| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência os Juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
1. RELATÓRIO
1.1. A Exma. Representante da Fazenda Pública vem recorrer da sentença proferida no Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, em 26.10.2015, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M. e V. e, em consequência, anulou a liquidação impugnada de IRS do ano de 2007 e os correspondentes juros compensatórios.
1.2. A Recorrente terminou as respetivas alegações formulando as seguintes conclusões:
A) Com a impugnação apresentada visam os impugnantes a anulação da liquidação adicional de IRS referente ao ano de 2007, bem como a dos respectivos juros compensatórios, melhor identificadas nos autos.
B) Entende a Fazenda Pública que a douta sentença enferma de erro de julgamento quer no tocante à matéria de facto, quer em matéria de direito, uma vez que, salvo melhor opinião, não efectuou correctamente, designadamente, a interpretação do disposto nos art.°s 3º, nº 2 al. b) e 19º do Código do IRS.
C) Na base dos actos tributários impugnados encontra-se a alteração dos rendimentos da impugnante, decorrente da imputação de ganhos de mais-valias gerados na esfera jurídico-tributária da herança indivisa constituída por um estabelecimento comercial de farmácia, sito em Évora, com a denominação social “D.”.
D) A argumentação da impugnante assenta na confusão entre duas realidades distintas: a transmissão da propriedade de bens da herança para os herdeiros e a transferência de bens do activo da empresa (herança indivisa) para a esfera particular dos comproprietários, sendo esta última que se está a tributar.
E) Pela impugnante é alegado que com a partilha e consequente cessação da actividade da herança indivisa não se verifica transferência alguma de bens para os herdeiros, pois a partilha retrotrai os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão, não sendo susceptível de originar liquidação alguma.
F) Porém, a actuação da Administração Tributária não teve subjacente o entendimento de que da partilha resultou a transferência do estabelecimento para a esfera jurídica dos herdeiros, pois o que se está a tributar, nos termos do disposto na alínea c), do n.º2, do art.º 3.º do Código do IRS, são os ganhos gerados no âmbito da actividade empresarial, mais precisamente os decorrentes da transferência para o património particular dos empresários (em resultado da cessação da actividade) dos bens que se encontravam afectos ao activo da empresa, como sejam as existências, o imobilizado e o alvará.
G) Com efeito, o que se verifica é que pela cessação de actividade do estabelecimento (herança indivisa) resultou a transferência do mesmo da esfera empresarial para a esfera particular dos seus contitulares e que as mais-valias foram apuradas no âmbito da actividade empresarial (cfr. ponto III-1.1.1.do Relatório) e imputadas aos contitulares da herança indivisa, verificando-se uma transferência dos bens afectos à actividade empresarial para o património particular dos herdeiros.
H) Estando a transferência de bens da esfera empresarial para a esfera privada dos contitulares sujeita ao apuramento de mais-valias, no âmbito da actividade geradora de rendimentos empresariais (enquadráveis na categoria B), em conformidade com o determinado na alínea c), do n.°2, do art.° 3.° do Código do IRS.
I) Atendendo a que a herança indivisa é considerada, para efeitos de tributação, como uma situação de contitularidade, cada herdeiro é tributado relativamente à sua quota-parte dos rendimentos por ela gerados, nos termos do disposto no art.° 19.° do Código do IRS.
J) Isto é, resultando a tributação da impugnante da imputação dos ganhos gerados na esfera jurídico-tributária da herança indivisa constituída por um estabelecimento comercial de farmácia, não se pode afirmar que está a tributar a transmissão da propriedade dos bens da herança, pois esta, tal como refere a impugnante, ocorreu em sede de imposto do selo, à data do óbito
K) Ou seja, e como resulta dos autos:
Ø A impugnante é uma contribuinte singular herdeira de L., falecida em 06-01-2007, com direito a uma quota-parte de 1/3 da herança, conjuntamente e em igual proporção com os seus irmãos.
Ø A autora da herança exercia a actividade de “COMÉRCIO A RETALHO DE PRODUTOS FARMACEUTICOS”, explorando no âmbito dessa actividade o estabelecimento comercial de farmácia denominado “D.”.
Ø Após o óbito da referida contribuinte, os herdeiros pretenderam continuar a exercer aquela actividade no âmbito da herança indivisa, como tal, foi atribuído o NIF (…), e a designação “L. HERDEIROS” à referida actividade empresarial.
Ø Em 05-11-2007, foi cessada a actividade da herança indivisa, nos termos da al. d) do n.° 1 do art. 114.° do Código do IRS, por ter sido efectuada a partilha dos bens pelos herdeiros.
Ø A referida herança indivisa encontra-se enquadrada no regime de contabilidade organizada, pelo que a determinação dos seus rendimentos empresariais é feita com base na contabilidade seguindo as regras estabelecidas no Código do IRC, com as adaptações resultantes do Código do IRS, conforme dispõe a al. b) do n.º 1 do art. 28.º, conjugado com o art. 32.º, ambos do Código do IRS.
Ø Atendendo a que nos encontramos perante rendimentos da categoria B, cumpre ao administrador, e co-titular da herança indivisa apresentar, cumprir todas as obrigações declarativas e de pagamento inerentes à herança indivisa, como foram.
Ø E no momento da sucessão o “de cuius” era titular de um estabelecimento, com o alvará n.º 418 e com despacho de instalação de 10-12-1946, e que incluía as existências e o imobilizado existentes àquela data.
Ø Tendo, ao referido estabelecimento comercial sido atribuído o valor de € 3.515.000,00, dividido em três partes iguais de € 1.171.666,67, uma para cada um dos herdeiros, valores estes que não foram postos em causa pelos SIT.
Ø Conforme consta da escritura, a partilha efectuou-se através da adjudicação do referido estabelecimento na proporção de um terço indiviso para cada um dos herdeiros.
L) Ora, constituindo a herança indivisa uma universalidade relativamente à qual não houve ainda partilha de bens (art. 2119° do CCivil), estamos em presença de um «património autónomo» partilhado, em regime de comunhão (e não em compropriedade), pelos co-herdeiros, os quais não detêm qualquer direito próprio sobre cada bem individualizado que compõe a herança indivisa, sendo apenas seus titulares em comunhão. Por isso, no caso, o conjunto de bens que pertenciam ao estabelecimento do autor da herança continuou a integrar esse estabelecimento que, por sua vez, também integrava o acervo patrimonial que constituía a herança indivisa.
Concretizando,
M) A aqui impugnante não é o sujeito passivo principal da referida tributação de mais-valias, isto porque, tal como é referido no ponto III do mencionado RIT, as mais-valias são apuradas no âmbito da actividade empresarial.
N) A actividade empresarial era exercida pela herança indivisa com a designação “L. HERDEIROS”, da qual a contribuinte era co-titular conjuntamente e em igual proporção com os seus irmãos.
O) A impugnante M. assume a posição de sujeito passivo de IRS, por via da imputação de rendimentos na proporção que lhe corresponde na herança indivisa, conforme o disposto no artigo 19.º do CIRS.
P) Assim, estão a ser tributadas as mais-valias resultantes da transferência para o património particular dos empresários (neste caso, apesar de estarmos perante um sujeito passivo de IRS (a herança indivisa), é uma situação de contitularidade, logo deve-se ler: transferência para o património particular dos contitulares da empresa) dos bens afectos ao activo da empresa (aqui a empresa é o estabelecimento de farmácia).
Q) No caso em apreço, a tributação não é originada pela escritura de partilha dos bens da herança indivisa, mas sim pela cessação da sua actividade, que ocorreu por ter sido partilhada a herança indivisa, motivo previsto na al. d) do n.º 1 do art. 114.º do Código do IRS, conforme o declarado aquando da entrega via internet da declaração de cessação de actividade, verificando-se uma transferência para o património particular dos herdeiros dos bens afectos ao activo da actividade empresarial.
R) Deste modo, a referida transferência de bens da esfera empresarial para a esfera privada dos co-titulares está sujeita ao apuramento de mais-valias no âmbito da actividade geradora de rendimentos empresariais (cat. B), conforme determina a al. c) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS.
S) Porém, conforme apuraram os SIT através da análise da contabilidade da herança indivisa, nos movimentos contabilísticos de liquidação da empresa não foram apuradas quaisquer mais-valias pela transferência dos bens para o património particular dos contitulares, ao contrário do determinado pela referida al. c) do n.º 2 do art. 3.º do Código do IRS.
T) Ora, dispõe o n.º 2 do art. 43.º do Código do IRC (na redacção em vigor à data) que “As mais-valias e as menos-valias são dadas pela diferença entre o valor de realização, líquido dos encargos que lhe sejam inerentes, e o valor de aquisição deduzido das reintegrações ou amortizações praticadas (...)”.
Em suma,
U) O referido montante das mais-valias apuradas no âmbito da actividade empresarial deverá ser acrescido ao lucro tributável da herança indivisa (apurado no Anexo C da declaração de IRS entregue pelo administrador) e, consequentemente acrescido ao lucro total imputado aos contitulares (apurado no Anexo I da declaração IRS entregue pelo administrador), como foi exaustivamente explanada no RIT.
V) Aliás, caso assim não fosse, a ocorrida transmissão do estabelecimento não seria tributada, como sempre deveria, em sede de mais-valias.
W) Não se verificando a ilegalidade sentenciada, a douta sentença padece de erro de julgamento no âmbito da valoração da prova produzida e na aplicação do direito, por violação ao disposto nos art. 3º, nº 2 al. c) e 190 do CIRS, devendo considerar-se válido o acto tributário de liquidação e, como tal, manter-se na ordem jurídica.
Nestes termos,
Deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, com as legais consequências.
1.3. Os Recorridos apresentaram contra-alegações, formulando a final as seguintes conclusões:
A. A matéria de facto está correctamente apurada e não pode ser posta em causa.
B. A subsunção dos factos ao direito está corretamente efetuada.
C. O Recurso da Fazenda Pública nada aponta que aprecie e contrarie o doutamente entendido e decidido pela sentença sob recurso, pelo que é manifestamente infundado.
D. A douta sentença recorrida não merecer censura alguma, tanto mais que não violou qualquer disposição legal.
Nestes termos,
Deve ser negado provimento ao recurso e, em consequência, a douta sentença recorrida deve ser mantida na ordem jurídica.
1.4. O DMMP junto deste Tribunal emitiu parecer, pronunciando-se no sentido da procedência deste recurso, com o seguinte teor:
«A Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Mm° Juiz do TAF do Porto, que, no âmbito de impugnação judicial de liquidação adicional de IRS do ano de 2007 e respectivos juros compensatórios, a julgou procedente.
M. e o cônjuge V., na sequência de acção inspectiva, vieram impugnar a referida liquidação invocando, entre outros fundamentos, a ilegalidade da liquidação por errónea qualificação dos factos, por considerarem que a partilha de herança indivisa, constituída por um único bem, no caso, um estabelecimento comercial de farmácia, não é susceptível de liquidação em sede de IRS, por mais-valias geradas pela alienação onerosa desse estabelecimento a terceiros, entendendo que a partilha não dá lugar à ocorrência de qualquer facto gerador de imposto, não se verificando em decorrência de tal qualquer transferência de bens para os herdeiros, pela circunstância de esse facto gerador já se ter verificado na data da abertura da herança (morte do de cuiús) em sede de imposto de selo.* O Tribunal deu como provada a factualidade de fls. 132 e segs., para cuja leitura remetemos.* Entendeu o Mm° Juiz que a AT elaborou em erro ao considerar que com a partilha da herança indivisa pelos três herdeiros, houve uma transferência de bens da esfera empresarial para a esfera privada dos contitulares que está sujeita ao apuramento de mais-valias no âmbito da actividade geradora de rendimentos empresariais, nos termos do artigo 3° n° 2 c) do CIRS, julgando procedente a impugnação.
É desta decisão que foi interposto recurso, não se olvidando que o seu âmbito é definido pelas conclusões extraídas pela recorrente das respectivas conclusões.
M. e V. contra-alegaram.* Alega a Fazenda Pública que a sentença enferma de erro de facto e de direito, por ter elaborado numa errónea apreciação da factualidade dada como provada e na aplicação do direito, por violação do disposto nos artigo 3° n° 2 alínea c) e 19° do CIRS.
Citando o Ac. do TCA Sul de 31/10/2013 no processo 06531/13 in www.dgsi.pt:
"O erro de julgamento de facto ocorre quando o juiz decide mal ou contra os factos apurados. Por outras palavras, tal erro é aquele que respeita a qualquer elemento ou característica da situação " sub judice" que não revista natureza jurídica. O erro de julgamento, de direito ou de facto, somente pode ser banido pela via do recurso e, verificando-se, tem por consequência a revogação da decisão recorrida."* A recorrida M. é uma dos três filhos/ herdeiros de L., que exercia a actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos, explorando um estabelecimento comercial de farmácia, que era o único bem da herança, por óbito de L., ocorrido em 6/1/2007.
A herança ficou indivisa, tendo sido declarada posteriormente, pelos três herdeiros, a cessação da actividade do estabelecimento comercial e em 6/11/2007 efectuaram a partilha, desse único bem, nos seguintes termos:" adjudicam o referido estabelecimento na proporção de um terço indiviso para cada um dos herdeiros." (v. fls. 55 e segs. do PA apenso).
Nesse mesmo dia, cada um dos três filhos da falecida L., por terem adquirido por partilha um terço indiviso do referido estabelecimento comercial, venderam-no a terceiro, conforme escritura de compra e venda a fls. 63 e segs do PA.
A questão a dirimir é se tal venda onerosa é ou não sujeita a tributação.* Cabe a designação de herdeiro, àquele que sucede em todo o património do de cuiús, ou em uma fracção aritmética do mesmo.
Como ensina OLIVEIRA ASCENSÃO, «a sucessão não é uma transmissão, é o ingresso numa determinada posição jurídica» (Direito Civil, Sucessões, 1989, p. 273). O que não significa que não haja uma aquisição a favor do herdeiro; mais adiante (p. 468) explica o mesmo autor que «a aquisição não supõe transmissão», pois que «a aquisição olha a posição do sujeito, [e] a transmissão a do objecto.» O herdeiro adquire os bens não porque a seu favor se dê uma nova transmissão com origem no de cuius, mas justamente porque é herdeiro, qualidade que faz dele um mero substituto nas relações e situações jurídicas do falecido. De modo que o título de aquisição dessas relações jurídicas, em que o herdeiro fica investido, continua a ser o mesmo do de cuiús.
A partilha consubstancia o processo a utilizar para obter a divisão da coisa ou universalidade entre os seus vários titulares, tudo de acordo com o princípio geral de que ninguém é obrigado a permanecer na situação de contitularidade indivisa, salvo convenção em contrário (cfr. art°. 1412, do C.Civil).
"Especificamente, no que se refere à partilha da herança, a qual gera a cessação do estado de indivisão hereditária (contitularidade) e de materialização dos bens de cada quinhão hereditário, retroage os seus efeitos ao momento da abertura da sucessão (cfr. art°. 2119, do C.Civil), assim se evitando quaisquer hiatos na titularidade das relações jurídicas que são objecto da sucessão. Juridicamente, tudo se passa como se cada um dos herdeiros fosse, desde a morte do "de cuius", titular único dos direitos da sucessão hereditária, no que se refere aos bens corporizados na partilha. Mais se dirá que a partilha se deve visualizar, não com uma natureza meramente declarativa, mas antes como um verdadeiro acto modificativo ou de conversão, na medida em que converte os vários direitos dos herdeiros a uma simples quota (indeterminada) de um todo que se consubstancia nas relações jurídicas de cariz patrimonial que são objecto da sucessão, em direito exclusivo a uma parcela determinada do todo (cfr. José de Oliveira Ascensão, Direito Civil, Sucessões, Coimbra Editora, 1987, pág.499 e seg.; Rabindranath Capelo de Sousa, Lições de Direito das Sucessões, Coimbra Editora, 1990, Volume II, pág.357 e seg.; Pires de Lima e Antunes Varela, Código Civil Anotado, Coimbra Editora, Volume VI, 1998, pág.194 e seg., em anotação ao art°. 2119)." Ac. do TCA Sul de 12/6/2014 no processo 06726/13 in www.dgsi.pt.
Nos termos do artigo 2119 do Código Civil, após a partilha cada um dos herdeiros é considerado, desde a abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos, sem prejuízo do disposto quanto a frutos.
Daqui resulta, conforme sublinha CAPELO de SOUSA, que "Juridicamente, tudo se passa como se cada um dos herdeiros fosse desde a morte do "de cuius" titular único dos direitos emergentes da sucessão hereditária relativamente aos bens corporizados na partilha. Pelo que, se tomarão válidos todos os actos de administração ou de disposição realizados pelo herdeiro durante a indivisão relativamente aos bens em que se concretizou o seu quinhão hereditário" (Lições de Direito das Sucessões, volume II páginas 359 a 361).
Voltando à situação dos autos. Os herdeiros de L. ingressaram na posição que o de cuius tinha em relação ao estabelecimento comercial, pelo que, não houve lugar á sua transmissão.
Tudo se passa e tem de ser perspectivado como se fosse L. a ter efectuado a venda da farmácia.
Se o tivesse ela efectuado não haveria lugar a tributação? Estamos em crer que a resposta é afirmativa e seria tributada, em sede de rendimentos da categoria B, nos termos do disposto do artigo 3° n° 2 alínea c) do CIRS, por daí ter resultado uma mais-valia, que se define como a diferença entre o valor de realização e o valor de aquisição, especialmente quando o facto gerador do imposto se descreve como uma alienação onerosa, assim estando sujeita ao princípio da realização.
Por maioria de razão, quem lhe sucedeu e ingressou na sua posição terá de ser tributado pela venda efectivada, nos mesmos termos em que o seria L. e em que foram realizadas mais-valias. (…)».
Dispensados os vistos legais, nos termos do artigo 657.º, n.º 4, do CPC, cumpre apreciar e decidir, pois que a tanto nada obsta.
2. DELIMITAÇÃO DO OBJETO DO RECURSO – QUESTÕES A APRECIAR
Uma vez que o objeto do recurso é delimitado pelas conclusões das alegações da Recorrente, cumpre apreciar e decidir se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento por errada apreciação da factualidade assente e por violação dos artigos 3.º, n.º 2, al. b) e 19.º do CIRS.
3. FUNDAMENTAÇÃO
3.1. DE FACTO
A decisão recorrida contém a seguinte fundamentação de facto:
«Factos provados:
1. L. exercia a actividade de comércio a retalho de produtos farmacêuticos;
2. No âmbito de tal actividade, explorava uma farmácia, designada “D.”, sito no lugar de Largo (…), em Évora;
3. Tal farmácia, considerada como sendo um denominado “estabelecimento comercial”, pertencia a “L. Herdeiros”, com o NIF (…).
4. A 5 de Novembro de 2007, foi declarada a cessação da actividade de “L.” junto da Autoridade Tributária;
5. A 6 de Novembro de 2007 foi celebrada escritura pública designada de partilha;
6. O único bem a partilhar era o estabelecimento comercial de farmácia denominado “D.”, titulado em nome da herança;
7. O estabelecimento identificado em 6) tinha o alvará número quatrocentos e dezoito, com despacho de instalação de 10 de Dezembro de 1946;
8. Na escritura de partilha foi declarado pelos outorgantes que o estabelecimento identificado em 6) incluía, à data de 6 de Novembro de 2007, todas as existências e o imobilizado que era constituído, nomeadamente, por mobiliário, equipamentos informáticos e software, um automóvel marca Volkswagen, com o quadro WVWZZZ1HZNB036056 e matrícula XX-XX-XX e outros equipamentos específicos da actividade;
9. Naquela escritura foi ainda declarado pelos outorgantes que do estabelecimento identificado em 6), e à data de 6 de Novembro de 2007, também faziam parte dois postos de medicamentos, situados, um no lugar de São (…), e outro no lugar de Monte (…);
10. A Impugnante e os demais herdeiros atribuíram ao estabelecimento identificado em 9) o valor de € 3.515.000,00 (três milhões, quinhentos e quinze mil euros);
11. Da escritura pública identificada em 5) consta o seguinte: “Que procedem à partilha do modo seguinte: Adjudicam o referido estabelecimento na proporção de um terço indiviso para cada um dos herdeiros.”;
12. A 6 de Novembro de 2007, foi celebrada uma escritura pública denominada de “compra e venda” entre a Impugnante, F. e C., como vendedores, por um lado, e a sociedade “A. – Farmácia, Unipessoal, Lda.”, como adquirentes, por outro lado;
13. Da escritura pública referida em 12., consta que pela Impugnante, por F. e por C. foi dito: “Que, pelo preço total de três milhões quinhentos e quinze euros, que já receberam, cada um vende o terço indiviso que lhe pertence à sociedade – “A. – Farmácia, Unipessoal, Lda.”, no estabelecimento comercial de farmácia denominado “D.”, com o alvará número quatrocentos e dezoito, com despacho de instalação de dez de Dezembro de mil novecentos e quarenta e seis (…). Que este estabelecimento inclui todas as existências, à data de hoje, com o valor que constar da contabilidade e o imobilizado que é constituído, nomeadamente, pelo mobiliário, equipamentos informáticos e software, um automóvel marca Volkswagen – quadro WVWZZZ1HZNB036056 e matrícula XX-XX-XX e outros equipamentos específicos da actividade. Que do estabelecimento fazem também parte dois postos de medicamentos situados um no lugar de São (…), autorizado em 19 de Fevereiro de 1952 e averbado em 23 de Julho de 1974 e outro no lugar de Monte (…), autorizado em 28 de Março de 1980 e averbado em 29 de Julho de 1980. Que com referência ao posto de (…) se inclui também o contrato de arrendamento em vigor relativamente ao prédio onde se encontra instalado transferindo-se, por isso, a posição de arrendatário.”;
14. Pelos Serviços de Inspecção Tributária da Direcção de Finanças de Évora foi realizada acção inspectiva, designada como “interna”, à Impugnante, relativa ao ano de 2007 e no âmbito de IRS (Ordem de Serviço OI201000368);
15. Pela Direcção de Finanças de Évora, foi emitido o Despacho nº DI201100772 relativo ao sujeito passivo “L. Herdeiros”;
16. Ao abrigo de tal despacho, a Equipa de Inspecção Tributária 11 da Direcção de Finanças de Évora recolheu, junto do gabinete de contabilidade de “L. Herdeiros”, os seguintes elementos: nota de contabilidade com os lançamentos contabilísticos efectuados aquando da cessação da actividade do sujeito passivo; balancete do razão de 2007 e mapa de imobilizados;
17. Da acção de inspecção identificada em 14., resultou uma correcção meramente aritmética do rendimento apurado em IRS, quanto ao ano de 2007, e no montante de € 1.513.485,78 (um milhão, quinhentos e treze mil, quatrocentos e oitenta e cinco euros e setenta e oito cêntimos);
18. A correcção ao rendimento apurado deu origem a uma liquidação adicional de IRS no montante de € 550.645,93 e dos correspondentes juros compensatórios, no montante de € 66.168,40;
19. A notificação do Projecto de Correcções do Relatório de Inspecção foi efectuada por carta registada sem aviso de recepção;
20. As notificações da liquidação adicional de IRS bem como da liquidação dos juros compensatórios foram feitas por carta registada com aviso de recepção;
21. A 25 de Janeiro de 2012, os Impugnantes procederam ao pagamento do montante de € 536.773,80, junto do Serviço de Finanças do Porto 3. * Factos não provados:
Com relevância para a decisão da causa, não se deram quaisquer factos como não provados. * Motivação da decisão sobre a matéria de facto:
Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.
A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental oferecida pelas partes.
Concretizando, a factualidade vertida nos pontos 1 a 3 da matéria de facto dada como provada resulta do relatório de inspecção tributária junto com o Processo Administrativo, e não é a mesma posta em causa pelas partes. Já o facto dado como provado no ponto 4 resulta especificamente do Anexo com o nº 13 junto com aquele relatório de inspecção tributária, a fls. 99 e 100 do Processo Administrativo.
Por outro lado, a factualidade vertida nos pontos 5 a 11 supra foi dada como provada atenta a redacção da escritura pública constante do Anexo designado como nº 6 junto com o relatório de inspecção tributária, a fls. 55 e seguintes do Processo Administrativo. Os pontos 12 e 13 dos factos dados como provados resultam do teor da escritura pública designada como de “Compra e Venda”, e constante do Anexo dito nº 8 junto com o relatório de inspecção tributário, a fls. 63 e seguintes do Processo Administrativo.
Por fim, os factos dados como provados nos pontos 15 e 16 da matéria de facto advêm dos documentos juntos a fls. 115 e seguintes do Processo Administrativo, tampouco tendo sido postos em causa pelas partes. Já a factualidade vertida nos pontos 17 e 18 se deu como provada atentos, respectivamente, o documento junto a fls. 32 do Processo Administrativo, quanto ao primeiro, e os documentos juntos como nº 1 e 2 com a petição inicial, e que não foram postos em causa pelas partes, bem como dos documentos juntos a fls. 30 e seguintes do Processo Administrativo. Por fim, os factos dados como provados nos pontos 19 e 20 resultam, respectivamente, do documento nº 4 junto com a petição inicial bem como dos documentos nº 6 e 8 juntos com a petição inicial, tampouco tendo sido tal factualidade posta em causa pelas partes, e o facto dado como provado no ponto 21 resulta do documento junto com a petição inicial sob o nº 2. * O Tribunal não logrou consignar a restante matéria alegada pela Impugnante ou pela Fazenda Pública como provada, por considerar que se trata de conclusões e matéria de Direito, cuja análise caberá noutra sede.».
3.2. De Direito
A Recorrente imputa à sentença recorrida erro de julgamento de facto, no âmbito da valoração da prova e dos factos dados como provados, e de direito, por violação dos artigos 3.º, n.º 2, al. c) e 19.º do CIRC.
Vejamos, então, o teor da sentença recorrida na parte que aqui importa apreciar:
«(…)
Da ilegalidade das liquidações por errónea qualificação dos factos:
Alegam os Impugnantes, no que ao presente vício diz respeito, que enferma o relatório de inspecção tributária e, consequentemente, as liquidações oficiosas, de ilegalidade, por considerarem não ser a partilha de herança indivisa susceptível de liquidação alguma em sede de IRS, nem dar lugar a qualquer facto gerador de imposto, pela circunstância de esse facto gerador já se ter verificado na data da abertura da herança, ou seja, aquando da morte do de cuius, em sede de imposto de selo. Mais afirmam que incorre a Administração Tributária em erro quando afirma, no relatório de inspecção, que, com a cessação da actividade da herança indivisa e da partilha do estabelecimento comercial pelos herdeiros, se verificou uma transferência para o património particular daqueles dos bens afectos ao activo da actividade empresarial.
Acusam ainda a Administração Tributária de laborar em erro ao afirmar, naquele mesmo relatório, que tal transferência de bens da esfera empresarial para a esfera privada dos contitulares está sujeita ao apuramento de mais-valias no âmbito da actividade geradora de rendimentos empresariais, conforme determina a al. c) do nº 2 do artigo 3º do CIRS. Sustentam os Impugnantes tais argumentos invocando que o que foi atribuído a cada um dos herdeiros (de entre eles, a Impugnante mulher) foi um terço indiviso do estabelecimento comercial que compunha a herança jacente, ou seja, sobre a universalidade de bens e direitos que o compunham, não se tendo verificado qualquer transferência de bens afectos ao activo daquele para o património particular dos herdeiros.
Concluem afirmando que, por um lado, nunca poderia ser tal partilha tributada em sede de imposto sobre o rendimento, já que só o poderia ser em sede de imposto sobre o património, o que já sucedeu, e, por outro, que nunca poderiam os herdeiros, entre eles a Impugnante mulher, exercer a actividade do estabelecimento comercial que integrava a herança, atendendo aos normativos legais aplicáveis à data. Pugna, assim, pela anulação das liquidações por errónea qualificação dos factos.
Na sua contestação, alega a Fazenda Pública que confundem os Impugnantes duas realidades distintas, a transmissão da propriedade de bens da herança para os herdeiros, por um lado, e a transferência de bens do activo da herança para a esfera particular dos comproprietários, sendo esta última que se está a tributar. Sustenta este argumento afirmando que foi pela cessação de actividade do estabelecimento, que constituía a herança indivisa, que resultou a transferência do mesmo da esfera empresarial para a esfera particular dos seus contitulares, que não da partilha, uma vez que estão a ser tributados os ganhos gerados no âmbito da actividade empresarial, decorrentes daquela transferência. Conclui afirmando que, resultando a tributação da Impugnante da imputação dos ganhos gerados na esfera jurídico-tributária da herança indivisa constituída por um estabelecimento comercial, não se pode afirmar que se está a tributar a transmissão da propriedade dos bens da herança, pois esta ocorreu em sede de imposto do selo, à data do óbito, pugnando pela improcedência da impugnação.
Cumpre decidir:
Dispõe a alínea c) do nº 2 do artigo 3º do CIRS (na redacção em vigor à data) que: “Consideram-se ainda rendimentos desta categoria: (…) As mais-valias apuradas no âmbito das actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais, definidas nos termos do artigo 46º do CIRC, designadamente as resultantes da transferência para o património particular dos empresários de quaisquer bens afectos ao activo da empresa e, bem assim, outros ganhos ou perdas que, não se encontrando nessas condições, decorram das operações referidas no nº 1 do artigo 10º, quando imputáveis a actividades geradoras de rendimentos empresariais e profissionais; (…).”
Aquele artigo 46º do CIRC (também na redacção em vigor à data) considera como sendo mais-valias realizadas os ganhos obtidos mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que opere e, bem assim, os decorrentes de sinistros ou os resultantes de afectação permanente a fins alheios à actividade exercida, respeitantes a activos fixos tangíveis, activos intangíveis, propriedades de investimento, ainda que qualquer destes activos tenha sido reclassificado como activo não corrente detido para venda, e instrumentos financeiros.
Para verificar do preenchimento dos pressupostos de aplicação deste preceito legal, e, consequentemente, do acerto das liquidações ora sindicadas, caberá apurar da transferência para o património particular dos Impugnantes de quaisquer bens afectos ao activo de uma empresa, bem como de qualquer uma das situações previstas no nº 1 do artigo 10º do CIRS.
Resulta da factualidade dada como provada que a herança jacente, aberta por óbito da mãe da Impugnante, era composta exclusivamente por um estabelecimento comercial, mais precisamente, por uma farmácia denominada “D.”. Mais resulta como provado, nunca tendo sido posto em causa pela Autoridade Tributária e fazendo a escritura pública prova plena quanto às declarações dos seus outorgantes (conforme o previsto no artigo 371º do CC), que tal estabelecimento comercial era composto pelo alvará nº 418 (com despacho de instalação de 10/12/1946), exigível para o funcionamento legal de qualquer farmácia, bens, existências, imobilizado (nomeadamente pelo mobiliário, equipamentos informáticos e software, um automóvel marca Volkswagen – quadro WVWZZZ1HZNB036056 e matrícula XX-XX-XX) outros equipamentos específicos da actividade, reflectidos em sede de contabilidade, e ainda dois postos de medicamento, englobando o estabelecimento comercial o contrato de arrendamento em vigor quanto a um deles. A herança indivisa manteve a sua actividade sob a denominação “L. Herdeiros”.
Ora, no dia 05 de Novembro de 2007 (e conforme ponto 7 da matéria de facto dada como provada), foi cessada a actividade da herança indivisa nos termos do previsto na alínea d) do nº 1 do artigo 114º do CIRS (na redacção em vigor à data), ou seja, por partilha da herança indivisa de que o estabelecimento fazia parte. Partilha essa que, de facto, teve lugar no dia seguinte, dia 06 de Novembro de 2007, conforme a factualidade dada como provada no ponto 8 supra. Desta cessação de actividade da herança indivisa, bem como da partilha, conforme se verifica da simples leitura do Relatório de Inspecção Tributária, retira a Administração Tributária a ilação de que se verificou uma transferência para o património particular dos herdeiros dos bens afectos ao activo do estabelecimento comercial, sendo tal transferência a geradora de um facto tributário, em sede de rendimentos empresariais.
E, atendendo ao facto de, em sede de partilha, ter permanecido tal estabelecimento indiviso, ficando cada herdeiro, no número total de três (de entre eles a Impugnante), com uma quota-parte ideal do mesmo, a Administração Tributária imputa 1/3 do valor atribuído à herança jacente a cada um deles, deduzido do valor de aquisição e amortizações, para apurar da alegada mais-valia ou ganho sujeito a IRS.
Desde já se afirme que não pode o Tribunal concordar com tal entendimento.
Na verdade, além de não atender a Administração Tributária à demais factualidade verificada, olvida o conceito de estabelecimento comercial, não tendo a cessação de actividade do mesmo para efeitos fiscais o “condão” de o liquidar. Na realidade, e como é doutrina e jurisprudência pacífica e uniforme nos tribunais portugueses, o estabelecimento comercial, como um bem mercantil, engloba o complexo de bens e de direitos que o comerciante afecta à exploração da sua empresa, que tem uma utilidade, uma funcionalidade e um valor próprios, distintos de cada um dos seus componentes, e que o Direito trata de forma unitária. Tal complexo de bens, corpóreos e incorpóreos, engloba matérias como sejam o nome, a carteira de clientes, o know how, o prestígio do estabelecimento, entre outros, sendo tal complexo unitário de bens susceptível de ser objecto de negócios jurídicos, como sejam a transmissão, a cessão de exploração, entre outros (a título meramente exemplificativo, pode indicar-se o Acórdão do Tribunal da Relação do Porto de 14 de Fevereiro de 2011, P. 769/09.7TTBCL.P1, disponível em www.dgsi.pt, e a vasta doutrina e jurisprudência no mesmo citadas).
Como objecto de negócios jurídicos que é, ao estabelecimento comercial tampouco é exigível que seja um complexo unitário estanque, podendo ser sujeito a transmissão de propriedade, ainda que a sua actividade tenha sido interrompida ou que não esteja, no momento em que é adjudicado, em funcionamento, bastando para o efeito que mantenha a potencialidade de funcionamento em certo sector de actividade (neste sentido, pode ler-se o Acórdão do Tribunal da Relação de Coimbra de 21 de Abril de 2009, P. 255/2002.C1, também disponível em www.dgsi.pt). Vai mais longe o Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, de 19 de Abril de 2012, P. 5527/04.2TBLRA.C1.S1 (remetendo-se para a doutrina e jurisprudência nele invocadas, às quais se adere, aresto disponível em www.dgsi.pt), ao afirmar que um estabelecimento comercial pode ser objecto de um negócio jurídico mesmo que ainda nada exista, esteja incompleto ou cuja actividade esteja interrompida.
Assim, face ao exposto, reforça-se a ideia de que, ao contrário do afirmado pela Administração Tributária, a cessão da actividade do estabelecimento não opera, de per si, qualquer transferência dos activos que o compõem para a esfera de propriedade individual dos respectivos herdeiros, nem se encontra qualquer sustento legal para tal interpretação. Apenas interrompeu a actividade empresarial do mesmo.
Mais se diga que, em sede de partilha, e como decorre da matéria de facto dada como provada, o estabelecimento comercial em causa, único bem da herança indivisa, foi, sim, transferido como um todo para a propriedade conjunta dos herdeiros, ficando estes titulares de 1/3 indiviso cada um. Em momento algum ficou provado, ou foi sequer alegado pela Administração Tributária, que um certo bem ou direito, corpóreo ou incorpóreo, tenha sido retirado do conjunto que compõe o estabelecimento comercial e transferido para a esfera de propriedade individual da Impugnante.
Pelo contrário, afirma aquela, no Relatório de Inspecção Tributária, na página 3/12 (a fls. 40 do Processo Administrativo): “Conforme consta da escritura, a partilha efectuou-se através da adjudicação do referido estabelecimento na proporção de um terço indiviso para cada um dos herdeiros.”, assim aceitando, inerentemente, que se manteve aquele estabelecimento enquanto unidade económica.
Por outro lado, e no mesmo dia em que foi celebrada a escritura pública de partilha, tal como resulta da factualidade dada como provada, foi ainda celebrada uma outra escritura pública, em que a Impugnante e os demais herdeiros figuram como outorgantes, e mediante a qual celebram um contrato de compra e venda com uma sociedade comercial, tendo precisamente por objecto o estabelecimento comercial em causa nos presentes autos. Foi este estabelecimento cedido enquanto um conjunto de bens e activos, corpóreos e incorpóreos, bem como do respectivo alvará exigível para o exercício da actividade em causa, armazenagem e distribuição de produtos farmacêuticos, conforme resulta da escritura. E em nenhum momento invoca a Administração Tributária a falsidade de tais declarações constantes da escritura pública, única forma à qual poderia recorrer para ilidir a força probatória de tal documento, nos termos do previsto no artigo 372º do CC. Pelo contrário, foi tal escritura pública junta ao Relatório de Inspecção Tributário como seu anexo 8 (fls. 63).
Labora assim em erro a Administração Tributária quando retira da declaração de cessação de actividade do estabelecimento comercial que constituía a herança a ilação de que ocorreu uma transferência de activos daquele estabelecimento para a esfera da propriedade particular dos Impugnantes, e enquadra tal situação no âmbito da al. c) do nº 2 do artigo 3º do CIRS. Nenhum facto resultou provado que possa sustentar tal qualificação jurídica. E sublinhe-se que, tratando-se esta tributação em sede de IRS já de uma ficção legal de realização de rendimento, em sede de categoria B (como bem afirmam, a título de mero exemplo, Rui Duarte Morais, Sobre o IRS, Almedina, Coimbra, 2008, pág. 86 e seguintes, e Saldanha Sanches, Ainda sobre o conceito de
mais valias, Revista Fisco, Nº 65/66), não poderia a Administração Tributária suportar se em meras ilações, sem qualquer suporte factual e/ou contabilístico.
Mais se diga que, a verificar-se tributação em sede de mais-valias, só teria cabimento a eventual tributação em sede de incrementos patrimoniais (conforme previsto no artigo 10º do CIRS, na redacção em vigor à data) e já quanto ao negócio jurídico de alienação do estabelecimento comercial a terceiros. Contudo, e como de imediato se depreende, não fica tal operação abrangida pelo âmbito de incidência real prevista naquela norma, pelo que se conclui pela sua não tributação nesta sede.
Por fim, assiste razão aos Impugnantes quando alegam que já foi o ato de partilha sujeito a tributação, em sede de imposto de selo, conforme expressamente previsto na lei e que aqueles nunca puseram em causa.
Face ao supra exposto, incorre a Administração Tributária em erro quanto à qualificação dos factos, estando feridas de ilegalidade as correcções efectuadas à matéria colectável em sede de IRS dos Impugnantes quanto ao ano de 2007, bem como as correspondentes liquidações oficiosas de imposto e de juros compensatórios.
(…)».
Afigura-se-nos que a sentença recorrida não merece censura na parte sindicada.
Como decorre do relatório inspetivo, a AT emitiu a liquidação em crise considerando que, «em 5.11.2007 foi cessada a atividade da herança indivisa, nos termos do artigo 114.º, n.º 1, alínea d) do CIRS, por ter sido efectuada a partilha dos bens pelos herdeiros», a qual foi efetivada em 6.11.2007, e que «com a cessação da actividade da herança indivisa e da partilha dos bens do estabelecimento comercial (existências, imobilizado e alvará de farmácia) pelos herdeiros, verificou-se uma transferência para o património particular dos herdeiros dos bens afectos ao activo da actividade empresarial», a qual está sujeita ao apuramento de mais valias no âmbito da atividade geradora de rendimentos empresariais.
Ora, em sintonia com a sentença recorrida, diremos que a transferência dos bens do estabelecimento para os sócios não ocorre por mera cessação da atividade.
No caso, o estabelecimento, enquanto universalidade, era composto de existências, imobilizado, alvará e dois postos de medicamentos e, segundo consta da escritura de partilha, os herdeiros atribuíram ao estabelecimento o valor de 3.515.000,00€, que dividiram em três partes iguais de 1.117.366,67€, adjudicando «o estabelecimento na proporção de um terço indiviso para cada um dos herdeiros».
Assim, o que ocorreu por efeito da escritura pública de partilha datada de 06.11.2007 foi a partilha da herança indivisa e do único bem que a integrava, e já não a partilha do estabelecimento (único bem da herança, é certo), o qual se manteve íntegro, com todos os bens que o compunham e, como bem se demonstra na sentença recorrida, continuou a constituir uma universalidade transacionável.
Na verdade, apenas se poderia considerar que existiu partilha do estabelecimento se fossem atribuídos bens concretos do mesmo aos herdeiros; por exemplo, se tivesse sido atribuído o alvará a um dos herdeiros, as viaturas a outro, os postos de medicamentos a outro …
Ora, a partilha da herança realizada através de escritura pública outorgada em 6.11.2007, não teve qualquer efeito gerador de mais valias em sede de IRS, porquanto, como bem referem os Impugnantes, o atinente facto tributário ocorreu na data da abertura da herança (cfr. artigo 2031.º e 2050.º, ambos do Código Civil).
De facto, as mais valias correspondem ao acréscimo de valor de um bem, ocorrido entre a data da sua aquisição e a da sua transmissão onerosa; a mais valia é, portanto, apurada na diferença entre o valor de aquisição e o de transmissão. Assim sendo, uma vez que à data da abertura da herança os herdeiros ainda não eram proprietários de qualquer parte do estabelecimento não era possível que, pela via da partilha, fossem geradas mais valias, pois a partilha retrotrai à data da abertura da herança, a qual se dá com o óbito do respetivo autor (artigo 2031.º do CCiv).
Não se diga, pois, que «com a cessação da actividade da herança indivisa e da partilha dos bens do estabelecimento comercial (existências, imobilizado, alvará da farmácia) pelos herdeiros, verificou-se a transferência para o património particular dos herdeiros dos bens afectos ao activo da actividade empresaria. // Assim a referida transferência de bens da esfera empresarial para a esfera dos contitulares está sujeita ao apuramento de mais-valias no âmbito da actividade geradora de rendimentos empresariais (cat. B), conforme determina a al. c) do n.º 2 do art. 3º do Código do IRS», já que, como entendemos estar sobejamente demonstrado, não ocorreu qualquer transferência de bens afetos à atividade da empresa para a esfera patrimonial dos herdeiros, dado que o estabelecimento se manteve como uma universalidade.
Com efeito, só assim seria possível realizar o contrato de compra e venda, celebrado na data da partilha da herança, nos termos em que o foi, ou seja, vendendo cada um dos herdeiros «o terço indiviso que lhe pertence».
Importa acrescentar que, «I - Enquanto a herança se mantiver indivisa os herdeiros são contitulares do direito à herança, têm tão só um direito a uma parte ideal, não de cada um dos bens de que se compõe a herança, mas sim da própria herança em si mesmo considerada. // II - Assim e falecido um sócio de uma sociedade e mantendo-se indivisa a herança por aquele deixada os respectivos herdeiros não adquirem desde logo a qualidade de sócio até se determinar quem, na respectiva partilha judicial ou extra-judicial virá a "encabeçar" a quota que era pertença do "de cujus". - Cfr. Acórdão do STA, no Recurso n.º 0975/09 de 2009/11/25 e ainda, no mesmo sentido Acórdão do TRP, Processo nº 0151906, datado de 2002/03/04 e Acórdãos do TRL, Processo nº 0001936 de 1996/06/12 e Processo nº 0007401 e de 1996/11/26, todos disponíveis em www.dgsi.pt.
Portanto, só com a venda da quota parte dos herdeiros no estabelecimento comercial a que os autos se reportam se deu novo facto tributário, passível de tributação de mais-valias em sede de IRS. Como bem refere o DMMP no seu douto parecer, se a autora da herança fosse viva e tivesse outorgado a escritura de compra e venda de 6.11.2007, aludida no ponto 12 dos factos provados, teria que pagar as correspondentes mais-valias.
Sucede que não foi a venda que cada um dos herdeiros realizou do terço indiviso que lhe pertencia no estabelecimento (titulada pela escritura de compra e venda 6/11/2007) o facto tributado pela AT, mas antes a partilha do estabelecimento (segundo a AT, ocorrida em 5/11/2007 e efetivada em 06.11.2007) que, como julgamos estar demonstrado, não ocorreu e, como tal, também não pode constituir facto tributário gerador de mais-valias em sede de IRS.
Isto posto e sem necessidade de outros considerandos, concluímos pela improcedência do recurso da Fazenda Pública.
4. Decisão
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte, em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida.* Custas a cargo da Recorrente Fazenda Pública.* Porto, 17 de dezembro de 2020*
Maria do Rosário Pais – Relatora
Tiago Afonso Lopes de Miranda – 1.º Adjunto
Cristina da Nova – 2.ª Adjunta |
