Acordão do Tribunal Central Administrativo Norte

Acórdãos TCAN	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte
Processo:	00570/07.2BECBR

Secção:	2ª Secção - Contencioso Tributário


Data do Acordão:	02/11/2021

Tribunal:	TAF de Coimbra

Relator:	Manuel Escudeiro dos Santos

Descritores:	SISA; NEGÓCIO SIMULADO; ÓNUS DA PROVA.

Sumário:	Como tem sido entendimento pacífico da jurisprudência, e sustentado pelo artigo 74.º n.º 1 da LGT, em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.º do Código Civil, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa, sobre a Administração, recai o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.* * Sumário elaborado pelo relator


Recorrente:	Fazenda Pública
Recorrido 1:	M.
Votação:	Unanimidade


Decisão:	Negar provimento ao recurso.


Aditamento:

Parecer Ministério Publico:

Emitiu parecer no sentido de dever ser concedido provimento ao recurso.

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:

1. RELATÓRIO

O Exmo. Representante da Fazenda Pública veio interpor recurso da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Coimbra que julgou procedente a impugnação proposta por M., contra o ato de liquidação adicional de Imposto Municipal de SISA no valor de € 2.619,35.
A Recorrente terminou as suas alegações de recurso formulando as conclusões que se reproduzem de seguida:

“1 – O Mmo. Juiz do Tribunal “a quo” julgou procedente a impugnação das liquidações de Imposto Municipal de Sisa no valor de € 2.301,99 e de Imposto de Selo no valor de € 418,03, e respetivos juros compensatórios nos autos acima identificados, por ter considerado que a Autoridade Tributária e Aduaneira não demonstrou a existência da simulação do preço de venda do imóvel, fração autónoma designada pelas letras AC, do Prédio inscrito na matriz predial urbana da freguesia de (...), concelho (...), sob o artigo 6077 (valor declarado: € 102.500,00, valor real no entendimento da AT: € 154.753,57).
2- O Mmo. Juiz considerou como provados os factos A a D do ponto III da douta sentença, com relevância para o presente recurso, supra reproduzidos no ponto 2.º.
3- Tendo decidido, relativamente à questão do ónus da prova da divergência do valor declarado na venda, constante da escritura pública referida na alínea B dos factos dados como provados, que o mesmo cabia à AT, o que esta Representação da Fazenda Pública aceita.
4- Quanto à concreta situação, resumiu o entendimento da AT no sentido da existência da simulação do preço de aquisição do imóvel, a fls. 8 da douta sentença:
“-vários outros adquirentes de frações autónomas do edifício em propriedade horizontal onde se encontra a fração que subjaz ao questionado negócio, aceitaram as liquidações adicionais que lhe foram efetuadas, por correção dos valores de venda, sendo aquelas idênticas e tendo sido transacionadas ao mesmo tempo que a fração aqui em causa;
-que a Impugnante e o seu marido apresentaram como explicação para o montante que sobrou resultante da venda da fração referida na alínea «A», acrescido do empréstimo referido na alínea «C», foi destinado a pagamentos referentes a bens de consumo, não tendo trazido aos autos documentação que prove as despesas com este conexas;
-que os contribuintes aqui em causa se recusaram a dar autorização à consulta dos seus documentos bancários;
-que da decisão de derrogação do sigilo bancário foi questionara judicialmente pelos contribuintes, onde obtiveram ganho de causa, sendo que com esta atitude revelaram receio no conhecimento da informação pretendida;
-que os serviços recolheram informação de preços, tendo alcançado que da tabela de preços referente à dita fração o valor para ela indicado de venda perfazia o montante de € 174.579,26
-que em auto de declarações o sócio gerente da sociedade vendedora declarou que a compra da fração aqui em causa, no que ao seu valor se refere, dizia respeito a um acerto de contas feito com os contribuintes, resultantes da venda de uma outra fração da qual eram proprietários;
-que o cheque referente à venda da anterior propriedade dos contribuintes à empresa vendedora, foi por estes entregue à sociedade vendedora e descontado a título de pagamento pela aquisição da fração cujo valor é aqui controvertido.”
Tendo-se concluído no relatório de inspeção que o valor da venda seria o somatório do valor do empréstimo concedido para o efeito pela instituição bancária, acrescido do endosso do cheque feito pelos contribuintes à empresa vendedora.
5- Concluindo pela procedência da impugnação com seguinte fundamentação:
”Porém, apesar do sobredito esforço justificativo feito pela AT, não cremos que da factualidade que subjaz ao relatório em causa e que supra sintetizamos, se possa retirar com um elevado grau de certeza a existência de desconformidade quanto ao valor declarado. Assim, há que notar que falha um elo fundamental no raciocínio da AT e que diz respeito a um facto de estar por demonstrar e que diz respeito ao destino dado do montante emprestado pela instituição bancária aqui em causa. É que no mútuo celebrado e no respetivo documento complementar, apenas se refere que o montante emprestado se destina a aquisição do bem imóvel aqui em causa sendo que o mesmo foi depositado em conta de depósito à ordem (nada se referindo da sua eventual transferência direta a título de pagamento para o vendedor da sobredita fração). Assim sendo, não se pode ter por seguro a soma de valores efetuada pela AT para cálculo do valor do imóvel.
Por outro lado, ainda, as declarações do sócio gerente da sociedade vendedora podem até ser interpretadas em sentido diametralmente oposto à feita pela AT, ou seja, que existira um acordo feito no sentido de se considerar um desconto no preço feito na aquisição da nova fração, este diretamente conexo com a venda feita pela Impugnante à apontada vendedora de outra fração. Acresce que o raciocínio feito pela AT no sentido de os contribuintes não terem trazido aos autos prova dos factos que alegaram e de se terem recusado a prestar as informações bancárias que lhe foram (…) solicitadas, além de inverter o ónus da prova que sobre a que recaia, traduz-se na consideração negativa para efeitos probatórios do exercício legítimo de um direito, o que não é de admitir.”
6- Com todo o respeito pela douta decisão “a quo”, entende esta Representação da Fazenda que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão pela procedência da impugnação.
7- Com efeito, em primeiro lugar há um facto demonstrado documentalmente que não é dado como provado em 05/06/2003 foi emitido um cheque no montante de € 52.500,00 da conta n.º (...) de M., assinado por M., seu marido (Doc. 11 anexo ao Relatório Inspetivo), à ordem da EMPRESA A., LDA, ou seja na mesma data em que foi concedido o mútuo pela Caixa Geral de Depósitos e emitido de uma conta da Caixa Geral de Depósitos, o que faz supor que tal montante provém da quantia mutuada.
8- Em segundo lugar e, com o devido respeito, a declaração de A., Sócio-gerente da então EMPRESA A., LDA, em ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Aveiro ( Doc. 10 anexo ao Relatório Inspetivo), é clara: “ Que o Art.º U-2340-AC, (...) vendido por M. e M. foi adquirido efetivamente pelo preço de 20.500.000$00-€ 102.253,57, valor que foi “liquidado” por encontro de contas com os vendedores que adquiriram à EACC a fração AC do Edif. Da Rua (...).”
9- Ou seja, os € 102.253,57 relativos à aquisição da fração em causa nos autos, foram pagos (“ liquidados”) com a entrega do referido imóvel.
10- E se o Tribunal entendia existir dúvida relativamente às declarações prestadas pelo mesmo, em sede inspetiva, sempre poderia tê-lo ouvido, em sede de produção de prova, ao abrigo do princípio do inquisitório.
11- No relatório inspetivo não é feita qualquer referência à entrega de um cheque proveniente da venda deste imóvel, mas sim de um cheque proveniente do mútuo com a CGG.
12- Sendo que também o valor considerado real não corresponde ao somatório do valor do empréstimo concedido para o efeito pela instituição bancária, acrescido do endosso do cheque feito pelos contribuintes à empresa vendedora, como referido na douta sentença, mas sim à soma do valor do cheque supra referido (€ 52.500,00) com o valor de € 102.253,57 atribuído ao imóvel do qual a impugnante era proprietária juntamente com o seu marido.
13- Face ao exposto, encontra-se demonstrada a divergência de valor declarado na venda constante da escritura pública referida na alínea «B» dos factos dados como provados e, consequentemente, justificadas as correções levadas a cabo, não enfermando as liquidações impugnadas de qualquer ilegalidade, pelo que deve a douta sentença ser revogada e substituída por douto acórdão que por tal conclua.
Nestes termos e com o douto suprimento de V.ªs Ex.ªs, deve a decisão recorrida ser revogada e substituída por douto acórdão que considere demonstrada a divergência de valor declarado na venda constante da escritura pública referida na alínea «B» dos factos dados como provados e, consequentemente, conclua pela legalidade das liquidações impugnadas, assim se fazendo
JUSTIÇA.”
*

Não foram apresentadas contra-alegações.

*
O Digno Procurador-Geral Adjunto junto deste Tribunal emitiu parecer no sentido de ser concedido provimento ao recurso, que com a devida vénia transcrevemos parcialmente:

(…) ILEGALIDADE DAS CORRECCÕES ARITMÉTICAS
Neste âmbito, a única questão a considerar e, subsequentemente, a decidir por este tribunal ad quem consiste em apurar se ocorre, no caso em análise, o invocado erro de julgamento por não ter confirmado o relatório de inspeção quando este imputa à transação do imóvel valor diverso do que consta da respetiva escritura.
Como é sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.
De facto, e como é bem de ver o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria coletável dos impostos, no caso de aquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte.
É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efetivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.
Ou seja e sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos, por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correto apuramento dos mesmos.
E quando assim não suceda, isto é, quando ocorra a quebra daquele dever de colaboração, designadamente pela não apresentação daqueles referidos elementos, cujo ónus impende sobre o contribuinte como meio de assegurar a presunção de aderência á realidade do declarado, inviabilizando a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que esta, por seu turno, está obrigada pelo princípio da legalidade, do controle e apuramento do efetivo valor tributável,
A AT ficará legitimada automaticamente a recorrer a meio alternativo de tributação, designadamente através de correções técnicas, como sucedeu no caso vertente.
Assim, por princípio e sempre que a conduta da AT se consubstancie na prática de atos positivos e constitutivos do direito a que se arrogue com consequências negativas na esfera dos direitos dos contribuintes,
É a ela que cabe a obrigação de demonstrar da factualidade relevante ou dito de outra forma é à AT que cabe fazer a “...prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável)... ” pertencendo, por contrapartida, “...ao administrado apresentar prova bastante da ilegitimidade do ato, quando se mostrem verificados esses pressupostos... ”. (Acórdão do TCAS, de 2/06/2004, recurso. n° 3279/00, disponível em www.dgsi.pt).
Subsumindo, agora, o caso em análise, ao regime jurídico acima delineado caberá, então, concluir se a razão assiste, ou não à Recorrente.
À luz do que se vem de dizer, é manifesto, como aliás ninguém dissente, que entendendo a AT que o preço declarado na escritura de compra do imóvel em causa nos autos por parte da Impugnante, ora Recorrida não corresponde ao real, por inferior, a ela se lhe impunha demonstrá-lo.
Mas, como temos por igualmente axiomático, tal prova não tem- de ser direta e dogmática, no sentido de evidente e intocável, antes pode resultar de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas a idoneidade dos respetivos meios de suporte e as regras da experiência comum, indiciem, segundo padrões de avaliação e aferição pautados por critérios de razoabilidade e normalidade, um determinado resultado como o mais legitimamente atendível.
A questão está, pois, em saber se no caso vertente a AT cumpriu, ou não, esse ónus de demonstração assim balizado. Sem embargo do que se vem de dizer crê-se, contudo que, no caso e ao invés do decidido pela sentença recorrida, a AT não deixou de recolher elementos demonstrativos que, a final, acabam por legitimar a correção que operou o valor considerado para efeitos de liquidação da sisa aqui em causa.
Na realidade, temos por seguro que a circunstância de, na mesma altura, a impugnante ter contraído um empréstimo hipotecários cujo valor, adicionado ao preço do imóvel por ela vendido veio a consubstanciar o considerado pela AT como tendo sido o efetivamente praticado na transação onerosa em questão,
Dando aquele mesmo imóvel como garantia bastante à entidade bancária do seu cumprimento, indicia seriamente, por um lado, que o valor intrínseco do bem é diferente e superior ao declarado na escritura.
É evidente que, com isto se está longe de se pretender dizer que, em tal condicionalismo, a AT se deva ter por imediatamente legitimada a proceder como procedeu, ou o que é o mesmo que dizer que tal tem necessariamente de equivaler a uma simulação do preço de transação declarado que, nesta linha de raciocínio, tem forçosamente de corresponder à soma dos valores acima descritos
O que se quer dizer é antes que tal circunstancialismo não só autoriza como impõe à AT o dever de investigar, no sentido de indagar de saber, tão próximo da verdade quanto possível, se na realidade o valor de transação corresponde à adição, total ou parcial, daqueles dois valores
Ou se, ao invés, aquele que não corresponde ao valor declarado de aquisição se reporta ao suporte de outras distintas despesas, que não do preço de compra, assim se “explicitando ”, ainda e também, a razão do vendedor ter estado disposto a desfazer-se de um bem que, objetivamente, tem um valor transacionável muito superior.
No caso diga-se, estas “fundadas suspeitas” de falta de aderência à realidade do valor de aquisição declarado mais se adensam se tivermos em linha de conta que, no mesmo empreendimento, foram detetados vários outros compradores de frações autónomas que, de “motu proprio” , aceitaram pagar a sisa adicionalmente liquidada com suporte no mesmo tipo de razões
Por isso impunha-se que a AT solicitasse a cooperação devida da Impugnante, ora Recorrida de esclarecer, sem margem para quaisquer dúvidas e através dos meios de prova admitidos em direito, de que deu destino diferente a parte do empréstimo contraído.
Ora, a verdade é que se entende que a AT cumpriu essa obrigação de se dirigir ao contribuinte solicitando-lhe a referida cooperação ao remeter-lhe o relatório inspetivo, ao solicitar-lhe o acesso à conta bancária usada no pagamento do imóvel e ao conferir-lhe o exercício do direito de audição que aliás exerceu,
Tendo declarado que o valor sobrante do empréstimo contraído junto da CGD foi usado na compra de mobiliário e eletrodomésticos e ainda no pagamento de um veículo automóvel.
Mas, com é óbvio, não lhe bastava alegar, já que, se assim fosse, estariam sempre justificadas as discrepâncias e anomalias encontradas pela AT
Antes tinha de o demonstrar, repete-se, com recurso aos meios gerais de prova, desde que não postergados pela lei, desde o documental ao testemunhal, no sentido de legitimar a efetivação de tais despesas.
Ora o certo é que os autos não contêm qualquer elemento probatório que corrobore a alegada finalidade da referida importância
Ou seja, crê-se inexorável a ilação de que a Impugnante não cumpriu com o dever de cooperação que estava onerada.
Por isso e ao invés do que se decidiu na sentença recorrida, entende-se que, no caso vertente, era a ela que se impunha fazer prova da realização das despesas, pelo que, não o tendo logrado se impõe concluir pela legitimidade da atuação da AT ao praticar o ato tributário em causa. Consequentemente, afigura-se-nos que o recurso merece provimento.
CONCLUSÃO
Termos em que deve ser concedido provimento ao recurso, revogando-se a douta sentença, prosseguindo o processo para conhecimento das restantes questões suscitadas na petição inicial.”

*
Atendendo à existência do processo em suporte informático e à conjuntura atual de pandemia, dispensa-se os vistos, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do Código de Processo Civil, sendo o processo submetido à Conferência para julgamento.

DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO ─ Questões a apreciar:

Cumpre apreciar e decidir as questões colocadas, estando o objeto do recurso delimitado pelas conclusões das respetivas alegações, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer [cfr. artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.ºs 4 e 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e) e artigo 281.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)].
Cumpre apreciar e decidir a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento na apreciação da prova, que conduziu à decisão de procedência da impugnação.

2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1. MATÉRIA DE FACTO

2.1.1. O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:
“III – Com interesse para a decisão da presente questão, dão-se como provados os seguintes factos:
A – Em 05.06.2003, por escritura pública, a Impugnante e M. alienaram a favor da Empresa A., Lda., pelo preço declarado de € 50.000,00, a “[…] fração autónoma designada pelas letras ”AC” – quarto andar destinado a habitação, lado norte, com o valor patrimonial de € 1.615,15, do prédio urbano sito em Quinta (…), Lote “F”, freguesia de (...), concelho (...), inscrito na matriz sob o artigo 2340 […]” (cf. doc. a fls. 25 a 27 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
B – Em 05.06.2003, por escritura pública, a Impugnante adquiriu da Empresa A., Lda., pelo preço declarado de € 102.500,00, a “[…] fração autónoma designada pelas letras “AC” – rés-do chão, lado nascente, entrada D, destinado a habitação, com uma garagem privativa na cave, do lado sul, a penúltima à direita no sentido poente/nascente e um arrumo no sótão do lado nascente/sul, identificado como número dois, direito/frente, o segundo no sentido poente/nascente, a partir das escadas, do prédio urbano sito na Rua (…), freguesia de (...), concelho (...), omisso na matriz […]” (cf. doc. a fls. 87 a 91 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
C – Em 05.06.2003, por escritura pública, a Impugnante e M. celebraram com a Caixa Geral de Depósitos um «Mútuo com Hipoteca», perfazendo a quantia emprestada o montante de € 85.000,00, destinado à aquisição da habitação referida na alínea anterior (cf. doc. a fls. 28 a 38 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
D – No âmbito de ação inspetiva promovida pelos serviços da Impugnada, entre outras diligências foram tomadas as declarações da Impugnante, de M. e a A., este na qualidade de gerente da sucessora da sociedade referida supra na alínea «B» (cf. docs. a fls. 89 do PA e 50 dos autos, que aqui se dão, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
E – No âmbito da ação inspetiva supra referida, conclui-se no respetivo relatório datado de 13.11.2006, que relativamente à aquisição referida nas duas alíneas anteriores e após a audição da Impugnante, seria de manter a“[…] proposta inicial da tributação em sede de SISA e Imposto de Selo sobre o valor de aquisição da fração em questão – “AC”, de € 154.753,57, encontrando-se assim em falta SISA no valor de € 2.301,99 e Imposto de Selo no valor de € 418,03, conforme ficou demonstrado […]” (cf. doc. a fls. 69 a 113 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
F – Na informação referida na alínea anterior foi aposto despacho de concordância do Sr. Diretor de Finanças Adjunto, datado de 20.11.2006 (cf. doc. a fls. 69 a 113 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
G – Da informação e do despacho referidos nas duas alíneas anteriores foi dado conhecimento à Impugnante e ao seu Advogado (cf. docs. a fls. 52 a 57 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzidos).
H – Em 29.03.2007 procedeu-se à liquidação adicional de Sisa, IS e respetivos juros moratórios, na sequência do determinado nas duas alíneas anteriores, tendo sido a Impugnante notificada desta liquidação (cf. doc. a fls. 13 a 18 do PA que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
I – Em 14.05.2007, a Autora procedeu ao pagamento da liquidação adicional de SISA e I.S. e respetivos juros compensatórios, cuja data limite de pagamento era 31.05.2007 (cf. doc. a fls. 15 dos autos, que aqui se dá, para todos os efeitos legais, como integralmente reproduzido).
J – A petição inicial da presente ação deu entrada neste Tribunal em 13.07.2007 (cf. fls. 2 a 15 dos autos).
*
A convicção do Tribunal assentou nos documentos juntos pelas partes aos autos e que não foram objeto de qualquer forma de impugnação, assim como naqueles que constam do respetivo processo administrativo (PA). Não ficaram demonstrados com interesse para a decisão a proferir, os demais factos alegados pelas partes nos respetivos articulados juntos ao presente processo.”

*
Aditamento oficioso à matéria de facto:

Ao abrigo do artigo 662.º do Código do Processo Civil importa aditar ao probatório os seguintes factos que igualmente se mostram provados:

K - Em 05/06/2003 foi emitido um cheque no montante de € 52.500,00 da conta n.º (...) de M., assinado por M., seu marido, à ordem da EMPRESA A., LDA. (Conforme resulta do Doc. 11, junto a fls. 52 do processo físico)
L- A., Sócio-gerente da EMPRESA A., LDA, em ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Aveiro declarou: “ Que o Art.º U-2340-AC, (...) vendido por M. e M. foi adquirido efetivamente pelo preço de 20.500.000$00-€ 102.253,57, valor que foi “liquidado” por encontro de contas com os vendedores que adquiriram à EACC a fração AC do Edif. Da Rua (...).” (Conforme Doc. 10 anexo ao Relatório Inspetivo)

*
2.2. DE DIREITO

A Recorrente entende “que existiu erro na apreciação da prova, que conduziu à decisão pela procedência da impugnação”, porquanto se encontra “demonstrada a divergência de valor declarado na venda constante da escritura pública referida na alínea «B» dos factos dados como provados e, consequentemente, justificadas as correções levadas a cabo, não enfermando as liquidações impugnadas de qualquer ilegalidade …”.

Vejamos:

Para melhor compreensão da questão objeto de recurso, importa descrever a quadro factual objeto de recurso.

Trata-se de uma liquidação adicional efetuada ao Recorrido em 29/03/2007, relativa ao Imposto Municipal de Sisa e Imposto de Selo e respetivos juros compensatórios importando na quantia de 2.169,35 €.
A liquidação adicional foi efetuada na sequência de ação inspetiva ao Impugnante com base na Ordem de Serviço OI 200600264, referente ao Imposto Municipal de SISA e Imposto de Selo respeitante a 2003, tendo por base as correções de natureza meramente aritméticas à matéria tributável efetuada nos termos do respetivo Relatório de Inspeção, datado de 13/11/2006.

A liquidação adicional de imposto de Sisa e de Imposto de Selo aqui em causa referem-se, à compra, pelo Recorrido, da fração autónoma letra AC, correspondente a uma habitação de tipologia T3, com garagem na cave, arrumos no sótão e terraço, com 164 m² efetuada à sociedade Empresa A., Lda.

Nos termos patenteados no Relatório de Inspeção, a Administração Tributária, considerou que o preço declarado na escritura de compra e venda de 102.500,00 € não corresponde ao preço efetivo da transação, tendo então procedido à correção à matéria tributável, considerando ter sido de 154.733,57 € o valor real da compra venda daquela fração.

Como se refere no acórdão do deste Tribunal, de 23/1/2017, recurso n.º 00911/07.2BEPRT, consultável em: http://www.dgsi.pt/jtcn.nsf/89d1c0288c2dd49c802575c8003279c7/49d74718e59377a8802581ed00514ecb?OpenDocument, “[a] Lei Geral Tributária, nos artigos 58.º e 63.º, concede à Administração Tributária poderes de descoberta da verdade material da situação tributária dos contribuintes, podendo proceder à correção das declarações de rendimentos bem como, proceder à desconsideração do valor indicado como preço de compra e venda de certo imóvel constante em escritura pública, nos termos do disposto no art.º 39.º da LGT, sem necessidade de previamente, haver decisão judicial que declare a nulidade de tal ato, como constitui jurisprudência corrente (Cfr. acórdão do STA 01083/04 de 15.12.2006 e TCAS n.º 05688/12 de 05.03.2013).
Porém, para desconsiderar o preço declarado em certa escritura pública de compra e venda, a Administração Tributaria terá de carrear elementos certos, seguros e consistentes, que demonstrem com um elevado grau de certeza que o montante do preço declarado não foi aquele, mas outro superior, o que pode ser efetuado através de indícios, desde que certos e seguros, donde deles se possa extrair, a simulação no preço.
Como tem sido entendimento pacífico da jurisprudência, e sustentado pelo artigo 74º nº 1 da LGT, em termos correspondentes ao disposto no art.º 342º do Código Civil, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa, sobre a Administração, recai o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.
Como se refere no Acórdão do STA de 23.05.07 n.º 0128/07 “(…) O entendimento sempre perfilhado é o de que à Administração cumpre apenas, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa e em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.° do Código Civil, o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação.
E, ao invés, cabe ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito, ou seja, a efetiva existência das alegadas transações.
Como se refere no dito acórdão de 17 de abril, [acórdão n.º 0102/02] “cabe à Administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, ou seja, (...) da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido”, como factos constitutivos de tal direito, em termos daquele princípio da legalidade, segundo a sua atual compreensão, entendido não como mero limite à atividade da administração mas como fundamento de toda a sua atividade.
O que corresponde ao ensinamento de Vieira de Andrade, in Justiça Administrativa, 2ª edição, p. 269: “há de caber, em princípio à Administração, o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua atuação, designadamente se agressiva (positiva e desfavorável); em contrapartida, caberá ao administrado apresentar prova bastante da ilegalidade do ato, quando se mostrem verificados estes pressupostos”.
Assim “quando o ato da Administração se traduza na afirmação positiva da prática, pelo contribuinte, do facto tributário e da sua expressão quantitativa, é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela” - Cfr. acórdão citado (…)”.

A sentença recorrida entendeu que os indícios recolhidos pela Administração Fiscal –– relativos ao valor da venda da fração e à recursa de autorizar o acesso a informação bancária –– não eram suficientes para afastar a presunção da veracidade do preço de compra declarado na escritura pública compra e venda da fração AC, aqui em causa.

Vejamos:

Considerou a sentença recorrida que ”[a] AT aduz vários argumentos em sede de inspeção para concluir pela existência de uma simulação quanto ao preço da venda do bem imóvel a que se faz referência na alínea «B» da factualidade assente. Assim, resumidamente, a AT concluiu após as diligências que efetuou e que constam do PA junto que:
- vários outros adquirentes de frações autónomas do edifício em propriedade horizontal onde se encontra a fração que subjaz ao questionado negócio, aceitaram as liquidações adicionais que lhe foram efetuadas, por correção dos valores de venda, sendo aquelas idênticas e tendo sido transacionadas ao mesmo tempo que a fração aqui em causa;
- que a Impugnante e o seu marido apresentaram como explicação para o montante que sobrou resultante da venda da fração referida na alínea «A», acrescido do empréstimo referido na alínea «C», foi destinada a pagamentos referentes a bens de consumo, não tendo trazido aos autos documentação que prove as despesas com este conexas;
- que os contribuintes aqui em causa se recusaram a dar autorização à consulta dos seus documento bancários;
- que da decisão de derrogação de sigilo bancário foi questionada judicialmente pelos contribuintes, onde obtiveram ganho de causa, sendo que com essa atitude revelaram receio no conhecimento da informação pretendida;
- que os serviços recolheram informação de preços, tendo alcançado que da tabela de preços referente à dita fração o valor para ela indicado de venda perfazia o montante de € 174.579,26;
- que em auto de declarações o sócio gerente da sociedade vendedora declarou que a compra da fração aqui em causa, no que ao seu valor se refere, dizia respeito a um acerto de contas feito com os contribuintes, resultantes da venda àquela de uma outra fração da qual eram proprietários;
- que o cheque referente à venda da fração da anterior propriedade dos contribuintes à empresa vendedora, foi por estes entregue à sociedade vendedora e descontado a título de pagamento pela aquisição da fração cujo valor de venda é aqui controvertido.
Desta forma, concluiu-se no relatório de inspeção que subjaz ao ato impugnado que o valor da venda seria o somatório do valor do empréstimo concedido para o efeito pela instituição bancária, acrescido do endosso do cheque feito pelos contribuintes à empresa vendedora (ou seja, numericamente, € 154.753,57).”

Afigura-se-nos que muitas dúvidas legítimas se podem levantar, nomeadamente como é que um prédio urbano foi adquirido por € 102.500,00, quando a Recorrida entregou à empresa vendedora o montante de € 50.000,00 a que se refere a alínea A) do probatório e contraiu um empréstimo hipotecário no valor de € 85.000,00.

Competiria a Administração Tributária, como bem refere a sentença recorrida, para proceder à correção à matéria tributável (com desconsideração do preço declarado no ato da compra) se tivesse adquirido a séria convicção, ainda que formada em factos indiciários sólidos e consistentes, que o preço da transmissão que havia sido declarado era inferior ao real.

Os indícios apresentados pela Administração Tributária espelhados no relatório de inspeção e transportados para o probatório são muito fluidos e genéricos.

Quanto à alegação de que a Impugnante/Recorrida e o seu marido apresentaram como explicação para o montante que sobrou resultante da venda da fração referida na alínea «A», acrescido do empréstimo referido na alínea «C», foi destinada a pagamentos referentes a bens de consumo, não tendo trazido aos autos documentação que prove as despesas com esta conexas.

Sobre esta questão refere-se na sentença recorrida: “assim, há que notar que falha um elo fundamental no raciocínio da AT e que diz respeito a um facto de estar por demonstrar e que é diz respeito ao destino do montante emprestado pela instituição bancária aqui em causa. É que no mútuo celebrado e no respetivo documento complementar, apenas se refere que o montante emprestado se destina a aquisição do bem imóvel aqui em causa, sendo aquele foi depositado em conta de depósito à ordem (nada se referindo da sua eventual transferência direta a título de pagamento para o vendedor da sobredita fração). Assim sendo, não se pode ter por seguro a soma de valores efetuada pela AT para cálculo do valor do imóvel. Por outro lado, ainda, as declarações do sócio gerente da sociedade vendedora podem até ser interpretadas em sentido diametralmente oposto à feita pela AT, ou seja, que existiria um acordo feito no sentido de se considerar um desconto no preço feito na aquisição da nova fração, este diretamente conexo com a venda pela Impugnante à apontada vendedora de outra fração.”

Ora, resulta do auto de declarações anexo Relatório de Inspeção Tributária que a Recorrida referiu que o “valor total (€ 102.500,00), foi então pago com a entrega do Apartamento T-2, avaliado em € 50.000,00, e com a entrega de um cheque sobre a Caixa Geral de Depósitos de € 52.500,00” e também, que a ”diferença que pediram a mais à Caixa Geral de Depósitos no valor de € 32.500,00 (€85.000,00 – (102.500,00 – 50.000,00), destinou-se à compra de mobílias, eletrodomésticos, candeeiros e também para pagamento de um automóvel Fiat Punto 1.2, adquirido na FIAT em Aveiro. Mais referiu que já não tinha as faturas das referidas despesas, mas iria diligenciar no sentido de obter o cheque referente ao pagamento dos € 52.500,00. A cópia do cheque encontra-se a fls. 52 dos autos em suporte físico. Efetivamente a Recorrida não apresentou prova das despesas que diz ter efetuado, no entanto consta que o cheque –– que constitui fls. 52 dos autos em suporte físico –– foi emitido pelo valor indicado de € 52.500,00 e a favor da vendedora do imóvel em causa nos autos.

A Recorrente, na conclusão 8.ª das alegações recursivas refere: “…a declaração de A., Sócio-gerente da então EMPRESA A., LDA, em ação inspetiva levada a cabo pela Direção de Finanças de Aveiro ( Doc. 10 anexo ao Relatório Inspetivo), é clara: “ Que o Art.º U-2340-AC, (...) vendido por M. e M. foi adquirido efetivamente pelo preço de 20.500.000$00-€ 102.253,57, valor que foi “liquidado” por encontro de contas com os vendedores que adquiriram à EACC a fração AC do Edif. da Rua (...).”

Quanto a esta declaração a Recorrida refere na petição inicial que “em nenhum lugar se demonstra que os € 102.253,57 não contêm já os € 52.500,00,” (…) “ou mesmo se as declarações efetuadas pelo sócio gerente da EACC não são falsas uma vez que também ele é interessado na causa” (artigos 21.º e 23.º da PI).

Efetivamente resulta da escritura pública em anexo ao Relatório de Inspeção Tributária que a EECA representada por A. adquiriu a fração correspondente ao artigo U-2340 da freguesia de (...), pelo preço de €50.000,00.

Assim, a declaração subscrita por A., a que se refere a 8.ª conclusão das alegações recursivas, de que “o Art.º U-2340-AC, (...) vendido por M. e M. foi adquirido efetivamente pelo preço de 20.500.000$00-€ 102.253,57 “ está em contradição com o afirmado na escritura pública de compra e venda da mesma fração, onde foi declarado pelo mesmo que o valor da aquisição era de €50.000,00.

Por outro lado, ao contrário do que se refere na citada declaração, a fração correspondente ao artigo U-2340-AC, não se situa em (...), mas na freguesia de (...), o que parece sugerir que o preço se refere à fração adquirida pela Recorrida que se situa em (...), ou seja, à fração adquirida pela Recorrida pelo valor declarado de € 102.500,00.
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Mais foi invocado que os contribuintes aqui em causa se recusaram a dar autorização à consulta dos seus documentos bancários e que a decisão de derrogação de sigilo bancário foi questionada judicialmente pelos contribuintes, onde obtiveram ganho de causa, sendo que com essa atitude revelaram receio no conhecimento da informação pretendida.

A sentença recorrida considerou que, “além de inverter o ónus da prova que sobre aquela recaía, traduz-se na consideração negativa para efeitos probatórios do exercício legítimo de um direito, o que não é de admitir.”

Efetivamente, tal recusa em autorizar o acesso às suas contas bancárias, não pode ser interpretado como um indício, pois a recusa é legítima e a legitimidade dessa recusa, como a AT invoca, foi reconhecida judicialmente.

Assim, valorando as provas coligidas pela Administração e analisadas na sentença recorrida segunda as regras de experiência, não são suscetíveis de constituir indícios seguros de que na escritura de compra e venda foi indicado valor mais baixo, não correspondendo ao valor real da transação.

À Administração Tributária não basta a enunciação, alegação ou suspeita para fundamentar a correção efetuada, antes tem de carrear provas nesse sentido e nos termos acima explanados o que, não o tendo feito, não pode a liquidação deixar de ser anulada.

Nesta conformidade, a sentença não incorreu em erro de julgamento de facto e de direito, na medida em que valora corretamente os elementos de prova coligidos pela Administração Tributária, e face a esse juízo, não está justificada a sua atuação devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra si.

Improcedendo assim todas as conclusões do recurso.

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Nos termos do artigo 667.º, n.º 3, do CPC, formulamos o seguinte sumário:

Como tem sido entendimento pacífico da jurisprudência, e sustentado pelo artigo 74.º n.º 1 da LGT, em termos correspondentes ao disposto no artigo 342.º do Código Civil, tendo em conta o princípio da legalidade administrativa, sobre a Administração, recai o ónus da prova da verificação dos respetivos indícios ou pressupostos da tributação, ou seja, dos pressupostos legais da sua atuação, cabendo ao contribuinte provar a existência dos factos tributários que alegou como fundamento do seu direito.

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3. DECISÃO

Nestes termos, acordam em conferência os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal, de harmonia com os poderes conferidos pelo artigo 202.º da Constituição da República Portuguesa, em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Porto, 11/02/2021

Manuel Escudeiro dos Santos
Bárbara Tavares Teles
Paula Maria Dias de Moura Teixeira