| Decisão Texto Integral: | Acordam em conferência na Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte:
I…, Lda., melhor identificada nos autos, inconformada com a sentença proferida pela MMª juiz do TAF de Viseu que julgou improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação oficiosa de contribuições para a segurança social no período compreendido entre março de 2010 a março de 2014 dela interpôs recurso terminando as alegações com a seguintes conclusões:
1.ª não foi feita prova da realidade do seguinte facto:
- o pagamento feito aos trabalhadores a titulo de ajudas de custo visou remunerá-los pela contra prestação do seu trabalho, da sua força física e intelectual que prestaram ao serviço da sua entidade patronal.
2.ª Esta prova não foi feita, razão pela qual mantém-se a natureza de ajudas de custo e como tal tais valores não podiam ser sujeitos a tributação para a segurança social.
3.ª O tribunal ao ter entendimento diverso, com o qual discordamos, fez incorreta aplicação da lei e do direito, violando as seguintes normas jurídicas: artigo 341.º e 342 n.º 1 do C.C. quanto ao ónus da prova do facto tributário e da sua quantificação; artigo 346.º do C.C. quanto a impossibilidade da impugnante contrariar a prova testemunhal produzida no processo de averiguações e não produzida em audiência de julgamento, com violação do principio do contraditório; artigo 393.º quanto a impossibilidade da prova testemunhal sobre pagamentos efetuados por contribuintes sujeitos a IRC e IVA com a finalidade de obter a seguinte realidade factual: o pagamento de ajudas de custo corresponde a pagamento de retribuição salarial - dados que as despesas daqueles contribuintes apenas se podem provar por documentos fiscalmente aceites; artigo 100.º n.º 1 do CPPT quanto a dúvida sobre o facto tributário.
4.ª A prova do facto tributário que deu origem a liquidação do tributo impugnado nos autos podia ser feita, em obediência ao princípio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT, pela segurança social consultando e verificando os documentos fiscalmente aceites pela administração tributaria para efeitos de IRC e IVA e com eles provar de que foi a entidade patronal que pagou aos prestadores de serviços de transporte e alojamento, e não os trabalhadores, o que ilidia a alegação do facto de que os pagamentos feitos aos trabalhadores foram-no a titulo de ajudas de custo.
5.ª - A liquidação do tributo, que se impugnou nos presentes autos, resulta de uma convicção subjetiva de quem elaborou o relatório de inspeção e não de uma convicção objetiva formulada a partir de factos provados documentalmente, nomeadamente, das faturas e dos recibos comprovativos de que foi a entidade patronal que pagou diretamente aos prestadores de serviços de transporte e alojamento os custos com a deslocação dos trabalhadores para fora do seu local de trabalho.
6.ª - O tribunal ao entender pela legalidade do ato de liquidação impugnado presumiu a ocorrência do facto tributário, fazendo incorreta aplicação da lei e do direito, violando o artigo 8.º, 11.º, 74.º e 75.º n.º 1 da LGT.
TERMOS EM QUE deve proceder a presente apelação e a final, revogando-se a sentença recorrida, deve anular-se o ato de liquidação impugnado nos presentes autos.
CONTRA ALEGAÇÕES.
O recorrido contra alegou e concluiu como segue:
1 - Vem a Impugnante sindicar a decisão que lhe foi notificada por ofício de 20 de Fevereiro de 2014, proveniente do Núcleo de Identificação, Qualificação e Gestão de Remunerações do Centro Distrital de Viseu, serviço desconcentrado do Impugnado, e do qual resulta que foi efectuado o registo oficioso de declarações de remuneração, a que correspondem omissões contributivas no valor de 666261,55, ao qual acrescem os juros moratórios calculados à taxa legal;
2 - Para alcançar o seu desiderato, invoca em síntese, a inexistência de factos tributários que sustentem a liquidação que vem impugnada, o facto de não serem devidos quaisquer juros compensatórios e ainda o erro na determinação, quantificação e qualificação da matéria colectável por correcções técnicas. Diversamente,
3 - Defendeu o Impugnado que os valores pagos pela empresa, alegadamente a título de ajudas de custo, mais não eram do que verdadeiras remunerações, ou complementos remuneratórios, sujeito nessa medida a incidência contributiva para a Segurança Social;
4 - Entendimento que resultou da factualidade demonstrada pelas provas recolhidas na acção inspectiva, nomeadamente, dos balancetes analíticos dos anos de 2009 a 2013; dos contratos de trabalho de todos os trabalhadores que estiveram ao serviço da empresa desde 2009, bem como dos recibos de vencimento de todos os trabalhadores, relativos aos meses de Abril, Julho e Dezembro dos anos de 2009, 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014; do Mapa/Extracto de remunerações, por mês e por ano, de todos os trabalhadores desde 2009; e dos Boletins itinerários justificativos de ajudas de custo desde 2009 referentes aos recibos solicitados;
5 - Da análise da documentação vinda de mencionar, resulta que no ano de 2010, a Impugnante pagou valores a título de “ajudas de custo”, no montante de € 674.786,29; em 2011, ascendeu a € 378.458,87; em 2012, € 657.441,90; e em 2013, o valor pago foi de € 486.382,42, o que totaliza para o período em referência um valor superior a 02 milhões de euros, concretamente, €2.197.039,48;
Não obstante,
6 - A título de remunerações declaradas à Segurança Social, o valor foi apenas de € 1.136.094,74, correspondente ao somatório dos vencimentos dos seus trabalhadores em 2010 (€ 267.733,98), 2011 (€ 194.572,56), 2012 (€ 373,202,26) e 2013 (€ 300.585,94), constatação que habilita o Impugnado a questionar se afinal a “ajuda” não constitui a verdadeira retribuição!
7 - Nenhuma das testemunhas inquiridas da Impugnante soube explicar como é possível a empresa pagar uma verba de 2,2 milhões de euros sem que haja um documento de suporte, uma factura ou recibo de um serviço de transporte, de uma refeição ou de um alojamento, correspondente a unia despesa que tivesse sido suportada pelo trabalhador, e que devesse ser reembolsada posteriormente pela empresa;
8 - A equipa inspectiva procedeu também à inquirição de alguns trabalhadores da Impugnante, escolhidos por amostragem num universo de largas dezenas, de cujas declarações, constantes de fls. 423 a 433 do PROAVE, se retira que sabiam de antemão o local no estrangeiro para onde iam trabalhar, constando essa indicação dos contratos de trabalho;
9 - Declararam igualmente que recebiam um valor fixo mensal e outro correspondente às horas extraordinárias que faziam, nomeadamente ao fim de semana;
10 - Mais declararam que o alojamento era assegurado pela empresa, por recurso a apartamentos arrendados por esta, onde pernoitavam 4 a 5 trabalhadores; que as deslocações para o local das obras, e os regressos aos apartamentos, era assegurado pela empresa, em viaturas próprias ou alugadas para o efeito e que as refeições eram suportadas pela empresa, por recurso a estabelecimentos locais de restauração;
11 - Declararam igualmente que nunca assinaram qualquer boletim itinerário e que todos os procedimentos descritos eram prática corrente na empresa, e transversais para todos os trabalhadores;
12 - E que inclusive desconheciam que lhes eram pagas ajudas de custo...;
13 - Declarações estas prestadas perante os inspectores e o seu superior hierárquico, conforme foi corroborado pelos próprios cm audiência de inquirição de testemunhas;
14 - Perante toda a factualidade assente, e que as testemunhas inquiridas pela Recorrente não lograram contrariar, outra não poderia ser a decisão do tribunal a quo, julgando improcedente a presente impugnação;
15 - A douta sentença posta em crise não violou o regime legal do ónus da prova, como invoca a Recorrente, não lhe aproveitando a presunção do n°1 do artigo 75° da lei Geral Tributária, dada a manifesta impossibilidade, por ausência de suporte, de conferência por parte do Recorrido, e em sede judicial, por parte do tribunal a quo, da natureza de “ajudas de custo” dos pagamentos efectuados, atento o disposto nas alíneas a) e b) do n° 2 e do n° 3 do mesmo preceito. Efectivamente,
16 - Se é certo que se presumem verdadeiras e de boa-fé as declarações prestadas pelos contribuintes, nos termos do sobredito n°1, também do regime constante do n°2 e do n°3 do preceito se inferem a necessidade de as declarações serem prestadas nos termos previstos na lei, de modo organizado e documentado;
17 - Ou seja, a presunção de veracidade que a Recorrente invoca assenta necessariamente num pressuposto fundamental, que é a sua verificabilidade externa, conferindo à Autoridade Tributária a possibilidade de confirmar os dados contabilísticos que sempre teria de existir, e que nunca apareceram, nem na fase instrutória, prévia à liquidação impugnada, ou nos presentes autos;
18 - E não basta que uma testemunha arrolada afirme genericamente na audiência que os pagamentos superiores a dois milhões de euros foram pagos como compensação aos trabalhadores por despesas assumidas previamente por estes, para assim defender a natureza de “ajudas de custo” dos montantes pagos;
19 - A Impugnante não logrou demonstrar que os valores pagos à generalidade dos seus trabalhadores no período de referência, eram verdadeiras “ajudas de custo”, por terem um carácter esporádico; constituíam um reembolso ou uma compensação por conta de despesas assumidas ab initio pelos trabalhadores, por conta e no seu interesse;
20 - Não apresentou uma única factura ou recibo de uma refeição, de um alojamento ou de uma despesa de deslocação;
21 - Ainda assim, pagou uma verba consideravelmente elevada, porque superior a dois milhões de euros, sem um único documento de suporte, e tudo porque confiava muito nos seus trabalhadores, como foi dito por uma das testemunhas que arrolou?
22 - Bem andou a douta sentença recorrida, que não padece assim do erro de aplicação do direito, como lhe assaca a Recorrente, ou de quaisquer outros, devendo manter-se válida e eficaz na urdem jurídica, com as legais consequências.
PARECER DO MINISTÉRIO PÚBLICO.
O Exmo. Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu esclarecido parecer concluindo pela improcedência do recurso e confirmação da sentença recorrida.
II QUESTÕES A APRECIAR.
O objecto do presente recurso, delimitado pelas conclusões formuladas (artigos 635º/3-4 e 639º/1-3, ambos do Código de Processo Civil, «ex vi» do artº 281º CPPT), salvo questões do conhecimento oficioso (artigo 608º/ 2, in fine), consiste em saber se a sentença errou no julgamento da matéria de facto e de direito ao julgar improcedente a impugnação por considerar que as verbas pagas aos trabalhadores da impugnante não configuram ajudas de custo.
Colhidos os vistos dos Exmos. Juízes Desembargadores Adjuntos, vem o processo submetido à Conferência para julgamento.
III FUNDAMENTAÇÃO DE FACTO.
A sentença fixou os seguintes factos provados e respetiva motivação:
1. A Impugnante foi objeto de um processo de averiguações, ao qual foi atribuído o n.º 201400020303, doravante designado por PROAVE, levado a cabo pela Unidade de Fiscalização da Zona Centro do Departamento de Fiscalização do I.S.S., I.P., tendo em vista apurar a regularidade da situação contributiva da Impugnante perante a Segurança Social, por referência a valores pagos aos seus trabalhadores, no período compreendido entre abril de 2010 e março de 2014. – cfr. fls. 1 do proave apenso aos autos.
2. No âmbito do referido processo de averiguações, em 11.07.2014, foi lavrado auto de declarações de António…, sócio gerente da Impugnante do qual consta, entre o mais, o seguinte:
“[…]
Questionado se tem trabalhadores no quadro das empresas respondeu que sim embora não sabe precisar o número. Questionado quanto à forma de contratação dos trabalhadores para efectuar determinada subempreitada consoante as necessidades de trabalhadores para uma determinada obra num determinado local e dado não saber a duração da obra é feito um contrato a termo incerto por escrito e por cada obra diferente portanto o contrato é feito por obra para um determinado local pré-defenido no contrato. Questionado se sempre que contratam um determinado trabalhador este sabe precisamente qua o local de trabalho para onde vai trabalhar respondeu que sim, que sabe. Questionado sobre se os seus trabalhadores costumam faltar respondeu que raramente faltam. Questionado acerca do valor diário previsto no contrato a título de ajuda de custo respondeu que é uma forma de lhe entregar um valor que os ajude a pagar a alimentação, alojamento, transportes que tenham uma vez que, pelo salário base previsto no contrato isto principalmente porque eles são contratados para obras que nunca são perto da suas residências ou da sede da empresa, e que esse valor de ajuda de custo prevista no contrato diária é um valor mínimo que será pago diariamente, pode acontecer pagar mais valor por cada dia que seja um valor superior diário. Questionado respondeu que o valor de ajuda de custo diária previsto no contrato é pago todos os dias de trabalho em cada mês. Questionado quem suporta as despesas de transporte, alojamento e alimentação respondeu que eram os trabalhadores. O presente auto é composto por três páginas e estavam presentes durante a reunião o sócio gerente R... e Rui…, administrativo que vão assinar como testemunhas.”.
[cfr. fls. 266/268 do PROAVE apenso aos autos].
3. No âmbito do referido processo de averiguações, em 16.09.2014, foi elaborado o projeto de relatório constante de fls. 370/388 do PROAVE apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
4. Do referido projeto de relatório faziam parte integrante os mapas de apuramento de remunerações referentes aos anos de 2010, 2011, 2012, 2013 e 2014. – cfr. fls. 390/407 do PROAVE apenso aos autos.
5. Por ofício datado de 16.09.2014, remetido à Impugnante por correio registado com aviso de receção, assinado em 17.09.2014, a Impugnante foi notificada para exercer o direito de audição prévia sobre o projeto de relatório e mapas de apuramento. - cfr. fls. 369 e 408 do PROAVE apenso aos autos.
6. Em 01.10.2014, a Impugnante remeteu, por correio registado, o requerimento constante de fls. 409/415 do PROAVE apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido.
7. O I.S.S., I.P. procedeu à audição de M…, H…, D… e A…, trabalhadores da Impugnante. – cfr. autos de declarações de fls. 423/433 do PROAVE apenso aos autos.
8. Em 15.10.2016, foi elaborado o relatório final, o qual consta de fls. 453/476 do PROAVE apenso aos autos, cujo teor se dá aqui por integralmente reproduzido, destacando-se o seguinte:
(segue imagem no original)
9. As conclusões vertidas no relatório de inspeção foram sancionadas superiormente. - cfr. fls. 451/452 do PROAVE apenso aos autos.
10. A decisão final foi notificada à Impugnante e ao seu Ilustre Mandatário. – cfr. fls. 445/448, 449/501 e 502/503 do PROAVE apenso aos autos.
11. A petição inicial da presente impugnação foi remetida a este Tribunal via SITAF em 11.05.2015. – cfr. fls. 2 dos autos.
3.2. Factos não provados:
Para além dos factos referidos, não foram provados outros com relevância para a decisão da causa.
Motivação da matéria de facto:
A convicção do Tribunal alicerçou-se na análise crítica do teor dos documentos constantes dos autos e do PROAVE apenso aos autos, cujo teor se dá integralmente por reproduzido.
Para a formação da convicção do Tribunal contribuiu de igual modo o depoimento isento e credível de Maria…, inspetora que realizou a ação de inspeção e que, no essencial, relatou o que consta do relatório de inspeção que faz parte integrante do PROAVE apenso aos autos.
Em concreto, começou por referir que houve uma comunicação informal por parte da Autoridade para as Condições do Trabalho (A.C.T.) transmitindo o pagamento da Impugnante aos seus trabalhadores de ajudas de custo de valor elevado.
Referiu que solicitaram vária documentação, designadamente balancetes analíticos, contratos de trabalho, boletins itinerários, recibos de ajudas de custo, que foram remetidos. Todavia, nunca foram apresentados documentos comprovativos do pagamento de despesas referentes a alimentação, alojamento e transporte de trabalhadores.
Afirmou que relativamente aos M.O.E. (Membros de Órgãos Estatutários) e trabalhadores em prestação de serviço não havia irregularidades.
Disse que o valor pago a título de ajudas de custo era muito superior, alcançando o dobro ou o triplo dos montantes pagos a título de remunerações.
Mencionou ainda que os trabalhadores inquiridos referiram que o transporte/deslocações (para o estrangeiro e do alojamento para a obra) era assegurado pela entidade empregadora e que as refeições eram pagas pela empresa.
Referiu igualmente que a Impugnante não enviou qualquer documento comprovativo do pagamento das despesas, sendo certo que foram solicitados com corelação aos boletins itinerários.
A convicção do Tribunal também se baseou no depoimento de Al…, Técnico Superior da Divisão de Fiscalização do Centro do I.S.S., I.P. e que participou em algumas diligências instrutórias, que se revelou coerente, objetivo e desinteressado.
Concretamente sobre o processo de averiguações em causa, referiu que o mesmo teve origem numa comunicação informal da A.C.T. nos termos da qual a Impugnante registava o pagamento de verbas avultadas aos seus trabalhadores com a designação de ajudas de custo.
Afirmou que o período em causa se estende de abril de 2010 a abril de 2014 e que foram solicitados documentos contabilísticos e fiscais, nomeadamente boletins itinerários, balancetes analíticos, contratos de trabalho, recibos de vencimento, recibos que titulassem o recebimento das ajudas de custo, contratos de subempreitada, etc. Referiu que alguns elementos não foram fornecidos como por exemplo o registo de assiduidade.
Mencionou que dos elementos de prova recolhidos resultou que os trabalhadores eram contratados especificamente para determinados locais onde tinham sido adjudicadas obras à empresa, por subempreitada, mencionados, especificados no contrato de trabalho (contrato a termo incerto, ou seja, contratos celebrados para essa obra e que terminariam após terminar a obra).
Referiu que a empresa comunicava a admissão à Segurança Social em data coincidente com a data que figura como início da execução do contrato de trabalho. Referiu ainda que os contratos eram iguais, todos relativos a locais de obras no estrangeiro, todos a tempo incerto e que alterava apenas o nome do trabalhador e o local da obra.
Mencionou ainda a situação de vários trabalhadores terem sido contratados várias vezes para diferentes obras.
Afirmou que o montante de contribuições alegadamente em falta se situa nos 700 000,00 €.
Referiu que o montante que a Impugnante paga a título de ajudas de custo excede 34,5 % o valor pago em remunerações, que é suposto que as ajudas de custo sejam de valor inferior aos salários e esporádicas e que os salários base dos trabalhadores comunicado à S.S. se situa nos 600,00 €, 700,00 €.
Afirmou ainda que foram ouvidos quatro trabalhadores, que estes ignoravam o recebimento de ajudas de custo, que a remuneração era paga através de duas transferências bancárias distintas (uma num dia correspondente à remuneração base comunicada à Segurança Social outra referente às horas para além da jornada de trabalho normal, extraordinárias, e ao sábado) e que todos os trabalhadores faziam horas extraordinárias.
Mencionou de igual forma que as deslocações eram asseguradas diretamente pela empresa e o alojamento também, situando-se o mesmo, por norma, perto das obras.
Afirmou que os trabalhadores referiram que era a empresa que assegurava as deslocações dos trabalhadores de Portugal para o estrangeiro, o transporte do alojamento para as obras e as refeições.
Referiu que não viu qualquer recibo/documento comprovativo do pagamento das despesas de alojamento, deslocações e refeições.
Afirmou que os contratos previam, por norma, na cláusula 5.ª, o pagamento de ajudas de custo no valor de 55,00 € por dia e que esta quantia não era abonada em caso de não prestação do trabalho como por exemplo em caso de intempérie (cláusula 6.ª).
Relativamente à não inquirição de testemunhas arroladas pela Impugnante no exercício do direito de audição, referiu que uma delas já tinha sido inquirida e não tinha auferido as verbas que estavam em questão e as outras testemunhas não eram funcionários da empresa averiguada.
Do lado da Impugnante, foi inquirido Rui… que desempenhou as funções de administrativo na Impugnante durante 10 anos, tendo como função elaborar os contratos, efetuar a admissão dos trabalhadores e mapas itinerários.
Relativamente às obras no estrangeiro, afirmou que os trabalhadores deslocavam-se de avião ou autocarro. No que concerne ao pagamento das despesas, referiu que os trabalhadores apresentavam essas despesas (de alojamento, almoço e transporte) à empresa e que esta pagava.
Em concreto afirmou que quando se fazia o destacamento de um trabalhador para o estrangeiro era necessário solicitar à Segurança Social um pedido de autorização, o designado modelo A1. Para isso era necessário um contrato de trabalho onde constasse como local de prestação do trabalho o local da obra.
Reiterou que nos contratos de trabalho celebrados constava como local de trabalho o local da obra.
Referiu que os trabalhadores recebiam um salário fixo acrescido de uma quantia de ajudas de custo pelas despesas que incorriam.
Questionado pelo Ilustre Mandatário do I.S.S., I.P. afirmou que todos os trabalhadores tinham um salário base que se situava nos 700,00 €/800,00 € brutos.
A instância do Ilustre Mandatário do I.S.S., I.P. confirmou a inexistência de documentos para reembolso das despesas, referindo que a empresa pagava sem qualquer documento.
Confrontado com as declarações prestadas pelos trabalhadores no sentido de que era a empresa que pagava todas as despesas com alojamento, deslocações e refeições, que desconheciam que recebiam ajudas de custo, e que não havia qualquer relação entre o montante de ajudas de custo e as despesas reembolsadas, nada disse.
Questionado pelo Ilustre Mandatário da Impugnante sobre a eventual existência de documentos comprovativos do pagamento, por parte da empresa, das despesas com alojamento, deslocações e refeições, referiu que os únicos documentos que constavam da contabilidade eram os boletins itinerários assinados pelos trabalhadores.
O depoimento prestado por esta testemunha é contraditado pelas declarações feitas pelos trabalhadores no âmbito do proave.
Com efeito, os trabalhadores ouvidos declararam que o transporte para as obras é realizado em viaturas da própria empresa, sendo esta que suportava diretamente as despesas com o alojamento e com as refeições.
Por outro lado, afigura-se contrário às regras de experiência que uma empresa pague aos trabalhadores milhares de euros em despesas com deslocações, alojamento e refeições sem que estes apresentem os comprovativos de que efetivamente incorreram nessas despesas.
Por último, o Tribunal tem presente os laços familiares da testemunha com um dos sócios gerentes da Impugnante (R...).
F… exerceu as funções de comercial da Impugnante entre 2012 e 2013, tendo como missão a angariação de obras em Portugal e no estrangeiro.
Com relevância para a economia dos autos, referiu que fazia deslocações ao serviço da empresa a visitar clientes e a angariar obras em Portugal e Espanha, que pagava o alojamento e depois a empresa reembolsava as despesas, sendo certo que as mesmas não faziam parte do salário.
Por último, João…, encarregado da construção civil, afirmou que trabalhou para a Impugnante na Bélgica, de agosto de 2012 a início de 2013, que as despesas de alojamento eram pagas do seu próprio bolso e depois a empresa reembolsava não sendo necessários documentos uma vez que a empresa estava ciente do custo e confiava.
Em suma, os depoimentos prestados pelas testemunhas arroladas pela Impugnante não se revelaram suscetíveis de demonstrar que as importâncias suportadas a título de ajudas de custo não têm caráter remuneratório e, desse modo, afastar a factualidade apurada no âmbito do processo de averiguações.
IV FUNDAMENTAÇÃO DE DIREITO.
Na sequência de apuramento efectuado pela Unidade de Fiscalização da Zona Centro do Departamento de Fiscalização da Segurança Social, no âmbito do processo de averiguações n.º 201400020303, foi efectuada a liquidação oficiosa de contribuições devidas à Segurança Social, relativas aos períodos de março de 2010 a março de 2014, no valor de € 666.261,55, acrescida dos juros moratórios calculados à taxa legal, por correções técnicas às declarações de remuneração apresentadas pela sociedade naquele período de tempo, resultante de omissões contributivas (pagamento indevido de ajudas de custo).
A Sociedade deduziu impugnação judicial alegando, entre o mais, que naquele período de tempo os trabalhadores da Impugnante têm o seu local de trabalho na sede da entidade patronal, e nesta se inicia a jornada laboral e que o local onde são realizadas as obras não é o local do início da jornada diária laboral. Todas as quantias pagas aos trabalhadores como sendo ajudas de custo, visaram ressarcir os trabalhadores dos custos que suportaram desde a sede da Impugnante até ao local de prestação de trabalho, isto é, onde se executa a obra. Tais pagamentos não são nenhuma remuneração devida aos trabalhadores pela prestação de trabalho, seja físico seja intelectual.
Efectuada instrução da causa, a MMª juiz proferiu decisão julgando improcedente a impugnação.
A Impugnante não se conforma e daí o presente recurso.
Das respetivas conclusões retira-se que a Recorrente imputa à sentença erro de julgamento de facto e de direito na medida em que não se provou que as verbas pagas a título de ajudas de custo visou remunerar os trabalhadores pela prestação do seu trabalho, e além disso foi violado o princípio do contraditório devido à impossibilidade da impugnante contrariar a prova testemunhal produzida no processo de averiguações e não produzida em audiência.
Do ponto de vista fiscal, as ajudas de custo estão sujeitas a tributação na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado (alínea d) do n.º 3 do art. 2º do CIRS, na redação actual em articulação com o n.º 14 do mesmo preceito).
No que se refere às contribuições para a Segurança Social, o Decreto Regulamentar n.º 12/83, de 12 de fevereiro, alterado pelo Decreto Regulamentar n.º 53/83, de 22 de junho, que regulamenta a base de incidência das contribuições para a Segurança Social dispunha no seu artigo 1º que os “trabalhadores abrangidos pelo regime geral de segurança social e as respectivas entidades patronais concorrerão para as instituições gestoras do regime com as percentagens que se encontrem legalmente estabelecidas sobre as remunerações recebidas e pagas.”
E de acordo com o art.º 2.º do mesmo diploma, “Para os efeitos do disposto no artigo anterior, consideram-se remunerações as prestações a que, nos termos do contrato de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do trabalho e pela cessação do contrato, designadamente:
a) A remuneração base, que compreende a prestação pecuniária e prestações em géneros, alimentação ou habitação (...);
O Art. 3.º do diploma referido expressamente exclui do conceito de remuneração, entre outras, as ajudas de custo (alínea b).
Na mesma linha o art. 44º do Código Contributivo (sob epígrafe, “Base de incidência contributiva” o n.º 1 estabelece que
Para a determinação do montante das contribuições das entidades empregadoras e das quotizações dos trabalhadores, considera-se base de incidência contributiva a remuneração ilíquida devida em função do exercício da atividade profissional ou decorrente da cessação do contrato de trabalho nos termos do presente Código.
E a alínea p) do n.º 2 do art. 46º do Código Contributivo determina que
As importâncias atribuídas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte e outras equivalentes, na parte em que excedam os limites legais ou quando não sejam observados os pressupostos da sua atribuição aos servidores do Estado; (Redação dada pela Lei n.º 83-C/2013, de 31 de dezembro. Itálicos nossos).
Não podemos avançar na nossa análise sem recortarmos com nitidez o conceito de ajudas de custo, começando por ensaiar uma distinção das figuras que lhe são afins, de modo a excluirmos, à partida, o que não são ajudas de custo e a partir daí averiguar se as quantias pagas pela Recorrente/Impugnante se integram nesse conceito jurídico.
Com efeito, existem despesas que pelas suas semelhanças, levantam dúvidas e dificuldades na delimitação de fronteira entre si que podem contaminar a análise das questões tributárias que lhes subjazem. São despesas que normalmente envolvem os trabalhadores da empresa (excepto nas despesas de representação), e são conhecidas como despesas como «deslocação e estada», «despesas de representação», «compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal» e «ajudas de custo»
As despesas de deslocação e estada são, como o nome sugere, despesas suportadas com transporte, estadas, refeições efetuadas pelos trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes fora do local de trabalho mediante a apresentação de um documento comprovativo.
Compreende, de modo geral, os gastos de alojamento e viagem (hotel, avião, comboio) e alimentação (restaurantes, pastelarias, etc..)
Estas despesas “são as suportadas pelos sujeitos passivos de I.R.C. quando estivermos perante encargos com transporte, estadias e refeições comportadas com trabalhadores dependentes da empresa por motivos de deslocação destes para fora do local de trabalho e mediante a apresentação de um documento comprovativo, mais devendo tais custos ser inscritos na conta 62 - Fornecimentos e serviços externos, face ao anterior regime do P.O.C. aprovado pelo dec. lei 410/89, de 21/11 (regime aplicável ao caso "sub judice" - cfr. artº.12, do C.Civil). Pelo contrário, se tais encargos fossem suportados através de ajudas de custo (sem apresentação do respectivo documento comprovativo da despesa), deviam ser inscritos na conta 64 - Custos com o pessoal” Ac. do TCAS n.º 07524/14 de 29-05-2014 Relator: Joaquim Condesso..
Diferentemente, a compensação pela deslocação em viatura própria do trabalhador, ao serviço da entidade patronal é uma despesa que a entidade patronal suporta para ressarcir o trabalhador pela utilização da viatura própria ao serviço da empresa Despesa sujeita a tributação autónoma, nos casos previstos no art. 73º/7 CIRS, na redação actual..
Quanto às despesas de representação, incluem-se nesta categoria, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades. Ac. do TCAS n.º 08534/15 de 07-05-2015, Relator: Joaquim Condesso
“O P.O.C. não conceptualizava as despesas de representação, pelo que, para a sua relevação contabilística, tem sido considerado o conceito previsto no C.I.R.C. Assim, o artº. 41, nº.3, do referido diploma, prescrevia que se consideravam despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no país ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
5. Actualmente para o conceito de despesas de representação deve atender-se ao artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades.
6. A tributação autónoma das despesas de representação está actualmente incluída no artº.81, nº.3, do C.I.R.C., sendo a taxa de 20%. A sujeição a tributação autónoma de tais gastos implica que cada acto de despesa se considere um facto tributário autónomo, a que o contribuinte fica sujeito, venha ou não a ter rendimento tributável em I.R.C. no fim do período contabilístico respectivo”
Por fim, as ajudas de custo é a designação genérica atribuída às importâncias pagas ao trabalhador como compensação pelas despesas que “...devam suportar, a favor e ao serviço da entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações; Ou, de outra forma, constituem abonos ocasionados mediatamente, pelas referidas circunstâncias, no interesse e por conta da entidade patronal, uma vez excedidas as balizas temporais e espaciais legalmente fixadas Ac. do TCAS n.º 03616/09 de 23-03-2010 Relator: LUCAS MARTINS, cujo sumário é o seguinte (in http://www.dgsi.pt/):
1. Consubstanciam «ajudas de custo» as importâncias pagas ao trabalhador visando compensá-lo pelas despesas que devam suportar, a favor e ao serviço da entidade patronal, por motivos de deslocações ou novas instalações; Ou, de outra forma, constituem abonos ocasionados mediatamente, pelas referidas circunstâncias, no interesse e por conta da entidade patronal, uma vez excedidas as balizas temporais e espaciais legalmente fixadas;
2. No âmbito de tais despesas caem, não só, aquelas que, observados os restantes pressupostos legais, seja efectivamente realizadas, mas aquelas que, presuntivamente, sejam realizadas;
3. Sem embargo, atenta a sua natureza, tais despesas, à luz de critérios de razoabilidade e de normalidade, são as que, por princípio, se circunscrevem à deslocação, estadia e alimentação pelo que, quaisquer outras, susceptíveis de serem abrangidas pelo conceito, pela sua excepcionalidade, caberá serem demonstradas por quem se arrogue o direito a elas;
4. Suportando, directamente, a entidade patronal, as despesas decorrentes da deslocação, estadia e alimentação dos seus funcionários, deslocados ao seu serviço, as quantias que, eventualmente, lhes pague àquele titulo de «ajudas de custo», estão sujeitas a tributação e sede de IRS, salvo se feita a prova referida no número anterior..
As ajudas de custo são compensações pelas despesas que o trabalhador teve de suportar, ou presuntivamente deveria suportar, nas deslocações ao serviço da entidade patronal, correspondendo a situações pontuais em que o trabalhador teve de suportar despesas por mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações para fora do seu local habitual de trabalho.
Não cabem aqui as despesas ocasionadas pela deslocação do domicílio para o local de trabalho.
Por não constituírem qualquer contrapartida do seu trabalho, a alínea a) do n.º 1 do art. 260º do Código de Trabalho expressamente declara que não integram o conceito de remuneração, como é definido no art. 258º do mesmo Código. Artigo 260.º Prestações incluídas ou excluídas da retribuição
1 - Não se consideram retribuição:
a) As importâncias recebidas a título de ajudas de custo, abonos de viagem, despesas de transporte, abonos de instalação e outras equivalentes, devidas ao trabalhador por deslocações, novas instalações ou despesas feitas em serviço do empregador, salvo quando, sendo tais deslocações ou despesas frequentes, essas importâncias, na parte que exceda os respetivos montantes normais, tenham sido previstas no contrato ou se devam considerar pelos usos como elemento integrante da retribuição do trabalhador; (...)
A exclusão das verbas pagas a título de ajudas de custo do conceito de remuneração é transversal a vários regimes (laboral, fiscal e Segurança Social).
Como bem realçou a MMª juiz a quo, “...a atribuição de ajudas de custo pressupõe a realização de despesas excecionais, resultantes de uma efetiva e pontual deslocação dos trabalhadores do seu local habitual de trabalho, ao qual deverão regressar e onde deverão permanecer assim que a deslocação terminar, sendo que esta deslocação deverá ainda ser efetuada por motivos de serviço.
Assim, as deslocações efetuadas pelo trabalhador para o seu local de trabalho, não são suscetíveis de determinar o direito ao abono de ajudas de custo porquanto o legislador apenas pretendeu abranger as situações em que o trabalhador é deslocado do seu local de trabalho por motivos de serviço”.
Assim, se o trabalhador foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações para novas instalações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não são devidas ajudas de custo. Se houve pagamento com essa designação, não pode deixar de se concluir que essas prestações integram a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta. ac. do TCAN n.º 01006/04.6BEBRG de 08-11-2007 Relator: Fernanda Brandão. O sumário do acórdão, disponível em http://www.dgsi.pt/ é o seguinte:
I-Provado que esteja que o recorrido foi contratado para trabalhar num país estrangeiro, sendo aí o seu local de trabalho, e que não houve mudança do local de trabalho contratualmente previsto ou deslocações e novas instalações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual ou por força da transferência das instalações da sua entidade patronal, não pode deixar de se concluir que as prestações auferidas pelo contribuinte a título de ajudas de custo integravam a respectiva retribuição ou remuneração de trabalho, constituindo um complemento desta,
I.1-tal é tanto mais assim quanto mais a situação se mostra reforçada pelo facto de terem sido logo estipuladas contratualmente, com natureza fixa, regular e permanente, por cada dia de trabalho efectivo, independentemente da existência de quaisquer deslocações ocasionais efectuadas em serviço e a favor da entidade patronal.
II-Não é pelo facto de o trabalho ser prestado no estrangeiro, sem mais, que a entidade patronal pode suportar, a título de ajudas de custo, as despesas de alojamento e alimentação do trabalhador.
II.1-Relevante, para efeitos da atribuição de ajudas de custo, é que o trabalhador esteja deslocado relativamente ao seu local de trabalho e que, por força dessa deslocação, incorra em despesas que devem ser suportadas pela entidade patronal porque efectuadas ao serviço e a favor desta.
Por isso, também estamos de acordo com a Recorrente quando alega que
“A característica essencial das ajudas de custo é o seu carater compensatório, pois visam reembolsar o trabalhador pelas despesas que teve de suportar a favor da entidade patronal quando se deslocou e alojou, para desempenhar as tarefas inerentes a função que desempenha, em local diferente daquele que é o seu normal local de trabalho.
Trata-se, por isso, de compensações pelas despesas de deslocação e alojamento e por isso não tem carater retributivo. Já a retribuição tem carater remuneratório na medida em que visa corresponder a prestação pelo trabalho efetuado” (fls. 126 dos autos).
A Recorrente defende não ter sido feita prova de que o(s) pagamento (s) a título de ajudas de custo visou remunerar os trabalhadores pela contraprestação do seu trabalho e como essa prova não foi feita, mantém-se a natureza de ajudas de custo e como tal tais valores não podiam ser sujeitos a tributação para a segurança social (Conclusões 1 e 2).
Afigura-se-nos que a Recorrente não tem razão.
Os factos devem ser provados por quem os invoque (Art. 74º/1 LGT). Isto significa, de uma forma relativamente simples, que em regra, a administração tributária terá o ónus da prova dos pressupostos dos factos constitutivos dos direitos que pretende exercer no procedimento, enquanto os sujeitos passivos terão o ónus de provar os factos que possam servir de suporte à concretização desses direitos Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, "Lei Geral Tributária", 2012, pp. 656 .
A MMª juiz sintetizou os indícios suficientemente fortes recolhidos pela Segurança Social demonstrativos de que as verbas pagas aos seus trabalhadores como ajudas de custo não correspondem a esta figura e são, na verdade, um complemento da remuneração paga ao trabalhador:
“Compulsado o processo de averiguações, os serviços de fiscalização da Entidade Impugnante apuraram que a Impugnante, no ano de 2010 pagou em vencimento base o valor de 267 733,98 € e em ajudas de custo a quantia de 674 786,29 €. No ano de 2011 pagou em vencimento base o valor de 194 572,56 € e em ajudas de custo a quantia de 378 458,87 €. No ano de 2012 pagou em vencimento base o valor de 373 202,26 € e em ajudas de custo a quantia de 657 441,90 €. E no ano de 2013 pagou em vencimento base o valor de 300 585,94 € e em ajudas de custo a quantia de 486 382,42 €.
Verificou-se ainda que os valores pagos mensalmente a título de ajudas de custo a cada trabalhador correspondem aos dias efetivamente trabalhados, cujo valor diário encontra-se previsto no contrato de trabalho.
Da análise dos contratos de trabalho verifica-se que os trabalhadores em questão foram contratados para prestarem trabalho em obras que foram adjudicadas à empresa em Espanha, França e Bélgica.
Mais se apurou a inexistência de prova documental que demonstre que houve deslocação de qualquer trabalhador do local de trabalho para onde foi contratado para exercer funções temporariamente noutro local.
Por último, foram ouvidos, por amostragem, quatro trabalhadores da Impugnante e da sua audição resultou o seguinte:
- os trabalhadores eram contratados pela empresa para uma determinada obra, cujo local se encontrava explícito no contrato que assinavam;
- os trabalhadores quando eram contratados sabiam logo aquando da contratação o local para onde iam trabalhar;
- o vencimento base respeitava às oito horas de trabalho diário, frequentemente trabalhavam mais horas por dia, bem como ao sábado sendo essas horas pagas segundo um valor fixo à hora acordado pelo trabalhador e pela empresa;
- quando as condições climatéricas não permitiam não trabalhavam e nesses dias não recebiam qualquer valor, a qualquer título;
- os trabalhadores preocupavam-se em verificar se o valor que efetivamente recebiam no final do mês era a soma do vencimento base com as horas que trabalhavam para além das 8 horas diárias e as horas dos sábados;
- os trabalhadores desconheciam a existência de ajudas de custo assim como boletins itinerários, que nunca assinaram;
- as deslocações quer em Portugal quer no estrangeiro eram sempre suportadas pela empresa pois eram realizadas em meios de transporte da empresa, sendo também esta que paga diretamente as despesas com as refeições e alojamentos”
Ou seja a Segurança Social apurou elementos certos e precisos indiciadores de que as verbas atribuídas aos trabalhadores não integram o conceito de ajudas de custo - antes constituindo remuneração do trabalho.
Efetuada tal prova, cabia à impugnante demonstrar que as mesmas correspondem a deslocação dos trabalhadores fora do seu local de trabalho – e que as verbas pagas representam a correspetividade - uma compensação ou reembolso - pelas despesas que incorreram na sequência dessas deslocações ocasionais que tiveram de efectuar ao serviço da Impugnante/Recorrente Ac. do TCAS n.º 3635/09 01-06-2010 Relator: EUGÉNIO SEQUEIRA
Sumário: 2. O conceito de ajudas de custo encontra-se sujeito a essa interpretação de acordo com a respectiva norma legal e os subsídios que a doutrina e jurisprudência têm aportado para o qualificar, pelo que se a AT entende que certa verba inscrita na contabilidade da entidade patronal a este título, ao mesmo contudo se lhe não subsume, tem o dever de a desconsiderar como tal e de a enquadrar no conceito que considere o legal, o que igualmente se aplica na cédula do imposto relativamente ao trabalhador beneficiário dos montantes a esse título;
3. Tendo a AT apurado elementos certos e precisos para proceder ao acréscimo do rendimento da matéria tributável, indiciadores dos necessários pressupostos para que as verbas atribuídas ao trabalhador não possam integrar o conceito de ajudas de custo, antes constituindo remuneração do trabalho, cujo ónus probatório a seu cargo assim cumpriu, cabe por sua vez ao impugnante demonstrar que as mesmas se integram em tal conceito, por representarem uma correspectividade entre uma compensação ou reembolso pelas despesas a que o mesmo foi obrigado a efectuar na sequência de deslocações ocasionais que teve de efectuar ao serviço da entidade patronal.
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Mas a verdade é que a Impugnante/Recorrente não se desembaraçou devidamente desse ónus, (sendo certo que não sofreu qualquer restrição probatória, ao contrário do que parece afirmar na conclusão 3), nem de modo algum resultou qualquer dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário pelo também carece de fundamento apelar à aplicação do art. 100º do CPPT.
Tão pouco foi violado o princípio do contraditório por “impossibilidade da impugnante contrariar a prova testemunhal produzida no processo de averiguações e não produzida em audiência”.
Ao contrário do que sustenta, não há qualquer impossibilidade em contrariar a prova indiciária recolhida no procedimento. Pelo contrário, a Impugnante tem total liberdade probatória (cfr. art. 115º/1 do CPPT), mas uma vez produzida, esta é apreciada livremente pelo tribunal (com exceção dos factos para cuja prova a lei exija formalidade especial), segundo a sua prudente convicção (art. 607º/5 do NCPC).
A Recorrente pode discordar da prova fixada pelo tribunal recorrido e suscitar a sua reavaliação pelo tribunal de recurso cumprindo o ónus específico do art. 640º do NCPC. Mas como não o fez, em vista de toda a prova produzida, acompanhamos a MMª juiz na sua conclusão:
“Nestes termos, resultando provado nos autos que os trabalhadores em causa foram contratados para prestar serviço num país estrangeiro, é esse o seu domicílio necessário. De facto, os contratos de trabalho foram celebrados para exercer funções num determinado local no estrangeiro e, como tal, foram aceites pelos trabalhadores.
Deste modo, não se pode considerar que o trabalho aí prestado tenha implicado mudança alguma do local de trabalho e, como tal, tenha determinado a realização de despesas com deslocações por força da prestação ocasional do trabalho fora do local habitual.
Em face do exposto, improcede a presente impugnação”.
Na conclusão 4ª a Recorrente refere que “A prova do facto tributário que deu origem a liquidação do tributo impugnado nos autos podia ser feita, em obediência ao principio do inquisitório previsto no artigo 58.º da LGT, pela segurança social consultando e verificando os documentos fiscalmente aceites pela administração tributaria para efeitos de IRC e IVA e com eles provar de que foi a entidade patronal que pagou aos prestadores de serviços de transporte e alojamento, e não os trabalhadores, o que ilidia a alegação do facto de que os pagamentos feitos aos trabalhadores foram-no a titulo de ajudas de custo.” (sublinhado nosso)
Estará a Impugnante/Recorrente nesta conclusão a dizer que não pagou as verbas em questão aos trabalhadores mas sim aos prestadores de serviços de transporte e alojamento?
Isso é contraditório com o que se alega a fls. 126: “No caso dos autos, está provado que os trabalhadores da impugnante desempenharam as suas tarefas, não na sede da empresa, local de trabalho fixado para a sua apresentação diária, mas em outros locais, em especial no estrangeiro, não existindo prova documental, nem testemunhal, nos autos, de que foi a entidade patronal que os transportou e lhes pagou o alojamento para desempenhar as suas tarefas no estrangeiro”. (sublinhado nosso)
(...)
Isto é, o pagamento de ajudas de custo aos trabalhadores corresponde a uma realidade que ocorreu e não a uma ficção como o ISS conclui no seu relatório”
E contraditório também com todo o conteúdo da ação de impugnação na qual visa precisamente demonstrar que as verbas pagas aos trabalhadores correspondiam a “verdadeiras” ajudas de custo na medida em que “ os trabalhadores têm o seu local de trabalho na sede da entidade patronal [e] o início da jornada de trabalho é na sede da entidade patronal [mas] o local onde são realizadas as obras não é o local do início da jornada diária laboral (artigos 6º a 8º da petição inicial) pelo que todas as quantias pagas aos trabalhadores, a que se referem os balancetes, como sendo ajudas de custo, visaram ressarcir os trabalhadores respetivos dos custos que suportaram desde a sede da impugnante até ao local da prestação do trabalho, isto é, onde se executa a obra (art.º 15º).
Sendo assim, temos dificuldade em interpretar e compatibilizar o conteúdo da conclusão 4ª extraindo dela um fundamento útil para impugnação da sentença recorrida.
Em todo o caso, se a Recorrente pretendia sustentar a existência de falhas procedimentais na realização de diligências susceptíveis de levar à descoberta da verdade material (isto é, “falhas” na confirmação da tese da Recorrente), essa alegação não tem aderência à realidade. Está bem documentado nos autos não só os contratos de trabalho efectuados entre a Impugnante/Recorrente e os trabalhadores como também os recibos de vencimento destes, corroborando satisfatoriamente e de forma objectiva a prova recolhida pelo ISS.
E não de forma subjectiva como alega a Recorrente.
Por conseguinte, improcedendo todas as conclusões de recurso, deve a sentença recorrida ser confirmada.
V DECISÃO.
Termos em que acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso Tributário deste TCAN em negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Porto, 4 de maio de 2017.
Ass. Mário Rebelo
Ass. Cristina Travassos Bento
Ass. Paula Maria Dias de Moura Teixeira
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