III. Nesta conformidade, no caso de violação do dever de decisão o contribuinte pode deduzir impugnação judicial do indeferimento tácito, mas se não o fizer ou tendo-o feito intempestivamente (como no caso dos autos), e, ainda assim, venha a obter decisão expressa a que a Administração está obrigada (artigo 56.º da LGT), dever que deriva do imperativo constitucional constante do n.º 4, do artigo 268.º da CPR, em caso de indeferimento expresso da reclamação graciosa pode apresentar impugnação judicial, como decorre do principio pro actione.

IV. A apreciação da questão da caducidade do direito de acção procede a apreciação de qualquer outra questão jurídica, uma vez que a intempestividade do meio processual impede o início da lide processual.

I - RELATÓRIO

1. S .C. C. G., veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou procedente a excepção dilatória de caducidade do direito de acção, na Impugnação Judicial por si deduzida contra acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa que dirigiu ao Director Regional das Finanças.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1 - Na matéria que se considera como provada deverá ser consagrada a factualidade que resulta dos documentos emanados pela R. e cuja autenticidade não se acha posta em causa e foi alegada nos art.°s 4.° e 5.° da P.I.

2 - Devendo aditar-se, com esta ou equivalente redacção que:

a) Por ofício datado de 28/5/2015 a R. informou a A. de que a reclamação que tinha apresentado se achava pendente de apreciação;

b) Essa informação foi reiterada em ofício datado de 18/9/2015.

3 - Posto isto, será forçoso concluir que, a A. criou a natural expectativa de que seria desnecessária a impugnação judicial do acto.

4 - Ao desconsiderar esta realidade, a sentença recorrida ofendeu o previsto no art.° 58.°, n.° 4, al. a) do CPTA então vigente.

5 - E, por isso, estavam errados os cálculos que foram efectuados, para, oficiosamente, se decidir pela caducidade do direito da A.

6 - Ao contrário do entendido pela sentença recorrida, a total inexistência de fundamentação torna nulo o acto e à ausência de fundamentação será obviamente equiparável a deliberada recusa em fornecê-la.

7 - No caso dos autos, essa inexistência resulta até do próprio processo administrativo.

8 - Os direitos de execução que resultam da ilegal liquidação, não afectam “limitadamente” (o que quer que isso seja...) o direito de propriedade, e no caso concreto, destruíram totalmente qualquer direito de que a A. dispusesse nesse campo.

9 - O que apenas vem reforçar a arguida nulidade.

10 - Independentemente de todo o mais que se alegou, a presunção de indeferimento tácito consagrada no art.° 106 do Código de Procedimento e Processo Tributário, na sua anterior redacção, viola frontalmente o disposto no art.° 268.° da CRP.

11 - Inconstitucionalidade que expressamente se invoca.

12 - Ao ignorar que o acto da Administração ofendia o conteúdo essencial de um direito fundamental, a sentença recorrida violou o disposto no art.° 133.°, n.° 2 do CPA, ou, se assim preferir, o art.° 161.°, n.° 2, al. d) do actual CPA, para além do desrespeito pelo art.° 58.° antes referido.

Nestes termos,

deve o presente recurso ser julgado procedente, reconhecendo-se inexistir a invocada caducidade, e, consequentemente revogando-se a sentença recorrida.

Como é de Justiça.

3. A recorrida não apresentou contra-alegagações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir do invocado erro de julgamento (i) ao nível da matéria de facto, por não ter relevado certos factos oportunamente alegados, (ii) e de direito por ter julgado procedente a excepção da caducidade do direito de acção.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«1. Em 02/02/2015, a Impugnante apresentou reclamação graciosa na Direcção Regional dos Assuntos Fiscais, relativa ao acto de liquidação de IRS n.° 2014 4005447200, relativa ao ano de 2012, cfr. doc. a fls. 32-36 do processo administrativo apenso.

2. Até à data de 28/10/2015, a Administração Tributária não notificou a Impugnante de qualquer decisão sobre a reclamação graciosa referida em 1. supra, cfr. art. 5.° da petição inicial.

3. Em 28/10/2015, a Impugnante deduziu a presente impugnação judicial contra o acto de indeferimento tácito da reclamação graciosa, cfr. fls. 1 dos autos.

2.1. ERRO DE JULGAMENTO SOBRE A MATÉRIA DE FACTO

Alega a Recorrente que o Tribunal a quo deveria ter relevado determinados factos que foram oportunamente alegados, dando-os como provados, por serem relevantes para a decisão a proferir.
Os factos, que, no entendimento da Recorrente, deveriam ter sido levados à seleção da matéria de facto são os seguintes:

a) Por oficio datado de 28/05/2015 a R. informou de que a reclamação que tinha apresentado se achava pendente de apreciação;

b) Essa informação foi reiterada em ofício datado de 18/09/2015 (cfr. conclusão 2 das alegações de recurso).

A matéria factual que a Recorrente pretende seja dada como provada vinha alegada nos pontos 4 e 5 da petição inicial.

Resulta da conjunção dos artigos 662.º e 640.º do CPC que o TCA deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto, se a prova produzida impuser decisão diversa desde que o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios.

Analisada a sentença recorrida, verificamos que o Mmo. Juiz a quo não se pronunciou especificadamente sobre essa factualidade, dando-a como provada ou como não provada. E não se pronunciou porque, como decorre logo do introito à decisão dos factos dados como provados entendeu que não tinham relevância para a análise e decisão da causa.
No caso concreto e quanto aos factos vertidos nas alíneas a) e b) do ponto 2 das conclusões das alegações de recurso, cujo aditamento ao probatório é pretendido pela Recorrente, diga-se, desde já, que não se vislumbra qualquer utilidade no seu aditamento, porquanto tratam-se de ofícios do Serviço de Finanças do Funchal-1 que se limitam a informar a Recorrente que a Reclamação Graciosa encontra-se pendente de decisão na Direcção Regional dos Assuntos Fiscais (DRAF) da RAM.

Com efeito, para a apreciação da caducidade do direito de acção tais ofícios de caracter informativo não têm qualquer relevância, uma vez que, o prazo para deduzir impugnação judicial conta-se a partir da data da notificação de um indeferimento expresso ou da formação de indeferimento tácito de reclamação graciosa (cfr. artigo 102.º, n.º 1, alíneas b) e d) do CPPT).

Invoca a Recorrente que a entidade demanda criou a natural expectativa de que seria desnecessária a impugnação judicial do acto e que a sentença recorrida ao desconsiderar esta realidade ofendeu o previsto no artigo 48.º, n.º 4, alínea a) do CPTA.

Mas, não tem razão.

O teor dos aludidos ofícios não permite retirar essa conclusão, como de resto se vê de forma clara pelos factos que a Recorrente pretende aditar aos factos provados.

Aliás, diga-se, é a própria Recorrente quem labora em erro, ao extrair uma conclusão sem qualquer substracto, que de resto não foi tão pouco alegada na petição inicial, tendo antes alegado que estava próximo a esgotar-se o prazo previsto no artigo 102.º, n.º 1, alínea d) do CPPT (cfr. ponto 8 da p.i.).

Face ao exposto improcede o alegado erro de julgamento de facto ora apreciado.

A questão que importa agora apreciar e decidir é a de saber se ocorre a caducidade de direito de acção.

Aduz a Recorrente que os cálculos efectuados pelo Tribunal a quo estão errados e, que ao contrário do entendido pela sentença recorrida, a total inexistência de fundamentação torna nulo o acto e a ausência de fundamentação será equiparável a deliberada recusa em fornecê-la (pontos 5 e 6 das alegações de recurso).

A recorrente alega que a presunção de indeferimento tácito consagrado no artigo 106.º do CPPT, na sua anterior redacção, viola frontalmente o disposto no artigo 268.º da CRP e, ainda, que o acto da Administração ofende o conteúdo essencial de um direito fundamental, tendo a sentença recorrido violado o disposto no artigo 133.º, n.º 2 do CPA ou o artigo 161.º, n.º 2, alínea d) do actual CPA, para além do artigo 58.º do CPTA (pontos 10 e 12 das conclusões da alegação de recurso).

A sentença recorrida julgou extemporânea a impugnação judicial instaurada pela ora Recorrente, por considerar que os vícios invocados eram geradores de mera anulabilidade e quando a mesma foi apresentada (em 28/10/2015) já tinha expirado o prazo de 3 meses após a formação da presunção do indeferimento tácito da reclamação graciosa.

O Mmo. Juiz para assim decidir expendeu a seguinte fundamentação:

Importa considerar o disposto no art. 102.° [Impugnação judicial. Prazo de apresentação], n.° 1, alínea d), do Código de Procedimento e de Processo Tributário, segundo o qual a impugnação será apresentada no prazo de três meses após a formação da presunção de indeferimento tácito.

E o disposto no art. 106.° [Indeferimento tácito], do mesmo Código, que prescreve “A reclamação graciosa presume-se indeferida para efeito de impugnação judicial após o termo do prazo legal de decisão pelo órgão competente. ”

Verifica-se ainda que o prazo legalmente previsto para a decisão pelo órgão competente é de quatro meses, e não de seis meses como alega a Impugnante na respectiva petição inicial, cfr. art. 57.°, n.° 1, da Lei Geral Tributária.

A petição inicial de impugnação judicial deu entrada neste Tribunal em 28/10/2015, tendo o prazo para o exercício do direito de acção da Impugnante terminado a 02/09/2015, ou seja, 3 meses após a formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa.

Ora, o prazo para deduzir impugnação judicial é de natureza substantiva, de caducidade e peremptório e conta-se nos termos do art. 279.° do Código Civil, conforme estabelece o art. 20.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, vide ainda o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 06/07/2005, Processo n.° 0585/05, disponível em www.dgsi.pt, pelo que o mesmo se encontrava clara e manifestamente ultrapassado à data de entrada da petição inicial, neste Tribunal.

Nestes termos, é manifesta a extemporaneidade da presente impugnação judicial, estando verificada a excepção dilatória de caducidade do direito de acção da Impugnante, o que obsta ao conhecimento do mérito pelo Tribunal e determina a absolvição da Fazenda Pública da instância, cfr. art. 278.°, n.° 1, alínea e), art. 576.°, n.° 2, ambos do Código de Processo Civil, ex vi do art. 2.°, alínea e), do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Compulsada a causa de pedir, verifica-se que a Impugnante pretende atacar o acto de liquidação, mas não alega qualquer vício susceptível de configurar a inexistência do acto impugnado ou mesmo a sua nulidade.

O fundamento invocado pela Impugnante é a errónea quantificação do rendimento colectável o que consubstancia o vício de violação de lei.

Sucede que a sanção-regra para o vício de violação de lei, para as ofensas ao princípio da legalidade, é a da anulabilidade, vide art. 135.° do Código do Procedimento Administrativo, em vigor à data da prática do acto de liquidação, e Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 25/05/2011, Processo n.° 091/11, disponível em www.dgsi.pt.

O acto de liquidação, ainda que ilegal, atinge limitadamente o direito de propriedade dos seus destinatários (direito, liberdade e garantia), sendo anulável e não nulo.

Em conclusão, a impugnação judicial do acto de liquidação, com base no vício alegado, apenas é susceptível de gerar a anulabilidade do mesmo, ficando sujeita ao prazo de três meses previsto no art. 102.°, n.° 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

Sufragamos o entendimento vertido na decisão da primeira instância e contrariamente ao alegado pela Recorrente, a sentença não ofende nenhum dos preceitos legais que foram alegados, relativamente aos quais se limita a invocar sem desenvolver qualquer esforço argumentativo no sentido de consubstanciar essas violações, designadamente, quando invoca que a presunção de indeferimento tácito consagrado no artigo 106.º do CPPT viola frontalmente o disposto no artigo 268.º da CRP.

Debrucemo-nos, com a profundidade que a questão merece, sobre a analise da natureza jurídica do indeferimento tácito.

Sobre esta matéria Jorge Lopes de Sousa refere o seguinte:

«O indeferimento tácito é uma ficção jurídica destinada a possibilitar ao interessado o acesso aos tribunais, para obter tutela para os seus direitos ou interesses legítimos, nos casos de inércia da administração tributária sobre pretensões que lhe foram apresentadas.

O regime legal do indeferimento tácito para o procedimento administrativo consta do art. 109 .° do CPA, que é de aplicação subsidiária em matéria tributária, por força do disposto no art. 2.°, alínea d) do CPPT. À face do n.° 1 daquele art. 109 .°, que estabelece que «a falta, no prazo fixado para a sua emissão, de decisão final sobre pretensão dirigida a órgão administrativo competente confere ao interessado, a faculdade de presumir indeferida essa pretensão, para poder exercer o respectivo meio legal de impugnação», é inquestionável que a possibilidade de impugnação do indeferimento tácito é uma faculdade de acesso à via contenciosa, pelo que do seu não uso não advêm consequências negativas para o interessado, a nível de perda dos direitos de impugnação contenciosa que têm relativamente a actos expressos .

Designadamente a não impugnação no prazo legal não tem como corolário a caducidade do direito de vir a impugnar o acto expresso de indeferimento quando ele, tardiamente, venha a ser praticado, não se formando por isso, o chamado caso decidido ou resolvido, isto é, a preclusão do direito de impugnação com fundamento em vícios geradores de anulabilidade.» (in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Àreas Editora, 6.ª Edição, II Vol., nota 6 ao artigo 106.º, pág. 194).

Assim, o indeferimento tácito, por ser ficção de acto, não tem fundamentação, destinando-se tal presunção a facultar ao lesado o acesso à via judicial perante a omissão do dever de decisão.

Não tem, pois, razão a Recorrente quando no ponto 6 das conclusões de recurso alega que a inexistência de fundamentação torna nulo o acto.

Porém, nos termos do artigo 56.º da Lei Geral Tributária(LGT), a Administração Tributária tem o dever de pronúncia sobre todas os assuntos que lhe forem apresentados, como é o caso da reclamação graciosa deduzida contra a liquidação de IRS, através de um acto administrativo, e o indeferimento tácito não é um acto administrativo que a desonere do seu dever de decisão, por ser uma ficção jurídica destinada precisamente a permitir o recurso dos particulares à tutela contenciosa quando a Administração não decide, quando o devia fazer (cfr. artigo 109.º, n.º 1 do CPA ex vi artigo 2,ç, n.º 1, alínea d) do CPPT).

Com efeito, embora a presunção de indeferimento tácito configure uma importante garantia do direito dos contribuintes à tutela administrativa e jurisdicional efectiva dos seus direitos e interesses constitucional e legalmente protegidos face à omissão de pronúncia, como resulta do n.º 4, do artigo 268.º da CRP, a Administração não se pode considerar desobrigada do dever de decidir quando este exista (vide neste sentido, entre outros, Ac. do STA de 23/05/2007, processo n.º 0255/07 e Ac. dp TCAS de 08/19/2008, processo n.º 04397/08, disponíveis em www.dgsi.pt/).

Nesta conformidade, no caso de violação do dever de decisão o contribuinte pode deduzir impugnação judicial do indeferimento tácito, mas se não o fizer ou tendo-o feito intempestivamente (como no caso dos autos), e, ainda assim, venha a obter decisão expressa a que a Administração está obrigada (artigo 56.º da LGT), dever que deriva do imperativo constitucional constante do n.º 4, do artigo 268.º da CPR, em caso de indeferimento expresso da reclamação graciosa pode apresentar impugnação judicial, como decorre do principio pro actione.

O presente meio processual de impugnação judicial não é o meio adequado para a determinação da prática de actos devidos pela Administração, isto é, a conclusão do procedimento de reclamação gracioso através da emissão do acto administrativo oportunamente requerido, por a cada direito corresponder um meio processual de o fazer valer em juízo (artigo 2.º, n.º 2 do CPC).

Dir-se-á, por último, que, a apreciação da questão da caducidade do direito de acção procede a apreciação de qualquer outra questão jurídica, uma vez que a intempestividade do meio processual impede o início da lide processual.

Como bem foi decidido pelo Tribunal da 1.ª instância a presente impugnação é extemporânea, pois, como resulta da matéria de facto provada, e que não vem posta em causa no presente recurso, a Recorrente apresentou reclamação graciosa em 02/02/2015, presumindo-se o seu indeferimento para efeitos de impugnação após 4 meses, pelo que na data em que foi apresentada a presente a petição inicial, em 28/10/2015, já se mostrava expirado o prazo de 3 meses legalmente previsto para a apresentação da impugnação judicial.

Pelo exposto, o recurso não merece provimento, devendo confirmar-se a sentença que julgou verificada a excepção de caducidade do direito de acção.

I. O indeferimento tácito, por ser ficção de acto, não tem fundamentação, destinando-se tal presunção a facultar ao lesado o acesso à via judicial perante a omissão do dever de decisão.

II. Embora a presunção de indeferimento tácito configure uma importante garantia do direito dos contribuintes à tutela administrativa e jurisdicional efectiva dos seus direitos e interesses constitucional e legalmente protegidos face à omissão de pronúncia, como resulta do n.º 4, do artigo 268.º da CRP, a Administração não se pode considerar desobrigada do dever de decidir quando este exista.

III. Nesta conformidade, no caso de violação do dever de decisão o contribuinte pode deduzir impugnação judicial do indeferimento tácito, mas se não o fizer ou tendo-o feito intempestivamente (como no caso dos autos), e, ainda assim, venha a obter decisão expressa a que a Administração está obrigada (artigo 56.º da LGT), dever que deriva do imperativo constitucional constante do n.º 4, do artigo 268.º da CPR, em caso de indeferimento expresso da reclamação graciosa pode apresentar impugnação judicial, como decorre do principio pro actione.

IV. A apreciação da questão da caducidade do direito de acção procede a apreciação de qualquer outra questão jurídica, uma vez que a intempestividade do meio processual impede o início da lide processual.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1.ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, confirmando-se a sentença recorrida.

Custas pela Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 15 de Dezembro de 2021