II. A conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências», justificando-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

Resulta dos autos que a Administração Tributária na sequência de uma fiscalização com exame à escrita da sociedade denominada «T…………………………, SA.», entendeu que esta sociedade (doravante Impugnante/Recorrente), no apuramento do lucro tributável do ano de 1996, considerara como custos fiscais as verbas inscritas nas seguintes rubricas: Ofertas - 70.553,04€; Ofertas de viagens - 415.238,10€; Ofertas e outras consideradas despesas de representação 3.005,52€, Publicidade - Congressos - 35.946,86€, Provisões para depreciação de existências - 134.722,57€ e Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros - 11.435,14€ que não podiam ser havidas como tal.

A Recorrente pediu a anulação da liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) do ano de 1996, na parte que teve origem nas referidas correcções.

A Meritíssima Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa julgou a impugnação judicial improcedente.

Por não se conformar com o assim decidido, interpôs a Impugnante o presente recurso.

Dito isto, vejamos as questões, a que este Tribunal foi chamado a decidir.

Comecemos pela primeira questão: DA NULIDADE DA SENTENÇA

Na perspectiva da Recorrente a sentença sob recurso padece da nulidade prevista na alínea b) do artigo 615.º do CPC (anterior alínea b) do n.º 1 do artigo 668.º do CPC), por falta de exame crítico da prova e enunciação dos factos dados por provados e não provados.

Apreciando.

Preceitua o artigo 615.º do nº1 alínea b) do CPC, que « É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justifiquem a decisão».

Igualmente resulta do regime ínsito no artigo 123.º do CPPT, que na sentença «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.».

Por sua vez, nos termos do disposto no artigo 607.°, n.°4, do CPC, na fundamentação da sentença, o juiz deve declarar quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e, entre o mais, especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção.

Trata-se, com efeito, de uma expressão concreta do dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.º, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, e ainda no artigo 154.°, n.°1, do CPC, correspondente a uma importante causa de legitimação da função soberana de julgar.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, requisito previsto no citado artigo 607.º, nº.4, do CPC.

Dizendo a propósito Jorge Lopes de Sousa que « (…) esta falta não poderá deixar de reportar-se à fundamentação de facto exigida por este Código (leia-se, CPPT) e nele, ao contrário do que sucede no CPC (art.º 659º, nº3), exige-se não só a indicação dos factos provados, mas também dos não provados. Trata-se de uma exigência suplementar de fundamento de facto, não prevista no processo civil, que é a discriminação da matéria de facto não provada, cumulativamente com a provada. Na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria de facto provada da não provada”, o que pressupõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Sendo assim, a falta de discriminação da matéria de facto não provada, no domínio do contencioso tributário, será equiparável à falta de indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125º, nº1 do CPPT» (Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, vol. II, 6ª edição, 2011, Áreas Editora, pág. 358).

E, prossegue o mesmo Autor: «(…) só existirá nulidade de sentença por falta de indicação dos factos não provados relativamente a factos alegados que não tenham sido dados como provados e que possam relevar para a decisão da causa» (ob. cit. pág. 358).

Neste mesmo sentido, pode ler-se no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 14.03.2019, proferido no processo n.º 456/05.5BELSB: « Só a falta absoluta de indicação dos factos não provados é equiparável à falta da indicação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no artigo 125.º, n.º 1, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impondo-se neste caso que seja decretada a nulidade da sentença. (…) É portanto incontroverso que, na elaboração da sentença, quer no processo tributário, quer actualmente em processo civil, o juiz tem o dever de declarar quais os factos que julga não provados.» (disponível em www.dgsi.pt).

Cotejando a sentença sob recurso, constata-se que a decisão sobre a matéria de facto, compreendida na sentença recorrida, abarca a enumeração dos factos provados, e quanto aos factos não provados é dito que «ficou por demonstrar que quanto às ofertas cujos destinatários não eram conhecidos, não se podendo estabelecer o nexo causal entre custos, a sua indispensabilidade e os ofertados, fundando-se a convicção do tribunal na insuficiência da prova testemunhal produzida.

Também não resultou provada que as viagens pagas aos médicos e demais profissionais da área da saúde, o fossem para estes se deslocarem a congressos.»

Presente o exposto, e considerando os termos da sentença recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida em que foram fixados os factos provados e não provados. Não obstante a singela afirmação com referência à « (…) insuficiência da prova testemunhal produzida», o certo é que a fundamentação da sentença não deixa revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Meritíssima Juiz ao decidir como decidiu sobre todos os pontos da matéria de facto. Ora, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação. Significa isto que o vício da nulidade da sentença por falta de fundamentação não ocorre em situações de escassez, deficiência das razões de facto e/ou direito indicadas para justificar a decisão.

Em consonância com o acima expendido, improcede a arguida nulidade.

Chegados aqui, importa saber se a sentença e, na medida em que lhe deu cobertura, à actuação da Administração Tributária incorre de erro de julgamento no entendimento que subscreveu sobre a questão dos custos fiscais (artigo 23.º do CRC) com referência registadas pela Recorrente na sua contabilidade no ano de 1996.

Custos contabilizados como artigos para oferta (70.553,04€)

Segundo a fundamentação que suporta a correcção, agora em destaque, verifica-se que o motivo que levou a Administração Tributária a não aceitar o valor de 70.553,04€, contabilizado pela Recorrente na conta 6221812 - Ofertas – circunscreveu-se ao entendimento de que não se enquadram no espírito de oferta de pequeno valor, por isso, sendo dispensáveis para a realização dos proveitos para a manutenção da fonte produtora, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Neste particular, considerou a sentença sob exame, que « (…) estamos perante ofertas, relativamente às quais não se conhece o destinatário das mesmas, e pela natureza dos objectos oferecidos não resulta claro que tais ofertas fossem indispensáveis à realização dos proveitos.» e a partir, com base na matéria assente que a Recorrente, « (…) não provou a indispensabilidade dos custos em causa nem por documento, nem através de prova testemunhal, e não podendo, na determinação para efeitos fiscais de um lucro real efectivo , ser tido em conta um encargo não devidamente comprovado como indispensável, como decorre do art.º 23 .º n.º 1 do CIRC, não podia o mesmo ser aceite pela Administração Fiscal».

Confrontando a fundamentação da correcção em causa com o que ficou decidido na sentença recorrida, verifica-se que o Tribunal «a quo» não entendeu aos motivos externados pela Administração Tributária para desconsiderar como custos fiscal a verba inscrita na 6221812-Ofertas. Na verdade, em momento em algum, foi questionada a identificação dos beneficiários das ofertas, mas apenas e tão somente o valor das mesmas. É, pois, neste quadro de que deve ser apreciada a desconsideração fiscal em causa, na medida em que a legalidade da correcção tem de ser aferida à luz da fundamentação empregue pela Administração Tributária para a efectuar.

Dito isto, começamos por lembrar que no respeita à aceitação dos custos fiscalmente dedutíveis, o critério legal, constante do aludido artigo 23.°, n° 1 do CIRC, assenta, efectivamente, na exigência de que tais custos, para além de devidamente comprovados, sejam indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto.

Explicando, é ponto assente que um custo, para ser relevante fiscalmente, tem de ser afecto à exploração, no sentido de que deve existir uma relação causal entre tal custo e os proveitos da empresa, tendo em conta as normais circunstâncias do mercado, considerando o risco normal da actividade económica, em termos de adequação económica do acto à finalidade da obtenção maximizada de resultados.

No caso, da declaração fundamentadora como suporte da correcção verifica-se que a Administração Tributária nunca pôs em causa a efectividade das despesas nem demonstrou, como lhe competia, que essas despesas não se insiram no interesse societário, apenas as desconsidera para feitos do artigo 23.º do CIRC por não se enquadrarem no espírito de oferta de pequeno valor, de acordo com os usos e costumes comerciais.

Ora, como acima já o dissemos, a Administração Tributária não pode avaliar a indispensabilidade dos custos à luz de critérios incidentes sobre a oportunidade e mérito da despesa de cariz subjectivista ou quanto ao respectivo valor. Por conseguinte, não pode, por isso, manter-se a correcção cujo único fundamento assentou estritamente a circunstância dos custos contabilizados não se enquadrem no espírito de oferta de pequeno valor. E, sendo assim, como efectivamente é, não colocando a Administração Tributária em causa a efectividade dessas despesas, a correcção ora analisada não pode com o fundamento que a suportou permanecer na Ordem Jurídica.

Por conseguinte, procede nesta parte o recurso.

Custos contabilizadas como ofertas de viagens (415.238,10€)

Decorre do probatório supra que no exercício de 1996, foi contabilizada na conta 6221812 - Ofertas - , a quantia de 415.238,10€ referente ao pagamento de viagens a pessoal de saúde para este se deslocar a congressos.

Enquanto suporte fundamentador da correcção em causa, a Administração Tributária externou o seguinte discurso: «Os documentos enumerados referem-se a aberturas de crédito em agências de viagem efectuadas em nome de médicos para apoio e participação em congressos médicos. Da análise efectuada à documentação verificou-se que os elementos que serviram de base à contabilização eram insuficientes para poder considerar os valores atrás enumerados como custos fiscalmente aceites. De facto, a contabilização de facturas de agências de viagem relativas a abertura de crédito a favor de determinado médico, não comprova que os valores pagos correspondem a efectivas deslocações a eventos científicos, nomeadamente, seminários e congressos médicos. Isto porque, o beneficiário da abertura de crédito, pode utilizar esses valores em viagens pessoais de lazer, ou não utilizar quaisquer serviços recebendo. por vezes, um cheque de reembolso por serviços não utilizados.» e, concluiu que «(…) relativamente aos documentos enumerados, o sujeito passivo não apresentou a documentação justificativa que provasse a participação dos médicos em eventos científicos. Neste contexto, o valor de 83.247.765$00 será acrescido à matéria colectiva por força do art. 23 do CIRC, dado que ficou por provar a efectividade e a indispensabilidade do custo.».

O Tribunal «a quo» acolheu a posição da Administração Tributária.

Como se sabemos, estabelecendo o artigo 75.º, n.º 1 da LGT uma presunção legal de veracidade das declarações dos contribuinte (“[p]resumem-se verdadeiras e de boa fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei (…)”), cabe a Administração Tributária o ónus da prova da falta de correspondência com a realidade do teor das declarações (nesse sentido, cfr. Diogo Leite de campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, Lei Geral Tributária – Anotada e Comentada, 4.ª ed., Vislis, 2012, p. 664).

Neste contexto, em sede de acção de inspecção, cabe à Administração Tributária demonstrar os pressupostos que legitimam a correcção à declaração do contribuinte, ou seja, os factos constitutivos desse direito, nos termos do disposto no n.º 1 do artigo 74.º da LGT.

Da fundamentação aduzida pela Administração Tributária decorre que foram desconsiderados os custos contabilizados na rubrica - Viagens - pela ausência de prova justificativa da participação dos médicos nos eventos científicos. Sendo neste argumento que radica a correcção, e perfilhando nós o entendimento no Acórdão do STA, de 29.03.2006, proferido no processo n.º 1236/05, no sentido de que «Administração só pode excluir gastos não diretamente afastados pela lei debaixo de uma forte motivação que convença de que eles foram incorridos para além do objetivo social, ou seja, na prossecução de outro interesse que não o empresarial, ou, ao menos, com nítido excesso, desviante, face às necessidades e capacidades objetivas da empresa» (Acórdão do STA, de 29.03.2006, proferido no processo n.º 1236/05, disponível em texto integral em www.dgsi.pt), significa, que não colocando a Administração Tributária a efectividade dos correspondentes custos, nem que os mesmos surgem à margem de qualquer conexão com a actividade da Recorrente a correcção não pode manter-se com o fundamento que a suporta.

De resto, o entendimento de que a indispensabilidade se reconduz à exigência de uma relação de causalidade necessária e directa entre custos e proveitos há muito recusada pela doutrina e pela jurisprudência. (Vide por todos, o Acórdão do STA de 24.09.2014, proferido no processo n.º 779/12, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Ofertas e outras consideradas despesas de representação (3.005,52€)

Conforme decorre do Relatório de Inspecção a Administração Tributária considerou que as despesas inscritas pela Recorrente referentes a inscrições em eventos científicos, estadias, jantares e encontros com a classe médica, deveriam ter sido enquadradas como despesas de representação, posição que veio a ser adoptada pelo Tribunal « a quo».

Nos termos do artigo 41.º, n.º 3, do CIRC (na redacção à data dos factos), «[c]onsideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades».

Consideram-se despesas de representação, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos no País ou no estrangeiro a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidade.

Esclarece a doutrina, que «[a]s despesas de representação englobam os gastos registados pela empresa de alojamento, restaurante, recepção e espectáculos (elemento factual), que pela sua própria natureza são adequadamente aptos à satisfação indistinta de necessidades profissionais e/ou pessoais (elemento material), pelo que se torna difícil ou quase impossível reconduzi-los a cada uma dessas esferas (elemento finalístico).» (Tomás Castro Tavares, “Regime Jurídico das Despesas de Representação”, Fisco n.° 95/96, p. 81).

E, continua aquele autor referindo que «O regime fiscal das despesas de representação tem de dar guarida a dois interesses conflituantes: permitir, por um lado, a dedução integral das que assumam carácter profissional. Impedir, por outro lado, o suporte empresarial de gastos privados (...), que se traduz, na prática, numa ilícita dupla evasão alternativa: os beneficiários tendem a não pagar imposto por esses rendimentos em espécie, sendo difícil o respectivo controlo pela máquina fiscal, justamente por causa das características destas despesas. » (...) “quando for possível estabelecer, com certeza e rigor, a ligação exclusivamente empresarial ou pessoal de certas despesas de representação, devem então conferir-se, in toto, os respectivos efeitos fiscais”, ou seja, a dedutibilidade total dos custo (ligação exclusivamente empresarial) ou a não dedutibilidade integral desses custos (ligação exclusivamente pessoal).

Estabelecia o Decreto-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, no seu artigo 9.º, sob a epígrafe “Acções de Formação” (na redacção vigente no anos de 1996) que: «[n]as acções de promoção de vendas, o acolhimento deverá ser sempre de nível razoável e ter um carácter acessório em relação ao objectivo principal da reunião, não devendo esta ser alargada a pessoas que não sejam profissionais de saúde.».

Conforme resulta da fundamentação vertida no Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 30.11.2010, proferida em sede do processo n.º 04002/10: «De acordo com tal legislação consideram-se custos de acolhimento das referidas pessoas os encargos com a respectiva inscrição, deslocação e estada em manifestações de carácter científico e ainda em acções de promoção de medicamentos que comportem uma efectiva mais-valia científica ou ganho formativo para os participantes.

Acresce que a estada não deverá exceder o período compreendido entre o dia anterior ao do início e o dia seguinte ao do termo do evento ou das acções deformação ou de promoção de medicamentos nem comportar benefícios de carácter social prevalecentes sobre o objectivo científico e profissional.”

Ora, no caso em presença não questionando a AF quer a efectivação da despesas nem que as mesmas foram incorridas com profissionais de saúde, o que aliás admitiu, não poderá a correcção manter-se.

Adicionalmente se dirá, como bem refere a Impugnante “[a] própria Administração Tributária veio a reconhecer, já em 2009, que as empresas da indústria farmacêutica podem realizar, nos termos da lei, congressos e eventos médicos, devendo tal custo ser aceite fiscalmente, conforme informação vinculativa referente ao processo 1648/09, com Despacho do Director-Geral, em 16 de Junho de 2009”.

Termos em que deve ser anulada a correcções efectuada pelos serviços de inspecção no montante de €368.830,25, ao classificar este montante associado a eventos científicos como despesas de representação.».

Efectivamente, é este, de resto, o entendimento deste Tribunal Central Administrativo, que num caso em tudo idêntico ao presente, se pronunciou no sentido pugnado em 1.ª Instância, ao referir que: « (…) no que diz respeito ao conceito de despesas de representação, atento o disposto no artº.81, nº.7, do C.I.R.C. (cfr.anteriormente o artº.4, nº.6, do dec.lei 192/90, de 9/6; actual 88, nº.7, do C.I.R.C.), devem considerar-se como abarcando tal conceito, nomeadamente, os encargos suportados com recepções, refeições, viagens, passeios e espectáculos oferecidos, no país ou no estrangeiro, a clientes ou a fornecedores ou ainda a quaisquer outras pessoas ou entidades (cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 16/10/2014, proc.6754/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 7/5/2015, proc.8534/15; Rui Duarte Morais, Apontamentos ao IRC, Almedina, 2009, pág.202 e seg.).

No caso "sub judice", do exame da factualidade provada (cfr.nºs.4 e 5 do probatório), deve concluir-se, com o Tribunal "a quo", que nos encontramos perante despesas que se destinam, não a representar a sociedade impugnante onde esta não se encontra presente (portanto, fora da sua actividade principal), mas a assegurar o normal desenvolvimento do seu objecto social, dentro do circuito económico onde este naturalmente se manifesta. Por outras palavras, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da sociedade impugnante/recorrida, de acordo com a definição do mesmo constante do nº.1 do probatório (comércio por grosso de produtos farmacêuticos), assim devendo enquadrar-se no artº.23, nº.1, al.b), do C.I.R.C., enquanto despesas de publicidade, conforme se entendeu na decisão recorrida.» (Acórdão de 12.01.2017, proferido no processo n.º 09894/16, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Esta a jurisprudência que também aqui se acolhe e se reitera, já que se entende que a respectiva fundamentação é inteiramente transponível, pois que, também no nosso caso, não estamos perante despesas de representação mas, antes isso sim, perante despesas com Publicidade- Propaganda.

Publicidade - Congressos (35.946,86€)

No que respeita à presente correcção entendeu a Administração Tributária que os custos relacionados (brochuras de medicamentos, brindes com a designação de medicamentos publicitado) com a organização de um congresso particionado pela Recorrente, sob o tema da doença, Cerebrovascular e Envelhecimento Cerebral, visando a divulgação do medicamento “ Ultra Vinca” não se enquadram no conceito de publicidade, visto se referirem à organização do congresso, sendo de aplicar o artigo 41.º, n.º3 do CIRC e em consonância acrescer 20% ao abrigo do artigo 41.º, n.º1,al.g) do mesmo compêndio.

Vejamos, então, se a reclassificação das despesas em causa como despesas de representação feita pela Administração Tributária que a Recorrente havia contabilizado nas rubricas de publicidade, está correcta.

No caso, a Administração Tributária não põe em causa que os custos foram efectivamente suportados, mas que as despesas devem ser sujeitas à tributação autónoma de 20% de harmonia com o previsto no artigo 41.º, n.º1 al.g) do CIRC.

Nos termos do artigo 3.º n.º 1 do Código da Publicidade (CP) aprovado pelo Dec.-Lei n.º 330/90, de 23/10 (em vigor à data dos factos), considera-se publicidade, (...), qualquer forma de comunicação feita no âmbito de uma actividade comercial, (...), com o objectivo de promover o fornecimento de bens ou serviços, (...).

Assim, a definição do que seja publicidade servirá apenas como argumento ou índice do que possa ser considerado, caso a caso, conforme a actividade em questão, despesa normal de exploração.

A publicidade é um instrumento ao serviço da actividade económica. Com ela visa-se propiciar o conhecimento por parte do público da existência da empresa, da actividade que desenvolve, da qualidade ou potencialidade dos produtos ou serviços produzidos ou comercializados, etc.

No caso em apreço, a Recorrente tem como objecto social a indústria e o comercio de produtos e especialidades farmacêuticas, medicamentos, produtos químicos, dietéticos, higiene e alimentar encontrando-se sujeita ao regime jurídico da publicidade dos medicamentos para uso humano, aprovado pelo Dec.-Lei n.º 100/94, de 19 de Abril, sendo certo que nos termos do estatuído nesse diploma (artigos 9.° e 10.°) as empresas da indústria farmacêutica podem suportar os custos de acolhimento de pessoas habilitadas a prescrever ou dispensar medicamentos em eventos científicos e acções de formação e de promoção de medicamentos, desde que, em qualquer caso, tais incentivos não fiquem dependentes ou constituam contrapartida da prescrição de medicamentos.

Ora, no caso, não nos encontramos perante despesas de representação, mas antes perante custos inerentes ao normal desenvolvimento da actividade principal da Recorrente, assim devendo enquadrar-se no artigo 23.º, nº.1, al. b), do CIRC, enquanto despesas de publicidade.

De resto, nem tão pouco se diga, como o faz a Administração Tributária de que os custos em análise não visam publicitar a Recorrente, ou seus medicamentos, quanto a própria afirma que estão em causa brochuras de medicamentos com a designação do medicamento publicitada.

Provisões para depreciação de existências (134.722,57€)

Entende a Recorrente que deve ser reconhecido integralmente o montante de € 134.722,57 como custo elegível do exercício de 1996, na medida em que estão em causa produtos (medicamentos e princípios activos) com o respectivo prazo de validade expirado e, por isso, sem qualquer valor de mercado.

As provisões legalmente constituídas, são custos para efeitos fiscais, nos termos da al. h) , do artigo 23º do CIRC.

O artigo 35.° do CIRC, no segmento que aqui releva (na redacção à data dos factos), estabelece o seguinte:

«1 - A provisão a que se refere a alínea b) do n.º 1 do artigo 33.º corresponderá à diferença entre o custo de aquisição ou de produção das existências constantes do balanço no fim do exercício e o respectivo preço de mercado referido à mesma data, quando este for inferior àquele.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, entende-se por preço de mercado o custo de reposição ou o preço de venda, consoante se trate de bens adquiridos para a produção ou destinados a venda.

(...)

5 - Esta provisão só pode ser utilizada no exercício em que o prejuízo se tome efectivo.»

Como é sabido as provisões constituem um fundo criado pela empresa, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face a prejuízos que se esperam, mas cujo valor não se conhece ainda com precisão.

Mais não são, pois, do que montantes retirados da matéria tributável de determinado exercício, que ficam afectos a compensar perdas de montantes incertos imputáveis ao mesmo exercício, mas cuja concretização se apurará em exercícios posteriores, ou a fazer face a prejuízos previsíveis advindos da desvalorização das existências.

Para o que aqui importa, a conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências». Tal como as demais provisões também esta «será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada na medida em que se reduzam ou cessem as situações que a originaram».

A provisão para depreciação de existências justifica-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

Como se consignou no acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 30.10.2010, proferido no processo n.º 03956/10, só haverá lugar à constituição de provisões para depreciação de existências quando ocorrem circunstâncias das quais resulta o risco de o valor de venda de alguns bens dos stocks poder a vir a ser inferior àquele pelo qual figuram nas contas da empresa (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No nosso caso, referindo-se a provisão constituída a produtos (medicamentos e principais activos) que se encontravam fora de prazo, à data da constituição da provisão, já não poderiam ser comercializados. Não havia aqui, nenhuma estimativa de perda, mas sim uma perda efectiva de existências, pois os mesmos já não eram passíveis de ser transaccionadas. Na realidade, estamos perante bens cujo custo de mercado era nulo ( estado de inutilização - prazo de validade expirado), o que significa que a provisão não podia ser constituída, tal como veio a decidir o Tribunal « a quo».

Alega, ainda a Recorrente que estando em causa uma «perdas em existências», deve afectar directamente os resultados do exercício de 1996, em respeito pelo princípio da especialização de exercícios previsto no artigo 18.°, do Código do IRC.

Nos termos do preceituado no artigo 17.º do CIRC o lucro tributável das entidades é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.

Decorre do citado artigo 18º, nº 1, que a Administração Tributária, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes. Este princípio, consagrado no POC sob a designação de princípio de efectivação dos encargos, impõe que os proveitos e os custos economicamente imputáveis a um determinado exercício, sejam considerados apenas nesse exercício, só eles podendo, assim, influenciar o seu resultado.

Contudo, o exercício deste poder de controle, predominantemente vinculado, pode conduzir a uma situação de flagrante injustiça e, nessas situações, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266.º, nº 2, da CRP e 55.º da LGT, para obstar a que se concretize essa situação de injustiça repudiada pela Constituição da República Portuguesa.

Disso mesmo, nos dá conta o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 05.02.2003, proferido no processo n.º 1648/02, ao consignar: « (…) Há nesta situação dois deveres a ponderar, ambos com cobertura legal: um é o de repor a verdade sobre a determinação da matéria colectável dos exercícios referidos, dando execução ao princípio da especialização, reposição essa que a administração fiscal deve efectuar mesmo que não lhe traga vantagem; outro é o de evitar que a actividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça. "Entre esses dois valores, designadamente nos casos em que a administração fiscal não teve qualquer prejuízo com o erro praticado pelo contribuinte, deve optar-se por não efectuar a correcção, limitando aquele dever de correcção por (força do principio da justiça. "Por outro lado, é de notar que numa situação deste tipo não se verifica sequer qualquer interesse público na actuação da administração fiscal, pois não está em causa a obtenção de um imposto devido, pelo que, devendo toda a actividade administrativa ser norteada pela prossecução deste interesse, a administração deveria abster-se de actuar» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Desde modo, sendo certo que Administração Tributária tinha razão quanto à correcção efectuada, a verdade é que verificado o erro de classificação decorrente da inscrição na conta 67 - provisões de exercício, impunha-se que a contabilização do mencionado custo na conta 693- perda em existências - tal como é exigido pelos princípios e da legalidade.

Encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros (11.435,14€)

Para fundamentar a correcção a Administração Tribuária fez constar no Relatório de Inspecção que os encargos com viaturas ligeiras não contemplam os custos suportados com portagens, estacionamento e juros de leasing donde deriva a não dedutibilidade dos 20%, por força do artigo 41.º, n.º1 do CIRC.

O artigo 41.º, n.º 4, do CIRC (na redacção em vigor no momento da ocorrência dos factos tributários em apreço) , sob a epígrafe « Encargos não dedutíveis para efeitos fiscais», estabelecia que «Excepto tratando-se de viaturas afectas à exploração de serviço público de transportes ou destinadas a ser alugadas no exercício da atividade normal do respectivo sujeito passivo e sem prejuízo do disposto na alínea i) do nº1 do artigo 32° e nas alíneas i) e j) do n°1 do presente artigo, também não são dedutíveis, para efeitos de determinação do lucro tributável, 20% dos encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, designadamente reintegrações, rendas ou alugueres, seguros, reparações e combustível.».

Conforme já o subscrevemos no Acórdão deste Tribunal Central de 09.03.2017, proferido no processo n.º 08955/15, em que fomos Adjunta « (…) é no artigo 23° do CIRC que está fixado o critério para efeitos de determinação dos encargos contabilísticos que podem ser qualificados como custo fiscal e que o artigo 41.º apenas disciplina ou consagra as limitações à dedutibilidade de certos custos já previamente admitidos pelo artigo 23° do CIRC, o que torna, a nosso ver, irrelevante a argumentação aduzida pela recorrente, como factor de oposição à aplicação do n.º 4, do artigo 41.º, do mesmo Código, de que foi dado como provado que tais viaturas eram utilizadas no desenvolvimento da sua actividade, por a admissão de tais custos, à luz daquele preceito geral, pressupor já, precisamente, essa relação - mas, sim, pela resposta que deva ser dada quanto à amplitude fáctica admitida pelo regime legal invocado pela correcção legal impugnada.

Ora, quanto à primeira questão – traduzida na consideração de que a norma abrange todo o tipo de despesas relacionadas com as viaturas -, entendemos que a resposta só pode ser negativa. Efectivamente, tendo presente que a interpretação não deve cingir-se à letra da lei e que o legislador consagrou a solução mais acertada, mas também não esquecendo a incontornável presunção de que a solução consagrada o foi nos termos mais adequados àquilo que era a sua vontade (artigo 9.º, do Código Civil), a única conclusão possível é a de que se fosse sua intenção fosse abarcar todo o tipo de despesas se teria limitado a afirmar que, mesmo que contabilizados como custos ou perdas de exercício, e salvo as excepções aí consagradas, não eram dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável 20% de todos os encargos relacionados com viaturas ligeiras, qualquer que fosse a sua natureza.

Não foi, porém, essa a sua opção, pelo que, a solução que haja de ser dada ao problema interpretativo que se nos coloca, perante a opção do legislador por uma regulamentação exemplificativa, haverá de ser encontrada na resposta que dermos à questão de saber se os encargos relativos a portagens e estacionamento são por natureza semelhantes aos encargos aí contemplados e, consequentemente, fazem parte do núcleo de despesas que o legislador pretendeu que fossem entendidos como englobados pelo termo “designadamente” aí aposto.

Adiantamos, desde já, que a nossa resposta a esta questão é igualmente negativa por entendermos que a semelhança entre a natureza dos encargos previstos na norma e os demais encargos comprovados e que se ofereçam como susceptíveis de ser fiscalmente relevantes para efeitos de aplicação do regime consagrado no n.º 4, do artigo 41.º do CIR só pode radicar no nexo de causalidade necessário e directo entre a viatura enquanto bem da empresa e o encargo suportado. É, se bem vemos, para esse elemento primário, para essa ligação directa, necessária, intrínseca e física - através do bem em si mesmo considerado ou através do contrato que subjaz ao encargo – que os exemplos adiantados pelo legislador no n.º 4 do preceito nos remetem (reparações, amortizações, seguros, rendas, alugueres e combustível) e esse nexo físico ou contratual não é encontrado nos encargos de estacionamento e de portagens.

É verdade que, podemos dizê-lo, nos encargos cuja dedução de 20% vem questionada nos autos também existe esse nexo de causalidade, uma vez que os valores de portagens ou de estacionamentos só são devidos porque há uma viatura, há um bem sem o qual não haveria cobrança de portagens nem custos com estacionamentos. Ou seja, pode afirmar-se, seguramente, que tais encargos (portagens e estacionamentos), tal como as reparações, as rendas ou alugueres, só existem porque esse mesmo bem existe. Acontece porém que, distintamente do que ocorre com os encargos-tipo ou exemplos enumerados na lei, que existem independentemente da utilização do bem na actividade, aquelas portagens ou estacionamento, já admitidas como custos para efeitos do artigo 23.º do CIRC, mais do que estarem relacionadas com a viatura, estão directamente relacionadas com a actividade empresarial, sendo este o marco, insiste-se, se bem vemos, relevante para efeitos do regime fiscal consagrado. Aliás, como afirma a recorrente, com o que concordamos (distintamente do que acontece com a densificação que faz do termo designadamente por “peças” e “acessórios” quanto a nós absolutamente integrado no exemplo reparação constante da norma), bem pode acontecer que tais encargos ocorram independentemente de serem utilizadas viaturas ligeiras de passageiros, designadamente através da utilização na actividade empresarial de viaturas mistas ou motociclos, ambos sujeitos a cobrança de portagens e de estacionamento e sem que de qualquer forma se possa afirmar (porque não existe qualquer possibilidade de ser encontrado um mínimo razoável de correspondência literal na norma – artigo 9.º do Código Civil) que a redução de 20% prevista na lei é aplicável a esse tipo de viaturas.

Acresce que, um outro elemento interpretativo, que perpassa já do que vimos expondo e que inquestionavelmente tem que ser relvado, é o do objectivo prosseguido pelo legislador com a instituição desta concreta restrição à dedução e que foi, como é por demais sabido, “compensar/anular” os abusos, muitas vezes cometidos, decorrentes de aquisições de viaturas, sobretudo do tipo “ligeiros” utilizados para transporte de passageiros, através de sociedades - beneficiando do regime fiscal então associado a essa aquisição associado – mas para serem utilizados de forma exclusiva ou preponderante por particulares e para fins particulares. Foram, pois, no mínimo primacialmente, as viaturas em si (a sua aquisição) que estiveram na mira do legislador e não as despesas de portagens e estacionamentos a ela associados, cuja relação com a actividade é objecto de controlo ao nível do artigo 23.º do CIRC.

Tudo, pois, argumentos que nos inculcam, pelo menos mais fortemente, a convicção de que a realidade fáctica em presença nos autos não deve entender-se como subsumível à previsão da norma legal ou, o mesmo é dizer, que os encargos com portagens e estacionamentos não devem entender-se como incluídos no n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC, na redacção vigente à data dos factos.» (disponível em www.dgsi.pt)

Não havendo razões sérias para alterar o entendimento consagrado do Acórdão parcialmente supra transcrito, e recordando a Administração Tributária não questionou/negou que os juros das rendas de locação financeira são encargos relacionados com viaturas ligeiras de passageiros, não podemos deixar de concluir que as verbas contabilizadas com portagens, estacionamentos e juros do leasing não estão abrangidas no âmbito da aplicação do n.º 4, do artigo 41.º, do CIRC.

Concluímos, assim, pela procedência do presente recurso.

IV.CONCLUSÕES

I. As provisões legalmente constituídas, são custos para efeitos fiscais, nos termos da al. h), do artigo 23.º do CIRC.

II. A conta provisão para depreciação de existências «serve para registar as diferenças relativas ao custo de aquisição ou de produção, resultantes da aplicação dos critérios definidos na valorimetria das existências», justificando-se pelo facto de a empresa poder vir a suportar possíveis perdas de valor quanto aos bens que tenha em armazém (existências).

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao recurso, revogando a sentença recorrida, e julgar procedente a impugnação, anulando-se, em consequência, o acto tributário impugnado.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1.01.2004 .