previsão do tipo de ilícito respectivo, não porque a culpa se presuma, mas por ser algo que em regra ou prima-facie, se liga ao carácter ilícito-típico do facto respectivo>.
X - Por isso, demonstrado o enquadramento de uma conduta na previsão legal de um ilícito-típico, apurar a existência de culpa traduz-se em saber se a culpa se encontra excluída.
XI - Integrando a conduta do contribuinte a hipótese de uma infracção fiscal, deverá concluir-se pela existência de culpa por parte deste no retardamento da liquidação de imposto por ela gerado, se não se demonstrar que ela se encontra excluída.» (disponível em http://www.dgsi.pt/).
No caso sub judice houve um atraso na liquidação do imposto, devido a motivo imputável ao contribuinte, aqui Recorrente, conforme exposto supra, pelo que são devidos juros compensatórios, os quais se destinam a ressarcir o credor tributário pelo atraso na liquidação até à data em que a falta se considera suprida (artigo 35.º, n.ºs 1 e 8 da LGT).
Relativamente ao juros de mora (conclusão n.º 18), entende a Recorrente que como não foi apurado imposto a pagar aquando da entrega da declaração modelo 22, não há lugar à aplicação de juros de mora, por falta de pagamento de imposto.
No que respeita aos juros de mora, aduziu o MMo juiz a quo a seguinte fundamentação, que secundamos, para julgar improcedente a alegada ilegalidade «No que se refere aos juros de mora – juros devidos por pagamentos efectuados fora do prazo legal.
Como dispõe o artigo 44 º, nº 1 da LGT “São devidos juros de mora quando o sujeito passivo não pague o imposto devido no prazo legal”.
Os prazos de pagamento voluntário são os referidos no artigo 85.º do CPPT.
Atendendo a toda a factualidade considerada provada e a tudo o que já se referiu ao longo da presente sentença, torna-se óbvio que bem procedeu a Administração Tributária ao fixar juros moratórios. Na verdade, resulta de tudo o que foi explanado que a sociedade “AB” aquando da entrega do modelo 22 deveria ter apurado imposto a pagar, o que não fez. Não o fazendo, não procedeu ao pagamento do imposto devido atempadamente e, consequentemente, são devidos juros de mora desde a sua constituição em atraso.»
Ora, o prazo de pagamento voluntário de dívidas de impostos é estabelecido nas leis tributárias, iniciando-se o vencimento de juros de mora no dia seguinte ao fim do prazo de pagamento voluntário (artigos 84.º, 85.º e 86.º, n.º 1 do CPPT).
Quanto à sua natureza, os juros moratórios são devidos a título de indemnização pelo não cumprimento tempestivo da obrigação pecuniária, isto é, só surgem depois de esgotado o prazo de pagamento voluntário (artigo 44.º da LGT), enquanto os juros compensatórios têm por finalidade “compensar” o credor tributário pelo prejuízo sofrido com o atraso na entrega do imposto devido, por acto ou omissão do contribuinte.
In casu, os juros são devidos desde a data da constituição do sujeito passivo em mora (cfr. ponto 20 da matéria de facto dada como provada).
Nada mais há a acrescentar, por despiciendo.
Em conclusão, são devidos juros compensatórios e juros moratórios, tal como se decidiu na sentença recorrida, que deve, por isso, ser mantida.
Por tudo o exposto, improcedem também estes fundamentos do recurso.
Resta, pois, negar provimento ao mesmo.*** IV – DECISÃO
Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas a cargo da Recorrente.
Notifique.
Porto, 21 de Março de 2019.
Ass. Maria Cardoso
Ass. Pedro Vergueiro
Ass. Ana Patrocínio |
