III. Não tendo o Recorrente alegado vício susceptível de gerar a nulidade dos actos impugnados não é de aplicável o disposto no artigo 102.º, n.º 3, do CPPT, pelo que estava a impugnação judicial sujeita ao prazo legal de 3 meses a contar da citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal, que no caso, manifestamente, já havia decorrido, como bem se decidiu na decisão recorrida.

I - RELATÓRIO

1. P......, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida em 15/03/2022, que julgou improcedente a impugnação judicial por si deduzida, na qualidade de revertido no processo de execução fiscal (PEF) n.º......11, instaurado pelo Instituto de Gestão Financeira da Segurança Social, IP, para a cobrança coerciva de dividas de contribuições e dos respetivos juros de mora e custas, referentes aos períodos de maio a dezembro de 2010 e de janeiro a maio de 2011, no montante global de €10.662,04, instaurados originariamente contra “P......, Ld.ª”.

2. O Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. A decisão de reversão da execução é obrigatoriamente precedida da realização da audiência prévia do revertido;

B. Notificado e tendo o revertido apresentado regularmente a sua exposição, considera-se omitida a audiência se a decisão afirmar que o revertido nada disse, assim em nada reflectindo a apresentação do requerimento e o conteúdo das razões nele expostas;

C. A decisão de reversão da execução atinge o conteúdo essencial de direitos fundamentais e de um princípio fundamental, mais especificamente do direito de propriedade (artigo 62.º, n.º 1, da CRP) e do livre desenvolvimento da personalidade (artigo 26.º, n.º 1, da CRP) e do acesso ao Direito (artigo 20.º, n.º 1,da CRP;

D. Mais do que violando o conteúdo de direitos fundamentais, a mesma decisão viola o direito de contraditório enquanto manifestação do princípio do acesso ao direito, sobre o qual assentam os direitos fundamentais, assim reforçando a nulidade que a inquina;

E. A decisão de reversão da execução que é tomada sem precedência da audiência prévia do revertido é nula, tal como preceitua a alínea d) do n.º 2 do artigo 161.º do CPA;

F. A impugnação judicial regulada nos artigos 99.º e segs. do CPPT pode ser instaurada a todo o tempo quando se fundar na nulidade da decisão impugnada, não estando sujeita ao prazo ordinário de três meses;

G. É ilegal a sentença que julga a impugnação judicial intempestiva por ter sido apresentada a juízo mais de três meses após a notificação da decisão de reversão;

H. Por consequência, ao julgar intempestiva a impugnação judicial, a sentença sob censura é ilegal, deve ser revogada e ordenada o prosseguimento dos autos na 1.ª instância;

I. O direito do Recorrido discutido nos autos, contribuições e quotizações para a segurança social, tem natureza patrimonial e é disponível;

J. Esta disponibilidade resulta da diversidade de regimes a que estas receitas têm sido submetidas que traduzem uma renúncia temporária ou parcial por parte do Estado;

K. Esta disponibilidade fica reforçada com a falta de contestação por parte do Recorrido (cfr. artigo 302.º do Código Civil);

L. Daqui resulta que a caducidade do direito de acção é uma excepção peremptória excluída dos poderes de cognição oficiosa do tribunal e que, para se tornar eficaz, tem que ser arguida pela parte a quem aproveita, tudo como resulta do n.º 3 do artigo 89.º do CPTA e dos artigos 303.º e 333.º do Código Civil;

M. Assim, a sentença recorrida é ilegal porque conhece oficiosamente desta excepção e, por consequência, deve ser revogada e ordenar-se o prosseguimento da acção na 1.ª instância;

N. O meio processual próprio para o responsável subsidiário reagir contra a reversão da execução é a acção para o reconhecimento de um direito, a qual pode ser instaurada a todo o tempo;

O. Este é o meio processual que permite ao revertido defender-se com a extensão de fundamentos que não caberia na impugnação judicial ou na oposição à execução;

P. Tendo sido apresentada uma impugnação judicial que, na sua estrutura e substância, corporiza uma acção para o reconhecimento de um direito, o despacho de recebimento da petição inicial deveria ter ordenado a rectificação da distribuição e o prosseguimento dos autos sob a veste desta acção, tal como resulta da conjugação dos artigos 110.º, n.º 1, do CPPT e artigos 6.º e 193.º, n.º 3, do CPC;

Q. Por consequência, a sentença é ilegal porque decide que é extemporânea uma acção que pode ser instaurada a todo o tempo;

R. Por consequência, deve a sentença ser revogada e ordenar-se que a acção prossiga na 1.ª instância como uma acção para o reconhecimento de um direito;

S. Não sendo a acção contestada e, findos os articulados, convidando o juiz o autor a indicar os factos sobre os quais pretende produzir prova testemunhal, a interpretação única deste despacho é o de que o juiz pretende habilitar-se a decidir se realiza julgamento ou se considera que dispõe dos elementos suficientes para conhecer do mérito da causa no despacho saneador;

T. Esta interpretação decorre necessariamente da tipicidade dos actos processuais e da proibição da prática de actos inúteis (artigo130.º do CPC), além das próprias regras da experiência, que levam a parte a considerar estáveis os elementos objectivos da instância, designadamente o próprio processo;

U. Proferir sentença quatro anos após esse convite, decidindo que a acção é apresentada fora de prazo, constitui um venire contra factum proprium, uma vez que tal decisão era absolutamente imprevisível porque contrária à expectativa criada com a conduta do próprio tribunal;

V. Tal decisão está ferida de nulidade insanável e, por consequência, deve ser revogada e ordenar-se o prosseguimento dos autos na 1.ª instância;

W. As dívidas de contribuições para a segurança social prescrevem ao fim de cinco anos a contar data em que deveriam ter sido pagas, tal como estabelecem o n.º 3 do artigo 60.º da LBSSS e o n.º 1 do artigo 187.º do CRC;

X. O n.º 4 do artigo 60.º da LBSSS e o n.º 2 do artigo 187.º do CRC estabelecem que o prazo de prescrição se interrompe com a realização de qualquer diligência administrativa destinada à liquidação ou cobrança da dívida;

Y. O prazo de prescrição interrompe-se apenas uma única vez (artigo 49.º, n.º 3, da LGT) e, ocorrendo uma causa de interrupção da prescrição, o novo prazo de prescrição que se inicia imediatamente após a interrupção não se interromperá;

Z. Este novo prazo de prescrição suspender-se-á, no entanto, se sobrevier uma das situações previstas nos n.os 4 e 5 do artigo 49.º da LGT, designadamente se o meio processual utilizado pelo devedor tiver por efeito suspender a cobrança da dívida exequenda;

AA. No caso dos autos, o devedor principal no processo executivo n.º …..46 foi citado em 28 de Julho de 2010;

BB. O devedor principal no processo executivo n.º ...... 03 foi citado em 19 de Julho de 2011;

CC. O Recorrente foi notificado para a audiência prévia em 24 de Agosto de 2015;

DD. E foi citado para a execução em 20 de dezembro de 2015;

EE. Assim, as duas dívidas exequendas prescreveram em 28 de Julho de 2015 e em 19 de Julho de 2016;

FF. A prescrição relativa ao devedor principal aproveita ao responsável subsidiário (artigo 48.º, n.º 2, da LGT);

GG. Os meios de defesa utilizados pelo devedor principal nas duas execuções não suspenderam a cobrança da dívida;

HH. E o meio processual (dos autos) adoptado pelo Recorrente também não suspendeu a cobrança da dívida, assim não se verificando o efeito suspensivo do prazo de prescrição estabelecido na alínea b) do n.º 4 do artigo 49.º da LGT;

II. Por consequência, há muito que está verificada a prescrição da dívida exequenda e do seu pagamento deve o Recorrente ser absolvido.

Nestes termos e nos demais de direito aplicável, deve ser revogada a sentença proferida nestes autos em 15/3/2022 e ordenar-se o prosseguimento dos autos na 1.ª instância, nomeadamente mas não apenas para conhecimento da prescrição.»

3. A recorrida, Fazenda Pública, não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador – Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença enferma de erro de julgamento de direito por ter conhecido oficiosamente e julgado procedente a excepção da caducidade do direito de acção.

O Recorrente suscita ainda o erro de julgamento por a impugnação não ter sido convolada em acção para o reconhecimento de um direito.

Invoca ainda, nesta instância, a prescrição da dívida exequenda.

1. DE FACTO

A sentença recorrida proferiu a seguinte decisão relativa à matéria de facto:

«a) Em 03-11-2009, foi registada, na conservatória do registo comercial, a constituição da «P......, Lda.», com o capital social de €5.000,00, detido pelo Impugnante, P...... (provado pelo documento n.º 1, junto à petição inicial);

b) No mesmo dia 03-11-2009, foi registada a nomeação do Impugnante para o exercício da gerência da «P......, Lda.», por deliberação de 27-10-2009 (provado pelo documento n.º 1, junto à petição inicial);

c) No dia 10-07-2011, a Seção de Processo Executivo de Lisboa II do Instituto de Gestão Financeira, I.P. instaurou o processo de execução n.º ...... 11 e apensos, para a cobrança da quantia exequenda de €7.776,82, acrescida de juros de mora de €2.727,93 e de custas de €157,29, no total de €10.662,04 (provado por documento, a fls. 3, 4 e 13 a 15 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF com o registo n.º 006195473);

d) A quantia exequenda respeita a dívidas de contribuições dos períodos de maio a dezembro de 2010 e de janeiro a maio de 2011 (provado por documento, a fls. 3 e 4 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF com o registo n.º 006195473);

e) No dia 25-11-2015, foi elaborado ofício de citação do Impugnante, por reversão, no âmbito do processo de execução n.º ...... 11, originariamente instaurado contra a «P......, Lda.», onde se pode ler o seguinte:

«(…)

Pelo presente fica citado(a) de que é executado por reversão nos termos do Art.º 160 do C. P. P. T., na qualidade de Responsável Subsidiário para, no prazo de 30 (trinta) dias a contar desta citação, pagar a quantia exequenda de 7.776,82 EUR de que era devedor(a) o(a) executado(a) infra indicado(a), ficando ciente de que se o pagamento se verificar no prazo acima referido, não lhe serão exigidos juros de mora nem custas.

Mais fica citado de que poderá requerer o pagamento em regime prestacional nos termos do Art.º 196.º do C. P. P. T. e Art. 13° do Decreto-Lei n° 42/2001 de 9 de fevereiro, e/ou a dação em pagamento nos termos do Art.º 201.º do mesmo código ou então deduzir oposição judicial com base nos fundamentos previstos no Art.º 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Informa-se ainda que, nos termos do n.º 5 do artigo 22.º da Lei Geral Tributária a contar da data da citação, poderá apresentar reclamação graciosa ou deduzir impugnação judicial com base nos fundamentos previstos no Art.º 99° e prazos estabelecidos nos artigos 70.º e 102.º do C.P.P.T..

Decorrido aquele prazo sem que tenha sido efetuado o pagamento da dívida exequenda, para além de perder o benefício da dispensa de pagamento dos juros de mora e acrescido, e sem que exista, nos termos do Art.º 169.º do C.P.P.T., motivo para suspender a execução, a mesma prosseguirá a tramitação legal, designadamente para efeitos da PENHORA DE BENS e demais diligências prescritas no Código de Procedimento e de Processo Tributário.

(…)»

(provado pelo documento n.º 4, junto à petição inicial);

f) O ofício identificado na alínea anterior foi remetido ao Impugnante, por carta registada com aviso de receção, com a referência alfanumérica RN79…..8PT, para a R. S. T., n.º….., Estoril (provado pelo documento n.º 4, junto à petição inicial);

g) O ofício identificado na alínea e) do probatório foi entregue ao Impugnante no dia 02-12-2015 (provado por documento, de fls. 33 a 41 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF com o registo n.º 006195473);

h) O aviso de receção foi assinado por «J......» (provado por documento, de fls. 33 a 41 do processo administrativo tributário, incorporado no SITAF com o registo n.º 006195473);

i) A petição inicial que deu origem aos presentes autos foi apresentada pelo Impugnante, via plataforma SITAF, em 12-04-2016 (provado por documento, fls. 1 e 2 dos autos).

A questão que importa apreciar e decidir em primeiro lugar é a de saber se a sentença recorrida errou ao ter julgado procedente a excepção da caducidade do direito de acção.

A sentença recorrida julgou extemporânea a impugnação judicial instaurada pelo ora Recorrente, na qualidade de revertido no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...... 11, na sequência da sua citação para os termos da execução, contra contribuições para a Segurança Social relativas aos períodos de Maio a Setembro de 2010 e Janeiro a Maio de 2011, tendo para o efeito apreciado o invocado vício de nulidade da decisão de reversão, como fundamento para apresentação a todo o tempo da impugnação, ao abrigo do artigo 102.º, n.º 3 do CPPT

A sentença debruçou-se ainda sobre o erro parcial na forma do processo, para concluir pela inadmissibilidade da convolação da impugnação judicial em oposição à execução fiscal, bem como em acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributável.

O Mmo. Juiz a quo para decidir como decidiu socorreu-se em todas as questões que lhe foram colocadas de pertinente doutrina e jurisprudência dos tribunais superiores.

O Recorrente não questiona que o prazo de 3 meses para deduzir impugnação se mostrava ultrapassado à data da propositura da presente impugnação, como ficou expresso na sentença recorrida, mas que o vício invocado – violação do direito de audição prévia – fere de nulidade a decisão de reversão, atingindo o conteúdo essencial de direitos fundamentais (artigos 62.º, 26.º e 20.º da Constituição da República Portuguesa (CRP), 60.º da Lei Geral Tributária (LGT).

Alega o Recorrente, em suma, que a impugnação pode ser apresentada a todo o tempo quando se fundar em nulidade por violação do direito de audição prévia na reversão (conclusões A a E da alegação de recurso), que a caducidade do direito de acção é uma excepção peremptória excluída da cognição oficiosa do tribunal (conclusões I e M) e que o meio para reagir contra a reversão é a acção administrativa especial, devendo ser ordenado a rectificação da distribuição e que a acção prossiga na 1.ª instância (conclusões N a R da alegação de recurso), e, ainda que, a decisão era imprevisível porque contrário à expectativa criada com a conduta do próprio tribunal, constituindo um venire contra factum proprium.

Invoca ainda o Recorrente, nesta instância recursiva, a prescrição da dívida exequenda.

Vejamos.

A primeira questão a apreciar é a de saber se a excepção de caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso.

Como bem se assinala na decisão recorrida a questão atinente à caducidade do direito de acção, trata-se de uma excepção cujo conhecimento é de ordem oficiosa.

Para assim decidir a sentença recorrida ponderou o seguinte:

«Ora, este é um prazo de caducidade, perentório e de conhecimento oficioso (cfr., por mais recentes, acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 22-01-2020, proferido no processo n.º 0592/17, de 02-12-2020, proferido no processo n.º 02526/15.2BELRS, e acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 24-01-2020, proferido no processo n.º 2529/15.7BELRS.).

Em resposta à exceção oficiosamente suscitada, o Impugnante afirma que a eficácia da caducidade depende de arguição pela parte a quem aproveita para ser eficaz e que, assim, fica excluída do conhecimento oficioso. Mas não tem razão, uma vez que, como já foi referido, este é um prazo de conhecimento oficioso, como referido nos seguintes acórdãos, que se mencionam por serem mais recentes:

(i) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 09-10-2019, proferido no processo n.º 0729/18, onde, no sumário, é dito que:

«O prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr. artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.102, do C.P.P.Tributário)»;

(ii) Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02-12-2020, proferido no processo n.º 02526/15.2BELRS, onde, no sumário, é dito que:

«I - O prazo fixado para a dedução da acção, porque aparece como extintivo do respectivo direito (subjectivo) potestativo de pedir judicialmente o reconhecimento de uma certa pretensão, é um prazo de caducidade. E a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto tributário) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (cfr.artº.333, do C.Civil). É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos do artº.576, nº.3, do C.P.Civil, consiste na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos articulados pelo autor, assim sobrevindo o não conhecimento "de meritis" e a consequente absolvição oficiosa do pedido.

II - O específico prazo da impugnação judicial é peremptório, de caducidade e de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final do processo, dado versar sobre direitos indisponíveis no que diz respeito à Fazenda Pública (cfr.artº.333, nº.1, do C.Civil; artº.123, do anterior C.P.Tributário; artº.102, do C.P.P.Tributário)».

(iii) Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 21-03-2019, proferido no processo n.º 132/14.8BEALM, mencionado pela Digna Magistrada do Ministério Público, onde é dito que:

«E a caducidade do direito de acção é de conhecimento oficioso, porque estabelecida em matéria (prazos para o exercício do direito de sindicar judicialmente a legalidade do acto administrativo) que se encontra excluída da disponibilidade das partes (art. 333° do CC) e determina o indeferimento liminar da petição. É, pois, um pressuposto processual negativo, em rigor, uma excepção peremptória que, nos termos dos artºs 576º nº 3 e 579º do CPC, consistindo na ocorrência de factos que impedem o efeito jurídico dos factos articulados pelo autor, o não conhecimento de meritis pela existência de obstáculos que o impeçam na disponibilidade do recorrente, importando a absolvição oficiosa do pedido».

Também não se pode afirmar, como faz o Impugnante, que as contribuições e cotizações para a Segurança Social «são direitos patrimoniais disponíveis pelo Estado». Com efeito, à luz do quadro legislativo à data em vigor, as contribuições, que é o que está em causa nos autos [cfr. alínea d) dos factos provados], são consideradas como impostos (3) Cfr., neste sentido, acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul, de 20-04-2004, proferido no processo n.º 00029/03, de 08-01-2008, proferido no processo n.º 02108/07, de 25-06-2020, proferido no processo n.º 571/08.3BEALM. E, como tal, o respetivo crédito tributário é indisponível (n.º 2 do art.º 30.º da Lei Geral Tributária - «LGT»).»

O assim decidido merece a nossa concordância, não se vislumbrando razões para nos afastarmos da jurisprudência citada na sentença recorrida, que sufragamos.

A caducidade do direito de acção estabelecida em matéria de prazos para sindicar judicialmente a legalidade do acto administrativo, encontra-se excluída da disponibilidade das partes (cfr. artigo 333.º, n.º 1 do CC), é de conhecimento oficioso e pode ser alegada a qualquer momento do processo, constituindo uma excepção peremptória, que implica a absolvição do pedido, quando conhecida em fase não inicial do processo, nos termos do preceituado nos artigos 576.º, n.º 3 e 579.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

Sendo a caducidade do direito de acção de conhecimento oficioso, pode ser conhecida em qualquer momento do processo.

Assim sendo, não procede a alegação do Recorrente de que a decisão era absolutamente imprevisível, até porque o impugnante sabia ou tinha a obrigação de saber que apresentou a acção para além do prazo legalmente estipulado e que o Tribunal iria apreciar da tempestividade da acção, e, não o fazendo em sede liminar, não está impedido de apreciar a questão posteriormente ao despacho de admissão da impugnação, como de resto aconteceu.

Não se vislumbra qualquer comportamento contraditório por parte do tribunal ad quo sobre a questão da intempestividade da acção, pois, a questão foi conhecida após ter sido dado cumprimento ao princípio do contraditório.

A expectativa do Recorrente de vir a obter uma decisão de mérito não é enquadrável em nenhum dos pressupostos do invocado venine contra factum proprium, instituto que não tem aplicação na situação dos autos.

Termos em que improcede neste segmento o recurso.

Prosseguido.

Argumenta o Recorrente que foi violado o direito de audição prévia do revertido e que sendo a decisão de reversão nula, nos termos do artigo 161.º, n.º 2, alínea d) do CPA, a impugnação judicial pode ser instaurada a todo o tempo por se fundar na nulidade da decisão impugnada, não estando sujeita ao prazo de três meses.

Importa, assim, saber se se o vício invocado pelo Recorrente é gerador de nulidade ou anulabilidade.

Os vícios do acto constituem, regra geral, fundamento da sua anulabilidade, só implicando a nulidade quando se verifique a falta de qualquer dos elementos essenciais do acto ou quando houver lei que expressamente preveja esta forma de invalidade (cfr. artigos 133.º, n.º 1, e 135.º do CPA, na redacção aplicável).

Nas palavras de Jorge Lopes de Sousa: «Na falta de dedução de impugnação judicial dentro do prazo legal aplicável, os interessados perdem o direito de impugnar o acto respectivo, se o vício do acto é gerador de anulabilidade . Como resulta do disposto no art. 135.º do CPA, a sanção da anulabilidade é residual, sendo aplicável sempre que a lei não preveja outra sanção para os actos administrativos (em que se incluem os tributários) praticados com ofensa dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis.

A impugnação dos actos anuláveis tem de se fazer no prazo que estiver previsto na lei, para cada caso. Se a impugnação não for deduzida nesse prazo, caduca o direito de impugnar com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.

(…)

Para os actos que enfermem de vício para que esteja prevista a sanção de nulidade a impugnação pode ser feita a todo o tempo, como resulta do preceituado no n.º 3 do art. 102.º do CPPT, que está em sintonia com o disposto no art. 134.º, n.º 2, do CPA e no art. 58.º,n.º 1, do CPTA.» (in Código do Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentada, Vol. II, Áreas Editora, 6.ª Edição, 2011, págs. 155 e 156).

Efectivamente, o direito de audiência consagrado no artigo 60.º da LGT visa assegurar aos contribuintes o direito a ser ouvidos e a pronunciar-se nos procedimentos que lhes digam respeito, antes de ser tomada a decisão final, devendo ser informados do sentido dela. O direito de audição no procedimento tributário inclui, para além do direito de pronúncia sobre as questões que constituem objeto do procedimento, o de requerer a realização de diligências e juntar documentos, como resulta do teor expresso do n.º 3 do artigo 101.º do CPA (na redação aplicável), subsidiariamente aplicável (cf. alínea d) do artigo 2.º do CPPT).

Assim, o direito de audiência constitui não só uma manifestação do princípio do contraditório, como também uma importante garantia de defesa dos direitos dos contribuintes, o que tem como consequência que o seu cumprimento seja considerado uma formalidade essencial.

Daí que a violação do artigo 60.º da LGT ou a sua incorrecta realização possa ter como consequência normal a ilegalidade do próprio acto final e a sua consequente anulabilidade (neste sentido vide Acs. STA de 31/01/12, processo n.º 0927/11, de 17/10/2012, processo 0187/12, e de 10/9/2014, processo 01681/13, todos disponíveis em www.dgsi.pt/), mas não a nulidade (ao contrário do que ocorre nos procedimentos sancionatórios, art.º 32.º, n.º 10 CRP), porque não estamos perante um direito fundamental ou um valor ligado à dignidade do ser humano (vide também neste sentido ac. do TCAS de 24/02/2022, processo n.º 350/12.3BESNT, disponível em www.dgsi.pt/).

Regressando ao caso dos autos.

O Recorrente insiste sobre a violação do direito de audição no procedimento de reversão para invocar a nulidade do despacho de reversão como fundamento de impugnação, sem acrescentar nada de novo ao já invocado na primeira instância, e que o meio para reagir contra a reversão é a acção para o reconhecimento de um direito.

Se bem interpretámos, o Recorrente sustenta a tempestividade da impugnação como fundamente na nulidade da decisão de reversão e, depois, advoga a convolação dessa mesma impugnação em acção para reconhecimento de um direito ou interesse legitimo em matéria processual, por ser este o meio processual para o responsável subsidiário reagir contra a reversão da execução por fundamentos que não caberiam na impugnação judicial ou na oposição à execução, a qual pode ser instaurada a todo o tempo.

Porém, não tem razão.

A invocada violação do direito de audição prévia invocado não ocorreu em procedimento tributário, que a verificar-se, como se viu, feria de anulabilidade o acto final, mas em procedimento de reversão da execução fiscal, o que tem enquadramento jurídico diferente, quanto ao meio processual onde pode ser invocado.

A jurisprudência e a doutrina dominante são profícuas no sentido de que o meio processual adequado para reagir contra o despacho de reversão é a oposição.

Sobre esta questão, pondera Jorge Lopes de Sousa «(…) os vícios de ordem formal que possam afectar o despacho que ordena a reversão [como a incompetência, a falta de fundamentação ou de prévia audição do revertido (exigidas pelo art. 23.º, n.º 4, da LGT) ou a ilegitimidade do exequente] parecem poder constituir fundamentos de oposição à execução fiscal enquadráveis na alínea i) do n.º 1 do art. 204.º do CPPT.

A isto acresce que no art. 208.º, n.º 2, do CPPT prevê-se a possibilidade de o órgão da execução fiscal poder revogar o acto que tenha dado fundamento à oposição, que, nos casos de reversão, parece ser o acto que a determina. A ser assim, estar-se-á perante um reconhecimento de que é no processo de oposição que se deverá conhecer da legalidade do despacho que ordena a reversão.

Ainda no mesmo sentido aponta a função processual da oposição à execução fiscal que, embora com tramitação aut6noma em relação ao processo executivo, funciona na dependência deste, como uma contestação à pretensão do exequente, como vem entendendo o STA. Por isso, a oposição do executado fiscal estará naturalmente vocacionada, como contestação que é, para a invocação de quaisquer fundamentos que possam servir para contrariar a pretensão executiva, independentemente do seu carácter substantivo ou adjectivo (art. 487.a do CPC), à semelhança do que sucede com processo civil, em que a oposição do executado é o meio processual adequado para a invocação de qualquer falta de pressupostos processuais [art. 814.º, alinea c), do CPC].» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, IV volume, Áreas Editora 2011, pág. 275 a 276).

O Supremo Tribunal Administrativo tem vindo também a pronunciar-se, de forma pacífica e reiterada no mesmo sentido (vide entre muitos outros Acs. do STA de 09/01/2019, pro. 01790/14, de 27/05/2009, proc. n.º 0448/09, de 28/10/2009, proc. n.º 0578/09, de 20/01/2010, proc. 0989/09, de 12/16/2015, proc. 0361/14, de 14/09/2016, proc. n.º 0802/16, e de 03/20/2019, proc. n.º 01437/14, todos disponíveis em www.dgsi.pt/).

A oposição à execução fiscal é o meio processual adequado para o revertido impugnar contenciosamente o despacho que ordena a reversão com fundamento em preterição do direito de audição prévia da autoridade que emitiu esse despacho, fundamento que se enquadra na alínea i) do artigo 204.º do CPPT.

Não encontramos razões para desdizer esta jurisprudência firmada e dela nos afastarmos.

Da alegação de recurso resulta que o Recorrente labora em erro sobre os fundamentos dos meios processuais de oposição, impugnação e acção para o reconhecimento de um direito.

Impõe-se relembrar o que sobre as questões o Mmo. Juiz a quo decidiu:

«Antes de mais, cumpre referir que o Impugnante vem apresentar a presente ação na sequência de, por reversão, para o processo de execução fiscal n.º ...... 11 e apenso (cfr. artigo 5.º da petição inicial e documento n.º 4, junto à petição inicial, a que o mesmo faz referência).

Partindo do acima exposto, é sabido que a impugnação judicial pode ser deduzida a todo o tempo se o fundamento for a nulidade (n.º 3 do art.º 102.º do CPPT).

Na petição inicial, a Impugnante alega que a decisão de reversão é nula, por «violação do direito do contraditório». Sucede que tal não é, per se, suficiente para se concluir pela possibilidade de impugnação a todo o tempo, cumprindo aferir se os vícios imputados ao ato são de molde a ter como consequência a mencionada invalidade (1) Cfr., neste sentido, acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 13-05-2021, proferido no processo n.º 70/17.2BESNT.

Ora, os atos são nulos sempre que a lei comine expressamente essa forma de invalidade (n.º 1 do art.º 161.º do Código do Procedimento Administrativo - «CPA»). Nesta linha, são, designadamente, nulos: os atos viciados de usurpação de poder; os atos estranhos às atribuições dos ministérios, ou de determinadas pessoas coletivas, em que o seu autor se integre; os atos cujo objeto ou conteúdo seja impossível, ininteligível ou constitua ou seja determinado pela prática de um crime; os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental; os atos praticados com desvio de poder para fins de interesse privado; os atos praticados sob coação física ou sob coação moral; os atos que careçam em absoluto de forma legal; as deliberações de órgãos colegiais tomadas tumultuosamente ou com inobservância do quorum ou da maioria legalmente exigidos; os atos que ofendam os casos julgados; os atos certificativos de factos inverídicos ou inexistentes; os atos que criem obrigações pecuniárias não previstas na lei; e os atos praticados, salvo em estado de necessidade, com preterição total do procedimento legalmente exigido (n.º 2 do art.º 161.º do CPA).

A causa invalidante suscitada pelo Impugnante, relativa à violação do direito de audiência prévia, acima identificada, ou qualquer outra constante da petição inicial, não tem como cominação a nulidade do ato, antes a sua anulabilidade (n.º 1 do art.º 163.º do CPA). E nada é alegado no sentido de se estar perante ato inexistente.

Razões porque, constituindo apenas causas geradoras de mera anulabilidade, a impugnação devia ter sido apresentada no prazo de 3 meses (n.º 1 do art.º 102.º do CPPT).»

Aprovamos o entendimento vertido na sentença acabado de transcrever, como já ficou expresso supra.

Sobre as questões suscitadas pelo Recorrente relacionados com os fundamentos dos meios processuais de impugnação, oposição e acção para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, e possibilidade de convolação da presente acção em outro meio processual, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:

O meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar (10). Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02-02-2022, proferido no processo n.º 0848/14.9BEAVR.

Dito por outras palavras, a impugnação judicial visa atacar os atos de liquidação, com vista a obter a declaração da sua inexistência, nulidade ou anulação (Cfr. acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 15-12-2021, proferido no processo n.º 810/20.2BELRA).

Assim sendo, regra geral, o pedido adequado a esta espécie processual consiste na anulação, declaração de nulidade ou inexistência de atos de liquidação, bem como a anulação, declaração de nulidade ou inexistência de decisão proferida no âmbito de um procedimento tributário (como, por exemplo, em reclamação graciosa ou recurso hierárquico).

Por sua vez, o «processo de oposição tem por escopo essencial o ataque (global ou parcial) à execução fiscal, visando a extinção da execução, ou absolvição do executado da instância executiva, pela demonstração do infundado da pretensão de entidade exequente» (Cfr. acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 25-11-2009, proferido no processo n.º 0812/09 e, no mesmo sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18-06-2014, proferido no processo n.º 01549/13).

Funciona como um contestação à pretensão do Exequente e respeita aos fundamentos que podem tornar ilegítima ou injusta a execução, devido à falta de correspondência com a situação material subjacente no momento em que se adotam as providências executivas, tendo por efeito paralisar a eficácia do ato tributário corporizado no processo de execução fiscal (13). Cfr., neste sentido, o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 04-06-2008, proferido no processo n.º 0179/08.

Por último, a ação para o reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria processual, como é referido no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-06-2020, proferido no processo n.º 01467/17, mencionado pelo próprio Impugnante, «é o único meio processual adequado à apreciação das pretensões que se esgotem no reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária.

Delimitado o regime aplicável, voltamos ao caso dos autos.

A presente impugnação judicial tem como objeto imediato o despacho que ordenou a reversão e consequente citação do Impugnante, por reversão, no âmbito do processo de execução fiscal n.º ...... 11 e apenso, originariamente instaurado contra a «P......, Lda.».

A final, o Impugnante formula os seguintes pedidos: «deve o Autor ser absolvido da reversão da execução n.º ...... 03 e Apensos da Secção de Processo de SP Lisboa II – 1102 contra ele»; «deverá ser julgada extinta a execução e reconhecer-se à Executada a isenção contributiva que requereu».

Atenta a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, com vista a compreender a real pretensão dos Impugnantes, pode o Tribunal usar como elemento hermenêutico as causas de pedir invocadas de forma a intuir qual a verdadeira pretensão de tutela jurídica.

Assim, de uma leitura atenta da petição inicial, observadas as causas de pedir em conformidade com o pedido efetuado, verifica-se que o Impugnante se insurge contra a decisão de reversão, por violação do direito de audiência prévia e pela falta de verificação dos pressupostos para a reversão; bem como, se insurge contra o ato de liquidação de contribuições para a Segurança Social, porque ilegal, uma vez que a sociedade beneficia da isenção do pagamento de contribuições com base na celebração de contratos de trabalho com pessoas desempregadas há mais de seis meses, nos termos da alínea b) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 125/2010, de 1 de março.

A jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo consolidou-se no sentido de ser a oposição à execução fiscal o meio próprio e adequado para impugnar os vícios do despacho que ordena a reversão da execução, e não a impugnação judicial (Cfr, neste sentido, os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo, de 29-06-2016, proferido no processo n.º 01392/15, de 13-09-2017, proferido no processo n.º 0161/17, de 27-09-2017, proferido no processo n.º 0296/16, e de 09-01-2019, proferido no processo n.º 0670/18; acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul de 28-02-2019, proferido no processo n.º 1735/15.9BELRS, e de 23-04-2020, proferido no processo n.º 135/19.6BELRS.).

Dimana assim, que é o processo de oposição à execução fiscal, e não o de impugnação judicial, o meio processual adequado para o executado discutir em juízo a legalidade do ato de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário.

Assim, transpondo a jurisprudência citada, para os autos, face aos pedidos deduzidos pelo Impugnante nos presentes autos, e a causa de pedir subjacente, de «o Autor ser absolvido da reversão da execução n.º ...... 03 e Apensos da Secção de Processo de SP Lisboa II – 1102 contra ele» e de «ser julgada extinta a execução (…)», muito embora a petição inicial se intitule de impugnação judicial, esta não só não ataca a legalidade do ato de liquidação, como segue o figurino previsto para o processo de oposição judicial à execução fiscal – art.º 204º do CPPT.

No caso em apreço, o meio processual adequado para apreciar aquela pretensão que consiste em «deve o Autor ser absolvido da reversão da execução n.º ...... 03 e Apensos da Secção de Processo de SP Lisboa II – 1102 contra ele» e «deverá ser julgada extinta a execução» é a oposição à execução fiscal.

Acresce que, no que se refere ao pedido de «reconhecer-se à Executada a isenção contributiva que requereu», o meio processual adequado para apreciar essa pretensão é a impugnação judicial, porque o Impugnante pretende sindicar a legalidade das liquidações de contribuições para a Segurança Social, uma vez que era aplicável a isenção prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 4.º da Portaria n.º 125/2010, de 1 de março.

Discordamos, por isso, do Impugnante quando afirma que a presente ação devia seguir a forma de ação para reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária, prevista no art.º 145.º do CPPT, para «reagir à reversão da execução contra os titulares dos órgãos de administração das sociedades» (artigo 18.º do requerimento do Impugnante de 02-11-2020). Recorrendo aos ensinamentos do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 03-06-2020, proferido no processo n.º 01467/17, mencionado pelo próprio Impugnante, chegamos à conclusão de que a ação para o reconhecimento de um direito não é o meio mais adequado, porque «a oposição, embora se reconduza às execuções onde a reversão tenha sido operada, oferece muito maiores garantias e serve muito melhor os interesses que o Autor pretende proteger», pelo que, continua, «embora a ação para o reconhecimento do direito seja, nestes casos, até certo ponto eficaz (na medida em que uma decisão favorável tem alguma utilidade para o autor) não é efetiva (não dispensa o recurso a nova ação para efetivar o direito, se for necessário) e não é plena (no sentido de que não protege plenamente o autor contra as exações que vierem a ser desencadeadas contra ele)».

Mais se diz, no sumário daquele acórdão, que «a ação só deve ser admitida quando, designadamente, se alegue e demonstre que a utilização desta via se mostra imprescindível», o que não é feito no caso dos autos, em que o Impugnante apenas dá a entender que este seria o meio que mais lhe convém, atento o prazo alargado de que beneficia a ação para a reconhecimento de um direito ou interesse legítimo em matéria tributária (artigo 23.º do requerimento do Impugnante de 02-11-2020).

Acresce que, perante uma questão de erro na forma de processo, a petição inicial deveria ser indeferida, se não pudesse aproveitada (art.º 193.º do CPC).

E não era esse o caso dos autos. Com efeito, quando são invocados diversos fundamentos que correspondem a diversas formas processuais, não é de ponderar a convolação, pois não compete ao tribunal escolher de entre eles qual deve prosseguir, devendo o tribunal conhecer daqueles que se ajustam ao meio processual eleito pela parte (Cfr. acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 20-06-2018, proferido no processo 0212/18, de 16-12-2021, proferido no processo n.º 0426/10.1BEPRT).

Razões porque improcede o alegado ensaio do Impugnante no sentido de que estamos perante um erro na forma do processo.»

Sufragamos inteiramente o entendimento vertido na decisão da primeira instância.

De referir que a alegação da Recorrente não comporta elementos que permitam colocar em crise o processo racional da decisão da primeira instância.

Sendo formulados na mesma petição inicial dois pedidos e sendo a forma processual escolhida adequada apenas a um deles, o processo apenas prossegue relativamente ao pedido para o qual o meio processual é próprio, que no presente caso é a impugnação judicial, e obsta à possibilidade de convolação para o meio processual adequado ao outro pedido, que seria, no caso, a oposição à execução fiscal.

Não tendo o Recorrente alegado vício susceptível de gerar a nulidade dos actos impugnados não é de aplicável o disposto no artigo 102.º, n.º 3, do CPPT, pelo que estava a impugnação judicial sujeita ao prazo legal de 3 meses a contar da citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal, que no caso, manifestamente, já havia decorrido, como bem se decidiu na decisão recorrida.

Improcedem assim todas as conclusões do recurso.

Por último, não poderá deixar de se registar que o Recorrente nas suas alegações de recurso alheia-se dos fundamentos determinantes da decisão de procedência da excepção de caducidade do direito de acção, não ensaiando tão pouco demonstrar o desacerto da respectiva fundamentação, repetindo os argumentos já invocados nos articulados apresentados anteriormente e apreciados pela primeira instância, pelo que também por aqui, o presente recurso sempre estaria votado ao insucesso, já que as alegações e conclusões se revelam completamente ineficazes, como se viu, para suscitar qualquer tipo de censura à decisão recorrida.

Pelo exposto, o recurso não merece provimento, devendo confirmar-se a sentença que julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção.

Ficando, assim, prejudicado o conhecimento do mérito da acção e da invocada prescrição da divida exequenda.

I. A caducidade do direito de acção estabelecida em matéria de prazos para sindicar judicialmente a legalidade do acto administrativo, encontra-se excluída da disponibilidade das partes (cfr. artigo 333.º, n.º 1 do CC), é de conhecimento oficioso e pode ser alegada a qualquer momento do processo, constituindo uma excepção peremptória, que implica a absolvição do pedido, quando conhecida em fase não inicial do processo, nos termos do preceituado nos artigos 576.º, n.º 3 e 579.º do CPC, aplicável ex vi do artigo 2.º, alínea e) do CPPT.

II. Sendo formulados na mesma petição inicial dois pedidos e sendo a forma processual escolhida adequada apenas a um deles, o processo apenas prossegue relativamente ao pedido para o qual o meio processual é próprio, que no presente caso é a impugnação judicial, e obsta à possibilidade de convolação para o meio processual adequado ao outro pedido, que seria, no caso, a oposição à execução fiscal.

III. Não tendo o Recorrente alegado vício susceptível de gerar a nulidade dos actos impugnados não é de aplicável o disposto no artigo 102.º, n.º 3, do CPPT, pelo que estava a impugnação judicial sujeita ao prazo legal de 3 meses a contar da citação do responsável subsidiário em processo de execução fiscal, que no caso, manifestamente, já havia decorrido, como bem se decidiu na decisão recorrida.

Termos em que, face ao exposto, acordam as juízas da 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pelo Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 15 Março de 2023.