| Decisão Texto Integral: | I - RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA (doravante Recorrente), veio recorrer da decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa no dia 29.06.2022, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por J.......(doravante Recorrida), contra a liquidação de IRS n.º2018 5005581857 de 2014, no valor de € 10.710,56 e subsequente condenação da Administração Tributária a reembolsar à Impugnante o imposto indevidamente pago, acrescido de juros indemnizatório, em consequência do que determinou a anulação a liquidação em causa e julgou improcedente o pedido de arbitramento de juros indemnizatórios.
Com o requerimento de interposição do recurso, a Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes conclusões:
“CONCLUSÕES
I. Vem o presente recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal a quo, que julgou parcialmente procedente a impugnação deduzida por J.......contra a decisão de indeferimento proferida no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º 3263201904003306, que teve por objeto a liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2014, no valor de €10.710,56.
II. Por sentença datada de 22-06-2022, ora recorrida, veio o Mm. Juiz do Tribunal a quo, estribando-se na factualidade dada como assente, conceder parcial provimento à Impugnação apresentada decidindo anular a liquidação, julgando verificada a violação do direito de audição prévia, previsto na alínea a), do nº 1, do artigo 60º, da LGT.
III. Decidiu a Douta sentença que a AT não estaria dispensada da audição prévia porque não estamos perante um caso cujo critério seja inteiramente objetivo. Não nos conformamos nem concordamos, por a mesma padecer de vício de violação de lei e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.
IV. O artigo 267.º, nº5 da Constituição da República Portuguesa (CRP), impõe que o processamento da atividade administrativa assegure “a participação dos cidadãos na formação das decisões e deliberações que lhes disserem respeito”. A concretização deste preceito constitucional surge no âmbito do procedimento tributário no artigo 60.º da LGT, bem como no artigo 100.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA), aplicável por força do artigo 2.º do CPPT.
V. Não se exige que o direito de audição seja facultado em todas as fases do procedimento, impondo-se, tão só, que o mesmo seja exercido por qualquer uma das formas previstas na lei. Atendendo a que a própria lei prevê casos de dispensa e até de inexistência do direito de audição, haverá que averiguar se teria efetivamente que ter lugar, no caso concreto, já que, do ponto de vista material, o direito de audição, não consiste senão em uma concretização do direito de participação na formação das decisões, constitucionalmente reconhecido.
VI. Pelo que não basta qualquer preterição de formalidade legal para conduzir à anulação da liquidação, tendo sido superiormente entendido pelos Tribunais que a inobservância do dever de a audição dos interessados após a instrução procedimental, não é fundamento da anulação do ato sempre que, através de um juízo de prognose póstuma, o tribunal conclua que a decisão tomada era a única possível. A falta de audição não prejudica a validade do ato tributário ou em matéria tributária quando se conclua que, fossem quais fossem os dados carreados pelo contribuinte no momento da audição, teria o ato sempre de ser praticado.
VII. Importa não olvidar que, in casu, não obstante a impugnante alegar que “(…) tanto quanto a Impugnante pode apreender do ofício remetido pelo Serviço de Finanças Lisboa 5, a liquidação contestada terá resultado de uma re-análise da declaração de rendimentos submetida pela Impugnante” o certo é que admite ter sido notificada para corrigir os montantes omitidos a título de ganhos obtidos com a venda de imóveis. O que não logrou fazer. Facto que a sentença ora recorrida optou por desconsiderar.
VIII. Audição Prévia, ou melhor dizendo, o direito a participar na decisão, só tem razão
de ser, quando se faz utilização de juízos subjetivos, os quais, esses sim, são suscetíveis de réplica, de refutação. O que não sucede no caso concreto, uma vez que a tributação incide sobre critérios concretos que resultam da lei.
IX. Entende, assim, a Fazenda Pública que, no caso em apreço, estaria dispensada a audição por “No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.” (al b) do nº 2 do artº 60º da LGT. Ou seja, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição pela impugnante, tal não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois a mesma não poderia ser outra.
X. Ainda que assim não se entenda (que só mero exercício de raciocínio se concede) não devem ser-lhe reconhecidos efeitos invalidantes da liquidação adicional impugnada, verificando-se no caso os pressupostos para o funcionamento do princípio do aproveitamento do ato e, em consequência, para considerar que a preterição dessa formalidade não releva (degradou-se em não essencial).
XI. Primeiro, porque a decisão da AT não podia ser outra senão a que foi tomada, o que impõe o aproveitamento do ato (no caso em concreto a preterição do direito de audição prévia não teria a mínima probabilidade de influenciar a favor do contribuinte a decisão tomada, impondo-se, assim, o aproveitamento do ato).
XII. Segundo, porque não se justificará a anulação do ato nos casos em que em que se apure no processo contencioso que acabou por ter oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau – in casu, a reclamação graciosa.
XIII. Na esteira do mesmo entendimento, o acórdão do Pleno da Secção do STA, de 26-09- 2018, Proc. 01506/17.8BALSB que ora, em parte, se transcreve: “No caso sub judice, a ora Recorrente interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional e neste meio de reacção administrativa teve a oportunidade de se pronunciar, como efectivamente se pronunciou, sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido previamente concedida a faculdade de se pronunciar previamente à liquidação. Por isso, devemos considerar que ficou sanado o vício de preterição de formalidade legal por omissão de notificação para exercício do direito de audiência prévia à liquidação.”
XIV. Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.ªs Ex.ªs se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e, em consequência, ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por outra que julgue totalmente improcedente a impugnação judicial.
TERMOS EM QUE, CONCEDENDO-SE PROVIMENTO AO PRESENTE RECURSO, DEVE A DOUTA SENTENÇA, ORA RECORRIDA, SER REVOGADA, ASSIM SE FAZENDO A COSTUMADA JUSTIÇA!”
*
Notificada da admissão do recurso a Recorrida não apresentou contra-alegações.
*
A Digna MAGISTRADA DO MINISTÉRIO PÚBLICO neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido da improcedência do recurso.
*
Colhidos os vistos legais (artigo 657º, n. º2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi artigo 281º, do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT)), cumpre apreciar e decidir.
*
Delimitação do objeto do recurso
Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.
Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
i) Se a sentença recorrida padece de vício de violação de lei e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.
*
II. FUNDAMENTAÇÃO
II.1- De facto
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
“II – FUNDAMENTAÇÃO
Factos provados
Consideram-se documentalmente provados os seguintes factos, relevantes para a decisão da causa:
A) No prazo legal, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2014, na sequência da qual a Autoridade Tributária (“AT”) efetuou a liquidação de IRS com imposto a pagar no valor de € 11.080,18 (onze mil e oitenta euros e dezoito cêntimos).
B) Relativamente ao ano de 2014, foi despoletado procedimento de Gestão de Divergências, por no ano em causa ter existido alienação de imóveis, sendo necessária a
comprovação dos valores das despesas, valor de alienação, data de aquisição dos imóveis alienados ou afetação a atividade profissional (cfr facto aceite);
C) Em 19/11/2018, a Impugnante foi notificada pelo Ofício n.º 3424, de 2018-11- 14, do Serviço de Finanças Lisboa 5, onde consta, nomeadamente para proceder à entrega da declaração de substituição com referência ao IRS de 2014, por forma a incluir os ganhos obtidos na alienação dos dois imóveis aí identificados que teriam sido “(…) adquiridos em 2013 por herança de P.......” tendo sido, a Impugnante expressamente advertida de que “(…) se decorrido o prazo mencionado, não seja efectuada a declaração de substituição, prosseguirá o correspondente procedimento para correcção dos valores (…)”.
D) O ofício identificado no ponto anterior foi expedido a 16/11/2018 (cfr comprovativo de entrega dos CTT - Docs. n.ºs 1 e 2, anexo à pi);
E) Em 16/11/2018 foi emitida a liquidação nº 2018 5005581857, referente ao período de 01/01/2014 a 31/12/2014, no montante a pagar de €21.790,74 (cfr Doc. n.º 3, anexo à pi);
F) Em 23-04-2019 a impugnante apresentou reclamação graciosa, que se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde invoca, em suma, a preterição de formalidade essencial, falta de fundamentação, incompetência do autor do ato e erro na aplicação do direito (cfr Doc. n.º 5 anexo à pi).
G) A impugnante foi notificada da proposta de indeferimento (cfr Doc. n.º 6 anexo à pi);
H) AT manteve o entendimento inicial, indeferindo a reclamação graciosa deduzida, conforme despacho cuja cópia se junta e se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais e onde consta, nomeadamente (Doc. n.º 8).
(…). 4. No caso presente, verifica-se que desde 10/06/2015, com o processo de gestão de divergências, a reclamante foi sendo sucessivamente notificada da necessidade de comprovação dos valores das despesas, valor de alienação, data de aquisição dos imóveis alienados ou afetação a atividade profissional, nunca tendo procedido voluntariamente à correção da declaração com a inscrição dos imóveis aqui objeto de análise.
5. Consta do ofício nº 3424, datado de 14/11/2018, que foi remetido à reclamante, que a declaração de IRS do ano de 2014, em análise, deveria ser corrigida, com a alteração do Anexo G por forma a contemplar os imóveis referidos e não declarados, sob pena de o procedimento prosseguir para correção dos valores, os quais poderão ser objeto de reclamação graciosa ou impugnação, nos termos legais.
6. Assim, não nos parece que a reclamante possa vir invocar desconhecimento do objeto das correções, uma vez que os imóveis, que fazem parte de uma herança da qual a reclamante é herdeira, se encontram identificados.
7. Quanto à questão da audição prévia, refere-se no art. 60º, nº 2, al. b), que a mesma pode ser dispensada, no caso de a liquidação ser efetuada oficiosamente com base em
valores objetivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.
8. Através do ofício referido, a reclamante foi efetivamente notificada para entregar a declaração de substituição, não constando do sistema que o tenha feito.
9. Quanto à falta de fundamentação da liquidação, igualmente não nos parece que a reclamante tenha razão, uma vez que a motivação da liquidação oficiosa consta do ofício nº 3224 indicado, que refere a alienação dos imóveis em causa que não foi declarada, bem como as consequências da não entrega voluntária por parte da aqui reclamante de uma declaração de substituição.
10. Não obstante resultar dos documentos juntos aos autos que a reclamante foi notificada da necessidade de substituição da declaração de rendimentos e respetiva fundamentação e logo em seguida do ato de liquidação, tal não constitui um vício formal de falta de fundamentação da liquidação, sendo que sempre teria os meios previstos no art. 37º CPPT, de que também não lançou mão.
11. Quanto à incompetência do autor, refere o art. 65º, nº 5 CIRS que a competência para a prática dos atos de apuramento, fixação ou alteração referidos no presente artigo é exercida pelo diretor de finanças em cuja área se situe o domicílio fiscal dos sujeitos passivos, podendo ser delegada noutros funcionários sempre que o elevado número daqueles o justifique.
12. Ora, no caso em apreço, todo o apuramento efetuado em sede de processo de gestão de divergência e a correção efetuada, foi realizado pelo Serviço de Finanças de Lisboa 5, o qual possui competência delegada pelo Diretor de Finanças de Lisboa, ao abrigo do disposto no ponto 7.10 do Despacho nº 3332/2017, publicado no diário da República, II série, de 20 de abril de 2017.
13. Diferente é a liquidação do imposto que, de acordo com o disposto no art. 75º CIRS, é da competência da Autoridade Tributária.
14. Assim, após o apuramento e posterior liquidação do imposto, a Administração Fiscal procede à notificação do contribuinte, através do envio da chamada “Nota Demonstrativa da Liquidação”, a qual é processada informaticamente e possui, aposta, a assinatura da Diretora Geral.
15. Não se verifica, desta forma, a existência de qualquer incompetência do autor do ato, improcedendo os argumentos da reclamante no que a este ponto diz respeito.
16. Verificada que está a legalidade da liquidação reclamada, há que aferir da existência de erro na aplicação do direito, também invocado pela reclamante, considerando esta que, tendo a autora do testamento determinado que o produto da venda dos imóveis em causa deveria, após o pagamento de alguns encargos, ser distribuído aos legatários nos termos e condições determinadas no testamento, seriam estes os herdeiros e, como tal, os sujeitos passivos de rendimentos da Categoria G.
17. Assim, sendo a reclamante herdeira e não legatária, deveria o IRS ter sido liquidado em nome destes últimos, pois não obteve qualquer rendimento ou ganho com a transmissão dos imóveis.
18. Consultado o cadastro da AT, bem como os elementos juntos ao presente processo, verifica-se que em 17/07/2013 faleceu P....... (NIF ………6), irmã da reclamante, sem herdeiros legitimários, tendo deixado testamento outorgado em 21/03/2013, no qual é determinada a distribuição dos seus bens em vários legados, mediante as condições por si estabelecidas.
19. Do acervo patrimonial desta constavam, entre outros, os dois imóveis identificados no ponto 4 dos Factos, os quais constam da Relação de Bens entregue para efeitos de participação de imposto de selo, correspondendo às verbas 9 e 10.
20. Conforme a mesma participação de imposto de selo e os correspondentes Anexos II para a liquidação, são identificados os legatários como beneficiários das verbas 1 a 6, sendo que as verbas 7 a 12 constam como afetas aos herdeiros legítimos da falecida P....... (a sua irmã, aqui reclamante, com a quota-parte de 1/2 e os 4 filhos do seu pré-falecido irmão, cada um com a quota-parte de 1/8).
21. Mais se encontra comprovado que, em 01/09/2014 foi vendido, pelo montante de € 120.000,00 o imóvel identificado no ponto 4.1 dos Factos, e em 07/10/2014 foi vendido, pelo montante de € 100.000,00 o prédio identificado no ponto 4.2 dos Factos.
22. Não obstante as determinações que constam do referido testamento, não existem no processo quaisquer elementos que comprovem ter existido a distribuição da herança em legados de forma que possa ser considerada fiscalmente relevante, ou seja, a sua distribuição por “bens ou valores determinados” existentes no património da autora da sucessão, tal como se prevê no nº 2 do art. 2030º Cód. Civil.
23. Assim, não se encontra provado que os bens imóveis identificados na liquidação, por referência às verbas 9 e 10, tenham sido entregues aos alegados legatários. Efetivamente, de acordo com o teor do testamento referido, estas duas frações destinavam-se a ser alienadas para que o produto da venda servisse para a entrega de valores determinados a alguns legatários, bem como a aquisição de uma quintinha de acolhimento de animais, sendo que o que remanescesse, após a venda da referida quintinha, seria a distribuir pelos legatários, nos montantes aí estipulados.
24. Como referido, não consta do processo qualquer elemento comprovativo do cumprimento destas disposições testamentárias, apenas se encontrando comprovada a venda dos imóveis, pelo que o produto monetário resultante da sua venda deverá considerar-se como ainda integrando a herança.
25. Assim, nos termos do disposto no art. 19º CIRS, os rendimentos que pertençam em comum a várias pessoas são imputados a estas na proporção das respetivas quotas, que se presumem iguais quando indeterminadas.
26. Tratando-se de bens transmitidos por via sucessória, a obrigação tributária constitui-se na data da abertura da sucessão, sendo que, nos termos do art. 2031º Cód. Civil, aplicável por força do disposto no art. 2º, al. d) LGT, retroage ao momento da morte do seu autor, retroagindo os efeitos, de acordo com o art. 2050º Cód. Civil ao momento da abertura da sucessão, o que significa que, feita a partilha, cada herdeiro é considerado, desde o momento da abertura da herança, sucessor único dos bens que lhe foram atribuídos.
27. Desta forma, cada contitular deveria declarar, em sede de IRS, a sua quotaparte nos rendimentos líquidos obtidos com a venda dos bens que integram a herança, sendo que, não o fazendo, poderá a AT proceder à alteração dos elementos declarados, nos termos do nº 4 do art. 65º CIRS.
28. Assim, sendo a reclamante herdeira legítima da referida P......., consideramos que não será de aqui aplicar o teor da Informação Vinculativa, proferida no Processo 3314/2017, com despacho concordante da Subdiretora-Geral do IR de 11/12/2017. Efetivamente, nesta pressupõe-se, para que a tributação em sede de IRS seja efetuada aos legatários, que a estes tenha sido feita a distribuição dos montantes resultantes da venda dos imóveis cuja mais valia é objeto de tributação o que, como referimos, não ocorreu no caso em apreço.
29. Do exposto, é nosso parecer que não existe qualquer erro na aplicação do direito, pelo que a liquidação reclamada não merece reparo, sendo de manter. 30. Acrescenta-se, ainda, que, por não se verificarem in casu os pressupostos do n.º 1 do artigo 43.º da LGT, não assiste aos Reclamante o direito a juros indemnizatórios.
(…). (cfr Doc nº 8, anexo à pi);
I) Pelo ofício de 08/06/2020 a impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa (cfr Doc nº 8, anexo à pi);
J) Em 04/10/2020 deu entrada a presente impugnação (cfr fls 1, do Sitaf).”
*
Factos não provados
“Nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir. “
* Motivação
“Fundamentação da decisão de facto e da convicção formada A decisão da matéria de facto efetuou-se com base no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos e especificados nos vários pontos da matéria de facto provada.”
*
II.1 Atento o disposto no artigo 662º, n.º 1, do CPC, ex vi artigo 281º do CPPT, acorda-se em aditar a seguinte matéria de facto provada:
L) Pela Autoridade Tributária e Aduaneira foi remetido ofício datado de 20.02.2020, através de carta registada (RH) 104838132PT à Mandatária da Impugnante, para, querendo exercer o direito de audição prévia, previsto no artigo 60º da LGT, no âmbito do processo de reclamação graciosa (cfr. fls.308 a 310 da paginação eletrónica);
M) A Reclamante (ora Recorrida) exerceu o direito de audição prévia (m.i. na alínea L) deste probatório) através de requerimento apresentado em 09.03.2020 (cfr. fls.295 a 299 da paginação eletrónica e doc. n. º7 junto com a p.i.).
*
II.2 - De direito
In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial deduzida por J.......contra a decisão de indeferimento
proferida no âmbito do procedimento de reclamação graciosa n.º 3263201904003306, que teve por objeto a liquidação oficiosa de IRS, referente ao ano de 2014, no valor de €10.710,56.
Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, que no seu entender padece de vício de violação de lei e de uma errónea aplicação do direito aos factos dados como provados.
Na petição de impugnação a ora Recorrida, alega em suma, que “no decurso do prazo indicado para entrega da declaração de substituição, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional que aqui contesta e que foi emitida a 16/11/2018, tendo sido ignorados os seus direitos de participação e de defesa, em frontal violação dos princípios que pautam a atuação da AT.”
Vejamos.
A sentença recorrida, julgou parcialmente procedente o pedido formulado pela ora Recorrida na sua impugnação, decidindo anular a liquidação, por julgar verificada a violação
do direito de audição prévia, previsto na alínea a), do nº 1, do artigo 60º, da LGT.
Para assim decidir, o Tribunal a quo considerou que:
“(…)
Da matéria de facto fixada resulta:
Que na declaração de rendimentos do ano de 2014, que a impugnante apresentou não declarou a alienação de dois imóveis.
Que, em 19/11/2018, a Impugnante foi notificada pelo Ofício n.º 3424, de 2018-11-14, do Serviço de Finanças Lisboa 5, para proceder à entrega da declaração de substituição com referência ao IRS de 2014, por forma a incluir os ganhos obtidos na alienação dos dois imóveis adquiridos em 2013 por herança de P....... – artº 1273 – fração J , da freguesia da Penha de França e artº ……5 – fração BA da freguesia de Olhos D’Água. Tendo sido, a Impugnante expressamente advertida de que se decorrido o prazo mencionado, não seja efetuada a declaração de substituição, prosseguirá o correspondente procedimento para correção dos valores.
Que o ofício foi expedido a 16/11/2018.
Que nessa mesma data de 16/11/2018 foi emitida a liquidação nº ………57, referente ao período de 01/01/2014 a 31/12/2014, no montante a pagar de €21.790,74, que foi notificada à impugnante, ou seja, em data em que se encontrava a correr o prazo para entregar a declaração de substituição.
Que, a impugnante apresentou reclamação graciosa, em 23-04-2019, da liquidação nº ……..57, no âmbito da qual exerceu direito de audição prévia sobre o projeto de decisão de indeferimento.
A CRP no seu artº 267º nº 5 reconheceu aos administrados o princípio da participação na formação das decisões que lhe digam respeito.
O artº 8.º do CPA (atual artº 12º do CPPA/15) e o artº 60.º da LGT explicitam e regulam o exercício desse direito como é o caso da audição prévia dos sujeitos passivos da relação tributária.
Por sua vez o artº 45.º do CPPT prescreve que o procedimento tributário segue o princípio do contraditório participando o contribuinte nos termos da lei na formação da decisão.
A audição do contribuinte ou qualquer outro sujeito passivo da obrigação tributária previamente a qualquer decisão administrativa que lhe pode vir a ser parcial ou totalmente desfavorável é como se viu direito constitucionalmente consagrado e traduz a materialização no dizer de Saldanha Sanches in Manual de Direito Fiscal pp 309 e segs. do princípio «audit alteram partem.»
Não se trata de mera formalidade pois como decorre dos n°s 4 e 6 do art. 60.º da LGT para o bom exercício de tal direito deve a AF «comunicar ao sujeito passivo o projecto de decisão e a sua fundamentação como deve igualmente «ter em conta na decisão final na fundamentação da decisão os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes».
Assim, dimana, do supracitado artigo 60.º, nº1, alínea a), da LGT que previamente à emissão do ato de liquidação deve ser concedido o direito de audição prévia ao contribuinte, o qual apenas é dispensado nos casos em que a liquidação é efetuada com base na declaração do contribuinte.
No caso dos autos tendo a Impugnante foi notificada para apresentar declaração de substituição, não tendo sido notificada para se pronunciar em sede de audiência prévia, sobre a alteração, pela AT, dos elementos declarados na declaração de IRS que apresentou para o ano de 2014, em violação da al a) do nº 1 do artº 60º da LGT.
Invoca a AT que no caso estaria dispensada a audição por “No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.” (al b) do nº 2 do artº 60º da LGT.
Porém, não estamos perante um caso cujo critério seja inteiramente objetivo, como se pode verificar dos pontos 18 a 24 do facto assente em H) dos factos assentes. Mostra-se, deste modo, violado o disposto na alínea a), do nº 1, do artigo 60º, da LGT, motivo pelo qual a liquidação impugnada não poderá manter-se na ordem jurídica (artigo 135º, do CPA ex vi artigo 2º, alínea d), do CPPT).
Procedendo o vício de preterição de audição prévia, fica por conhecer os demais vícios invocados.”
Discorda a Recorrente do teor da sentença recorrida, pois, no seu entender, a decisão do Tribunal a quo, não fazer uma correta apreciação da matéria de facto relevante no que concerne à aplicação do artigo 64º LGT.
Alega para tanto a Recorrente, que, no caso em apreço, estaria dispensada a audição prévia, por “No caso de a liquidação se efectuar oficiosamente, com base em valores objectivos previstos na lei, desde que o contribuinte tenha sido notificado para apresentação da declaração em falta, sem que o tenha feito.” (cfr. al. b) do nº 2 do artigo 60º da LGT).
Mais refere a Recorrente, que, no caso em apreço, mesmo que tivesse sido exercido o direito de audição pela Impugnante (ora Recorrida), tal não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, pois a mesma não poderia ser outra.
Conclui as suas alegações e conclusões de recurso, defendendo que, “Ainda que assim não se entenda (que só mero exercício de raciocínio se concede) não devem ser-lhe
reconhecidos efeitos invalidantes da liquidação adicional impugnada, verificando-se no caso os pressupostos para o funcionamento do princípio do aproveitamento do ato e, em consequência, para considerar que a preterição dessa formalidade não releva (degradou-se em não essencial).
Isto por duas ordens de fundamentos:
Primeiro, porque a decisão da AT não podia ser outra senão a que foi tomada, o que impõe o aproveitamento do ato (no caso em concreto a preterição do direito de audição prévia não teria a mínima probabilidade de influenciar a favor do contribuinte a decisão tomada, impondo-se, assim, o aproveitamento do ato).
Segundo, porque não se justificará a anulação do ato nos casos em que em que se apure no processo contencioso que acabou por ter oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau – in casu, a reclamação graciosa.”
Cumpre a este Tribunal ad quem apreciar e decidir se a emissão do ato de liquidação de IRS ocorreu com preterição de audição prévia e, se sim, da sua eficácia invalidante.
Avançando para o enquadramento jurídico relevante, temos que consagra o artigo 267º, nº.5, da Constituição da República Portuguesa (CRP), o direito de todos os cidadãos participarem na formação das decisões ou deliberações da Administração que lhes disserem respeito.
A lei ordinária, concretizou, inicialmente, este direito no artigo 100º, do Código de Procedimento Administrativo (CPA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15.11, estando atualmente tal direito expressamente previsto no artigo 60º, da Lei Geral Tributária (LGT), aprovada pelo Decreto-Lei n.º 398/98, de 17.12 (cfr. ainda artigo 45º, do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT)).
O direito de audiência prévia de que goza o administrado incide sobre o objeto do procedimento, tal como ele surge após a instrução e antes da decisão. Estando em preparação uma decisão, a comunicação feita ao interessado para o exercício do direito de audiência deve dar-lhe conhecimento do projecto da mesma decisão, a sua fundamentação, o prazo em que o mesmo direito pode ser exercido e a informação relativa à possibilidade de exercício do citado direito por forma oral ou escrita (cf. acórdão do S.T.A, 02.07.2003, in recurso n.º 684/03; Diogo Leite de Campos e Outros, Lei Geral Tributária anotada e comentada, Encontro da Escrita Editora, 4ª. Edição, 2012, pág.502 e seg.).
A falta de audição prévia do contribuinte, nos casos em que é obrigatória, constitui um vício de forma do procedimento tributário susceptível de conduzir à anulação da decisão que vier a ser tomada (cfr. artigo 135º, do CPA; Diogo Leite de Campos e Outros, ob. cit., pág.515; Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e Processo Tributário anotado e comentado, I volume, Áreas Editora, 6ª. edição, 2011, pág.437).
À data dos factos, dispunha o artigo 60º da LGT que:
Princípio da participação
1 - A participação dos contribuintes na formação das decisões que lhes digam
respeito pode efectuar-se, sempre que a lei não prescrever em sentido diverso, por qualquer das seguintes formas:
a) Direito de audição antes da liquidação;
b) Direito de audição antes do indeferimento total ou parcial dos pedidos, reclamações, recursos ou petições;
c) Direito de audição antes da revogação de qualquer benefício ou acto administrativo em matéria fiscal;
d) Direito de audição antes da decisão de aplicação de métodos indirectos, quando não haja lugar a relatório de inspecção;
e) Direito de audição antes da conclusão do relatório da inspecção tributária.
2 - É dispensada a audição no caso de a liquidação se efectuar com base na
declaração do contribuinte ou a decisão do pedido, reclamação, recurso ou petição lhe for favorável.
3 - Tendo o contribuinte sido anteriormente ouvido em qualquer das fases do procedimento a que se referem as alíneas b) a e) do n.º 1, é dispensada a sua audição antes da liquidação, salvo em caso de invocação de factos novos sobre os quais se não tenha pronunciado.
4 - O direito de audição deve ser exercido no prazo a fixar pela administração tributária em carta registada a enviar para esse efeito para o domicílio fiscal do contribuinte.
5 - Em qualquer das circunstâncias referidas no n.º 1, para efeitos do exercício do direito de audição, deve a administração tributária comunicar ao sujeito passivo o projecto da decisão e sua fundamentação
6 - O prazo do exercício oralmente ou por escrito do direito de audição, não pode ser inferior a 8 nem superior a 15 dias.
7 - Os elementos novos suscitados na audição dos contribuintes são tidos obrigatoriamente em conta na fundamentação da decisão.
Volvendo aos autos, temos que a Recorrente, defende nas suas alegações e conclusões de recurso que, no caso em apreço, estaria dispensada a audição pela Impugnante, pois a mesma a acontecer não teria reflexos na decisão tomada pela Administração Tributária, por no seu entender a decisão não poder ser outra.
Mas será que a razão está do seu lado?
Atenhamo-nos aos factos que relevam, ou seja, aqueles que antecedem a liquidação impugnada, a saber:
- No prazo legal, a Impugnante (ora Recorrida) apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2014, na sequência da qual a AT efetuou a liquidação de IRS com imposto a pagar no valor de € 11.080,18 [Alínea A) do probatório].
- Relativamente ao ano de 2014, foi despoletado procedimento de Gestão de Divergências, por no ano em causa ter existido alienação de imóveis, sendo necessária a
comprovação dos valores das despesas, valor de alienação, data de aquisição dos imóveis alienados ou afetação a atividade profissional [Alínea B) do probatório].
- Em 19.11.2018, a ora Recorrida foi notificada pelo Ofício n.º 3424, de 2018-11- 14, do Serviço de Finanças Lisboa 5, onde consta, nomeadamente para proceder à entrega da declaração de substituição com referência ao IRS de 2014, por forma a incluir os ganhos obtidos na alienação dos dois imóveis aí identificados que teriam sido “(…) adquiridos em 2013 por herança de P.......” tendo sido, a Impugnante expressamente advertida de que “(…) se decorrido o prazo mencionado, não seja efectuada a declaração de substituição, prosseguirá o correspondente procedimento para correcção dos valores (…)” [Alínea C) do probatório].
- O ofício identificado no ponto anterior foi expedido a 16.11.2018 [Alínea D) do probatório].
- Em 16.11.2018 foi emitida a liquidação nº ……57, referente ao período de 01.01.2014 a 31.12.2014, no montante a pagar de €21.790,74 [Alínea E) do probatório].
- Em 23.04.2019 a Impugnante apresentou reclamação graciosa, que se dá por integralmente reproduzida para todos os efeitos legais, onde invoca, em suma, a preterição de formalidade essencial, falta de fundamentação, incompetência do autor do ato e erro na aplicação do direito [Alínea F) do probatório].
- Pela Autoridade Tributária e Aduaneira foi remetido ofício datado de 20.02.2020, através de carta registada (RH) 104838132PT à Mandatária da Impugnante, para, querendo exercer o direito de audição prévia, previsto no artigo 60º da LGT, no âmbito do processo de reclamação graciosa [Alínea L) do probatório].
- A Reclamante (ora Recorrida) exerceu o direito de audição prévia através de requerimento apresentado em 09.03.2020 [Alínea M) do probatório].
- Pelo ofício de 08.06.2020 a Impugnante foi notificada do indeferimento da reclamação graciosa [Alínea I) do probatório].
No caso dos autos, a Impugnante apresentou a declaração de rendimentos do ano de 2014, na qual não declarou a alienação de dois imóveis, na sequência da qual a Autoridade Tributária efetuou a liquidação de IRS.
A Impugnante foi notificada para proceder à entrega da declaração de substituição com referência ao IRS de 2014, por forma a incluir na sua declaração de rendimentos, os ganhos obtidos na alienação dos dois imóveis aí identificados que teriam sido “(…) adquiridos em 2013 por herança de P.......”.
Tendo sido a Impugnante expressamente advertida de que se decorrido o prazo mencionado, sem que fosse efetuada a declaração de substituição, prosseguiria o correspondente procedimento para correção dos valores.
Antes, no entanto, de decorrido o prazo estipulado, para entrega da declaração de substituição, a Impugnante foi notificada da liquidação adicional efetuada, sem que lhe fosse concedido o direito de audição prévia sobre as alterações efetuadas pela AT aos elementos por si declarados aquando da entrega da declaração de IRS do ano de 2014.
Dúvidas não existem quanto à circunstância de a liquidação em causa não ter sido feita com base na declaração do contribuinte, nem sequer que a mesma não assenta em valores objetivos previstos na lei, contrariamente ao que defende a Recorrente e, de modo mais ou menos evidente resulta do probatório [alínea H].
Diga-se que, embora a ora Recorrida tivesse tido intervenção inicial na formação do ato através da apresentação da sua declaração de rendimentos, a mesma sofreu alterações significativas, não tendo a liquidação sido efetuada de acordo os dados fornecidos pela contribuinte na sua declaração.
A consideração de quaisquer outros elementos para além dos declarados pelo contribuinte, ou um enquadramento jurídico diferente, obrigarão à sua audição.
Ora, a falta da audição prévia dos interessados, quando não esteja dispensada, constitui um vício de forma do ato final, resultante da preterição de formalidade essencial para a sua prática do ato, que conduz à sua anulabilidade.
Resta ainda apreciar, o efeito invalidante da preterição do direito de participação in casu por contraposição ao princípio do aproveitamento do ato.
Há muito que a jurisprudência do STA tem adotado o princípio do aproveitamento do ato administrativo, que com a entrada em vigor do DL 4/2015, de 07 de Janeiro que aprovou o Novo Código de Procedimento Administrativo encontra consagração legal no art. 163.º, n.º 5 do CPA (aplicável ao procedimento tributário ex vi art. 2.º, alínea c) da LGT, e alínea d) do art. 2.º do CPPT) dispondo-se que “5 - Não se produz o efeito anulatório quando: a) O conteúdo do ato anulável não possa ser outro, por o ato ser de conteúdo vinculado ou a apreciação do caso concreto permita identificar apenas uma solução como legalmente possível; b) O fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via; c) Se comprove, sem margem para dúvidas, que, mesmo sem o vício, o ato teria sido praticado com o mesmo conteúdo.”
O Supremo Tribunal Administrativo tem reiteradamente afirmado que a omissão da audição do contribuinte constitui preterição de uma formalidade legal conducente à anulabilidade da decisão, a menos que, ao abrigo do princípio do aproveitamento do ato administrativo, seja manifesto que a decisão tributária em abstrato, não podia ser outra da que foi tomada no caso concreto, e por isso se impunha, o seu aproveitamento (cf. por todos, Acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA de 22/01/2014).
Como se assinala no acórdão do Pleno STA, de 22.01.14, proferido no processo nº 441/13, “… a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur”.
Por isso, aquele direito não poderá deixar de ser assegurado sempre que não seja de afastar a possibilidade de a decisão do procedimento tributário ser influenciada pela intervenção do interessado e não haja outros valores constitucionalmente relevantes que se lhe contraponham – cfr. Acórdão do STA, de 24.09.2008, proferido no âmbito do processo n.º 0489/08.
A possibilidade de aplicação do princípio do aproveitamento do ato deve ser apreciada casuisticamente através da análise das circunstâncias particulares do caso concreto. Deste modo, há que aferir se, no caso sob análise, a decisão do procedimento não poderia de forma alguma ser influenciada pela participação do contribuinte no procedimento.
Atentos os factos provados, podemos, com a segurança e certeza exigíveis, afirmar que, embora o ato impugnado possa ter sido praticado no âmbito de poderes vinculados da AT, poderia a decisão não ser a mesma, na medida em que não foram tidas em conta as alterações da declaração de substituição solicitada pela própria Administração ao contribuinte. E não se diga que o contribuinte faltou ao seu dever de declaração, ou se desinteressou de participar na definição da sua situação tributária.
Ora, não só a AT não aguardou o prazo que ela própria concedeu à ora Recorrida para a apresentação da declaração de substituição, como não lhe facultou a oportunidade de exercer o seu direito de audição prévia à emissão da declaração da liquidação nos termos do artigo 60º da LGT.
Nestas circunstâncias e no caso em apreço, não pode afirmar-se que a audiência prévia da Impugnante fosse irrelevante ou inoportuna.
Em suma, in casu, a intervenção do interessado no procedimento tributário não é inequivocamente insuscetível de influenciar a decisão final, pelo que improcede a totalidade do recurso.
Não tendo sido assegurado o exercício do direito de audição da ora Recorrida, de modo a acautelar a reponderação da concreta situação tributária à luz dos elementos e das considerações que o contribuinte pudesse eventualmente trazer, nos termos do artigo 60º da LGT, preteriu-se formalidade essencial do procedimento tributário, determinante da anulação do ato aqui impugnado.
Por fim, resta-nos emitir pronúncia sobre o argumento exposto nas conclusões de recurso, segundo o qual não se justificará a anulação do ato nos casos em que em que se apure no processo contencioso que o contribuinte acabou por ter oportunidade de pronunciar-se em procedimento de segundo grau – in casu, a reclamação graciosa.
Neste sentido, alega a Recorrente:
“(…)
Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via”.
Vejamos.
No caso sub judice, a ora Recorrida interpôs reclamação graciosa da liquidação adicional.
Mas será que neste meio de reação administrativa teve a oportunidade de se pronunciar sobre todas as questões relativamente às quais lhe deveria ter sido concedida a faculdade de se pronunciar previamente à liquidação?
A existência de um procedimento de segundo grau não sana necessariamente os vícios formais do procedimento do ato de liquidação. Tal só seria defensável na eventualidade de o Recorrido ter tido oportunidade de pronunciar-se na reclamação graciosa (e no recurso hierárquico) sobre as questões relativamente às quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau - cfr. Acórdão do TCA Norte, de 30/10/2014, proferido no âmbito do processo n.º 40/04.0BEPNF.
Escreve-se no Acórdão do pleno do STA de 26.09.2018 (Processo: 01506/17.8BALSB):
«Com efeito, a jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo tem formado uma sólida orientação no sentido de que os vícios de forma não impõem, necessariamente, a anulação do acto a que respeitam, e que as formalidades procedimentais essenciais se podem degradar em não essenciais se, apesar delas, foi dada satisfação aos interesses que a lei tinha em vista ao prevê-las. Consequentemente, e tendo em conta que a audiência prévia dos interessados não é um mero rito procedimental, a formalidade em causa (essencial) só se podia degradar em não essencial (não invalidante da decisão) se essa audiência não tivesse a mínima probabilidade de influenciar a decisão tomada, e se se impusesse, por isso, o aproveitamento do acto – utile per inutile non viciatur. O que exige um exame casuístico, de análise das circunstâncias particulares e concretas de cada caso» (Cfr. o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo de 22 de Janeiro de 2014, proferido no processo n.º 441/13, disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/212bcafe7f4d180f80257c6f004ea9c0.).
Ou seja, entre as situações em que se admite que não se produza o efeito anulatório da preterição do direito de audiência prévia, a par daquelas em que se demonstre que o
exercício desse direito não poderia influenciar de modo algum a decisão, contam-se também aquelas em que, tendo sido omitida a audiência no procedimento de primeiro grau, o interessado teve a oportunidade de se pronunciar em procedimento de segundo grau. O n.º 5 do art. 163.º do novo CPA veio mesmo consagrar expressamente esse entendimento, pois na sua alínea b) consagra como situações em que não se produz o efeito anulatório aquelas em que «[o] fim visado pela exigência procedimental ou formal preterida tenha sido alcançado por outra via».
Como judiciosamente observam DIOGO LEITE DE CAMPOS, BENJAMIM SILVA RODRIGUES e JORGE LOPES DE SOUSA (Ob. e loc. cit.), «Poderá também considerar-se convalidado o acto primário que enferme de vício de violação do direito de audição se o interessado veio a utilizar meios de impugnação administrativa (reclamação graciosa ou recurso hierárquico) e neles acabou por ter oportunidade de se pronunciar sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau. Em situações deste tipo, quer o acto primário tenha sido mantido quer tenha sido revogado e substituído pelo acto de segundo grau, a decisão administrativa final acaba por ser o acto de segundo grau, pelo que deverá ser em relação a este acto que deverá aferir-se se o contribuinte teve ou não oportunidade de participar na sua formação. Porém, se a reclamação graciosa e o recurso hierárquico são facultativos e o interessado impugna contenciosamente o acto primário, não ocorrerá qualquer convalidação, subsistindo o vício de preterição do direito de audição, se o acto primário enfermava dele. Isto é, não é apenas por o interessado ter a possibilidade de impugnar administrativamente o acto primário, mas apenas quando tenha deduzido efectivamente uma impugnação e nela se tenha pronunciado sobre as questões sobre as quais era necessário dar-lhe oportunidade de se pronunciar, que se pode considerar convalidado o acto, por ter sido atingida, antes de ser concluída a actividade administrativa, a finalidade visada por lei com a concessão daquele direito» (sublinhado nosso).
Efetivamente, na situação concreta em análise, as questões que se podem colocar perante a falta de audição da Recorrida no apuramento da liquidação oficiosa de IRS são mais abrangentes que as discutidas em sede do procedimento de segundo grau que teve lugar.
É que nada nos garante que o contribuinte «[s]e acaso lhe fosse dada oportunidade para o fazer, não fornecesse elementos úteis à liquidação, designadamente, quanto a deduções, matéria em que a lei não vincula a Administração.
Não é, pois, possível, no nosso caso, a formulação de um juízo de prognose póstuma que leve o tribunal a concluir que a liquidação efectuada era a única possível. Se é verdade que o acto sempre teria de ser praticado, por força da lei, nada permite afirmar que o mesmo seria o seu conteúdo se tivesse havido lugar à audição da recorrida.» (cfr. Acórdãos do STA, de 02/07/2003, proferido no processo n.º 0684/03 e de 18/06/2014, proferido no âmbito do processo n.º 01102/13 e Acórdão do TCA Sul, de 28/02/2019, proferido no âmbito do processo n.º 567/17.4BELRS).
No caso em apreciação, como vimos, a participação do contribuinte antes da emissão da liquidação pode assumir muitos domínios da formação da decisão final.
Mesmo que consideremos que o ato tem natureza vinculada, este ato de liquidação oficiosa não é totalmente vinculado, uma vez que nada impedia, caso tivesse sido dada essa
oportunidade, que a contribuinte fornecesse elementos úteis à liquidação. Tanto mais, que o que motivou o pedido da AT à apresentação da declaração de substituição por parte da ora Recorrida, resultou de no ano em causa ter a AT constatado ter ocorrido a alienação de imóveis por parte da Recorrida, sendo, como tal, necessária a comprovação dos valores das despesas, valor de alienação, data de aquisição dos imóveis alienados ou afetação dos mesmos à atividade profissional.
“(...) Nem sempre a omissão da audiência conduzirá à anulação, designadamente não a justificando nos casos em que se apure no processo contencioso que, se ela tivesse sido realizada, o interessado não teria possibilidade de apresentar elementos novos nem deixou de pronunciar-se sobre questões relevantes para determinar o conteúdo da decisão final, ou acabou por ter oportunidade de pronunciar-se, em procedimento de segundo grau (reclamação graciosa ou recurso hierárquico), sobre questões sobre as quais foi indevidamente omitida a audiência no procedimento de primeiro grau.
No entanto, este princípio apenas poderá ser aplicado em situações em que não se possam suscitar quaisquer dúvidas sobre a irrelevância do exercício do direito de audiência sobre o conteúdo decisório do acto, o que conduz, na prática, à sua restrição aos casos em que não esteja em causa a fixação de matéria de facto relevante para a decisão.” - cfr. Diogo Leite Campos e outros, in LGT Anotada e comentada, 4ª edição, págs. 516 e 517.
O caso em análise, é precisamente um destes casos, ou seja, trata-se de uma situação em que se estaria perante a possibilidade de existirem pressupostos fácticos substancialmente diferentes daqueles que presidiram à prática do ato impugnado e com isso poderia ter sido praticado um ato diferente.
Não é, pois, legítimo concluir que a liquidação emitida fosse a única legalmente possível e que o seu conteúdo sempre seria o mesmo se tivesse havido lugar à audição prévia da Recorrida.
Em suma, a falta de audição prévia do contribuinte, nos casos consagrados no artigo 60º, n.º 1 da LGT, constitui um vício de procedimento suscetível de conduzir à anulação da decisão final que vier a ser tomada.
Por isso, a decisão recorrida que assim concluiu não merece censura, o que vale por dizer que o recurso improcede.
*
III. DECISÃO
Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.
Custas pela Recorrente (artigo 527º do CPC).
Registe e notifique.
Lisboa, 19 de dezembro de 2024.
----------------------------------
[Maria da Luz Cardoso]
----------------------------------
[Tânia Meireles da Cunha]
(com declaração de voto)
------------------------------
[Vital Lopes]
Declaração do voto:
Voto a decisão, atento o disposto no art.º 8.º, n.º 3, do Código Civil, e face ao acórdão do Pleno da Secção do STA, de 26.09.2018 (Processo: 01506/17.8BALSB).
|
