A partir daqui, é manifesto que a Recorrente não tem razão no que diz respeito à invocada nulidade da sentença, na medida em que a decisão recorrida apreciou a realidade posta em evidência nos autos, sendo que em relação à questão apontada com referência à não valoração dos elementos juntos aos autos no sentido de evidenciar as aquisições realizadas à sociedade Bay… nos termos do alegado no art. 72º da petição inicial (facturas, recibos, meios de pagamento e respectivos extractos bancários), sem prejuízo de a avaliação do Tribunal poder, isso sim, estar inquinada de erro, não pode fundamentar a invocada nulidade da sentença por omissão de pronúncia.

Nas suas alegações, a Recorrente começa por referir que a Administração Fiscal questionou com os fundamentos enunciados no relatório elaborado pelos serviços de inspecção tributária, que aqui se dá por inteiramente reproduzido, existirem todos os indícios que permitem concluir que as operações de compra das viaturas aos importadores E… L.da e Bay… L.da, sob as quais a impugnante deduziu o IVA consubstanciavam operações simuladas e assente nas conclusões do citado relatório dos serviços de inspecção tributária, o M. Juiz a quo concluiu que estavam reunidos “os pressupostos que legitimam a Administração Fiscal a proceder ás correcções à matéria colectável - eliminando o direito às deduções - de acordo com o determinado no n°1 do art.º 82º do CIVA, por as compras das viaturas efectuadas pela recorrente aos importadores não se mostrarem suficientemente credíveis para concluir que as transacções efectuadas foram reais, termos em que sustenta a acusação à impugnante da prática de negócio simulado, impendendo sobre a esta o ónus de demonstrar a existência de facto tributário que lhe confira o direito à dedução, o que no entendimento do M Juiz a quo se não realizou”, verificando-se que a impugnante, provou por documentos, que realizou as operações comerciais a que as facturas dizem respeito, pelos valores nelas inscritos, e para isso, demonstrou os meios de pagamento (cheques nominativos, recibos e extractos bancários) que revelam inclusivamente os fluxos financeiros nos mesmos e precisos valores constantes das facturas e não pode, pois, a impugnante responder por factos que não praticou e/ou não conhece, e deles fazer prova negativa da sua não culpabilidade, como sejam todos aqueles susceptíveis de serem qualificados como crimes fiscais e praticados pelos operadores importadores de veículos, sendo que estas situações ou comportamentos dos importadores, não podem ser usados para fundamentar a decisão da Administração Fiscal em eliminar à impugnante o direito à dedução do IVA referente às transacções em pauta, até porque a impugnante sempre auxiliou e cooperou na acção inspectiva a que foi sujeita, apresentou todos os documentos que lhe foram solicitados, nomeadamente as facturas e respectivos meios de pagamentos e sempre autorizou as respectivas instituições bancárias a fornecerem à Adm. Fiscal o que por esta fosse solicitado, de modo que, a impugnante esteve sempre de boa fé, quer para com a actividade da Adm. Fiscal, cooperando durante a inspecção por forma a esclarecer toda a verdade, como também esteve sempre de boa fé para com os seus fornecedores, sobre os quais não pode ter uma actividade inspectiva ou de suspeição relativamente a actividades ilícitas fiscais por eles praticadas e forneceu todos os meios e provas que estavam ao seu alcance demonstrando quer a autenticidade das facturas, cheques nominativos, recibos, extractos bancários, quer a realização dos negócios.

Que dizer?
Com interesse para o enquadramento desta questão, cabe ter presente que o Imposto sobre o Valor Acrescentado (I.V.A.), introduzido no sistema tributário português pelo dec.lei 394-B/84, de 26/12, pode definir-se como um imposto indirecto tanto de um ponto de vista jurídico (como tal é classificado no Orçamento do Estado), como de um ponto de vista económico, dado que recai sobre a despesa, é repercutível (o encargo fiscal é transferível para o consumidor final) e o respectivo facto tributário apresenta um carácter transitório ou acidental. É um imposto geral sobre o consumo, na medida em que incide, em princípio, sobre todas as transmissões de bens e prestações de serviços com características onerosas (cfr.artº.1, do C.I.V.A.). O I.V.A. caracteriza-se, igualmente, como um imposto plurifásico porque incide sobre todas as fases do circuito económico, desde a produção ao consumidor final, e não cumulativo, na medida em que em cada fase do circuito económico tributa apenas o valor acrescentado, isto é, o acréscimo de valor que os bens ou serviços passam a ter na fase em que se encontram, evitando, assim, o efeito cumulativo de imposto sobre imposto. Além das características apontadas, o I.V.A. apresenta ainda a da neutralidade, dado que, mercê do mecanismo das deduções, o imposto virá a ser suportado, na totalidade, pelo consumidor final, tornando fiscalmente irrelevante o número de fases que integrem o circuito económico. Por último, refira-se que a liquidação do imposto é feita pelos operadores económicos que procedem a autoliquidação e repercutem para o cliente o imposto liquidado a montante, devendo utilizar o método subtractivo indirecto na determinação do valor acrescentado de acordo com o disposto no artº.19, do C.I.V.A. (cfr. Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, I, Editora Rei dos Livros, 1996, pág.240 e seg.; Soares Martínez, Direito Fiscal, 8ª.edição, Livraria Almedina, 1996, pág.618 e seg.; J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3ª.edição, Coimbra Editora, 2007, pág.24 e seg. e 411 e seg.).
O acto tributário tem sempre na sua base uma situação de facto concreta, a qual se encontra prevista abstracta e tipicamente na lei fiscal como geradora do direito ao imposto. Essa situação factual e concreta define-se como facto tributário, o qual só existe desde que se verifiquem todos os pressupostos legalmente previstos para tal. As normas tributárias que contemplam o facto tributário são as relativas a incidência real, as quais definem os seus elementos objectivos (cfr.Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág.324; Nuno de Sá Gomes, Manual de Direito Fiscal, II, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 1996, pág.57; A. José de Sousa e J. da Silva Paixão, Código de Processo Tributário anotado e comentado, 3ª. edição, 1997, pág.269). Só com a prática do facto tributário nasce a obrigação de imposto. A existência do facto tributário constitui, pois, uma condição "sine qua non" da fixação da matéria tributável e da liquidação efectuada. No que diz respeito ao imposto sobre o valor acrescentado, o facto tributário que lhe é fundamento consubstancia-se em qualquer transmissão de bens ou prestação de serviços, a título oneroso, que seja efectuada no território nacional (cfr.artº.1, do C.I.V.A.).
Nos termos do C.I.V.A., a obrigação geral dos sujeitos passivos disporem de contabilidade adequada ao apuramento e fiscalização do imposto deriva do estabelecido no artº.28, nº.1, al.g). Assim se explica que os sujeitos que face a lei comercial e fiscal estão obrigados a dispor de contabilidade organizada, devam observar, igualmente, certas obrigações contabilísticas em ordem a obter segurança e clareza no registo das operações decorrentes da aplicação do Código do IVA e necessárias ao cálculo do imposto, bem como para permitir o seu controlo (cfr.artºs.44 a 52, do C.I.V.A.; António Borges e Martins Ferrão, A Contabilidade e a Prestação de Contas, 8ª. Edição, Editora Rei dos Livros, pág.114).
Ainda no que diz respeito ao específico regime do I.V.A., igualmente se dirá que o legislador se socorre de presunções que estabelecem a prova legal para alguns factos particulares, as quais implicam uma verdadeira inversão do ónus da prova e se explicam pela natureza deste tributo (cfr.artº.80, do C.I.V.A.; J. L. Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª.edição, Lex, 2000, pág.314 e seg.). Por último, atendendo mais uma vez à especificidade do I.V.A., mais se refere que não pode a A. Fiscal operar alterações à quantificação da base tributável deste imposto, sem que fique demonstrado terem sido praticadas omissões ou inexactidões no registo de compras ou no registo de vendas do sujeito passivo em causa (cfr.ac.S.T.A.-2ª. Secção, 26/11/97, rec.21676, Ap.Dr., 30/3/2001, pág.3108 e seg.; ac.S.T.A.-2ª.Secção, 28/10/98, rec.20568, Ap. Dr., 21/1/2002, pág.2964 e seg.; ac.T.C.A.-2ª.Secção, 16/3/1999, proc.280/97, Antologia de Acórdãos, ano II, nº.2, pág.288 e seg.).

Neste particular, é sabido que, como tem sido jurisprudência uniforme deste Tribunal Central Administrativo Norte, quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade.
Feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção - cfr. entre outros, Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Norte de 24-01-2008, processo n.º 01834/04 Viseu, de 24-01-2008, processo n.º 2887/04 Viseu, de 27-01-2011, processo n.º 455/05.7BEPNF e de 18-03-2011, processo n.º 456/05BEPNF.

Diga-se ainda que não é imperioso que a Administração efectue uma prova directa da simulação, pois que, como em muitos outros casos, haverá que recorrer à prova indirecta, a “factos indiciantes, dos quais se procurará extrair, com o auxílio das regras de experiência comum, da ciência ou da técnica, uma ilação quanto aos factos indiciados. A conclusão ou prova não se obtém directamente, mas indirectamente, através de um juízo de relacionação normal entre o indício e o tema de prova” ( Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 154), o que significa que a AT não tem que demonstrar a falsidade das facturas, bastando-lhe evidenciar a consistência desse juízo, invocando factos que traduzem uma probabilidade elevada de as operações referidas nas facturas serem simuladas, probabilidade elevada capaz de abalar a presunção legal de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados constantes da sua contabilidade - artigo 75º da LGT.

Ora, indícios são definidos por João de Castro Mendes como aqueles factos que “permitem concluir pela verificação ou não verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência” - citado por José Luís Saldanha Sanches, A Quantificação da Obrigação Tributária, 2ª edição, pág. 311, sendo que nesta tarefa, poderá a Administração Tributária lançar mão de elementos obtidos com recurso à fiscalização cruzada, junto de outros contribuintes, para obter os referidos indícios, pelo que tais indicadores de falsidade das facturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado.

Neste ponto, crê-se ainda relevante aludir ao Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.

O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …
É o problema da repartição do ónus probatório entre a administração tributária e o sujeito passivo na aferição da legalidade do exercício à dedução.
Sobre esta matéria, dispõe com interesse o artigo 74.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária que o ónus de prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque. Assim, e tomando como modelo o procedimento de liquidação da iniciativa da administração tributária, esta terá o ónus de demonstrar a ocorrência dos factos de que deriva o direito à liquidação (os factos-pressupostos da existência, qualificação e quantificação do facto tributário). E o sujeito passivo terá o ónus de demonstrar os factos impeditivos, modificativos ou extintivos desse direito.
Todavia, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 2003-05-07 (Processo n.º 01026/02, disponível a redação integral in www.dgsi.pt, seguindo o entendimento do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2002-04-17, processo n.º 026635, também ali disponível), firmou jurisprudência no sentido de que recai sobre o contribuinte a prova da existência dos factos tributários que alegou como pressuposto do direito à dedução do imposto sobre o valor acrescentado.
A razão de ser deste entendimento é a seguinte: ao contrário do que sucede em regra, em que a administração tributária afirma a ocorrência do facto de que deriva o direito à tributação, neste caso é o sujeito passivo que afirma o facto tributário de que deriva o direito à dedução e a administração tributária que põe em causa a sua ocorrência.
Deve salientar-se, porém, que esta regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu (no caso, que não ocorreu entre os sujeitos mencionados na fatura. Ou seja (para utilizar as palavras do mesmo aresto), depois da administração tributária ter emitido «um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei».
O que, de resto, resultava já do artigo 82.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (na redação então em vigor) segundo o qual a ratificação das declarações do sujeito passivo ocorreria quando a administração tributária fundadamente considerasse que nelas figurara um imposto superior ou uma dedução superior aos devidos.
E que nem poderia ser de outra forma, porque o exercício do direito à dedução tem por base a declaração a que então aludia o artigo 28.º, n.º 1, alínea c), do mesmo Código. Declaração essa que, nos termos do artigo 75.º da Lei Geral Tributária, se presume verdadeira quando seja apresentada nos termos previstos na lei e os dados dela constantes se encontram inscritos na sua contabilidade ou escrita, por sua vez organizadas de acordo com a legislação comercial ou fiscal. E quando alguém tem a seu favor uma presunção legal não tem que provar o facto a que ela conduz – artigo n.º 350.º, n.º 1, do Código Civil. …”.

Nestas condições, é jurisprudência firme que quando a administração tributária desconsidera as facturas que reputa de falsas, aplicam-se as regras do ónus da prova do artigo 74.º da Lei Geral Tributária, competindo à administração tributária fazer prova de que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação, ou seja, de que existem indícios sérios de que a operação constante da factura não corresponde à realidade, sendo que, feita esta prova, passa a recair sobre o sujeito passivo o ónus da prova da veracidade da transacção.

Como se disse, a Administração Fiscal tem o ónus de demonstrar a factualidade que a levou a desconsiderar as facturas contabilizadas (in casu, que a levou a considerar determinadas aquisições de veículos como simuladas), factualidade essa que tem de ser susceptível de afastar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte e dos respectivos documentos de suporte (atento o princípio da declaração e da veracidade da escrita vigente em sede tributária), só, então, passando a competir ao contribuinte o ónus de prova de que as operações se realizaram.
Ora, tais indícios podem colher-se não só junto da escrita e contabilidade de quem arquivou e relevou contabilisticamente os documentos em causa, como colher-se junto de elementos externos à mesma, sendo que, só perante esses concretos indícios, essa elevada probabilidade, cessa a presunção de veracidade daquela, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que as operações ali descritas efectivamente se realizaram.
Tal significa que, antes de mais, cabe analisar da bondade da decisão recorrida, numa primeira fase, quando refere que “… No que respeita ao facto de as facturas de aquisição pela Impugnante e, bem assim, algumas das suas facturas de venda a retalhista ou clientes finais, terem datas anteriores à data de apresentação da DVL pelo importador (E… ou Bay…), refere a Impugnante que nada obsta a que as facturações ocorressem antes da apresentação da DVL, e se tratava de uma prática normal motivada pelo facto de o cliente querer levantar o carro com a matrícula do mês em que o adquire, quer porque o importador evita avançar com o pagamento do IA referente a uma transacção futura.
A nosso ver tais ocorrências constituem indícios - apresentação de DVL junto das Alfândegas em momento (em alguns casos, largamente) posterior à sua facturação quer pelo importador à Impugnante, quer pela Impugnante aos seus clientes, se apresenta como um indício sério de que as operações tituladas por aquelas facturas não constituem operações reais.
Assim, importa notar o que o Decreto-Lei n.º 40/93, de 18 de Fevereiro (na redacção vigente à data dos factos), regulador do Imposto Automóvel, dispunha:
- no art. 3.º, n.º 1 que “nenhum veículo automóvel, quer no estado de novo, quer no de usado, poderá ser matriculado sem que seja apresentado à Direcção-Geral de Viação o comprovativo do pagamento do IA, com o averbamento oficial de cobrança, garantia ou isenção desse pagamento”;
- no art. 4.º, n.º 2 que “a constituição da obrigação tributária relativa à admissão de veículos automóveis novos, sem matrícula, por operadores registados, verifica-se com a apresentação da DVL” ;
- no artigo 16.º,
“1. Os operadores registados que admitam ou importem veículos automóveis no estado de novo, sem matrícula, apresentarão a DVL junto da estância aduaneira por onde irão proceder ao pagamento do imposto ou da mais próxima da sua residência, caso não seja devido pagamento.
2. A declaração referida no número anterior será apresentada nos três dias úteis que antecedem a chegada dos veículos ou no prazo máximo de cinco dias úteis a contar das datas de entrada definitiva em território nacional, de saída da linha de montagem ou do local de transformação. [...]
4. Sem prejuízo do disposto no Decreto-Lei no 289/88, de 24 de Agosto, o pagamento do IA terá lugar, a solicitação do interessado, em momento anterior ao da matriculação, determinando o processamento do respectivo documento de pagamento. [...]”
Resulta dos normativos citados que a apresentação da DVL devia ser feita nos três dias úteis que antecedem a chegada do veículo novo ou no prazo máximo de cinco dias úteis a contar da data de entrada definitiva em território nacional, mas que o pagamento do imposto apenas terá lugar aquando da solicitação do interessado, para efeitos de posteriormente obter a matrícula (a qual só será atribuída mediante comprovativo do pagamento do imposto) (2).
Do exposto decorre que, ao contrário do sustentado pela Impugnante, não é no momento da apresentação da DVL que ao importador cabia liquidar o imposto, mas apenas quando fosse necessário matricular o carro. Donde, desde já, faleceriam os argumentos por si aduzidos, na medida em que o importador não necessitava de facturar os veículos antes de apresentar a DVL à Alfandega ou pagar o imposto - e requerer a matrícula da viatura - relativo a uma transacção futura que desconhecia.
Mas acrescente-se que a referida “prática normal” – e como resulta do probatório não demonstrada pela Impugnante -, nem sequer constituía uma situação tão corrente como pretende fazer valer a Impugnante, por forma a que daí a AF não pudesse retirar um indício da existência de operações simuladas subjacentes às facturas emitidas pela E… e pela Bay….
Importa notar o que a este respeito referem A. Brigas Afonso e Manuel T. Fernandes (in Imposto sobre Veículos e Imposto Único de Circulação – Códigos Anotados, pp. 78 a 80), embora referindo-se ao ISV (mas em termos transponíveis para a situação dos autos),
“os procedimentos seguidos, há mais de 20 anos, pela generalidade dos operadores registados, nas vendas de veículos automóveis novos aos seus concessionários são os seguintes:
- na data da transmissão/entrega do veículo ao seu concessionário, os operadores registados processam uma factura onde debitam o valor económico da viatura e o respectivo IVA, procedendo à entrega do IVA ao Estado nos prazos legais;
- quando os concessionários os informam que o veículo já tem um cliente final concreto e, portanto, pode ser ‘declarado para consumo’, os operadores registados pagam o ISV ao Estado e debitam-no, bem como o correspondente IVA, ao seu concessionário;
- o concessionário, por sua vez, repercute no consumidor final o IVA sobre o valor económico deste, o ISV e o IVA sobre o ISV.
Este procedimento contabilístico e fiscal actualmente seguido, como se referiu, pela generalidade dos operadores registados, tem completa aderência às fases através das quais as transmissões (vendas) são concretizadas. Com efeito, começa por fazer incidir IVA sobre o valor efectivo do veículo (valor económico), no momento em que este é vendido ao concessionário e, depois, quando o veículo é declarado para consumo, pago ISV e matriculado, completa-se a operação fazendo o débito ao concessionário do ISV e do correspondente IVA. Estes montantes (do ISV e do respectivo IVA), bem como o montante do IVA anteriormente debitado ao concessionário (sobre o valor económico do veículo) são, naturalmente, repercutidos pelo concessionário no consumidor final. Como o actual procedimento vem sendo seguido pelas empresas desde há mais de 20 anos, tem portanto, pelo menos implicitamente, o acordo da Administração Fiscal.»
Ou seja, a prática normal não era, efectivamente, que a facturação à Impugnante (e a facturação desta aos seus clientes) ocorresse em momento anterior ao da declaração da viatura junto das entidades aduaneiras, designadamente para obstar a que o importador tivesse, logo aí, que suportar o pagamento do IA.
Acrescente-se que sempre nos afigura estranho que a Impugnante nem sequer curasse de averiguar, antes de lhe ser facturada a viatura, se a mesma se encontrava devidamente declarada junto da Alfândega, desde logo, no sentido de determinar se a mesma tinha entrado regularmente no país.
O facto de os valores constantes das facturas emitidas pela E… e pela Bay… à Impugnante serem, em regra, de valor inferior aos valores de aquisição constantes das DVL, por si só, não seria suficiente para sustentar que as operações subjacente, constituem operações simuladas. Tanto mais que sempre se dirá que nada impedia que a Impugnante estivesse a fazer um “bom negócio”.
A verdade é que, contudo, não se tratou de um ou outro episódio. De facto, a AF verificou que se tratou de uma prática generalizada a da aquisição das viaturas pela Impugnante a um valor abaixo do declarado pelo importador na DVL. E, como se sabe, a redução dos preços - o esquema da venda abaixo do preço de compra - constitui uma das características da denominada “fraude carrossel”, permitindo às entidades envolvidas no esquema concorrer com outras entidades (mais credíveis), apropriando-se do IVA liquidado que não chegam a entregar nos cofres do Estado.
Daí que, concatenado com o indício referido supra e, bem assim, com a constatação pela AT das persistentes margens negativas declaradas pelas empresas importadoras, pela Impugnante, pela E… e pela Bay…, entendemos que representam indícios relevantes de que as operações tituladas por aquelas facturas não constituem operações reais.
Estes factos-índice apurados - as datas de apresentação da DVL posteriores às datas de facturação, a aquisição pela Impugnante por valores abaixo dos constantes da DVL e as constantes margens negativas -, afiguram-se suficientes para legitimar a actuação da AT, nos termos do artigo 82.º, n.º 1 do CIVA. …”.

A partir daqui, e dentro da linha de análise apontada, deve salientar-se, porém, que a acima descrita regra do ónus probatório só opera verdadeiramente depois de a administração tributária ter reunido e invocado indícios fundados de que o facto tributário não ocorreu, ou seja, depois da administração tributária ter emitido um juízo administrativo de adequação entre os factos e as valorações em que a administração diz, formalmente, suportar a sua decisão e o resultado desse juízo no sentido de se lhe afigurar ter sido declarado uma dedução superior à devida e com a prova perante o tribunal da pertinência desse juízo ou seja, com a prova, perante o tribunal, da existência dos elementos que tornam possível ter como adequada a consideração por si feita de que o contribuinte declarou uma dedução superior à permitida pela lei.

Avançando para o caso concreto, e começando pela análise da matéria relativa aos fornecedores da Recorrente não podemos deixar de ter presente que a mesma contabilizou as facturas emitidas pelos seus indicados fornecedores e emitiu as respectivas declarações periódicas, o que terá feito nos termos previstos na lei, visto que não foi apontada nenhuma irregularidade nem a essas declarações nem a elementos contabilísticos que as suportassem.
Nenhuma dúvida, por isso, de que a Recorrente beneficiava da presunção da verdade a que alude o artigo 75.º, n.º 1, da Lei Geral Tributária, quanto aos elementos inseridos nessas declarações.
Daí que coubesse à administração tributária, no âmbito da sua actividade fiscalizadora averiguar da sua conformidade com a verdade fiscal do sujeito passivo e, sendo caso disso, reunir os indicadores que, apesar do cumprimento formal dos seus deveres declarativos e de escrituração, e da aparência de colaboração com a administração fiscal que dele decorre, não teria o direito à dedução arrogado nesses documentos.
O que a administração tributária pretendeu fazer precisamente através da acção de fiscalização apontada nos autos.

Naturalmente, a análise desta realidade tem agora subjacente a apreciação feita pela decisão recorrida que valorizou os aludidos factos-índice apurados, a saber, as datas de apresentação da DVL posteriores às datas de facturação, a aquisição pela Impugnante por valores abaixo dos constantes da DVL e as constantes margens negativas em termos de legitimar a actuação da AT.

A partir daqui, embora se reconheça a forma acutilante e sagaz como foi elaborada a decisão recorrida, temos por adquirido que a matéria apontada é insuficiente para afirmar a conclusão descrita no parágrafo anterior.
Desde logo, e quanto ao último elemento - margens negativas -, tal realidade não emerge da análise da contabilidade da Recorrente, pois que o quadro que consta de fls. 9 do RIT não expressa tal ideia, emergindo antes da comparação entre os preços de venda da Recorrente com os preço de aquisição constantes nas alfândegas.
Isto para dizer que, segundo se crê, este elemento não vale, por si só, para a discussão em causa, apenas podendo ser considerado no âmbito da cadeia descrita, o que supõe algo mais em relação ao exposto no RIT como se verá infra.
Do mesmo modo, para além do exposto pela Recorrente no sentido de que a BAY… era um operador não registado, situação que altera o enquadramento em que assenta a decisão recorrida, a aquisição pela Impugnante por valores abaixo dos constantes da DVL não se revela assim tão decisiva quando é a própria AT, na sua contestação, a dizer que “em parte nenhuma do relatório é referido que os preços constantes das facturas não são os de mercado”.
Ora, se os valores de aquisição por parte da ora Recorrente correspondem ao valor de mercado dos veículos em causa, resulta claro que algo mais tem de ser dito sobre esta matéria, não bastando a simples constatação de que os valores das facturas dos fornecedores da Recorrente, salvo poucos casos, são inferiores aos valores de aquisição das declarações constantes das Alfândegas, porquanto, perante aquela afirmação, não se vislumbra de imediato qualquer censura no comportamento da Recorrente, até porque, como esta refere, são os importadores que elaboram e têm a posse exclusiva dos DVLs para fins de legalização das viaturas e não pode ser exigida à recorrente que conhecesse os procedimentos dos importadores.

Ora, o que acaba de ser dito pode ser replicado no que concerne à situação relacionada com o facto de as datas de apresentação da DVL serem posteriores às datas de facturação, o que nos remete para a questão essencial neste âmbito e que se prende com a referência no RIT a empresas “écran” e a indícios de fraude fiscal no sector automóvel e para a alusão na contestação (via informação) à não justificação da não existência de cumplicidade entre as partes, sendo que a decisão recorrida não deixou de notar que “… a AF verificou que se tratou de uma prática generalizada a da aquisição das viaturas pela Impugnante a um valor abaixo do declarado pelo importador na DVL. E, como se sabe, a redução dos preços - o esquema da venda abaixo do preço de compra - constitui uma das características da denominada “fraude carrossel”, permitindo às entidades envolvidas no esquema concorrer com outras entidades (mais credíveis), apropriando-se do IVA liquidado que não chegam a entregar nos cofres do Estado.

Com referência à situação agora enunciada nos autos, importa ter presente o exposto no Ac. do TCA Sul de 24-04-2012, Proc. nº 05523/12, www.dgsi.pt, onde se ponderou que: “… A fuga e fraude fiscais são hoje um fenómeno de contornos cada vez mais sofisticados, sendo comuns os casos de facturas falsas, de não entrega dos montantes liquidados a terceiros ou da “fraude carrossel” do I.V.A.
Para além do seu impacto orçamental, a fraude em matéria de I.V.A. cria distorções da concorrência que favorecem os operadores desonestos.
Como é sabido, de acordo com o sistema de I.V.A. nas transacções intracomunitárias instituído em 1993, as mercadorias circulam isentas de imposto, tendo o sujeito passivo direito à dedução do imposto suportado a montante (transmissões intracomunitárias de bens com isenção que confere direito à dedução do imposto suportado), o que dá azo à utilização abusiva deste regime.
Em termos gerais, a “fraude carrossel” implica a existência de várias empresas que, supostamente, realizam transacções entre si, sendo que uma delas, por praticar transmissões intracomunitárias de bens, não liquida I.V.A. nos termos do R.I.T.I. (Regime do I.V.A. nas Transacções Intracomunitárias). No entanto, deduz o I.V.A. suportado nas supostas aquisições de bens, o que origina assim, ilegitimamente, uma permanente situação de crédito de imposto perante o Estado. Temos assim que o elemento fundamental da “fraude carrossel” consiste no aproveitamento da associação de operações em que o I.V.A. é cobrado pelo fornecedor ao seu cliente (geralmente no âmbito de operações dentro de um Estado-Membro) e de operações sem cobrança do I.V.A. entre os contratantes (geralmente no âmbito de operações intracomunitárias). Esta associação, que é inerente ao regime actual, permite a um sujeito passivo a aquisição de bens sem pré-financiamento do I.V.A. e a facturação, em seguida, do I.V.A. ao abrigo de uma entrega interna destes bens. Sucede que tal sujeito passivo desaparece (missing trader ou operador desaparecido) e não paga esse I.V.A. à administração fiscal, enquanto que o comprador dos bens exerce o seu direito à dedução. Ou seja, não só não se paga como se tenta recuperar impostos que nunca foram pagos, através de reembolsos.
Concluindo, a denominada “fraude carrossel” tem como consequência, para o Estado defraudado, uma dedução de imposto que não é financeiramente suportada por uma prévia entrega de imposto liquidado (cfr. Clotilde Celorico Palma, IVA - A nova Directiva e o Regulamento para o combate à fraude nas transacções intracomunitárias, Revista TOC, nº.107, Fevereiro de 2009, pág.38 e seg.). …”.

Pois bem, neste domínio, e com referência à decisão de 12-01-2006 do Tribunal de Justiça da União Europeia (acórdão de 12-01-2006, nos processos apensos C-354, C-355 e C-484/03, disponível in http: //curia.europa.eu/), surpreende-se no seu discurso a análise conjunta dos conceitos de sujeito passivo e de actividades económicas, situação que permite determinar “a extensão do âmbito de aplicação abrangido pelo conceito de actividades económicas e o seu carácter objectivo, no sentido de que a actividade é considerada em si mesma, independentemente dos seus objectivos e dos seus resultados”, o que significa que tais conceitos se aplicam de forma autónoma em relação aos objectivos e resultados visados pelas operações em causa.
Na sua linha de análise resulta ainda que não faria qualquer sentido, muito menos no âmbito de um imposto como o IVA, cuja pedra de toque é a neutralidade garantida pelo direito à dedução, que a Administração Fiscal atendesse à intenção de um sujeito, diferente do sujeito passivo que intervenha na cadeia de transmissões com intuito fraudulento, quando esse sujeito passivo não tinha nem podia ter conhecimento do esquema fraudulento.
Assim sendo, aquilo que importa analisar é a operação em que o sujeito passivo que procura exercer o direito à dedução está envolvido, e não as operações feitas a jusante ou a montante por outros sujeitos, ou seja, a análise de cada uma das operações deve ser feita casuisticamente.
Nesta sequência, sem perder de vista que no esquema da fraude carrossel há intervenientes que actuam com o único propósito de lesar o Estado, deixando de entregar o IVA liquidado, o Tribunal de Justiça aponta que as vicissitudes de uma delas não afectam as outras a jusante ou a montante.

Em suma, de acordo com a leitura do Tribunal de Justiça, a substância económica da operação em causa deve ser analisada à luz de critérios objectivos, mas a posição do sujeito passivo na cadeia de transmissões deve ser subjectivamente esmiuçada, procurando averiguar qual a sua real atitude perante a fraude em curso, penalizando quer a intenção quer a negligência. Daí que a tese de análise da cadeia de fraude em carrossel como um todo caia por terra, porque se assim fosse nem era preciso saber qual a posição do sujeito passivo em concreto; basta que objectivamente a fraude existisse para se negar o direito à dedução por parte daquele sujeito, mesmo que subjectivamente nada tivesse a ver com a fraude.

Com este pano de fundo, e voltando ao caso que nos ocupa, resulta manifesto que os indícios relevados na decisão recorrida não podem operar no contexto em que foram ponderados, ou seja, no domínio de uma simples relação bilateral entre a Recorrente e os dois fornecedores descritos nos autos, sendo que apenas poderiam adquirir tal dimensão no âmbito da referida cadeia que envolve a Recorrente, quer a montante, quer a jusante e que encontra expressão em alguns conceitos e elementos descritos no RIT nos termos já apontados.
No entanto, e como que a envolver toda esta situação, temos por adquirido que não foram carreados para o RIT quaisquer elementos que permitam concluir que houve um “esforço concertado” dos diversos operadores envolvidos nas transacções e qual o benefício que no caso concreto a sociedade Recorrente obteve com o referido negócio e que doutro modo não obteria.
Na verdade, não se detecta qualquer elemento que estabeleça a necessária conexão entre a cadeia mencionada e a ora Recorrente, o que significa que o RIT não evidencia quais os elementos concretos que permitem concluir pelo envolvimento da sociedade Recorrente, designadamente que elementos probatórios foram recolhidos no âmbito da situação agora apontada, elementos esses que assim seriam do conhecimento da ora Recorrente.
Diga-se ainda que, com o propósito de combater a denominada fraude em carrossel, o Governo, no âmbito da lei do Orçamento de Estado para 2005 (Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro), introduziu no CIVA, o artigo 72°-A, e procedeu à alteração do artigo 19° do CIVA, sendo que o nº 3 do aludido art. 72°-A consagra uma presunção de conhecimento de prática fraudulenta, sempre que “o preço devido pelos bens ou serviços em causa seja inferior ao preço mais baixo que seria razoável pagar em situação de livre concorrência ou seja inferior ao preço relativo a esses bens ou serviços em fases anteriores de circuito económico, sendo que para que seja possível à AT lançar mão de tal presunção, mostra-se necessário que, no caso concreto, comprove que as transacções tenham sido efectuadas por preço inferior ao que resultaria da livre concorrência, ou seja, o preço normal de mercado.
Pois bem, para além de a norma em apreço não estar em vigor no período a considerar nos autos, já vimos que é a própria AT que vem dizer que “em parte nenhuma do relatório é referido que os preços constantes das facturas não são os de mercado”.

Isto permite evidenciar que o RIT carecia de maior trabalho ao nível da análise da relação estabelecida entre a ora Recorrente e as empresas fornecedoras e mesmo da empresa a quem vendeu um conjunto de viaturas (Novo Salão) no sentido de se estabelecer de forma clara os contornos da mesma por forma a dar expressão aos indícios que a decisão recorrida relevou e eventualmente a outros no sentido de afirmar a ideia de que a Recorrente tinha conhecimento do esquema fraudulento.

Deste modo, embora a declaração do contribuinte deva ser controlada pela AT, que tem o dever de proceder às correcções nela evidenciadas e aferir da sua correspondência à realidade sempre que o contribuinte não forneça os elementos indispensáveis ao controlo da sua situação tributária, e proceder à liquidação oficiosa do imposto devido quando houver discrepâncias que o justifiquem - arts. 82º, nº 1, e 83.º do CIVA, é ponto assente que a declaração do contribuinte goza da presunção da veracidade desde que apresentada nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração tributária os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária (artigo 75.º, n.º 2 alínea b) do CPPT), sendo que compete à AT o ónus de demonstrar a factualidade que conduziu à desconsideração de determinadas facturas, factualidade essa que tem de ser susceptível de abalar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita do contribuinte.

Ora, apesar de ser suficiente que a AT consiga reunir indícios sérios e objectivos que traduzam uma probabilidade elevada de que as facturas não titulam operações reais para que se faça cessar a presunção de veracidade das operações constantes da escrita e dos respectivos documentos de suporte, passando a competir ao contribuinte o ónus de provar que elas efectivamente se realizaram, no caso, a AT não carreou para os autos qualquer indicio probatório ou qualquer menção de facturas cuja veracidade pudesse ter sido posta em causa.

Assim, não existindo matéria capaz de envolver a Recorrente no descrito esquema, não existe matéria capaz de abalar a presunção de veracidade que, como vimos, envolve as operações descritas nos autos, atentos os respectivos documentos de suporte, pelo que inexistem motivos capazes de suportar a posição da AT no sentido de não aceitar a dedução do IVA mencionado nas facturas em causa nos autos.
O mesmo é dizer que não cumpriu o ónus que sobre si impendia no sentido de fundamentar as correcções da matéria tributável que levaram à liquidação impugnada, a qual está, assim, ferida de ilegalidade, merecendo o recurso provimento, com a natural anulação das liquidação impugnada.

Fica prejudicado o conhecimento do mais suscitado no âmbito do presente recurso, nomeadamente da matéria relacionada com a relevância probatória dos elementos a que alude a Recorrente, pois que se trata de algo que apenas teria relevância no âmbito do outro elemento a ponderar nesta sede e que se prende com a prova da veracidade das transacções em causa, situação em que caberia à ora Recorrente a demonstração de tal realidade.