| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I. RELATÓRIO
O Representante da Fazenda Pública vem interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou procedente a impugnação judicial tendo objecto a liquidação adicional de IRS, respeitante ao ano de 2003, no montante total de € 39.979,44, deduzida por JOÃO….., NIF ….., e MARIA M….., NIF ….., e, em consequência, anulou o ato impugnado, com as legais consequências em termo de reembolso dos montantes pagos e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito.
A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:
«
I. Salvo o devido respeito, somos da opinião que a douta sentença procedeu a errónea interpretação dos factos e aplicação do direito nos presentes autos, o que resultou em injustiça grave, premiando o incumprimento fiscal, com óbvio prejuízo para a confiança dos cidadãos cumpridores na eficácia dos sistema jurídico.
II. Não se coloca em crise o facto de a venda de um prédio rústico, adquirido antes da entrada em vigor do Código do IRS, estar abrangido pela norma transitória constante do n.º 1 do art. 5.º do DL 442-A/88de 30 de Novembro.
III. O mesmo não se diga quando se trate da alienação de um terreno para construção, ainda que o mesmo tenha origem num prédio rústico adquirido antes da entrada em vigor daquele Código.
Com efeito,
IV. Decorre do regime transitório previsto no n.º 1 do art. 5.º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro que: “1. Os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direito a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código.”
V. Daqui decorre que o legislador, e bem, salvaguardou as situações que ao abrigo da legislação até então vigente, não estariam sujeitas a imposto, mantendo essa não sujeição para o âmbito do recente Código do IRS.
VI. Tal resulta claramente do texto da lei “os ganhos não sujeitos ao imposto de mais valias (…) só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código”. Ou seja:
VII. Estamos, sem dúvida, a excluir da sujeição, bens que, atenta a sua natureza, não são sujeitos a tributação tanto antes como depois da entrada em vigor do Código do IRS.
VIII. Ou seja, estão sujeitos a IRS, pela categoria G, os ganhos que já estariam sujeitos ao imposto das mais-valias, dando assim uma certa continuidade ao regime até então vigente.
IX. À luz do anterior regime, a transmissão onerosa de um terreno para construção estava sujeito a imposto, sendo, portanto, manifestamente intenção do legislador, sem prejuízo da entrada em vigor do CIRS, tributar os ganhos resultantes da transmissão onerosa deste tipo de terrenos.
X. Intenção essa patente em ambos os regimes.
XI. Não se percebe, portanto, o argumento de que “são os princípios da tutela e da confiança e da segurança jurídica que fundamentam a proibição da retroactividade da lei fiscal, e foram precisamente tais princípios que presidiriam à consagração da regra da exclusão de tributação inserta no n.º 1 do art. 5.º do DL n.º 442-A/856, que o tribunal a quo acolheu.
XII. Com efeito o legislador salvaguardou, e bem, as situações excluídas de tributação antes da entrada em vigor do CIRS, para depois da entrada em vigor do mesmo Código.
XIII. Caso um prédio rústico, no âmbito do Código do Imposto das Mais Valias, visse a sua natureza alterada para terreno de construção e fosse alienado, na vigência do mesmo Código, seria tributado.
XIV. O mesmo prédio rústico sendo alienado com a mesma natureza, no âmbito do mesmo Código, não seria sujeito a tributação.
XV. Ora, assim sendo, nenhumas expectativas seriam frustradas e nenhuma segurança ou confiança jurídicas seriam abaladas pela continuidade material de um idêntico regime de sujeição e não sujeição a imposto.
XVI. A não sujeição a IRS, só ocorrerá naqueles casos em que não existindo qualquer alteração na classificação dos prédios, estes, à data da alienação, continuem substancial e formalmente classificados como rústicos.
XVII. É esta, e não outra, a disciplina que decorre do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88.
XVIII. No caso dos autos, o prédio vendido é, sem dúvida, um terreno para construção urbana, um bem que à luz da lei anterior estava sujeito a tributação em mais valias.
XIX. Termos em que a alienação de tal terreno para construção verificada em 2003, era passível de tributação em função do disposto no art. 10.º n.º 1 al. a) do CIRS, pelo que a sentença que o não assumiu errou no seu julgamento, em violação desta norma.
XX. Face ao estatuído, pugna-se pela manutenção do acto impugnado, não se vislumbrando qualquer vício que afecte a validade deste.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com o que V. Ex.as farão a habitual JUSTIÇA
Nestes termos, e nos mais que serão por Vossas Excelências doutamente supridos, deve o presente recurso ser julgado procedente e, em consequência, ser a impugnação julgada improcedente, assim se fazendo Justiça”
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Notificados, e inconformados com as alegações apresentadas pelo Representante da Fazenda Pública, os Recorridos apresentaram as suas contra-alegações, nas quais se alcançaram as conclusões seguintes:
“
1. O presente recurso vem dirigido ao Tribunal Central Administrativo – Sul;
2. No entanto, quer da leitura das conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente – que delimitam o âmbito e o objeto do presente recurso – quer de todo o conteúdo das suas alegações resulta de forma evidente que o mesmo versa exclusivamente sobre matéria de Direito;
3. Sempre que um recurso se fundamente apenas em matéria de Direito, é competente para dele conhecer o Supremo Tribunal Administrativo e não o Tribunal Central Administrativo, nos termos do disposto no art.º 280.º, n.º 1 do CPPT e nos art.ºs 26.º al. b) e 38.º, al. a) ambos do ETAF;
4. A violação desta regra de competência, em razão da hierarquia, determina, por previsão explícita do art.º 16, n.º 1, do CPPT e do art.º 96.º, al. a) do CPC (ex vi art.º 2º, al. e) do CPPT), a incompetência absoluta do tribunal ao qual foi, incorretamente, dirigido o recurso, de conhecimento oficioso e que pode ser arguida até ao trânsito em julgado da decisão final, nos termos do art.º 16.º, n.º 2 do CPPT;
5. Incompetência essa que consubstancia uma exceção dilatória que obsta ao conhecimento do mérito do recurso e dá lugar à absolvição dos Recorridos da instância, nos termos dos art.ºs 99.º, n.º 1, 577.º, al. a) do CPC (ex vi art.º 2.º, al. e) do CPPT, o que se requer;
6. Caso assim não se entenda, deverá o presente recurso ser julgado improcedente e mantida a sentença recorrida, porquanto,
7. O que esta verdadeiramente em causa nos presentes autos é determinar o âmbito e a extensão da exclusão de tributação previsto no art.º 5.º, n.º 1 do DL 442-A/88;
8. Os pressupostos de aplicação dessa exclusão de tributação e no que ao caso dos presentes autos interesse são: a) os ganhos obtidos com a alienação de um prédio não serem tributados nos termos do Código do IVM; e h) a aquisição desse prédio ter ocorrido antes da entrada em vigor do Código do IRS, ou seja, durante a vigência do Código do IMV;
9. Não há dúvida que os factos em presença integram a previsão do art. 5.º, n.º 1, do DL 442-A/88, pelo que se mostra incontornável a aplicação da exclusão nele prevista;
10. Na interpretação da Recorrente, o ganho resultante da venda do Prédio ficaria sujeito a IMV porque o Código do IMV sujeitava a este imposto os ganhos resultantes da venda de terrenos para construção, sendo certo que à data da alienação, o Prédio tinha efectivamente essa natureza;
11. Contudo, a data relevante para efeitos de determinação da natureza do Prédio e portante da sujeição ou não dos ganhos a tributação não pode ser a data da alienação, mas antes a data da entrada em vigor do Código do IRS;
12. Na verdade, de acordo com a letra do art. 5.º, n.º 1 do DL 442-A/88, não há margem para dúvidas de que os únicos momentos que relevam so o momento da aquisição e o período da vigência do Código do IMV;
13. Assim, se a aquisição tiver sido anterior à entrada em vigor do Código do IRS, estando, durante todo o período de vigência do Código do IMV, os ganhos resultantes da alienação dos bens ou direitos não sujeitos a IMV, estatui o referido artigo que não há sujeição dos mesmos ganhos a IRS;
14. Por outro lado, esta é a única interpretação que permite concretizar a ratio do art. 5.º, n.º 1 do DL 442-A/88:
15. O art.º 5.º, n.º 1 do DL 442-A/88 corresponde a uma norma transitória que pretende acautelar as expectativas dos contribuintes fundadas no Código do IMV e que, com a sua revogação e a entrada em vigor do Código do IRS, ficariam desprovidas de tutela;
16. Assim, e como aliás é afirmado pela Jurisprudência superior, são os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica que fundamentam a proibição da retroatividade da lei fiscal, que presidiram à consagração da regra de exclusão de tributação inserta no n.º 1 do art. 5.º do DL 442-A/88;
17. Por isso mesmo, aquela norma, quando se refere a ganhos sujeitos a IMV, remete o intérprete, de forma clara e inequívoca, para o momento em que este imposto estava em vigor e exige que, a essa data, se determine se os pressupostos de tributação neles previstos se verificavam ou não;
18. Só assim é que o legislador – e bem – conseguiu excluir da sujeição a IRS os ganhos resultantes da venda de bens que pela sua natureza não eram tributados à luz do Código do IMV;
19. O legislador não poderia pretender – sob pena de violar os princípios da tutela da confiança e da segurança jurídica – tributar realidades que para efeitos do Código do IMV não eram terrenos para construção e que só se passaram a qualificar como tal muito tempo depois da sua revogação, e menos ainda quando tal alteração ocorreu não em resultado da sua vontade, mas por mera determinação legal;
20. Assim, a interpretar-se o disposto no art.º 5.º como a Recorrente pretende, os Recorridos veriam frustrada a sua expectativa legítima de não serem tributados pela alineação de um prédio quando foi adquirido e durante toda vigência do Código do IMV não tinha a natureza terreno para construção, para efeitos deste imposto;
21. E essa expectativa é legítima porque se fundamenta precisamente nos pressupostos de tributação e nos critérios de qualificação dos prédios vertidos no Código do IMV;
22. É que como refere e bem a Recorrente, o prédio alienado em 2003 era distinto juridicamente do prédio rústico que os Recorridos adquiriram;
23. Sendo essa distinção jurídica muito posterior à revogação do Código do IMV e resultado de uma mera alteração legal;
24. Posto isto, não restam dúvidas de que os factos em presença integram a previsão do art. 5.º; n.º 1, do DL 442-A/88, pelo que se mostra incontornável a aplicação da exclusão nele prevista;
25. Toda a argumentação da Recorrente assenta aliás em ficcionar o que não existia. Como bem afirma o Il. RFP no seu recurso, um terreno para construção alienado com ganho na vigência do Código do IMV importaria o pagamento daquele imposto. Contudo, o mesmo IL. RFP não é consequente com esta afirmação e parece esquecer que durante toda a vigência do Código do IMV o Prédio tinha a natureza de rústico, e portanto a sua venda não implicaria o pagamento de qualquer imposto.
26. É esta a legítima expetativa que a disciplina do regime transitório visa acautelar, e é a segurança jurídica daqui decorrente que sairia beliscada por uma interpretação como a que defende a Recorrente.
27. E é precisamente por isso que não merece reparo e deve ser mantida a sentença recorrida, que acolhe alias a jurisprudência reiterada e unânime nesta matéria.
28. A interpretação do art.º 5.º, n.º 1 do DL 442-A/88 defendida pelos Recorridos corresponde à posição dominante e reiterada do Supremo Tribunal Administrativo sobre esta matéria (cf. acórdãos proferidos nos processos n.ºs 01213/05, 01100/05, 0179/07, 0763/07, 0969/09 e 0998/09);
29. A insistência da AT em protelar este contencioso, em face da evidente falta de sustentação da sua argumentação e de apoio jurisprudencial consubstancia um claro e desnecessário dispêndio de recursos públicos, contrário ao princípio da eficiência pelo qual a AT se deve reger e ao interesse público (sendo certo que a prossecução do interesse público, mais do que um dever, é uma exigência com assento constitucional no art. 269.º, n.º 1, da CRP).
Nestes termos, e nos mais de direito que V. Exas. doutamente suprirão, deve
a) o presente tribunal declarar-se incompetente, sendo os Recorridos absolvidos da instância.
Caso assim não se entenda, o que apenas por cautela de patrocínio se admite, sem conceder, deve
b) o presente recurso ser julgado inteiramente improcedente, ordenando-se a manutenção da sentença recorrida, com todas as consequências legais.”
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Foram os autos a vista do Magistrado do Ministério Público junto deste Tribunal que emitiu parecer no sentido de negar provimento ao recurso.****
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (art. 639º do C.P.C.) que se determina o âmbito de intervenção do referido tribunal.
De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.
Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se estão verificados os pressupostos da exclusão de tributação em IRS, por força do disposto no art. 5º do DL 442-A/88, de 30 de Novembro.
**** II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1. De Facto
A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:
«
1) Por escritura pública, datada de 03 de julho de 1980, outorgada no primeiro cartório notarial de Lisboa, o impugnante, N….. e J….., na qualidade de segundos outorgantes, declararam comprar aos primeiros outorgantes e estes declaram vender-lhes o prédio misto denominado “O…..”, sito no lugar e freguesia de ….., concelho de Sintra, descrito na conservatória do registo predial de Sintra sob o número …., inscrito na matriz respetiva sob o artigo ….., secção K, na parte rústica, e sob os artigos ….. e ….., na parte urbana (cfr. Fls. 88 a 94, 189 a 195).
2) O prédio mencionado em 1) foi registado na Conservatória do Registo Predial de Sintra, a favor do impugnante, de N….. e J….., através da ap. …../….. (cfr. fls. 97 e 197).
3) Como descrito na Ap. …../….., do prédio mencionado em 1) e 2) foram desanexados os n.ºs ….. e ….., ambos rústicos, com as áreas de 3.400 m2 e 3.920 m2, respetivamente (cfr. fls. 96 e 196).
4) Em 1999, foi aprovado o Plano Diretor Municipal de Sintra (DPMS), que incluiu o prédio n.º ….., mencionado em 3) em zona urbanizável, conferindo viabilidade construtiva ao mesmo (cfr. fls 112 e 113, dos autos, e fls. 229 a 252, 258, do processo administrativo; Resolução do Conselho de Ministros n.º 116/99, publicada no Diário da República, I Série – B, n.º 232, de 4 de outubro de 1999 - informação pública, disponível em www.dre.pt).
5) J….. apresentou, junto dos serviços da administração tributária (AT), a 20 de dezembro de 2002, pedido de retificação de área do prédio n.º ….. mencionado em 3) e, a 23 de setembro de 2002, a declaração modelo 129, indicando como descrição do prédio “lote de terreno para construção” (cfr. fls. 105, 110 e 111, 165 e 166).
6) Como descrito na Ap. …../….., o prédio n.º ….., mencionado em 3) foi registado como urbano – terreno para construção, desde 200220923 (cfr. fls. 103 e 199).
7) Por escritura pública, datada de 21 de maio de 2003, outorgada no primeiro cartório notarial de Sintra, o impugnante, N….. e J….., na qualidade de primeiros outorgantes, declararam vender aos segundos outorgantes e declaram comprar-lhes o prédio mencionado em 6) (cfr. fls 104, 114 a 116, 162 a 164).
8) Por ofício datado de 27 de abril de 2007, da AT, dirigido ao Impugnante, foi este notificado para apresentar o anexo G, da declaração de rendimentos modelo 3 relativamente ao ano de 2003, que mereceu resposta do impugnante, no sentido de evidenciar o entendimento de não ser obrigado a apresentar tal anexo (fls. 117 a 120, 169 a 172).
9) Os impugnantes foram objeto de ação de fiscalização, em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI…., pela Direção de Finanças de Lisboa (fls. 121, 122, 150 e 151, dos autos, e fls. 254, do processo administrativo).
10) Da ação de fiscalização referida em 9) resultou um Relatório de Inspeção Tributária, datado de 09 de outubro de 2007, do qual consta designadamente o seguinte:
“… II – Descrição dos factos e fundamentos das correcções meramente aritméticas à matéria colectável.
O sujeito passivo procedeu no ano de 2003 à alienação da sua quota parte correspondente a 1/3 do imóvel a seguir identificado, conforme escritura pública:
(Anexo I)
Escritura Pública | Identificação do bem | Valor da Venda |
Data | Cartório | Cód./Freg. | Tipo/Artigo | Total | Quota Parte |
2003/05/21 | 1.º CN Sintra | 111108 – ….. | U – ….. (terreno para construção) | 548.677,69 € | 182.892,56 € |
Procedeu-se à análise da situação fiscal do sujeito passivo através do sistema de consultas das declarações de IRS, tendo constatado que o sujeito passivo, e relativamente ao exercício de 2003, apresentou a sua declaração de rendimentos modelo 3, não tendo no entanto entregue o anexo “G” reflectindo o ganho de Mais Valias (categoria G) resultante da alienação da sua quota parte no imóvel identificado, conforme elementos que são do conhecimento da Administração Tributária.
De acordo com a alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), constituem mais valias os ganhos obtidos que resultem da alienação onerosa dos direitos reais sobre bens imóveis, os quais integram a categoria “G” de rendimentos.
Da consulta aos elementos disponíveis no Serviço de Finanças da área geográfica do referido lote de terreno para construção, com a área de 2988,23 m2, constatámos que o referido prédio constituía parte da parte rústica de um prédio misto, sendo a parte urbana inscrita na matriz sob os artigos ….. e ….. da freguesia de ….., e parte rústica com uma área total de 7320 m2, inscrita na matriz sob o artigo ….. da Secção K da referida freguesia, tendo sido apresentada declaração para inscrição / alteração de prédios urbanos na matriz (modelo 129) em 2002/09/23 por um dos co-proprietários (J…..). (Anexo II)
O referido prédio encontrava-se omisso à data da escritura pública de venda, tendo sido inscrito sob o artigo ….. da matriz predial urbana da freguesia de …...
A sua quota parte no referido prédio foi adquirida a título oneroso em Junho de 1980 pelo valor de 310,85€, conforme o processo instaurado no 2.º Serviço de Finanças de Sinta. Para pagamento da Sisa devida pela sua aquisição. (Anexo III)
Este valor foi determinado tendo em conta o valor proporcional do valor patrimonial do prédio rústico e respectiva área alienada, conforme se segue:
| ID |
V. Patrimonial |
% |
V. Aquisição |
Área Total |
Área Vendida |
Valor Aq. Proporcional |
Q. Parte 1/3 |
U – ….. |
149,24 € |  | | | | | |
U – ….. |
37,40 € | | | | | | |
|
186,64 € |
76 |
7202,64 € | | | | |
R – ….. |
58,66 € |
24 |
2.274,52 € |
7.320 m2 |
2.988,23 m2 |
932,55€ |
310,85 € |
|
245,30 € |
100 |
9.477,16 € | |
41% |
41% | |
| | | | | | | |
De acordo com os elementos disponíveis neste Serviço não se verificam as condições previstas no n.º 5 do artigo 10.º do CIRS nem do art. 5.º do D.L 442-A/88 de 30/11 quanto à exclusão da tributação dos referidos rendimentos.
O sujeito passivo foi notificado através do nosso ofício n.º ….. de 2007/04/27 enviado sob registo postal n.º RR ….. PT para apresentar a Declaração de Rendimentos com o anexo “G” em falta (Anexo IV)
O sujeito passivo não procedeu à entrega da declaração de substituição conforme indicação expressa na referida notificação, tendo em resposta (Entrada n.º 52738 – 2007/05/208) alegado que: (anexo V)
1. Não procedeu a qualquer alienação em 2003 de bens imóveis registados em seu nome;
2. Por esse motivo não apresentou o anexo “G” nesse exercício, nem posteriormente,
3. Era co-proprietário, juntamente com dois irmãos, do prédio a que se refere esta acção;
4. A aquisição do prédio em nome dos três irmãos foi feita por vontade de seu pai, que posteriormente expressou a vontade de que o mesmo ficasse exclusivamente para o filho J…..;
5. Por esse motivo o contribuinte outorgou EM 4 DE Novembro de 1982 uma procuração irrevogável e irrenunciável, a favor de J….., concedendo-lhe todos os poderes necessários para alienar o imóvel, receber o preço e, inclusive, realizar negócio consigo mesmo.
6. Na sequência da notificação enviada o sujeito passivo teve conhecimento de que teria ocorrido uma alienação do referido prédio;
7. Desconhece no entanto os pormenores relativos a tal alienação, como sejam, se a mesma respeitou à totalidade do prédio ou não e qual o preço da mesma, que nunca recebeu;
8. Não apresentou o anexo “G” por total desconhecimento da ocorrência da alienação do prédio ou de parte dele e de nunca ter recebido qualquer quantia por tal alienação;
9. Em consequência de nunca ter recebido qualquer montante relativo a qualquer alienação respeitante ao prédio referido, não teve qualquer mais valia a declarar para efeitos ficais, razão pela qual não pode o contribuinte dar cumprimento ao ofício recebido.
10. O. O sujeito passivo conclui requerendo que seja determinado a não obrigatoriamente de cumprimento do ordenado no ofício, considerando com integralmente correcto o Modelo 3 apresentado relativamente ao exercício de 2003.
Foram devidamente analisadas as alegações do sujeito passivo, no entanto a sua pretensão não pode ser atendida.
De acordo com a Escritura Pública de venda do referido prédio, foi interveniente na mesma o senhor J….., outorgando em seu nome e na qualidade de procurador dos restantes co-proprietários (N….. e João …..), poder que lhe foi conferido através de procurações irrevogáveis, as quais se encontram arquivadas no 1.º Cartório Notarial de Sintra, conforme consta da referida escritura pública.
A transmissão do imóvel a que se refere esta informação foi efectuada no exercício de 2003, ano em que é efectivamente transferido o direito de posse do bem, uma vez que a procuração irrevogável não confere quaisquer direitos reais ou ónus que possa fazer valer. Por ela, o procurador apenas fica com o poder de vender o prédio a quem quer que seja, inclusive a si próprio (o mesmo entendimento encontra-se expresso no Acórdão de 2033/04/11 do STA; e ainda no Acórdão de 1991/11/05 do Tribunal da Relação de Lisboa “IV – com a procuração não se transmitem direitos, designadamente o de propriedade; delegam-se poderes de representação).
Refere-se que o imóvel foi vendido com a qualificação de “lote de terreno para construção” o que, por força do n.º 1 do art. 5.º do Dec. Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembros (Normas Transitórias) sujeita os ganhos com a alienação daquele imóvel à tributação em sede de IRS, ainda que o bem tenha sido adquirido antes de 1989.
Analisados os factos trazidos ao processo pelo sujeito passivo, bem como os restantes elementos conhecidos da Administração Tributária, Conclui-se que estamos perante uma transmissão de um imóvel, adquirido pelo sujeito passivo por forma onerosa na proporção de 1/3 em 1980 a que corresponde o valor de aquisição de 310,85€, sendo a sua quota parte na transmissão no montante de 182.892,56 €, estando a mais valia resultante da transmissão sujeita a tributação, nos termos da alínea a) do n.º 1 do art. 10.º do Código do Imposto Sobre o Rendimento sobre as Pessoas Singulares (CIRS), determinado de acordo com o estipulado nos artigos 43.º e seguintes do mesmo diploma legal.
III – Conclusões / Propostas
Pelo exposto, propomos que se proceda à alteração do rendimento declarado pelo sujeito passivo, nos termos do n.º 4 do art. 65.º do CIRS, tendo em conta os rendimento auferido no âmbito da categoria “G”, resultantes da alienação do imóvel identificado, e apurados de acordo com os elementos já referidos, calculado conforme se segue:
Cálculo da Mais Valia Fiscal (MVF)
MVF = [VR – (VA x coef) – encargos] /2
VR – Valor de realização (Art.º 44 do CIRS)
VA – Valor da Aquisição (Art.º 45º e/ou 46.º do CIRS)
Coef – Coeficiente de desvalorização da moeda (Art.º 50 do CIRS vide Portaria 287/2003 de 03 de Abril)
Ano de aquisição: 1980 -> coef.: 8,38
Assim, teremos:
QUADRO RESUMO DO APURAMENTO DAS MAIS VALIAS REALIZADAS
FREGUESIA | REALIZAÇÃO | QUOTA | AQUISIÇÃO / VALOR PATRIMONIAL | MAIS VALIA FISCAL |
CÓDIGO | ARTIGO | DATA | VALOR | PARTE | DATA | COEF | VALOR |
….. | U – ….. | 2003/05 | 182.892,56€ | 1/3 | 1980/06 | 8,38 | 310,85€ | 90.143,82€ |
Mvf = 182.892,56€ -(31 0,85€*8,38)/2=90143,82€
Em resumo, procede-se à alteração do rendimento tributável declarado pelo sujeito passivo no montante de 90.143,82€, conforme é explicitado…” (fls. 151 a 161, dos autos, e fls 172 a 182, do processo administrativo).
11) Foi emitida, pela Administração Tributária, em nome dos impugnantes, a liquidação adicional de IRS n.º ….., relativa ao ano de 2003, e a liquidação dos respetivos juros compensatórios n.º ….., tendo-se determinado como valor a pagar o de € 39.979,44, tendo como data limite de pagamento o dia 19.12.2007 (cfr. fls. 87, dos autos, e fls. 227, do processo administrativo).
12) A liquidação mencionada em 11) foi paga, a 12 de dezembro de 2007 (fls. 201)."
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No que respeita a factos não provados, consta da sentença: “Não existem factos não provados, em face das possíveis soluções de direito, com interesse para a decisão da causa”.****
A convicção do Tribunal Tributário de Lisboa, nos seus dizeres, assenta “na prova documental junta aos autos, conforme indicado em cada um desses factos.”
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II.2. De Direito
Questão prévia – Da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente recurso
Os recorridos nas suas contra-alegações vêm invocar que «O presente recurso vem dirigido ao Tribunal Central Administrativo – Sul; No entanto, quer da leitura das conclusões das alegações de recurso apresentadas pela Recorrente – que delimitam o âmbito e o objeto do presente recurso – quer de todo o conteúdo das suas alegações resulta de forma evidente que o mesmo versa exclusivamente sobre matéria de Direito; Sempre que um recurso se fundamente apenas em matéria de Direito, é competente para dele conhecer o Supremo Tribunal Administrativo e não o Tribunal Central Administrativo, nos termos do disposto no art.º 280.º, n.º 1 do CPPT e nos art.ºs 26.º al. b) e 38.º, al. a) ambos do ETAF.
Importa, pois, conhecer de tal questão dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA.
Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria (cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT).
A incompetência absoluta é uma excepção dilatória – artigo 494.º, alínea a), do CPC – de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º, n.º 2, do CPPT).
A infracção às regras da competência em razão da hierarquia, da matéria (e da nacionalidade) determina a incompetência absoluta do tribunal (cfr. artigo 16.º, n.º 1, do CPPT).
Nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.
Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida da incompetência deste Tribunal Central Administrativo “ad quem” em razão da hierarquia.
O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280.º, n.º 1, do CPPT(1), o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Nesse sentido, a jurisprudência STA tem vindo a entender que (na delimitação da competência do Supremo Tribunal Administrativo em relação à do Tribunal Central Administrativo) deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, desde que estes, em abstracto, não sejam indiferentes para serem ponderados no julgamento da causa (vide neste sentido Acórdãos do STA de 20.05.2009, 03.10.2007, 31.01.2007 e 17.01.2007, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 18/09, 373/07, 1027/06 e 962/06, todos disponíveis no endereço www.dgsi.pt.
No presente caso, e tal como douto parecer do Ministério Público junto deste Tribunal: «A competência para conhecer do recurso é o TCA, uma vez que o recorrente manifesta divergência quanto à questão factual relativa ao prédio.»
Deste modo, improcede a excepção de incompetência em razão da hierarquia suscitada pelos recorridos, havendo, pois, que conhecer do objecto do recurso.
*** Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou procedente a presente impugnação, e, em consequência, anulou o acto impugnado, com as legais consequências, em termo de reembolso dos montantes pagos e condenou a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios, desde a data do pagamento até à data em que vier a ser emitida nota de crédito, por ter considerado que «reportando-nos ao relatório que fundamenta a liquidação impugnada, o mesmo incorreu em vício, na medida em que apenas atentou na natureza do terreno à data da alienação (21 de maio de 2003), quando tinha de aferir a mesma à data do fim da vigência do CIMV (31 de dezembro de 1988).
Ora, considerando os termos da disciplina provisória já referenciada supra, a 31 de dezembro de 1988, a alienação dos terrenos em causa não comportaria liquidação de imposto de mais-valias.
Como tal, e em consequência, não importa, igualmente, tributação em sede de IRS – Categoria G, por estar abrangido pela norma de exclusão, prevista no art.º 5.º, do preâmbulo do CIRS.
Face ao exposto, procede a pretensão dos impugnantes, padecendo a liquidação de IRS em crise e dos respetivos juros compensatórios de vício de violação de lei.»
A Fazenda Pública inconformada, veio recorrer da referida decisão invocando que a sentença recorrida «procedeu a errónea interpretação dos factos e aplicação do direito nos presentes autos».
Alega a recorrente [conclusões de recurso XVI. a XIX.] que A não sujeição a IRS, só ocorrerá naqueles casos em que não existindo qualquer alteração na classificação dos prédios, estes, à data da alienação, continuem substancial e formalmente classificados como rústicos. É esta, e não outra, a disciplina que decorre do artigo 5.º do DL n.º 442-A/88. No caso dos autos, o prédio vendido é, sem dúvida, um terreno para construção urbana, um bem que à luz da lei anterior estava sujeito a tributação em mais valias. Termos em que a alienação de tal terreno para construção verificada em 2003, era passível de tributação em função do disposto no art. 10.º n.º 1 al. a) do CIRS, pelo que a sentença que o não assumiu errou no seu julgamento, em violação desta norma.
Adianta-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.
Vejamos.
Resulta do probatório que o Impugnante adquiriu, em 1980, um prédio, junto com os seus irmãos, em que posteriormente, pela Ap. …../….. da Conservatória do Registo Predial de Sintra foram desanexados os nºs ….. e ….., ambos rústicos, cfr. nºs 1 a 3 do probatório.
Decisivo para a resolução desta questão é a forma e momento de aquisição do supra referido imóvel, por parte do impugnante, que o adquiriu em 1980, e cujos nºs ….. e ….. foram desanexados em 1987, sendo ambos rústicos.
Temos, assim, que em 31 de Dezembro de 1988 (último dia da vigência do CIMV) os terrenos em causa eram prédios rústicos.
Conforme resulta do nº 6 do probatório, só em 2002 o prédio nº ….. foi registado como urbano – terreno para construção, considerando que o mesmo foi incluído no Plano Director Municipal de Sintra que foi aprovado em 1999 (cfr. nº 4 do probatório).
Podemos, assim, concluir que na data da entrada em vigor do CIRS o prédio ainda mantinha a sua natureza de prédio rústico.
Aqui chegados, importa fazer um breve enquadramento legal.
Vejamos o que dispunha o n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto de Mais-Valias, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965, determinava que:
“Incidência
Artigo 1.º O imposto de mais-valias incide sobre os ganhos realizados através dos actos que a seguir se enumeram:
1.º Transmissão onerosa de terreno para construção, qualquer que seja o título por que se opere, quando dela resultem ganhos não sujeitos aos encargos de mais-valia previstos no artigo 17.º da Lei n.º 2030, de 22 de Junho de 1948, ou no artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 41616, de 10 de Maio de 1958, e que não tenham a natureza de rendimentos tributáveis em contribuição industrial.
2.º Transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de elementos do activo imobilizado das empresas ou de bens ou valores por elas mantidos como reserva ou para fruição.
3.º Traspasse de locais ocupados por escritórios ou consultórios afectos ao exercício de profissões constantes da tabela anexa ao Código do Imposto Profissional.
4.º Incorporação de reservas no capital das sociedades anónimas, em comandita por acções, ou por quotas e emissão de acções, com reserva de preferência para os accionistas, ou, no caso de transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas, para os sócios da sociedade na sua forma anterior.
§ 1.º Consideram-se rendimentos tributáveis em contribuição industrial os ganhos provenientes da transmissão a título oneroso de terreno para construção até decorridos dois anos sobre a data da aquisição, quando esta se haja operado a igual título.
§ 2.º São havidos como terrenos para construção os situados em zonas urbanizadas ou compreendidos em planos de urbanização já aprovados e os assim declarados no título aquisitivo.
§ 3.º Os ganhos a que respeita o n.º 2.º, quando realizados mediante transmissão onerosa de terreno para construção ou de acções ou outras participações sociais, só ficarão sujeitos a imposto por força do que dispõem, respectivamente, os n.os 1.º e 4.º(…)”.
Por outro lado, o artigo 10º do CIRS, na alínea a) do seu nº 1, estabelecia que “Constituem mais – valias os ganhos obtidos que, não sendo considerados rendimentos empresariais e profissionais, de capitais ou prediais, resultam da alienação onerosa de direitos reais sobre imóveis”.
Importa ter, ainda, presente que o nº 1 do artigo 5º do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o Código de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, estabeleceu um regime transitório relativo à categoria G, onde fazia uma delimitação negativa do âmbito de incidência do nº 1 do artigo 10º do CIRS, acima transcrito, e que dispunha o seguinte:
«os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46 373, de 9 de Junho de 1965 (…) só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».
O presente litígio impõe, assim, a apreciação concatenada do artigo 1.º do CMV, do artigo 5.º do Decreto-Lei n.º 422-A/88, de 30 de Novembro e, ainda, do artigo 10.º do CIRS.
Com o Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, que aprovou o CIRS, foi abolido o imposto de mais valias, passando as mais valias a ser tributadas em sede de IRS, na categoria G, tendo este Código determinado que serão tributadas todas as transmissões onerosas sobre imóveis (artigo 10.º, n.º 1, alínea a) do CIRS) o que constitui um significativo alargamento do regime até então vigente.
Por aquele motivo, e tendo em vista obviar à aplicação retroactiva do CIRS, o artigo 5.º, n.º 1 do Decreto-Lei nº 442-A/88, de 30 de Novembro estabeleceu um «Regime transitório da categoria G» nos termos do qual, na redacção inicial, «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo código aprovado pelo Decreto-Lei n.º 46373, de 9 de junho de 1965, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código»
Este preceito legal foi, posteriormente, alterado pelo Decreto-Lei n.º141/92, de 17 de Julho, passando a dispor o seguinte «os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, criado pelo Código aprovado pelo Decreto-Lei nº 46 673, de 9 de Junho de 1965, bem como os derivados da alienação a título oneroso de prédios rústicos afectos ao exercício de uma actividade agrícola ou da afectação destes a uma actividade comercial ou industrial, exercida pelo respectivo proprietário, só ficam sujeitos a IRS se a aquisição dos bens ou direitos a que respeitam tiver sido efectuada depois da entrada em vigor deste Código».
Retornando ao caso dos autos, como já referimos, trata-se de um prédio rústico que foi adquirido e que manteve sempre essa natureza até ao momento da entrada em vigor do CIRS, ou seja, como vimos no enquadramento legal supra referido, a transmissão dos prédios rústicos não estavam sujeitos a imposto de mais valias.
Ora, «.(...), para saber se se verificam os pressupostos da tributação, releva a qualidade que o bem detinha no momento da entrada em vigor do CIRS, uma vez que, como se viu, no regime transitório estabelecido para a categoria G de IRS (regime previsto no n° 1 do art 5.º do citado DL 442-A/88), se estabelece que os ganhos que não eram sujeitos ao imposto de mais-valias, só ficam sujeitos ao IRS se a aquisição dos bens ou direitos de cuja transmissão provêm se houver efectuado depois da entrada em vigor deste Código.» (acórdão do Supremo Tribunal Administrativo proferido no processo n.º 0969/09, de 27-01-2010, cujo entendimento se encontra igualmente vertido nos recentes acórdãos deste Venerando Tribunal, processo n.º 0529/11, de 12-01-2012, e processo n.º 01072/12, de 30-01-2013, disponíveis in www.dgsi.pt).(2)
Assim, e concluindo, os ganhos obtidos com a alienação só são reconhecidos como mais valias tributáveis se o CIMV os reconhecesse também, o que, como já vimos, não é o caso.
Termos em que improcede o presente recurso e se mantém a sentença recorrida.
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III – DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente.
Registe e notifique.
Lisboa, 23 de Abril de 2020
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[Lurdes Toscano]
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[Maria Cardoso]
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[Catarina Almeida e Sousa]
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(1) Todas as normas indicadas se referem à redacção vigente à data da propositura da acção.
(2) Acórdão do STA de 02/07/2014, Proc. 01396/13, disponível em www.dgsi.pt
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