1.1 ABEL GONÇALVES ... (adiante Executado, Reclamante ou Recorrente), pretendendo importar com isenção de imposições aduaneiras um veículo automóvel ao abrigo do disposto no Decreto-Lei n.º 235-D/83, de 1 de Junho, requereu à Alfândega de Lisboa o reconhecimento daquele beneficio. O requerimento foi deferido e o Recorrente importou o veículo em 1989.

Em 1992, na sequência da sujeição do Recorrente a junta médica, a Alfândega de Lisboa verificou que ele não reunia as condições de que a lei fazia depender a concessão do beneficio ao abrigo do qual a importação foi feita e, por isso, revogou a isenção e procedeu à liquidação dos direitos devidos.

O Recorrente não concordou com aquela liquidação e impugnou-a judicialmente no Tribunal Fiscal Aduaneiro de Lisboa (TFAL).

Entretanto, porque o montante liquidado não foi pago dentro do prazo fixado, a Alfândega de Lisboa extraiu certidão de dívida e remeteu-a ao 3.° Serviço de Finanças de Oliveira de Azeméis (3.° SFOA) para cobrança coerciva. Aí, com base naquela certidão, foi instaurada a presente execução fiscal.

A fim de lograr a suspensão da execução até que a impugnação judicial que deduzira contra a liquidação da dívida exequenda fosse decidida, o Executado prestou garantia, em 1993, mediante fiança. Consequentemente, a execução fiscal esteve suspensa desde 1993 até 2002, data em que o 3 ° SFOA teve conhecimento de que a impugnação foi decidida desfavoravelmente ao ora Recorrente, motivo por que o Chefe daquele Serviço ordenou que a execução fiscal prosseguisse.

Veio então o Executado requerer ao Chefe do 3.° SFOA que declarasse a dívida prescrita, o que este recusou por considerar, em síntese:

- que a execução fiscal esteve suspensa desde 18 de Novembro de 1992 até 7 de Outubro de 2002, datas em que considerou, respectivamente, ter sido deduzida e decidida com trânsito em julgado a impugnação judicial;

- que esse período de suspensão «não conta para a prescrição da dívida» (1).

1.2 Inconformado com a decisão do Chefe do 3.° SFOA, o Executado dela reclamou para o Juiz do TT1.ªA, ao abrigo do disposto no art. 279.° do Código de Procedimento e Processo Tributário (CPPT).

Sustentou o Executado, no essencial, que, porque decorreram mais de onze anos sobre a data da liquidação, a dívida exequenda está prescrita, atento o disposto no art. 34.°, n.ºs 1 e 3, do Código de Processo Tributário (CPT). Isso, porque, na interpretação que faz do n.º 3 deste preceito legal, o prazo prescricional de dez anos é acrescido de um prazo adicional, que não pode exceder um ano, no caso de ter havido impugnação, ou seja, o prazo prescricional nunca poderia exceder onze anos.

1.3 A sua tese não teve acolhimento na sentença recorrida, onde o Juiz de turno(2), considerando, em síntese,

- que a interpretação que o Executado faz do art. 34.°, n.ºs 1 e 3, do CPT, não é correcta, pois daquele preceito não resulta que havendo impugnação o prazo de prescrição é acrescido de um ano, mas sim que cessa o efeito interruptivo da prescrição se o processo estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte,

- que o prazo da prescrição começou a correr em 1 de Janeiro de 1990, nos termos do disposto no art. 34.°, n.º 2, do CPT, uma vez que a dívida exequenda é de 1989,

_ - que tal prazo se suspendeu com a instauração da execução fiscal em 23 de Outubro de 1992 e, porque desde essa data nunca a execução fiscal esteve parada por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, o prazo de prescrição não mais voltou a correr,

- que a suspensão da execução fiscal motivada pela instauração da impugnação judicial «não tem qualquer consequência para este efeito, uma vez que, prestada garantia como aconteceu nestes autos ela resulta da lei, pelo que, o processo não «está parado» mas sim suspenso nos termos da lei - art.°255° do CPT -»,

concluiu que «o facto interruptivo resultante da instauração da execução ainda não deixou de produzir efeitos e, como tal, a dívida exequenda ainda não prescreveu, pelo que, bem andou o Chefe do Serviço de Finanças ao indeferir o pedido» e, consequentemente, julgou a reclamação improcedente, assim mantendo o despacho do Chefe do 3.° SFOA.

1.4 Inconformado com essa decisão, o Executado dela veio recorrer para este Tribunal Central Administrativo (TCA), tendo apresentado as alegações de recurso, que sintetizou nas seguintes conclusões:

«1ª. - A dívida exequenda no processo de execução fiscal de que emerge este recurso data de 19 de Março de 1992, tendo sido notificada ao Recorrente em 9 de Abril de 1992;

2ª. - A petição inicial da impugnação que levou à suspensão desse processo de execução foi apresentada em 23 de Julho de 1992;

3ª. - A decisão judicial do processo de impugnação que levou à suspensão dessa execução teve lugar em 5 de Junho de 2002;

4ª. - O prazo de prescrição dessa dívida tributária é de dez anos, nos termos do disposto no n.º. 1 do art.°. 34 do Código de Processo Tributário, vigente à época dos factos;

5ª. - Esse prazo iniciou-se na data da liquidação, não sendo aplicável ao seu início o disposto no n.º 2 do referido art.° 34°, por no caso se tratar da cobrança de um imposto de obrigação única (n.º. 1 do art.°. 33°. do CPT e n.º. 1 do art.° 48°. da Lei Geral Tributária);

6ª. - Nos termos do disposto no n.º. 3 do referido artigo o prazo máximo de suspensão decorrente da apresentação da impugnação é de um ano;

7ª. - O processo de impugnação e, consequentemente, o processo executivo, nunca estiveram parados por facto imputável ao Recorrente;

8ª. - Entre a data da liquidação - 19 de Março de 1992 - e o presente momento, decorreram mais de onze anos;

9ª. - Deste modo, e nos termos do art.° 34°. do referido Código de Processo Tributário, a obrigação exequenda encontra-se extinta por prescrição a qual, em matéria fiscal, é, aliás, de conhecimento oficioso - art.° 259°. do CPT e art.° 175°. da L.G.T.);

10ª. - Prescrita a obrigação principal deve considerar-se prescrita a garantia prestada;

11ª. - Ao decidir que o início do prazo de prescrição se iniciou no primeiro dia de 1990 e não em 19 de Março de 1992 a decisão recorrida errou na apreciação da matéria de facto (dá a petição como apresentada em 13 de Novembro de 1992 (3)) como também violou o disposto nos já referidos n.º. 1 do art.°33°. do CPT e n.º. 1 do art.°34° da L.G.T.;

12ª. - E ao não considerar que o processo não esteve parado por facto não imputável ao Recorrente, a referida decisão violou também o n.º. 3 do art.°34°. do CPT;

13ª. - Como violou ainda o n.º. 1 deste preceito, em conjugação com o seu n.º. 2, ao decidir que a I obrigação tributária não se encontra prescrita;

TERMOS em que deve este recurso ser provido e declarada, consequentemente, extinta por prescrição a dívida exequenda, com as demais consequências legais».

1.5 O Recorrente requereu ainda que se requisite o processo de impugnação judicial a que alude.

1.6 O recurso foi admitido com subida imediata, nos próprios autos e com efeito ', suspensivo (4).

1.7 A Fazenda Pública não contra alegou.

1.8 Dada vista ao Representante do Ministério Público, o Procurador-Geral Adjunto neste TCA emitiu parecer no sentido de que o recurso não merece provimento nos seguintes termos:

«1- A sentença não é passível de censura. É incontroverso que a execução foi instaurada em 23/10/92 e, nos termos do disposto no art. 34° n.º 3 do C.P.T., a instauração da execução interrompe a prescrição.

A posterior dedução de impugnação do acto de liquidação, em 18/11/92, nada veio a alterar quanto aos efeitos da interrupção da prescrição da quantia exequenda que, como se referiu, já se tinha verificado com a instauração da execução.

2 - O efeito interruptivo da prescrição manteve-se posteriormente, já que não se mostra comprovado que a execução tenha estado parada, por mais de um ano, por facto não imputável ao contribuinte.

É certo que, após dedução da impugnação e prestação da garantia bancária, a execução foi

i suspensa (art.°255° n.º 1 do C.P.T.), mas tal suspensão não assume qualquer relevância para ~~, efeitos da prescrição da quantia exequenda, já que, conforme salienta a douta sentença, o II processo executivo não esteve "parado", mas apenas suspenso na sua tramitação e por efeito de

se mostrar garantida a dívida exequenda através de caução».

1.9 Com dispensa dos vistos, dado o carácter urgente do processo, cumpre apreciar decidir, sendo as questões suscitadas nos autos a de saber se a sentença recorrida fez ou não correcto julgamento:

- de facto, ao dar como provado que a dívida exequenda «respeita a 1989» e que a impugnação judicial foi deduzida em 18 de Novembro de 1992;

- de direito, ao considerar que a dívida exequenda não está prescrita.

2.1 DE FACTO

Com interesse para a decisão a proferir, consideramos provados os seguintes factos:

a) ABEL GONÇALVES ..., pretendendo importar um veículo automóvel com isenção de imposições aduaneiras, por entender reunir as condições para usufruir do beneficio concedido às pessoas com deficiência ao abrigo do Decreto-Lei n.º 235-D/83, de 1 de Junho, pediu à Alfândega de Lisboa que lhe reconhecesse a isenção (cfr. cópia do oficio por que a Alfândega de Lisboa notificou o ora Recorrente do deferimento do pedido, a fls. 13);
b) O pedido foi deferido por despacho do Director da Alfândega de Lisboa de 9 de Setembro de 1988 (cfr. o cópia do já referido oficio);
c) ABEL GONÇALVES ... procedeu, através do D.U. n.º 21.842/89 da Delegação Aduaneira de Alverca, à importação de um veículo automóvel, ao qual foi atribuída a matrícula XX-XX-XX, com isenção de emolumentos, IA e IVA (cfr., a fls. 14/15, cópia do oficio por que a Alfândega de Lisboa notificou o ora Recorrente de que lhe fora retirada a isenção e para pagar os direitos liquidados, ora em execução);
d) O Chefe de Serviço de Despacho da Alfândega de Lisboa, por despacho de 19 de Março de 1992, com o fundamento de que a Junta Médica da Administração Regional de Saúde de Aveiro concluiu pela atribuição a ABEL GONÇALVES ... do grau de incapacidade de 67% e que «as lesões de carácter permanente não dificultam comprovadamente a locomoção na via pública sem auxílio de outrem, nem dificultam o acesso aos transportes públicos e a sua utilização», considerou que se não verificavam os requisitos das alíneas a) e b) do n.º 3 do art. 1.° do Decreto-Lei n.º 235-D/83, de 1 de Junho, motivo por que revogou a isenção (cfr. cópia do oficio já referido);
e) ABEL GONÇALVES ... foi notificado desse despacho e para, no - prazo de 10 dias, proceder ao pagamento da quantia de esc. 5.753.287$00, sendo 26.667$00 de emolumentos nos termos do art. 10.°, 4.244.900$00 de IA e 1.481.720$00 de IVA (cfr. ainda cópia do mesmo oficio);
f) ABEL GONÇALVES ... reclamou desse despacho para o Director- Geral das Alfândegas (cfr. cópia da reclamação de fls. 16 a 18);
g) Por despacho de 8 de Junho de 1992, proferido pelo Subdirector-Geral, ao abrigo de competências subdelegadas, foi confirmado o despacho do Chefe do Serviço de Despacho da Alfândega de Lisboa (cfr. cópia do oficio remetido ao Reclamante para notificá-lo desse despacho, a fls. 19);
h) Em 23 de Julho de 1992, ABEL GONÇALVES ... fez dar entrada no TFAL uma petição pela qual deduziu impugnação judicial contra o acto de liquidação a posteriori da receita tributária aduaneira dita em e) (cfr. cópia da petição, de fls. 8 a 11, bem como o carimbo de entrada que lhe foi aposto pelo TFAL);
i) Porque a quantia liquidada (dita em e)) não foi paga dentro do prazo de pagamento voluntário, o Director da Alfândega de Lisboa, em 18 de Setembro de 1992 extraiu certidão de dívida, da qual ABEL GONÇALVES ... consta como devedor daquela quantia, a vencer juros de mora desde 20 de Abril de 1992 (cfr. a certidão a fls. 3);
j) A certidão, remetida ao 3.° SFOA, deu origem ao presente processo de execução fiscal, instaurado em 23 de Outubro de 1992, ao qual foi atribuído o n.º 92/100291.0 (cfr. a capa do processo de execução, a fls. 1, e o oficio que acompanhou a remessa da certidão, a fls. 2);
k) Em 18 de Novembro de 1992, o Executado fez dar entrada no 3.° SFOA um requerimento, dirigido ao Chefe daquele Serviço, no qual, dizendo que tinha deduzido impugnação contra o acto de liquidação da dívida exequenda e que pretendia prestar caução, por fiança bancária, para suspender a execução, pediu que lhe fosse fixado o valor a caucionar (cfr. o requerimento de fls. 7 e o carimbo de entrada que lhe foi aposto);
l) O 3.° SFOA, depois de colher informação junto do TFAL quanto à pendência da impugnação judicial e proceder ao «CÁLCULO PROVÁVEL DAS CUSTAS E JUROS DE MORA», fixou a caução em esc. 9.000.000$00 (cfr. processado de fls. 21 a 26);
m) O Executado veio prestar garantia, por fiança bancária, mediante documento apresentado no 3.° SFOA em 15 de Fevereiro de 1993 (cfr. documento de fls. 28);
n) O Chefe do 3.° SFOA, por despacho de 16 de Fevereiro de 1993, determinou a suspensão da suspensão até que a impugnação judicial dita em h) estivesse decidida (cfr. o despacho a fls. 29);
o) O TFAL julgou a referida impugnação judicial improcedente por sentença proferida em 17 de Janeiro de 1994 (cfr. o relatório do acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), com cópia de fls. 32 a 34);
p) Inconformado com essa sentença, o aqui Executado dela recorreu para o STA (cfr. cópia do mesmo acórdão);
q) Por acórdão de 21 de Junho de 1995, o STA declarou-se incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o Tribunal Tributário de 2.ª Instância (TT2.ª) (cfr. ainda cópia do acórdão de fls. 32 a 34);
r) Mediante requerimento do ora Executado, o processo de impugnação judicial foi remetido ao TT2.a , onde deu entrada em 12 de Janeiro de 1996 (cfr. a certidão de fls. 37);
s) Por acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA), que sucedeu ao TT2.ª, de 16 de Outubro de 2001, foi negado provimento ao recurso (cfr. o relatório do acórdão do STA com cópia de fls. 80 a 85);
t) Desse acórdão, recorreu o aqui Executado para o STA (cfr., de fls. 80 a 85, a referida cópia do acórdão do STA);
u) O STA, por acórdão de 5 de Junho de 2002, julgou o recurso deserto por intempestividade das alegações (cfr. ainda a cópia do acórdão de fls. 80 a 85, sendo certo que, apesar de lhe faltarem folhas, tudo indica ter sido esse o fundamento por que o recurso foi julgado deserto);
v) Em 6 de Dezembro de 2002 entrou no 3.° SFOA, remetido pela Direcção Regional de Contencioso e Controlo Aduaneiro de Lisboa, cópia de parte do processo de impugnação judicial (cfr. oficio de fls. 39 e documentos de fls. 40 a 99);
w) Em 12 de Dezembro de 2002, o Chefe do 3.° SFOA proferiu despacho a ordenar a prossecução da execução fiscal (cfr. despacho a fls. 100);
x) Em 7 de Maio de 2003, o Executado requereu ao Chefe do 3.° SFOA que declarasse prescrita a dívida exequenda (cfr. o requerimento de fls. 102 a 104);
y) O Chefe do 3.° SFOA indeferiu o pedido mediante despacho, proferido em 27 de Maio de 2003, do seguinte teor:

«O pedido é legal, tempestivo e o requerente tem legitimidade para o acto.

Compulsando os elementos juntos aos autos, verifica-se que o processo executivo nunca esteve parado por mais de um ano por culpa dos Serviços. Veja-se:

Autuação em 21-10-92

Citação em 11-11-92

Foi deduzida impugnação judicial, relativamente ao imposto automóvel em dívida, em 18-11-92;

A execução suspendeu-se, prestação de garantia bancária em 15-2-93 - até à decisão do pleito (artigo 255 do C.P.Tributário)

O pleito terminou, por trânsito em julgado, digo, em 7-10-2002, visto em correição, que transitou em julgado.

Em 6-12-2002, foi recebida neste Serviço fotocópia do processo de impugnação para prosseguir os seus trâmites;

Não aderiu, no prazo legal, ao pagamento das dívidas nos termos do Dec.-Lei n.º 248-A/2002 de 14/11;

A suspensão da instância efectiva-se nos casos em que a lei o determinar especialmente - alínea d) do artigo 276 do C.P.Civil);

Assim, a execução em causa esteve suspensa de 18-11-92 a 7-10-2002 e este espaço de tempo não conta para a prescrição da dívida e a prescrição é diferida para Março de 2010, pelo que se indefere o pedido a requerer a prescrição da dívida de imposto automóvel no montante de 5753287.00 (28697,27 euros)»

(cfr. o despacho a fls. 106);

z) Para notificar o despacho ao Executado 0 3.° SFOA remeteu ao seu Mandatário judicial oficio registado em 29 de Maio de 2003 (cfr. o oficio e respectivo talão de registo, a fls. 107, frente e v.°, respectivamente);

aa) Em 5 de Junho de 2003, o Executado fez dar entrada no 3.° SFOA uma petição, dirigida ao Juiz do TTI.ªA, e na qual, invocando o art. 276.° do CPPT, pediu a anulação do despacho dito em y) e que seja declarada prescrita a dívida exequenda (cfr. a petição de fls. 110 a 114);

bb) Por sentença de 17 de Julho de 2003, o Juiz de turno julgou a reclamação improcedente (cfr. a sentença de fls. 122 a 126).

2.2.1 DO ERRO DO JULGAMENTO DE FACTO

Como ficou dito no ponto 1.9, a primeira questão que cumpre apreciar e decidir é a da saber se a sentença fez ou não correcto julgamento de facto quando considerou como provado que a dívida exequenda «respeita a 1989» e que a impugnação judicial foi deduzida em 18 de Novembro de 1992.

Quanto ao primeiro ponto do julgamento da matéria de facto que o Recorrente põe em causa, não há dúvida que não lhe assiste razão. Na verdade, embora a expressão "respeita" não seja de todo inequívoca, afigura-se-nos que com ela o Juiz da 1.ª instância pretendeu referir-se à data em que ocorreu o facto tributário que, como melhor veremos adiante, é 1989. O Recorrente, salvo o devido respeito, confunde duas realidades distintas: a data em que ocorreu o facto que deu origem à tributação, isto é, a importação do veículo, que ocorreu em 1989, e a data em que a AT, através da Alfândega de Lisboa, liquidou os impostos e emolumentos que deram origem à dívida exequenda.

Em todo o caso, porque entendemos que a formulação adoptada na sentença recorrida não é inequívoca, permitimo-nos, ao abrigo das faculdades concedidas pelo art. 712.°, n.º 1, alínea a), do Código de Processo Civil (CPC), proceder à reformulação da matéria de facto dada como assente pela 1 .ª instância, no sentido de pôr cobro às dúvidas que poderiam resultar da expressão «respeita a 1989», referida à dívida exequenda.

Quanto à data em que foi instaurada a impugnação judicial, não podemos concordar com o decidido, ou seja, não podemos concordar com o teor da alínea C) do probatório daquela sentença, onde ficou consignado que a impugnação judicial foi instaurada em 18 de Novembro de 1992.

Salvo o devido respeito, quer o Chefe do 3.° SFOA, no despacho reclamado, quer o Juiz da 1.ª instância, na sentença recorrida, quer o Procurador-Geral Adjunto neste TCA, incorreram no mesmo lapso: a data que consideraram não é a da entrada na petição inicial no TFAL, mas a do carimbo de entrada que foi aposto pelo 3.° SFOA no duplicado daquela petição, que o Executado apresentou a instruir o requerimento de que lhe fosse liquidada a garantia a prestar com vista a conseguir suspender a execução. É o que resulta inequivocamente do número e data de entrada constantes dos carimbos apostos naqueles requerimento e duplicado da petição inicial. O carimbo que determina a data da entrada da petição da impugnação judicial no TFAL é o que foi aposto no respectivo duplicado por aquele Tribunal e que consta do canto superior direito da primeira folha daquele articulado, sobre o qual consta, manuscrita, a data «23/7/92». É esta a data de entrada da petição inicial da impugnação. Na matéria de facto que demos como assente de seguida, fizemos já a rectificação.

O Recorrente põe ainda em causa o julgamento de facto efectuado pela sentença recorrida com o argumento que dela «não consta um ponto de facto essencial para a decisão da reclamação apresentada e da subsequente [sentença] que a conformou judicialmente», qual seja o de que «o processo de execução não esteve parado, por mais de um ano, por facto não imputável ao ora Recorrente». Ou seja, se bem interpretamos as alegações, o Recorrente pretende que se dê como provado que o processo esteve parado por mais de um ano, mas que tal paragem não lhe é imputável.

Salvo o devido respeito, trata-se, não de um facto, mas de uma conclusão a retirar de factos. Por isso, entendemos pertinente levar ao probatório a factualidade respeitante ao andamento da execução fiscal. Quanto à relevância desses factos para ajuizar sobre a eventual prescrição da dívida exequenda, é questão que trataremos no ponto seguinte, quando apreciarmos se a sentença fez ou não correcto julgamento de direito quando considerou que a dívida exequenda não estava prescrita.

2.2.2 DA PRESCRIÇÃO DA DIVIDA EXEQUENDA

2.2.2.1 A prescrição é um instituto, que se justifica por razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue o direito do credor tributário de poder exigir o cumprimento da obrigação tributária (5).

A obrigação tributária constitui-se com a ocorrência do facto tributário, ou seja, logo que ocorrem os factos materiais ou jurídicos que a lei define como pressupostos constitutivos daquela obrigação. Daí que o inicio do prazo de prescrição só pode reportar-se ao facto tributário, sendo de todo irrelevante para esse efeito o momento em que se efectua a liquidação (6). «O acto de liquidação tem apenas a função de reconhecimento da existência dessa obrigação (efeito declarativo da obrigação) e de constituição do título formal que a demonstra, agora sob a forma apurada, ou seja, de dívida de montante certo e determinado (efeito constitutivo do título formal e abstracto)» (7).

De igual modo, é irrelevante, quer para efeitos de início do prazo de prescrição, quer para efeitos da sua suspensão ou interrupção, que tenha sido concedido beneficio fiscal ulteriormente revogado. Em caso algum se pode considerar que o facto tributário é o despacho que revogou o beneficio e, muito menos, a notificação desse despacho ou a consequente liquidação do imposto devido, motivo por que não pode referir-se a nenhum desses momentos o início do prazo da prescrição (8).

Assim, concedida que foi isenção do IA e do IVA com referência à importação de um veículo efectuada em 1989, beneficio que foi revogado por despacho de 1992, originando a liquidação daqueles impostos, o facto tributário não deixa de ser a importação daquele bem, momento ao qual deverá referir-se o início do prazo da prescrição da respectiva obrigação (cfr. art. 27.°, proémio, do Código de Processo das Contribuições e Impostos (CPCI), art. 34.°, n.º 2, do CPT, e art. 48.°, n.º 1, da Lei Geral Tributária (LGT)).

2.2.2.2 De acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo - de que a lei só dispõe para o futuro (princípio que é postulado pelo princípio do Estado de Direito vertido no art. 2.° da Constituição da República Portuguesa (CRP), na sua vertente de protecção da confiança dos cidadão e da segurança jurídica, e de que o art. 12.° do Código Civil (CC) é uma concretização) - a lei reguladora do regime de prescrição das obrigações tributárias é a que vigorar à data da em que tiver ocorrido o facto tributário.

Assim, verificando-se que o facto tributário (importação de um veículo) ocorreu em 1989, ainda que a liquidação do IA e IVA devidos apenas tenha sido feita em 1992 (data em que foi revogada a isenção anteriormente concedida), o regime da prescrição aplicável é o do art. 27.° do CPC1 (9), do qual decorre que o respectivo prazo é de vinte anos, a contar do início do ano seguinte àquele em que tiver ocorrido o facto tributários (10), e que se interromper (11), nomeadamente, com a dedução de impugnação judicial.

No entanto, há que ter em conta que desde a data em que ocorreu o facto tributário até ao presente sucederam-se três regimes da prescrição das obrigações tributárias diversos. A saber:

- o do art. 27.° do CPCI, em vigor à data a que se reporta a dívida e até 1 de Julho de 1991, data em que foi revogado, de acordo com o disposto nos arts. 2.°, n.º 1, e 11.°, do Decreto-Lei n.º 154/91, diploma que aprovou o CPT, e segundo o qual o prazo de prescrição era de vinte anos;

- o do art. 34.° do CPT, desde 1 de Julho de 1991 (12) até 1 de Janeiro de 1999, data em que entrou em vigor a LGT, cujo diploma de aprovação, o Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, revogou expressamente aquele preceito (cfr. arts. 2.°, n.º 1, e 6.° do referido Decreto-Lei), e que fixou o prazo de prescrição das obrigações tributárias em dez anos;

- o dos arts. 48.° e 49 ° da LGT, desde 1 de Janeiro de 1999 até à presente data, e segundo o qual o prazo de prescrição é de oito anos.

Porque cada um destes dois últimos regimes fixou um prazo da prescrição mais curto, relativamente ao que o precedeu, cumpre aqui verificar se deve atender-se a estes prazos. Vejamos:

A lei que altere o regime de prescrição, designadamente fixando-lhe um prazo mais curto (como sucedeu, relativamente ao art. 27.° do CPCI, com o art. 34.° do CPT e, relativamente a este, com o art. 48.° da LGT, disposições pelas quais o prazo de prescrição das obrigações tributárias foi fixado, respectivamente, em dez anos e oito anos), deverá ser atendida sempre que da aplicação imediata dessa lei nova resulte a consumação do novo prazo de prescrição antes do termo do prazo a que inicialmente estava sujeita.

Esta conclusão, relativamente ao regime prescricional da LGT, resulta do art. 297.° do CC (13), aplicável ex vi de regra expressa de direito transitório: o art. 5.°, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT (14).

Relativamente à aplicação imediata do regime prescricional do CPT, o legislador não teve o cuidado de formular norma de direito transitório. Impõe-se-nos, no entanto, a mesma conclusão. Mesmo que não aceitemos a aplicação directa do art. 297.° do CC por integração analógica, proibida no domínio dos elementos essenciais dos impostos (a prescrição contende com as garantias dos contribuintes), que estão sujeitos ao princípio da reserva da lei formal, dos princípios constitucionais da igualdade tributária, da segurança jurídica e da justiça material, imanentes ao Estado de Direito, decorre solução jurídica idêntica à que resulta do art. 297.° do CC (15)-(16)

Note-se, no entanto, que o novo prazo só pode contar-se a partir do momento da entrada em vigor da lei nova, pois esta é de aplicação imediata, mas não tem eficácia retroactiva.

O que vimos de dizer, significa, no caso sub judice, o seguinte:

Porque o facto tributário ocorreu em 1989, a prescrição da respectiva obrigação tributária nunca poderia verificar-se antes de:

- 1 de Janeiro de 2010, no regime do art. 27.° do CPCI, ou seja, vinte anos a contar do início do ano seguinte àquele em que ocorreu o facto tributário;

- 1 de Julho de 2001, no regime do art. 34.° do CPT, ou seja, dez anos a contar da data da entrada em vigor daquele código, ocorrida em 1 de Julho de 1991; e

-1 de Janeiro de 2007, no regime do art. 48.° da LGT, isto é, oito anos após 1 de Janeiro de 1999, data da entrada em vigor daquela Lei,

motivo por que ora (em 2004) nos interessa apenas considerar a prescrição à luz do prazo do CPT.

Vejamos então se tal prazo atingiu já o seu termo, para o que teremos que verificar se ocorreu facto que determine a sua interrupção ou suspensão.

2.2.2.3 Como decorre do art. 34.°, n.º 3, do CPT, a prescrição das obrigações tributárias interrompe-se com a instauração da impugnação judicial, mas o efeito interruptivo derivado da mesma instauração cessa com o facto de o processo estar parado durante mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, passando a somar-se para o efeito da prescrição o tempo decorrido até à data da instauração ao tempo que sucedeu ao termo daquele prazo de mais de um ano.

No caso sub judice, o Contribuinte deduziu impugnação judicial contra a liquidação da dívida exequenda em 23 de Julho de 1992 (cfr. alínea h) dos factos provados). Nessa data, interrompeu-se a prescrição (cfr. art. 34.°, n.º 3, do CPT).

Na verdade, nos termos do disposto no art. 34.°, n.º 3, do CPT, a prescrição interrompe-se com a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução. Mas, como logo de seguida se diz no mesmo preceito legal, esse efeito interruptivo cessa (degenerando em efeito suspensivo), se o processo estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, passando então, para efeito de contagem do prazo da prescrição, a somar-se o tempo decorrido até à data da instauração ao tempo que sucedeu àquele prazo de mais de um ano.

Os elementos constantes dos autos não nos permitem concluir com segurança se o processo de impugnação judicial esteve parado por mais de um ano por motivo não imputável ao contribuinte. Em todo o caso, atentos os elementos disponíveis nos autos, tal paragem, a ter-se verificado, por certo não ocorreu antes de o processo se encontrar na 2.8 instância. O próprio Recorrente não refere qualquer paragem dos autos em data anterior.

Vejamos:

- o processo deu entrada no TFAL em 23 de Junho de 1992 e aí foi julgado por sentença de 17 de Janeiro de 1994 (cfr. alíneas h) e o) dos factos provados);

- o Contribuinte interpôs recurso dessa sentença para o STA que, por acórdão de 21 de Junho de 1995, se declarou incompetente em razão da hierarquia para conhecer do recurso, declarando competente para o efeito o TT2.a, Tribunal ao qual o processo foi remetido, a requerimento do Contribuinte, aí dando entrada em 12 de Janeiro de 1996 (cfr. alíneas q) e r) dos factos provados);

- segundo alega o Recorrente, o processo ficou pronto para julgamento no TCA, Tribunal que sucedeu ao TT2.ª (17), em 24 de Setembro de 1997 (cfr. as alegações de recurso, fls. 142, § 6°);

- o TCA decidiu o recurso por acórdão de 16 de Outubro de 2001 (cfr. alíneas) dos factos provados).

Perante estes factos, fácil se torna concluir que a obrigação tributária ora em cobrança executiva não se encontra prescrita.

Tentando explicar:

Entre 1 de Julho de 1991 (data em que entrou em vigor o CPT e desde a qual, nos termos que ficaram expostos, se deve contar o prazo de dez anos fixado nesse código para a prescrição das obrigações tributárias) e 23 de Julho de 1992 (data em que o prazo prescricional se interrompeu por força da instauração da impugnação judicial) decorreu pouco mais de um ano, mais precisamente, decorreu um ano e vinte e dois dias. Assim, para que !I nesta data a obrigação tributária estivesse prescrita, exigir-se-ia que se tivesse completado um ano desde a paragem do processo por motivo não imputável ao Contribuinte, há, pelo menos, oito anos, onze meses, e oito dias. Porque estamos em 8 de Março de 2004, para que se pudesse concluir pela prescrição da obrigação tributária, seria necessário que se tivesse completado um ano sobre a paragem do processo de impugnação judicial em 1 de Abril de 1995, ou seja, que este tivesse parado em 1 Abril de 1994 e assim se tivesse mantido durante ó um ano por motivo não imputável ao Contribuinte.

Ora, manifestamente, isso não sucedeu. O processo de impugnação judicial, se parou, terá sido, de acordo com o que alega o Recorrente, em 24 de Setembro de 1997. Assim, a paragem do processo por mais de um ano, mesmo aceitando aquela alegação da Recorrente, só poderá considerar-se verificada em 24 de Setembro de 1998. Somando o tempo decorrido desde o dies a quo do prazo até à interrupção do mesmo por força da instauração da impugnação judicial - um ano e vinte e dois dias - com o tempo decorrido desde 24 de Setembro de 1998 até hoje, 8 de Março de 2004 - cinco anos, cinco meses e catorze dias -, fácil se torna concluir que estão longe os dez anos requeridos para a prescrição da obrigação tributária ora em cobrança coerciva.

Não pode, pois, considerar-se que a dívida exequenda esteja prescrita, como sustenta o Recorrente, motivo por que, com esta fundamentação, a decisão recorrida é de manter.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulam-se as seguintes conclusões:

I - O prazo da prescrição conta-se em função da ocorrência do facto tributário (cfr. art. 27.°, proémio, do CPCI, art. 34.°, n.º 2, do CPT, e art. 48 °, n.º 1, da LGT) e não em função de qualquer outro facto, designadamente da liquidação da obrigação tributária, da revogação do beneficio fiscal que obstara à pratica desse acto de liquidação ou da notificação desta revogação ao contribuinte.

II - De acordo com o princípio geral da aplicação da lei no tempo - de que a lei só dispõe para o futuro (princípio que é postulado pelo princípio do Estado de Direito vertido no art. 2 ° da CRP, na sua vertente de protecção da confiança dos cidadão e da segurança jurídica, e de que o art. 12.° do CC é uma concretização) - a lei reguladora do regime de prescrição das obrigações tributárias é a que vigorar à data da em que tiver ocorrido o facto tributário.

III - Assim, verificando-se que o facto tributário (importação de um veículo) ocorreu em 1989, ainda que a liquidação dos impostos devidos apenas tenha sido feita em 1992 (data em que foi revogada a isenção anteriormente concedida), o regime da prescrição aplicável é o do art. 27 ° do CPCI (em vigor até 1 de Julho de 1991), do qual decorre que o respectivo prazo é de vinte anos, a contar do dia seguinte àquele em que o facto tributário ocorreu (1 de Janeiro de 1990).

IV - A lei que altere o regime de prescrição, designadamente fixando-lhe um prazo mais curto (como sucedeu, relativamente ao art. 27.° do CPCI, com o art. 34 ° do CPT e, relativamente a este, com o art. 48 ° da LGT, disposições pelas quais o prazo de prescrição das obrigações tributárias foi fixado, respectivamente, em dez anos e oito anos), deverá ser atendida sempre que da aplicação imediata dessa lei nova resulte a consumação do novo prazo de prescrição antes do termo do prazo a que inicialmente estava sujeita, devendo ter-se em conta que o novo prazo só pode contar-se a partir do momento da entrada em vigor da lei nova, pois esta é de aplicação imediata, mas não tem eficácia retroactiva.

V - Relativamente à aplicação do regime prescricional da LGT, a conclusão referida em IV resulta da aplicação do art. 297 ° do CC, imposta por regra expressa de direito transitório: o art. 5 °, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 398/98, de 17 de Dezembro, diploma que aprovou a LGT.

VI - Relativamente à aplicação do regime prescricional do CPT, mesmo que não aceitemos a aplicação directa do art. 297 ° do CC por integração analógica, proibida no domínio dos elementos essenciais dos impostos (a prescrição contende com as garantias dos contribuintes), que estão sujeitos ao princípio da reserva da lei formal, a conclusão dita em IV impõe-se-nos por força dos princípios constitucionais da igualdade tributária, da segurança jurídica e da justiça material, imanentes ao Estado de Direito, dos quais decorre solução jurídica idêntica à que resulta do art. 297 ° do CC.

VII - Atenta a data da ocorrência do facto tributário - 1989 - a prescrição da respectiva obrigação tributária nunca poderia verificar-se antes de 2010, no regime do CPCI, de 1 de Julho de 2001, no regime do CPT (que entrou em vigor em 1 de Julho de 1991), e de 1 de Janeiro de 2007 no regime da LGT (que entrou em vigor em 1 de Janeiro de 1999), motivo por que ora (em 2004) nos interessa apenas considerar a prescrição à luz do regime do CPT.

VIII - Nos termos do disposto no art. 34 °, n.º 3, do CPT, a prescrição interrompe-se com a reclamação, o recurso hierárquico, a impugnação judicial e a instauração da execução, mas o referido efeito interruptivo cessa, degenerando em efeito suspensivo, se o processo estiver parado por mais de um ano por facto não imputável ao contribuinte, passando então, para efeito de contagem do prazo da prescrição, a somar-se o tempo decorrido até à data da instauração ao tempo que sucedeu àquele prazo de mais de um ano.

IX - Tendo o contribuinte deduzido impugnação judicial em 23 de Julho de 1992, para que se pudesse considerar prescrita a obrigação tributária na presente data (9 de Março de 2004), seria necessário que o processo tivesse parado, o mais tardar, em 1 de Abril de 1994 e assim se tivesse mantido durante um ano por motivo não imputável ao Contribuinte.

X - Só nessa hipótese, o tempo decorrido desde o dies a quo do prazo prescricional (1 de Julho de 1991, data em que entrou em vigor o CPT) e a instauração da impugnação judicial (em 23 de Julho de 1992) - um ano e vinte dois dias -, somado com o tempo decorrido desde 1 de Abril de 1995 (data em que perfaria um ano sobre a paragem do processo de impugnação judicial) até ao presente (9 de Março de 2004) - oito anos, onze meses e oito dias -, totalizaria os dez anos requeridos pelo art. 34 ° do CPT para se verificasse a prescrição da obrigação tributária.

XI - Permitindo os elementos juntos aos autos concluir que, se houve paragem do processo por mais de um ano por motivo não imputável ao contribuinte, tal paragem não se terá verificado antes de 1997, nunca a obrigação tributária poderá, por ora, ser declarada prescrita.

3. DECISÃO

Face ao exposto, os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo acordam, em conferência, negar provimento ao recurso, confirmando, com a presente fundamentação, a decisão recorrida.

Custas pelo Recorrente, fixando a taxa de justiça em cinco UCs.

Lisboa, 9 de Março de 2004

ass) Francisco António Pedrosa de Areal Rothes

ass) Jorge Lino Ribeiro Alves de Sousa

ass) José Ascensão Nunes Lopes

(1) As partes entre aspas e com um tipo de letra diferente, aqui como adiante, constituem transcrições.
(2) A sentença foi proferida em férias judiciais, atento o carácter urgente do processo.
(3) Trata-se, manifestamente, de lapso de escrita: na alínea C) dos factos provados na sentença recorrida diz-se que a impugnação judicial foi «deduzida pelo executado em 18-11-92».
(4) Embora no despacho que admitiu o recurso se tenha fixado o efeito meramente devolutivo, o mesmo foi rectificado pelo despacho de fls. 152, que fixou ao recurso o efeito suspensivo.
(5) A este propósito, vide BENJAMIM SILVA RODRIGUES, A prescrição no Direito Tributário, in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, 1999, págs. 261 e segs.
(6) Neste sentido e com abundante fundamentação, vide o acórdão do STA de 22 de Outubro de 1997, proferido no recurso com o n.º 21.813 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Março de 2001, págs. 2704 a 2707, no qual se afirma que a prescrição pode ocorrer independentemente de o imposto estar liquidado ou de o estar bem ou mal.
(7) Cfr. o citado acórdão do STA.
(8) Com interesse, vide os seguintes acórdãos do STA:

- de 20 de Dezembro de 2000, proferido no recurso com o n.º 25.616, com sumário no endereço electrónico http://www.dgsi.pt/,

- de 3 de Julho de 2002, proferido no recurso com o n.º 26.726, com tecto integral disponível no endereço electrónico http://www.dgsi.pt/;

- de 28 de Maio de 2003, proferido no recurso com o n.º 426/03, com texto integral disponível no endereço electrónico http://www.dgsi.pt/;

- de 26 de Novembro de 2003, proferido no recurso com o n.º 1113/03, com texto integral disponível no endereço electrónico http://www.dgsi.pt/.

(9) Em vigor até 1 de Julho de 1991, como resulta do disposto nos arts. 2.°, n.º 1, e 11.°, do Decreto-Lei n.º 154/91, diploma que aprovou o CPT
(10) Note-se que, no regime do art. 27.° do CM, tal como no do art. 34.° do CPT, era irrelevante, para efeitos de início da contagem do prazo da prescrição, a distinção entre tributos periódicos e de obrigação única. Essa distinção só veio a adquirir relevância para efeitos de determinação do dies a quo do prazo com o art. 48.°, n.º 1, da LGT.
(11) Sobre o conceito de interrupção do prazo prescricional no domínio do direito tributário, e distinguindo-o do conceito no direito civil, pronunciar-nos-emos adiante.
(12) Com uma excepção, por força do disposto no art. 4 ° do referido Decreto-Lei n.º 154/91: o prazo de prescrição da sisa e imposto sobre sucessões e doações só passou a ser de dez anos com a redacção dada ao art. 180.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações pelo Decreto-Lei n.º 119/94, de 7 de Maio.
(13) Diz o art. 297.º, n.º 1, do CC:

«1. A lei que estabelecer, para qualquer efeito, um prazo mais curto do que o fixado na lei anterior é também aplicável aos prazos que já estiverem em curso, mas o prazo só se conta a partir da entrada em vigor da nova lei, a não ser que, segundo a lei antiga, falte menos tempo para o prazo se completar».

(14) Sem prejuízo do disposto no n.º 2 quanto aos impostos já abolidos à data da entrada em vigor da LGT.
(15) Vide, entre muitos outros, os seguintes acórdãos do STA:

- de 25 de Fevereiro de 1993, proferido no recurso com o n.º 15.673 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 15 de Janeiro de 1996, págs. 826 a 828;

- de 28 de Abril de 1993, proferido no recurso com o n.º 15.670 e publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Abril de 1996, págs. 1468 a 1471;

- de 29 de Setembro de 1993, proferido no recurso com o n.º 15.686, publicado no Apêndice ao Diário da República de 8 de Maio de 1996, págs. 3058 a 3061;

- de 18 de Janeiro de 1995, proferido no recurso com o n.º 18.287, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 168 a 172;

- de 8 de Março de 1995, proferido no recurso com o n.º 18.842, publicado no Apêndice ao Diário da República de 31 de Julho de 1997, págs. 682 a 686;

- de 8 de Maio de 1996, proferido no recurso com o n.º 17.478, publicado no Apêndice ao Diário da República de 18 de Maio de 1998, págs. 1464 a 1468;

- de 6 de Outubro de 1999, proferido no recurso com o n.º 23.736, publicado no Apêndice ao Diário da República de 30 de Setembro de 2002, págs. 3138 a 3146;

- 19 de Janeiro de 2000, proferido no recurso com o n.º 24.210, publicado no Apêndice ao Diário da República de 21 de Novembro de 2002, págs. 181 a 184.

(16) Neste sentido, vide BENJAMIM SILVA RODRIGUES, ob. cit., pág. 266 e segs.
(17) Cfr. o Decreto-Lei n.º 299/96, de 29 de Novembro.