| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO
I.RELATÓRIO
B........., S.A. com os demais sinais dos autos, recorre da sentença, proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgando improcedente a impugnação judicial deduzida na sequência do indeferimento expresso da reclamação graciosa, manteve a liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), referente ao ano de 1997.
O recurso foi admitido, para subir imediatamente, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo e a Recorrente apresentou as alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:
« 33°
Vem o presente recurso apresentado contra a decisão que julgou improcedente a impugnação do acto de liquidação adicional de IRC n°........., de 2001.09,19. padecendo a mesma de erro de julgamento em sede da matéria de facto.
34º.
Em boa verdade, a decisão proferida pela Mmª Juíza do Tribunal Tributário de Lisboa, em 2008.09.30, sufragou as correcções efectuadas pela Administração Tributária a saber:
a) Acréscimo de € 26.865,29, de provisões para outros créditos de cobrança duvidosa por considerar que os elementos apresentados pela Recorrente não provam que a provisão foi calculada de acordo com o n°4 do Aviso n°3/95, do Banco de Portugal;
b) Acréscimo de € 358.034,96, de provisões para crédito vencido, por considerar que os valores que serviram de base de cálculo da provisão não são créditos concedidos;
c) Acréscimo de € 22.724,28, de provisões para riscos gerais de crédito, por entender que os valores considerados na constituição da provisão, não tem enquadramento na provisão estabelecida no disposto no n°6 do Aviso n°3/95, do Banco de Portugal;
d) Acréscimo de € 9.107,93, correspondente a 20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros, considerando que não foi produzida prova que os valores em causa se relacionam efectivamente com parqueamento para clientes, aparcamento de viaturas apreendidas ou retomadas e outros serviços;
e) Tributação autónoma no valor de €39.340.19, relativa a despesas não devidamente documentadas.
35°.
A douta sentença recorrida omite, em absoluto, qualquer apreciação sobre os factos vertidos, bem como não se pronuncia sobre os elementos fundamentais - prova documental, para a correcta decisão da causa.
36°.
Os documentos (Relatórios e listagens - Vd. Anexos n°s. 2 e 3, remetidos com a reclamação graciosa) provam que os valores considerados na provisão para outros créditos de cobrança duvidosa, resultam de operações de crédito bancário concedido.
37º.
Os Documentos (Extractos de conta - Vd. Anexos n°s 4 e 5, remetidos com a reclamação graciosa) justificam que os valores da provisão para crédito vencido, são créditos de mútuos em contencioso, reclamados judicialmente e outros créditos vencidos de contractos de locação financeira.
38°.
Os Documentos (Extractos - Vd. Anexo nº6, remetidos com a reclamação graciosa) contemplam valores para a consideração da provisão para riscos gerais de crédito, com base no estabelecido no n°6, do Aviso n°3/95, do Banco de Portugal.
39°.
Valores esses que foram verificados e confirmados pelo Banco de Portugal.
40°.
O acréscimo de 20% sobre encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, agrega valores não abrangidos pelo n°4 do artº41° do CIRC, pois, estão relacionados com encargos com parqueamento de viaturas de clientes e de viaturas apreendidas ou retomadas de clientes, relacionados com actividade de locação financeira, conforme comprova com os documentos de despesa que juntou aos autos e que aqui se dão por, inteiramente, reproduzidos (Vd. Facturas de fornecedores, e.g., R……….., Lda, A…………, Lda. Associação dos Bombeiros voluntários de Carcavelos, B.........).
41°.
As despesas incorridas com combustível, foram tidas como despesas confidenciais, quando estas são "Como a sua própria designação indica, não são especificados ou identificados, quanto a sua natureza, origem e finalidade", situação não aplicável no caso em crise.
42°.
Ao decidir como decidiu, omitindo e não ponderando todos os elementos de prova, a douta sentença proferida, incorreu em erro de julgamento da matéria de facto, com as implicações daí decorrentes em matéria de direito aplicável.
43°.
Refira-se que o TTL dispensou a produção de prova testemunhal.
44.°
Face ao supra exposto nos artigos n°s. 28° a 32° deste recurso, a obrigação tributária mostra-se prescrita, assim, ocorrendo a extinção do direito do Estado à sua cobrança por via executiva, facto a conhecer no presente recurso.
PEDIDO
Termos em que e nos mais de direito, se requer a Vossas Excelências que se dignem revogar a douta sentença recorrida e, consequentemente determinar-se a procedência da impugnação, com todas as legais consequências.»
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Não foram apresentadas contra-alegações.
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Foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer no sentido de que seja negado provimento ao recurso.
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Colhidos os vistos dos Exmºs Juízes Desembargadores adjuntos, cumpre decidir.
II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Assim, e face ao teor das conclusões formuladas pelo recorrente a solução a alcançar pressupõe a análise das seguintes questões:
- prescrição da dívida subjacente à liquidação de imposto (IRC);
- se a sentença enferma de erro de julgamento, por errónea valoração da prova e erro na aplicação do direito, e consequentemente violou as seguintes disposições legais - artigo 33.º, n.º 1, alínea d), artigo 41.º, n.º 4 e 41°, 1, alínea h) todos do CIRC e o artigo 4° do Decreto-Lei n.º 192/90, de 9 de Junho.
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II. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva
fundamentação nos seguintes termos:
«A) A impugnante encontra-se registada, para efeitos fiscais, pelo exercício da actividade bancária, com contabilidade organizada de acordo com os princípios da normalização contabilística consagrados no PCSB, c outras disposições legais em vigor para o sector bancário, de que são exemplo os Avisos e Circulares do Banco de Portugal (cfr. fls. 10 do relatório de inspecção, a fls. 44 do PAT apenso aos autos, que se dá por integralmente reproduzido);
B) A impugnante foi sujeita a uma acção de inspecção, relativa aos exercícios de 1997 a 1999, na qual foram efectuadas, no que para aqui importa, correcções (técnicas) à matéria colectável do exercício de 1997 no valor de €418.983,59 (83.998.667800), determinantes da alteração da matéria tributável do referido exercício de €29.964,28 (6.007.299$00) para €448.947,87 (90.005.966$00), e liquidado imposto em falta no montante de €62.381,46 (12.506.359$00) (cfr. relatório de inspecção, a fls. 34 a 91 do PAT apenso, e documento de cobrança, a fls. 12 do processo de reclamação graciosa apenso, que se dão por integralmente reproduzidos);
C) Conforme o teor do referido relatório de inspecção, as correcções técnicas que constituem o objecto da presente impugnação foram efectuadas com os seguintes fundamentos:
1. Provisões para créditos de cobrança duvidosa
«(...) com base nos elementos apresentados pelo banco, que se juntam (cfr. Anexo n°8), o s.p. não provou que a provisão foi calculada de acordo com o n° 4 do Aviso n°3/95 do Banco de Portugal. O próprio texto do Aviso refere o facto do s.p. ter de discriminar os créditos por cliente, capital vincendo e por capital e juros vencidos. Contudo o s.p. não disponibilizou estes dados. Assim, não é possível aceitar este valor como custo fiscal e, em consequência, por não ser enquadrável na alínea d) do n°1 do Art.°33° do CIRC, procedeu-se à sua correcção Esc.5.386.008 (cfr. Anexo g).» (cfr. ponto II, 1.1.2 do relatório de inspecção, a fls. 47 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido).
2. Provisões para crédito vencido
«(...) entendemos que o montante de Esc.71.779.564 (...) não é custo fiscal, nos termos da disciplina imposta pelo banco de Portugal e, por consequência, não enquadrável na alínea d) do n°1 do Art.°33° do CIRC, dado que foram incluídos na base de cálculo da provisão montantes referentes a créditos vivos e valores que o s.p. não provou serem créditos concedidos, pelo que se procedeu à sua correcção (cfr. Anexo n°11).»
3. Provisões para riscos gerais de crédito
«Na base de cálculo desta provisão, o s.p. inclui valores inscritos nas contas 27009 e 2701. Contudo, tais contas não têm a natureza de crédito concedido, nem o s.p. fez prova destes valores serem referentes a crédito concedido. Face ao próprio texto do PCSB a conta 27 " inclui todas as operações com terceiros pendentes de regularização que não assumam a forma de crédito concedido (...)", logo não poderão tais valores estar incluídos na base de cálculo desta provisão pois diz o Aviso 3/95, do Banco de Portugal, no seu n° 7 "para feitos da constituição de provisões para riscos gerais de crédito, será considerado o total do crédito concedido pela instituição...".»
4. 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros
«Pela Lei 39-B/94 de 27/12, foi aditado o n°4 do art.°41° do CIRC, obrigando a adicionar 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, sem prejuízo das correcções prevista na alínea f) do n°1 do art°32° e as alíneas i) e j) do n°1 do art°41°. Contudo, o Banco não acresceu diversas importâncias, correspondentes a encargos com viaturas, pelo que procedemos ao acréscimo de 20% das mesmas, que totalizam Esc.i.825.876 (c/r. Anexo n° 14).»
5. Tributação autónoma
«O montante de Esc.7.887.000 (Esc.26.200.000 * 30%) (ver ponto 1.1.3) referente à tributação autónoma, à taxa de 30%, dos valores acrescidos referentes a cheques auto, nos termos do art°4° do Decreto-Lei n°192/90, de 9 de Junho, com a nova redacção dada pelo art°9° da Lei 39-8/94, de 27/12.
Os documentos apresentados pelo s.p. são os avisos de lançamento do Banco referentes à aquisição dos cheques auto, documentos que não justificam o custo mas sim a aquisição de um meio de pagamento. Assim, o B......... não efectiva qualquer encargo verificando-se apenas a troca de meios de pagamento pelo que, de acordo com a alínea a) do n° 3 do art.° 98° conjugado com o n° 3 do art.° 18°, ambos do CIRC, o custo não é aceite. Contudo, foi este valor acrescido à modelo 22.
Porém, apenas no momento da compra do combustível se verificam os correspondentes encargos, e estes não se encontram documentados. Assim, nos termos da alínea h), do n°1 do art.°41° do CIRC, tratam-se de custos não documentados, ficando sujeitos a tributação autónoma à taxa de 30%, nos termos do Dec-Lei n° 192/90, de 9 de Junho, com a redacção dada pela Lei 52-C/96, de 27 de Dezembro.» (cfr. ponto II, 1,1.2 e 1.1.3 do relatório de inspecção, a fls. 47 a 52 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido);
D) A impugnante acresceu ao resultado líquido do exercício de 1997 o montante de €131.133,97 (26.290.000800), relativo a despesas indevidamente documentadas, verba que inscreveu no quadro 06 do Anexo 22-A da declaração de rendimentos Modelo 22 (cfr. ponto II, 1.1.5 do relatório de inspecção, a fls. 47 a 52 do PAT apenso, que se dá por integralmente reproduzido e artigos 37° a 39° da p.i.);
E) Em consequência das correcções supra identificadas, foi emitida a liquidação adicional de IRC n°........., relativa ao exercício de 1997, no valor de €270.785,64, incluindo juros compensatórios no montante de €64.817,53, com data limite de pagamento em 19-H-2001 (cfr. cópia do documento de cobrança, a fls. 12 do processo de reclamação graciosa apenso, que se dá por integralmente reproduzido);
F) Em 18-2-2002, a impugnante apresentou reclamação graciosa, autuada com o n°........., do acto tributário impugnado, a qual foi objecto de indeferimento por despacho de 12-6-2006 (cfr. original do processo de reclamação graciosa apenso).»
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A título de factos não provados lê-se na sentença recorrida:
«Inexistem factos não provados com relevância para a decisão da causa.»
E, em sede de fundamentação da decisão de facto, exarou-se na Sentença recorrida:
«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos, não impugnados, constantes dos autos, conforme referido a propósito de cada alínea do probatório.»
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B. DO DIREITO
O Impugnante (aqui recorrente) apresentou junto do Tribunal Tributário de Lisboa impugnação judicial, na sequência da decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa, deduzida contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1997, resultante das correcções que infra se identificam:
(i) 26.865,29 € - provisões para outros créditos de cobrança duvidosa -;
(ii) 358.034,96 € - provisões para crédito vencido -;
(iii) 22.724,28 € - de provisões para riscos gerais de crédito -;
(iv) 9.107,93 € - correspondente a 20% dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros -; e
(v) Tributação autónoma no valor de 39.340.19€, relativa a despesas não devidamente documentadas.
A impugnação não mereceu provimento junto do Tribunal de primeira instância.
Visa a recorrente no presente recurso dirigido a este Tribunal Central Administrativo a revogação da sentença, e decisão de provimento quanto à sua pretensão.
Embora não o diga expressamente, pretende a recorrente que se declare a prescrição da dívida exequenda que subjaz ao acto de liquidação sindicado nos presentes autos.
Sobre este fundamento concreto de recurso, importa notar que no processo de impugnação judicial, a prescrição é apreciada apenas para aferir se deve a instância prosseguir ou deve ser declarada a inutilidade superveniente da lide (cfr. Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário Anotado e Comentado, vol. I, 2006, p. 708).
É que a prescrição da obrigação tributária não constitui causa de pedir do pedido de anulação da liquidação que lhe deu origem e apenas pode ser conhecida, em impugnação judicial, incidentalmente, como causa de extinção da instância por inutilidade superveniente da lide e não como fundamento de anulação da liquidação.
O processo de impugnação judicial da liquidação visa apreciar a legalidade do ato de liquidação e a prescrição não tem a ver com essa legalidade, mas apenas com a exigibilidade da obrigação resultante do ato de liquidação. (Neste sentido, vide entre muitos outros, Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 04.07.2018 e 08.01.2020, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 01433/17 e 1/99.0BUPRT, disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt).
Donde decorre, que não há obstáculo a que incidentalmente possa ser apreciada a prescrição, para efeito de se determinar se existe utilidade em se conhecer da invalidade de um acto que titula uma obrigação tributária que está extinta por prescrição.
No caso, os autos não contêm todos os elementos indispensáveis ao conhecimento da questão da prescrição, nomeadamente se ocorreram, ou não, factos suspensivos ou interruptivos da prescrição, o que impede o seu conhecimento em sede de impugnação do acto de liquidação.
De resto, a recorrente pode sempre requerer, na execução fiscal, a todo o tempo, que seja declarada a prescrição da obrigação tributária, cabendo reclamação judicial, nos termos do artigo 276.º do CPPT, de uma eventual decisão de indeferimento dessa pretensão. (Neste sentido, vide, a título de exemplo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.12.2015, proferido no processo n.º 1364/14, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
Dito isto, vejamos, então cada uma das correcções que estiveram na origem da liquidação de IRC aqui sindicada.
(i)Provisões para outros créditos de cobrança duvidosa (26.865,29€)
Entendeu a Administração Tributária que a recorrente não logrou demonstrar que o cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa, obedeceu aos requisitos estabelecidos no n.º 4. do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, dada a falta de discriminação dos créditos por cliente e por capital e juros vencidos. E, foi nesta linha de entendimento que não aceitou o valor de 26.865,29€, como custo fiscal, por não ser enquadrável na alínea d) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC.
Esta posição veio a ser acolhida pelo Tribunal «a quo» conforme se extrai do considerado na Sentença : considerando que « [a]nalisados os documentos juntos pela Impugnante, tanto em sede de procedimento de inspecção como em sede de reclamação graciosa, verifica-se que a Impugnante não logrou demostrar que o cálculo das provisões para créditos de cobrança duvidosa obedeceu aos parâmetros e requisitos estabelecidos no referido n.º4 do Aviso n.º3/95, do Banco de Portugal, não carreando para os autos elementos susceptíveis de contrariar os pressupostos da correcção em causa.».
A recorrente coloca em crise a convicção que o Tribunal «a quo» formou perante as provas produzidas nos autos e pretende substituir essa convicção no sentido de que os documentos juntos ao à reclamação graciosa- pela sua própria convicção - Relatórios e Listagens - demonstram o cálculo da provisão questionada e o cumprimento das obrigações constantes no n.º4 do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal.
Vejamos, então.
O regime das provisões das instituições de crédito e sociedades financeiras vigente à data constava do Aviso de Banco de Portugal n.º 3/95, publicado no Diário da República, 2.ª série, de 30 de Junho de 1995, ao abrigo da competência que lhe é atribuída pelo artigo 115.º, n.º 1, do Regime Geral das Instituições de Crédito e Sociedades Financeiras, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 298/92, de 31 de Dezembro.
Nos termos da alínea d) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC, podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões constituídas de harmonia com a disciplina do Banco de Portugal.
E para o caso que aqui importa, consagra o n.º 4 do citado Aviso
(redacção vigente ao tempo dos factos):
«4-São considerados outros créditos de cobrança duvidosa os seguintes:
a) As prestações vincendas relativas a operações de crédito em que se verifique que as prestações em mora de capital e juros excedem 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos;
b) As prestações vincendas de todos os créditos concedidos a um mesmo cliente, quando o valor global das prestações em mora de capital e juros relativos a esse mesmo cliente represente pelo menos 25% do total do capital em dívida acrescido dos juros vencidos.» ( https://www.bportugal.pt/aviso/395).
Atentos os princípios gerais atinentes do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, proferido no processo nº 4736/01).
Descendo ao caso em vertente, e analisados os documentos juntos à reclamação graciosa, verifica-se que os Anexos 2 e 3 (Relatórios e Listagens) nela incorporados identificam os créditos por cliente, por capital e por juros vencidos.
Ora, à luz do que antes se disse, isto é, se o fundamento da correcção está circunscrito à falta de discriminação dos créditos por cliente e por capital e juros vencidos, facilmente se percebe que o Tribunal «a quo» não fez uma análise criteriosa e rigorosa dos documentos juntos aos autos.
Nesta sequência, não tendo os aludidos documentos sido considerados na sentença recorrida, e dos mesmos resultando os elementos ditos em falta pela Administração Tributária não pode aquela neste segmento manter-se na Ordem Jurídica.
Note-se aliás que, por força do princípio da colaboração (cfr. artigos 58.ºe 59.º ambos da LGT) se exigiria à Administração Tributária que solicitasse os esclarecimentos necessários em ordem a esclarecer as dúvidas, que afirma na contestação, terem surgido ao longo do processo de inspecção.
(ii)Provisões para créditos vencidos (358.034,96 €)
No que respeita à provisão para Créditos vencidos, a Administração Tributária entendeu que tendo sido incluídos na base de cálculo da referida provisão os montantes referentes a créditos vivos e não provando a recorrente serem créditos concedidos, não podia tal valor ser considerado como custo fiscal, por imposição do Banco de Portugal e, por consequência não enquadrável na alínea d) do n.º1 do artigo 33.º do CIRC.
Neste particular consignou-se na sentença a fundamentação seguinte: « (…) verifica-se que a impugnante não contesta, e até reconhece, que no cálculo da provisão para crédito vencido foram incluídos valores inscritos nas contas 22 e 27, as quais, como se afirma no relatório de inspecção, não estão destinadas à inscrição de valores a provisionar a título de crédito vencido.
E, apesar de alegar que o facto de haver valores, provisionados como créditos vencidos, que se encontravam à data de 31.12.1997 na conta 22 se deveu a uma anomalia do sistema informático, e que tais valores se referiam a créditos em contencioso reclamados judicialmente, certo é que não apresentou elementos que suportem de forma objectiva tal alegação. Sendo que, relativamente aos valores inscritos na conta 27, tendo a Impugnante alegado, tratar-se de créditos vencidos de contratos de locação financeira, que tinham sido cedidos a outras instituições financeiras, não ficou demonstrado que se encontram preenchidas as condições definidas nos n.ºs 1 e 2 do n.º3 do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, não ficando clarificado a evolução dos créditos em causa.».
Concorda-se com esta posição, acrescentando-se que os documentos juntos à reclamação graciosa - Extractos de conta - Anexos n°s 4 e 5 - contrariamente ao que a recorrente pretende fazer crer, não justificam que os valores da provisão para crédito vencido são créditos de mútuos em contencioso, reclamados judicialmente e outros créditos vencidos de contractos de locação financeira, face à falta de evidência quer seja da antiguidade dos saldos, da sua natureza e das contas onde procede à sua contabilização.
A sentença recorrida, na medida em que decidiu neste sentido, não merece censura.
(iii)Provisões para créditos gerais (22.724,28 €)
Aderindo a sentença recorrida à posição da Administração Tributária veio a decidir que os saldos inscritos nas contas “Adiantamento/Tesouraria a participadas”, “Empréstimos ao pessoal”, “Posições devedoras de fornecedores de serviços” e “Clientes a retalho - prestações não pagas”, que serviram de base à constituição da provisão para riscos gerais de crédito não se referem a crédito concedido e por essa razão a dita provisão é ilegal por força do n.º 7 do Aviso 3/95, do Banco de Portugal.
Vejamos.
Quanto à constituição de provisões para riscos gerais de crédito, estabelece o n.º 7 do Aviso n.º 3/95, do Banco de Portugal, o seguinte: «1 – para efeitos de constituição de provisões para riscos gerais de crédito será considerado o total do crédito concedido pela instituição, incluindo o representado por aceites, garantias e outros instrumentos de natureza análoga, e excluindo o relativo a operações com instituições de crédito da zona A ou por elas garantias, a operações com instituições de crédito da zona B ou por elas garantidas, neste caso, com prazo de vencimento residual não superior a um ano, e o que tenha sido objeto de constituição de provisões nos termos dos nºs 3.º, 4.º e 12º».
Como se refere no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 29.10.2014, proferido no processo n.º 0666/13 « (…) as provisões para riscos gerais de crédito estavam expressamente excluídas da possibilidade de serem deduzidas para efeitos fiscais e só eram admissíveis como custos fiscalmente dedutíveis as provisões para riscos bancários gerais que fossem constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal (Ao contrário do que sucede relativamente a outras provisões, em que o legislador enunciou o seu critério definidor e reservou para a AT o poder regulamentar de fixar as respectivas taxas e limites, neste caso delegou no Banco de Portugal o exercício do poder tributário de fixação da disciplina relativa à constituição das provisões próprias da actividade bancária e susceptíveis de serem consideradas como custos para efeitos de IRC (cf. art. 33.º, n.º 1, alínea d), do CIRC, na referida redacção.» (disponível no endereço www.dgsi.pt)
A questão que se coloca é a de sabre se os valores incluídos na conta 27- “ créditos por prestação de serviços”, adiantamentos/descobertos, empréstimos ao pessoal e posições devedoras (clientes a retalho) tem, ou não, enquadramento no n.º6 do Aviso n.º3/95, do Banco de Portugal.
De acordo com a citada disposição legal : «Para efeitos do disposto nos nºs 3.º, 4.º e 7.º, são equiparadas a crédito as posições credoras das instituições resultantes da prestação de serviços, da venda de activos e de outras operações de natureza análoga.».
A contabilização das provisões há-de ser aferida pelo Plano de Contas para o Sistema Bancário (“PCSB”), aprovado pelo Banco de Portugal pela Instrução n.º 4/96, publicada no Boletim de Normas e Informações do Banco de Portugal, n.º 1, de 17 de junho de 1996, e na qual pode ler-se:
«1 - PROVISÕES DIVERSAS Regista as provisões constituídas para os fins previstos nas subcontas seguintes.
610 - Para riscos gerais de crédito Provisões para fazer face aos riscos gerais de crédito, com exclusão das "Provisões para crédito vencido".
6100 - Para crédito concedido
6101 - Para crédito por assinatura». (https://www.bportugal.pt/instrucao/496)
Ora, compulsado o Anexo n.º 6, incorporado na reclamação graciosa, constata-se que os valores contabilizados se reportam adiantamentos/descobertos (conta corrente referente a activações de contratos de locação financeira apresentados por um conjunto de empresas), empréstimos ao pessoal (créditos concedidos no âmbito actividade desenvolvida pela recorrente) e posições devedoras (fornecedores/retalho), desde modo por configurarem créditos concedidos enquadram-se no n.º 6 do Aviso n.º3/95, do Banco de Portugal.
Sendo assim, a correcção efectuada pela Administração Tributária não pode manter-se e consequentemente o segmento da sentença recorrida que à mesma deu cobertura.
Por fim, no que se refere aos valores referentes a prestação de serviços é seguro que a Administração Tributária não colocou em causa a origem dos valores que estão na base do cálculo das provisões e não reunindo o mínimo de indícios que as operações são simuladas significa que não cumpriu o ónus que sobre si impendia - a existência dos pressupostos da correcção em análise.
(iv)Encargos relacionados com viaturas ligeiras (9.107,93€)
Para fundamentar a correcção a Administração Tribuária fez constar no Relatório de Inspecção, o seguinte: «Pela Lei 39-B/94 de 27/12, foi aditado o n°4 do art.°41° do CIRC, obrigando a adicionar 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, sem prejuízo das correcções prevista na alínea f) do n°1 do art°32° e as alíneas i) e j) do n°1 do art°41°. Contudo, o Banco não acresceu diversas importâncias, correspondentes a encargos com viaturas, pelo que procedemos ao acréscimo de 20% das mesmas, que totalizam Esc.1.825.876 (c/r. Anexo n° 14).»
O artigo 41.º, n.º 4, do CIRC (na redacção introduzida pela Lei 39-B/94, de 27/12 – Lei Orçamento de Estado para o ano de 1996 e em vigor no momento da ocorrência dos factos tributários em apreço) , sob a epígrafe «Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais», estabelecia que:
«Excepto tratando-se de viaturas afectas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do respectivo sujeito passivo e sem prejuízo do disposto na alínea i) do nº1 do artigo 32° e nas alíneas i) e j) do n°1 do presente artigo, também não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível.
Conforme já o subscrevemos no Acórdão deste Tribunal Central de 09.03.2017, proferido no processo n.º 08955/15, em que fomos segunda Adjunta « (…) é no artigo 23° do CIRC que está fixado o critério para efeitos de determinação dos encargos contabilísticos que podem ser qualificados como custo fiscal e que o artigo 41.º apenas disciplina ou consagra as limitações à dedutibilidade de certos custos já previamente admitidos pelo artigo 23° do CIRC, o que torna, a nosso ver, irrelevante a argumentação aduzida pela recorrente, como factor de oposição à aplicação do n.º 4, do artigo 41.º, do mesmo Código, de que foi dado como provado que tais viaturas eram utilizadas no desenvolvimento da sua actividade, por a admissão de tais custos, à luz daquele preceito geral, pressupor já, precisamente, essa relação - mas, sim, pela resposta que deva ser dada quanto à amplitude fáctica admitida pelo regime legal invocado pela correcção legal impugnada.
Ora, quanto à primeira questão – traduzida na consideração de que a norma abrange todo o tipo de despesas relacionadas com as viaturas -, entendemos que a resposta só pode ser negativa. Efectivamente, tendo presente que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei e que o legislador consagrou a solução mais acertada, mas também não esquecendo a incontornável presunção de que a solução consagrada o foi nos termos mais adequados àquilo que era a sua vontade (artigo 9.º, do Código Civil), a única conclusão possível é a de que se fosse sua intenção fosse abarcar todo o tipo de despesas se teria limitado a afirmar que, mesmo que contabilizados como custos ou perdas de exercício, e salvo as excepções aí consagradas, não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% de todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras, qualquer que fosse a sua natureza.
Não foi, porém, essa a sua opção, pelo que, a solução que haja de ser dada ao problema interpretativo que se nos coloca, perante a opção do legislador por uma regulamentação exemplificativa, haverá de ser encontrada na resposta que dermos à questão de saber se os encargos relativos a portagens e estacionamento são por natureza semelhantes aos encargos aí contemplados e, consequentemente, fazem parte do núcleo de despesas que o legislador pretendeu que fossem entendidos como englobados pelo termo “designadamente” aí aposto.
Adiantamos, desde já, que a nossa resposta a esta questão é igualmente negativa por entendermos que a semelhança entre a natureza dos encargos previstos na norma e os demais encargos comprovados e que se ofereçam como susceptíveis de ser fiscalmente relevantes para efeitos de aplicação do regime consagrado no n.º 4, do artigo 41.º do CIR só pode radicar no nexo de causalidade necessário e directo entre a viatura enquanto bem da empresa e o encargo suportado. É, se bem vemos, para esse elemento primário, para essa ligação directa, necessária, intrínseca e física - através do bem em si mesmo considerado ou através do contrato que subjaz ao encargo – que os exemplos adiantados pelo legislador no n.º 4 do preceito nos remetem (reparações, amortizações, seguros, rendas, alugueres e combustível) e esse nexo físico ou contratual não é encontrado nos encargos de estacionamento e de portagens.
É verdade que, podemos dizê-lo, nos encargos cuja dedução de 20% vem questionada nos autos também existe esse nexo de causalidade, uma vez que os valores de portagens ou de estacionamentos só são devidos porque há uma viatura, há um bem sem o qual não haveria cobrança de portagens nem custos com estacionamentos. Ou seja, pode afirmar-se, seguramente, que tais encargos (portagens e estacionamentos), tal como as reparações, as rendas ou alugueres, só existem porque esse mesmo bem existe. Acontece porém que, distintamente do que ocorre com os encargos-tipo ou exemplos enumerados na lei, que existem independentemente da utilização do bem na actividade, aquelas portagens ou estacionamento, já admitidas como custos para efeitos do artigo 23.º do CIRC, mais do que estarem relacionadas com a viatura, estão directamente relacionadas com a actividade empresarial, sendo este o marco, insiste-se, se bem vemos, relevante para efeitos do regime fiscal consagrado. Aliás, como afirma a recorrente, com o que concordamos (distintamente do que acontece com a densificação que faz do termo designadamente por “peças” e “acessórios” quanto a nós absolutamente integrado no exemplo reparação constante da norma), bem pode acontecer que tais encargos ocorram independentemente de serem utilizadas viaturas ligeiras de passageiros, designadamente através da utilização na actividade empresarial de viaturas mistas ou motociclos, ambos sujeitos a cobrança de portagens e de estacionamento e sem que de qualquer forma se possa afirmar (porque não existe qualquer possibilidade de ser encontrado um mínimo razoável de correspondência literal na norma – artigo 9.º do Código Civil) que a redução de 20% prevista na lei é aplicável a esse tipo de viaturas.
Acresce que, um outro elemento interpretativo, que perpassa já do que vimos expondo e que inquestionavelmente tem que ser relvado, é o do objectivo prosseguido pelo legislador com a instituição desta concreta restrição à dedução e que foi, como é por demais sabido, “compensar/anular” os abusos, muitas vezes cometidos, decorrentes de aquisições de viaturas, sobretudo do tipo “ligeiros” utilizados para transporte de passageiros, através de sociedades - beneficiando do regime fiscal então associado a essa aquisição associado – mas para serem utilizados de forma exclusiva ou preponderante por particulares e para fins particulares. Foram, pois, no mínimo primacialmente, as viaturas em si (a sua aquisição) que estiveram na mira do legislador e não as despesas de portagens e estacionamentos a ela associados, cuja relação com a actividade é objecto de controlo ao nível do artigo 23.º do CIRC.
Tudo, pois, argumentos que nos inculcam, pelo menos mais fortemente, a convicção de que a realidade fáctica em presença nos autos não deve entender-se como subsumível à previsão da norma legal ou, o mesmo é dizer, que os encargos com portagens e estacionamentos não devem entender-se como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.» (disponível em www.dgsi.pt)
Não havendo razões sérias para alterar o entendimento consagrado do Acórdão parcialmente supra transcrito, e recordando que a Administração Tributária não questionou que as verbas são encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, não podemos deixar de concluir que as verbas contabilizadas com estacionamentos, serviço de reboque e não estão abrangidas no âmbito da aplicação do n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC.
(v)Cheques Auto (39.340,19€)
Está em causa o montante de 39.340,19€ relativo a despesas não documentadas incorridas com cheques autos, que a Administração Tributária sujeitou a tributação autónoma à taxa de 30% abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 192/90 de 9 de Junho, com a redacção do artigo 9.º da Lei .º39-B/94, de 27.12.
A questão colocada no presente recurso jurisdicional foi já submetida à apreciação do Supremo Tribunal Administrativo, e a actual jurisprudência daquele Tribunal que tem vindo a ser sufragada, de forma pacífica e reiterada, encontra-se espelhada no acórdão proferido em 28/1/2009 (Pleno), no recurso nº 575/08, à qual se adere (cfr. n.º3 do artigo 8º, do Código Civil), que aqui se acolhe na íntegra.
Vamos, por isso, com a devida vénia, reproduzir o discurso fundamentador constante no citado arresto: «Despesas confidenciais são despesas que, «como a sua própria designação indica, não são especificadas, ou identificadas, quanto à sua natureza, origem e finalidade» Neste sentido, podem ver-se os acórdão deste Supremo Tribunal Administrativo de 23-3-94, proferido no recurso n.º 17812, publicado em Apêndice ao Diário da República de 28-11-96, página 1145, e de 5-7-2000, recurso n.º 24632, publicado no Boletim do Ministério da Justiça n.º 499, página 163, e em Apêndice ao Diário da República de 17-1-2003, página 2963. Trata-se de despesas que, pela sua própria natureza, não são documentadas Neste sentido, pode ver-se VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 602, nota (1).
Confirmando que todas as despesas referidas no Decreto-Lei n.º 375/74, tanto as denominadas como «confidenciais» como as denominadas «não documentadas», eram despesas não documentadas, podem ver-se os preâmbulos dos Decretos-Lei n.ºs 235-F/83, de 1 de Junho, e 167/86, de 27 de Junho, que se referem àquele primeiro diploma como o definidor do «regime das despesas não documentadas por parte das empresas».
No contexto destes diplomas, em face da referência cumulativa a despesas confidenciais e a despesas não documentadas, as primeiras serão aquelas relativamente às quais não é revelada a sua natureza, origem e finalidade, enquanto as segundas serão despesas relativamente às quais não existe prova documental, embora não haja ocultação da sua natureza, origem ou finalidade. Todas elas, no entanto, serão despesas não comprovadas documentalmente.
Na alínea h) do n.º 1 do art. 41.º do C.I.R.C. em vez da terminologia «despesas confidenciais ou não documentadas» utiliza-se a de «encargos não devidamente documentados e as despesas de carácter confidencial».
As expressões «despesas confidenciais» e «despesas de carácter confidencial» têm um alcance claramente idêntico.
No que concerne às expressões «despesas não documentadas» e «encargos não devidamente documentados», embora em termos literais esta expressão seja de alcance mais vasto (pois abrangerá além das despesas relativamente às quais não existem documentos também aquelas referenciadas em documentos mas que não obedecem aos requisitos exigidos por lei), não haverá um alcance jurídico distinto uma vez que, para efeitos jurídicos, já se deveriam considerar como despesas não documentadas as que não estivessem devidamente documentadas. (...
Assim, na referida alínea h) do n.º 1 do art. 41.º incluir-se-ão as despesas relativamente às quais não existem os documentos exigidos por lei, independentemente de ser revelada ou ocultada a sua natureza, origem e finalidade.
Em qualquer caso, porém, tratar-se-á de encargos ou despesas suportadas pelo sujeito passivo que em termos contabilísticos afectam o resultado líquido do exercício, diminuindo-o, sendo o objectivo daquela alínea h) o de estabelecer que essa diminuição não é relevante para efeitos de determinação do lucro tributável.
Porém, com o referido art. 4.º do DL n.º 192/90, para além de aquelas despesas confidenciais e não documentadas não serem consideradas como custos para efeitos de determinar o lucro tributável, passaram a ser tributadas autonomamente com as taxas nele indicadas.
A apreciação da existência ou não da devida documentação e da confidencialidade da despesa é feita tendo por objecto o acto através do qual o sujeito passivo suporta o encargo ou a despesa que é susceptível de afectar o resultado líquido do exercício, para efeitos de determinação da matéria tributável de IRC.
Isto é, o encargo não estará devidamente documentado quando não houver a prova documental exigida por lei que demonstre que ele foi efectivamente suportado pelo sujeito passivo e a despesa será confidencial quando não for revelado quem recebeu a quantia em que se consubstancia a despesa.
No caso em apreço, sabe-se que foram despendidas quantias com a aquisição de cheques-auto, mas, como vem entendendo uniformemente este Supremo Tribunal Administrativo, tal aquisição não consubstancia despesa, pois trata-se apenas de mera troca de meios de pagamento.
Como se refere no acórdão fundamento, «os cheques auto são títulos de pagamento de combustível ou outros produtos disponibilizados pelos mesmos fornecedores, uma vez que, depois de adquiridos, tais cheques tanto podem ser utilizados na aquisição daqueles produtos, como podem ser trocados novamente, pelo menos em parte, por moeda».
Assim, desconhecendo-se o destino que foi dado aos referidos «cheques-auto», está-se perante despesas não identificadas quanto à sua natureza, origem e finalidade, o que justifica que sejam qualificadas como despesas confidenciais, para efeitos do art. 4.º, n.º 1, alínea h), do CIRC (redacção inicial) e art. 4.º do DL n.º 192/90.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No caso, não dispondo a Impugnante de quaisquer documentos justificativos dos referidos valores que não sejam os recibos emitidos pelas instituições de crédito relativas à aquisição de cheques auto, e sendo desconhecido o destino dado a tais cheques, não pode deixar de concluir-se pela bondade da actuação da Administração Tributária ao considerar tais cheques como despesas confidenciais e/ou não documentadas e, consequentemente, ao tributá-las autonomamente.
IV.CONCLUSÕES
I.Nos termos da alínea d) do n.º 1 do artigo 33.º do CIRC, na redacção anterior à Lei 30-G/2000, são fiscalmente dedutíveis as provisões constituídas de harmonia com a disciplina imposta pelo Banco de Portugal às empresas submetidas à sua fiscalização.
II.A contabilização das provisões há-de ser aferida pelo Plano de Contas para o Sistema Bancário (“PCSB”), aprovado pelo Banco de Portugal pela Instrução n.º 4/96.
III.Considera-se crédito concedido para efeitos de constituição de provisões os adiantamentos/descobertos, empréstimos ao pessoal (créditos concedidos no âmbito actividade desenvolvida pela recorrente) e posições devedoras (fornecedores/retalho), n.º 6 do Aviso n.º3/95, do Banco de Portugal
IV.O regime jurídico estabelecido no artigo 41.º, n.º 4 do CIRC (na redacção introduzida pela Lei n.º 39-B/94, de 27-12 – Lei do Orçamento de Estado para o ano de 1995), não se aplica às despesas realizadas no exercício da actividade do sujeito passivo com portagens e estacionamentos, quer porque o legislador aí as não identificou expressamente, quer porque os critérios de interpretação consagrados no artigo 9.º do Código Civil obstam a que se faça essa inclusão por via da expressão “designadamente” constante do mesmo preceito.
V.DECISÃO
Termos em que acordam os juízes que integram a 1.ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento parcial ao recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida no que se refere às correcções indicadas em i), iii) e iv), julgando nessa parte procedente a impugnação judicial e anulando a liquidação nessa medida, e no mais confirmando a sentença.
Custas por as partes em ambas instâncias na parte em que decaíram respectivamente.
Lisboa, 5 de Novembro de 2020.
[Ana Pinhol]
[Isabel Fernandes]
[Jorge Cortês]
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