| Decisão Texto Integral: | ACORDAM, EM CONFERÊNCIA, NA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO DO TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO SUL
I.RELATÓRIO
A FAZENDA PÚBLICA inconformada com a sentença da Mmª. Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por M..., S.A, (anteriormente “ M..., S.A”) incorporante por fusão da “M... SGPS, Lda” (já extinta), contra o acto de liquidação de IRC e juros compensatórios, no montante de € 1.089.924,38, dela recorre para este Tribunal, pretendendo a sua revogação.
Nas suas alegações de recurso formula as conclusões seguintes:
«A. Salvo o devido respeito, que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida fez uma errada apreciação dos factos controvertidos e sujeitos a análise o que consequentemente conduziu a erro de julgamento.
B. Conforme resulta dos pontos 13 e 21 da fundamentação de facto os sócios da M... SGPS, constituíram-se em Assembleia Geral e deliberaram a restituição ao sócios das prestações suplementares nos termos indicados, devendo a gerência da sociedade efectuar os procedimentos administrativos que se tornem necessários para o efeito.
C. Tal deliberação foi tomada tendo em conta a proposta apresentada pelo Gerente da M... SGPS;
D. De acordo com a referida proposta a M... SGPS tinha à data disponibilidades financeiras para efectuar a restituição das prestações suplementares, conforme consta da acta nº 9 que constitui o anexo 14, fls. 66 e 67, ao Relatório de Inspecção Tributária.
E. Pelo que, a restituição das prestações suplementares pela M... SGPS aos sócios não se encontra conforme o deliberado.
F. Face ao exposto verifica-se que, a Impugnante decidiu recorrer a um empréstimo para reembolsar os sócios das prestações suplementares sem que estes tivessem exigido essa restituição e, quando não estava legalmente obrigada à restituição, suportando um encargo desnecessário que resultou na diminuição do lucro;
G. Não se mostrando tal operação indispensável ao exercício normal da actividade da Impugnante.
H. No que respeita ao alegado em sede de inspecção tributária entendemos que assiste total razão à Administração Tributária na interpretação que faz dos factos e na sua fundamentação conforme exposto no Relatório de Inspecção Tributária.
I. O artº 23º, nº 1, al. c) do CIRC, aplicável à data dos factos, considerava os encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração.
J. Da análise de toda a operação objecto dos presentes autos, verifica-se que empréstimo que a Impugnante contraiu junto da “M... International AG” não reúne tais requisitos, porquanto foi obtido para pagamento das prestações suplementares e não para aplicação na exploração ou actividade da mesma.
K. Pelo que, os juros suportados pela Impugnante não se mostram indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.
L. Acresce que, as prestações suplementares, prestadas pelos sócios foram na sua totalidade aplicadas na sociedade “M..., SA.” e parte das restituições dessas prestações suplementares foram efectuadas por esta última directamente aos sócios da Impugnante;
M. Ora, verificando-se que em 1996 e 1997 a “M..., SA.” distribuiu lucros no montante global de cerca de 4.000.000.000$00, e tendo em conta o prazo concedido para a amortização do empréstimo por parte da “M..., SA.” à M... SGPS, deveriam aquelas ser restituídas de acordo com as amortizações do referido empréstimo à sociedade participada.
N. Assim, face ao exposto, os custos incorridos pela Impugnante para proceder à restituição das prestações suplementares, também não se mostra indispensável, quando o mesmo visava apenas que se mantivesse o empréstimo “gratuito” à sua participada, objectivo com o qual foram exigidas as prestações suplementares.
O. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar proceder a presente impugnação judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei e viola o disposto no artº 23º do CIRC.».
A recorrida M..., S.A apresentou contra-alegações, nas quais apresenta as seguintes conclusões:
«1. A decisão a quo não merece censura, em virtude dos fundamentos por si utilizados terem assentado em factos provados, a que se justapôs uma correcta interpretação e aplicação da lei. Orientação que seguiu a posição de que no âmbito da comprovação da efectividade e indispensabilidade de um custo se deve recorrer, para além da prova documental, também à prova testemunhal. Em face da prova produzida e da apreciação das circunstâncias do caso, a decisão concluiu que:
a) Da noção de custo fornecida pelo artigo 23º do CIRC a Administração fiscal não pode pôr em causa o princípio de liberdade de gestão, sindicando a bondade e a oportunidade das decisões económicas da gestão da empresa, bastando que o custo seja realizado no interesse da empresa em ordem, directa ou indirectamente, à obtenção de proveitos;
b) Que do ponto de vista económico não merece censura a decisão do gestor de obter um empréstimo para não desviar capitais aplicados no negócio;
c) Que face ao objecto social da recorrida a aplicação na sua participada M... Auto Serviço Grossista dos montante relativos às prestações suplementares, tem pleno cabimento no seu objecto social.
2. A sentença reflecte os factos que resultaram da instrução do processo, designadamente da inquirição de testemunhas e a correcta aplicação do direito, a saber:
a) Está plenamente demonstrado que os juros foram aplicados na exploração, pois o mútuo destinou-se a financiar a M... SGPS, que manteve assim a normal prossecução da sua actividade económica, sem comprometer os seus activos e sem “sangrar” as suas participadas;
b) A contracção do empréstimo para assegurar o reembolso das prestações correspondeu a uma legítima e racional escolha dos meios de financiamento, posto que a M... SGPS estava já em «velocidade de cruzeiro» e tinha capacidade de remunerar a cedência de capital;
c) É totalmente irrelevante que, no que respeita aos exercícios de 1993 e 1994, a restituição das prestações suplementares tenha sido concretizada não mediante a aplicação de fundos próprios da SGPS e com a venda dos seus activos ou com o pedido de restituição das prestações concedidas às suas participadas, mas sim à custa de um empréstimo de Esc.: 3.600.000.000, disponibilizado pela ‘M... International AG’, directamente a favor dos sócios da M... SGPS que tinham realizado as prestações suplementares;
d) A M... SGPS viu–se obrigada a encontrar os meios financeiros necessários que lhe permitissem, no âmbito da sua actividade de gestão, proceder a esse reembolso, mantendo a sua actividade corrente e o seu equilíbrio financeiro intocados;
e) O reembolso das prestações suplementares por via da conversão de activos patrimoniais em dinheiro líquido, através da alienação de participações e/ou exigência de reembolso de capitais aportados às sociedades participadas, teria provocado um sério abrandamento do negócio e da respectiva expansão e, em consequência, uma diminuição do negócio e do lucro tributável das participadas e da M... SGPS face ao registado na época;
f) O mútuo contratado com a ‘M... International AG’ permitiu que a M... SGPS mantivesse o capital investido, sem o retirar às suas participadas, que assim continuaram a expandir o negócio e a incrementar o lucro;
g) Os juros em causa nos presentes Autos foram calculados e fixados de acordo com o preço de mercado, como é apanágio do Grupo M..., como, aliás, não foi sequer sindicado pela AT;
h) O mútuo a que nos vimos referindo representou apenas uma substituição de meios de financiamento, de capital próprio para capital alheio, devendo salientar-se que, logo no início da entrada do Grupo M... em Portugal, os próprios sócios poderiam ter decidido prestar suprimentos ou celebrar um mútuo bancário para financiar o arranque da sociedade, tendo esta, nesse caso, de suportar os inerentes juros desde o início (i.e. nesse caso, com custos muito superiores…);
i) Para fazer face aos investimentos a efectuar no exercício de 1990 e 1991, a M... SGPS necessitava de novos capitais para além do seu capital social, tendo a gerência equacionado várias possibilidades, designadamente o recurso a capitais alheios com vencimento de juros (i.é, empréstimos, fossem de terceiros ou dos sócios) e a capitais dos sócios (eg., novos aumentos de capital social ou prestações suplementares)
j) Por ser extremamente difícil e oneroso captar capitais no mercado, uma vez que a sociedade era muito recente (não tendo capitais próprios nem garantias suficientes), os sócios efectuaram prestações suplementares de modo a permitirem que a sociedade começasse a sua actividade sem custos de capital;
k) Ao invés de fazerem suprimentos à sociedade com o correspondente vencimento de juros, ab initio os sócios assumiram sobre si esse encargo, sendo certo que, num momento futuro, quando a sociedade já tivesse capacidade para subsistir por si no mercado, poderiam converter essas prestações suplementares em suprimentos ou solicitar o seu reembolso;
l) Com esses capitais, durante os primeiros dois anos (1990-1992), a SGPS adquiriu diversas participações sociais e, em particular, a totalidade do capital social da sociedade M..., SA. e, simultaneamente, aportou também novos capitais a título de prestações suplementares a estas subsidiárias.
m) Foi só no exercício de 1993, necessitando já de parte dos capitais anteriormente cedidos à SGPS e reconhecendo que esta última já não se encontrava na situação de “arranque”, que os sócios da empresa deliberaram que esta os reembolsasse de parte dos capitais anteriormente entregues como prestações suplementares e que haviam sido aplicados na aquisição de participações sociais.
n) Só após terem verificado que a M... SGPS estava em condições de proceder ao reembolso de prestações suplementares, e no plano legal o artigo 213.º do CSC não se opunha a isso, os sócios e a gerência desencadearam diversos contactos, ora junto da Banca portuguesa no sentido de obter informação relativamente às taxas de juros activas praticadas, ora junto do Grupo internacional a que pertenciam fazendo pautar a remuneração de um eventual mútuo pelas regras do mercado.
o) Foi na sequência dessas negociações que a SGPS conseguiu negociar – com menores encargos (eg. a nível de garantias) – o empréstimo junto de uma sociedade do grupo, com uma taxa de juro equivalente àquela que era exigida pela banca nacional;
p) Os fundos angariados permitiram que a M... reembolsasse os suprimentos mantendo as participações de capital e as prestações suplementares de capital concedidas à sua participada M..., SA, i.é, sem exigir a venda das primeiras ou o reembolso das segundas;
q) A AT não pode substituir-se à gestão da empresa e aos seus accionistas determinando e escolhendo os meios de financiamento e adoptar para prosseguir os negócios (e.g. capitais próprios ou alheios).
3. No que respeita ao mérito da sentença, concluímos também que ela alinha com a jurisprudência e a doutrina sobre a matéria designadamente a doutrina de Raul Ventura, segundo a qual para a Lei Comercial e Fiscal, é totalmente irrelevante que a restituição das prestações suplementares tenha sido concretizada não mediante a aplicação de fundos próprios da SGPS, mas sim à custa de um empréstimo disponibilizado pela M... International AG, directamente a favor dos sócios da M... SGPS que tinham realizado as prestações suplementares;
4. A AT só pode impedir a dedução de juros se os mesmos não se relacionassem com a actividade social e/ou se a própria lei limitasse parte da dedutibilidade com rácios próprios (e.g. como acontece, por exemplo, com os suprimentos e se vislumbra com o OE para 2013).
5. É perfeitamente legítima a vontade e o esforço financeiro da M... SGPS para suportar a obrigação de reembolso das prestações: perante uma deliberação de reembolso de prestações suplementares feita nos termos da lei, a SGPS viu-se obrigada a encontrar os meios necessários que lhe permitissem, no âmbito da sua actividade de gestão, proceder a esse reembolso mantendo a sua actividade corrente e o seu equilíbrio financeiro intocados;
6. A Administração fiscal não tem liberdade para, de entre as várias soluções possíveis para o financiamento da SGPS, substituir-se aos órgãos da empresa (assembleia geral e gerência) e escolher aquela que lhe pareça mais adequada. Mais, no preenchimento deste conceito indeterminado não existe também qualquer margem para livre apreciação;
7. A sentença também ponderou e bem que, para poder invocar suposta práticas abusivas por parte da Recorrida vis a vis perante uma situação de subcapitalização excessiva ou entre partes relacionadas (como pretendeu fazer) a administração fiscal poderia ter procedido à citada liquidação, invocando e provando que o juro não era dedutível nos termos do n.º 1 do artigo 57.º-C do Código do IRC ou nos termos do artigo 57.º (redacção vigente em 1997);
8. Sem a prova que o juro era excessivo e que as entidades têm relações especiais nos termos do artigo 57.º do Código do IRC, a Administração fiscal quis utilizar os seus poderes para preencher – ilegalmente! – o conteúdo de uma cláusula geral que legitimamente permitia à SGPS incorrer naqueles custos (encargos financeiros) para prosseguir a sua actividade;
9. Uma vez que às limitações à dedutibilidade dos juros pagos a uma entidade não-residente são aplicáveis as cláusulas específicas, como seja o artigo 57- C do Código do IRC(«Tais verbas (juros de empréstimo) não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a fabricação de azulejos e não a gestão de participações sociais» – cit. Ac. STA de 02/07/2007 (2.ª Secção), proc. n.º 0146/05 (sublinhado nosso), a Administração fiscal e a sentença recorrida incorrem em erro sobre os pressupostos de direito;
10. A sentença decidiu e bem, seguindo o entendimento segundo o qual o artigo 23.º do Código do IRC não se compadece com uma atitude da Administração fiscal de controlar a gestão empresarial, ofendendo os princípios mais elementares do Estado de Direito: i) por um lado, o Fisco opta por recorrer ao artigo 23.º do Código do IRC (menosprezando a regra do artigo 57 e 57-C.º) propositadamente para não ter que preencher os requisitos de aplicação destes últimos preceitos; ii) por outro lado, a Administração fiscal não tem (nem pode ter) poderes para, de entre as várias soluções de financiamento possíveis, substituir-se aos órgãos da empresa e escolher aquela que lhe pareça mais adequada – e.g. a que renda mais imposto;
11. Aliás, a aplicação de um cláusula de carácter geral automática como o artigo 23.º do Código do IRC no sentido de impedir a dedutibilidade dos juros em situações de pagamentos a entidades residentes noutro Estado-membro ou país terceiro sem uma fundamentação compatível com o TFUE, designadamente com base no princípio da proporcionalidade e da coerência do direito fiscal, é contrário ao direito comunitário, como o próprio Tribunal de Justiça da União Europeia (“TJUE”)defendeu, desde logo, no acórdão Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation
12. A sentença também vai na esteira da jurisprudência superior e doutrina, para qual o requisito da indispensabilidade dos custos só pode ser aferido de acordo com critérios de racionalidade económica face aos objectivos estatutários; também neste aspecto incorre o Fisco em erro sobre os pressupostos de direito ao aplicarem ao caso sub judice o artigo 23.º do Código do IRC.
13. A sentença reconhece aquilo que hoje está assente na jurisprudência dos tribunais superiores, isto é, a dedutibilidade fiscal dos custos depende de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa, e esta indispensabilidade verifica-se sempre que – por funcionamento da teoria da especialidade das pessoas colectivas – as operações societárias se insiram na sua capacidade, por subsunção ao respectivo escopo societário.
14. No que diz respeito às SGPS a sentença tem em conta que “O legislador privilegia uma vertente dinâmica que a SGPS deve assumir em detrimento de uma visão de mera detenção de participações (…) as SGPS comandam, coordenam e influenciam a gestão das empresas participadas exercendo estas as actividades económicas directas (cfr. TORMENTA; Júlio, As sociedades gestoras de participações sociais como instrumento de planeamento fiscal e os seus limites, Coimbra editora).
15. Sendo o objecto social da M... SGPS exactamente a gestão de participações sociais, o reembolso de prestações suplementares e a celebração de um contrato de mútuo insere-se intrinsecamente na sua capacidade, está relacionada com a gestão da sua actividade e com a obtenção de lucro, e é portanto indispensável à realização de proveitos ou ganhos e à manutenção da sua fonte produtora. Neste sentido, veja-se o paradigmático entendimento do STA de 02/07/2007 (2.ª Secção), proc. n.º 0146/05, que não considerou como custos de uma sociedade os encargos suportados com um empréstimo contraído para fazer face a prestações acessórias apenas porque a actividade daquela sociedade não era a de gestão de participações sociais(«Tais verbas (juros de empréstimo) não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a fabricação de azulejos e não a gestão de participações sociais» – cit. Ac. STA de 02/07/2007 (2.ª Secção), proc. n.º 0146/05 (sublinhado nosso)).;
16. A douta sentença decidiu e bem que Administração fiscal só não pode aceitar como dedutíveis os juros suportados por um empresa relativamente a empréstimos que manifestamente se comprovar que os fundos obtidos foram aplicados em fins estranhos à actividade da empresa(«Tais verbas (juros de empréstimo) não estão, pois, directamente relacionadas com qualquer actividade do sujeito passivo inscrita no seu objecto social, que é a fabricação de azulejos e não a gestão de participações sociais» – cit. Ac. STA de 02/07/2007 (2.ª Secção), proc. n.º 0146/05 (sublinhado nosso)), o que não sucedeu in casu. Acresce que todos os actos realizados pela SGPS foram legítimos e merecem a integral tutela que a lei comercial e fiscal reserva a estas opções realizadas no âmbito da actividade económica da SGPS pelo que nenhum abuso se verificou;
17. Com efeito, a sentença alinha com a jurisprudência citada e com doutrina a propósito das prestações suplementares que tem hoje claro que: Sendo os sócios livres de optar por financiar a sociedade com capitais próprios (capital social ou prestações suplementares) ou com capitais alheios (suprimentos), e não podendo aqueles, por natureza, vencer juros, nada poderá obrigar os sócios a reconhecer um proveito fiscal equivalente a um juro como resultado de uma prestação suplementar. Assim será ainda que o sócio se tenha de financiar junto de terceiros e suportar um encargo financeiro (juro) para poder realizar prestações suplementares. Ainda assim, deverá poder deduzir fiscalmente aquele encargo financeiro. (sublinhado nosso).Não se diga que por uma prestação suplementar não vencer qualquer juro (por natureza), não seriam dedutíveis os juros em que os próprios sócios incorressem para financiar o respectivo valor perante terceiros (MANUEL ANSELMO TORRES in Estudos em Memória do Prof. Dr. J.L: Saldanha Sanches, Volume IV, pag. 916, 2012). E, muito menos, os juros suportados para substituir os meios de financiamento da empresa (i.e. no âmbito de uma renegociação da dívida perante accionistas e terceiros) numa lógica que assim permitiu evitar a alienação de activos e abrandamento da actividade social.
18. Acresce que a alínea c) do nº1 do artigo 23º (1) do CIRC interpretada e aplicada no sentido de impedir a dedutibilidade dos juros suportados pela recorrida seria também inconstitucional por violação dos artigos 62.º nº (1) 86º nº 2 e 104.º nº (2) da CRP, na medida em que representaria uma ablação à propriedade privada, uma ingerência ilegítima na gestão privada e uma imposição fiscal que ofenderia o princípio da tributação pelo lucro real para além de se afigurar contrário ao princípio da justiça e da proporcionalidade.»
** A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal, emitiu douto parecer no sentido do provimento do recurso.
** Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.
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II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Da leitura das conclusões apresentadas pela Fazenda Pública, as questões a decidir são as seguintes:
(i) se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, por errónea apreciação e valoração da prova documental e testemunhal produzida;
(ii) se a sentença recorrida enferma de erro de julgamento de direito ao considerar que os encargos financeiros referidos no Probatório, contabilizados pela impugnante no exercício de 1997, constituem um custo fiscal enquadrável na alínea c) do n.º1 do artigo 23º do CIRC.
** III. FUNDAMENTAÇÃO
A.DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:
«1. A M... SGPS, Lda. (adiante designada M... SGPS) foi constituída por escritura de 14 de Dezembro de 1989 com um capital social de PTE 730.020.000 (EUR 3.641.324,41), tendo por actividade principal a gestão de participações sociais de outras sociedades (cf. relatório de inspecção a fls. 35 e 39 dos autos).
2. A “M..., SA” foi constituída em 1988 com a designação “M..., Limitada” e tendo por objecto a “importação e o comércio por grosso ou a retalho de bens alimentares e de consumo, bem como a aquisição de imóveis para revenda” (cf. certidão da CRC de ..., a fls. 98-109 dos autos).
3. Em 1991 a M... SGPS iniciou a apresentação de contas consolidadas para efeitos fiscais (cf. relatório de inspecção a fls. 34 dos autos).
4. Em 1997 a M... SGPS era constituída pela “M..., SA”, da qual detinha 100% do capital, pela “M... – Equipamento de Escritório, Lda.”, da qual detinha 95% do capital, e pela “N... – Sociedades de Gestão e Exploração de Restaurantes, Lda.” da qual detinha 100% do capital (cf. relatório de inspecção a fls. 34 e 35, e campo 35 do anexo 21 à declaração modelo 22 referente ao exercício de 1997, a fls. 91 dos autos).
5. A ora impugnante incorporou à M... SGPS através de fusão por incorporação aprovada em 13 de Novembro de 2000 (cf. certidão da CRC de ..., a fls. 98-109, maxime ap. 37 a fls. 108 dos autos).
6. Para fazer face aos seus investimentos iniciais, a gerência da M... SGPS entendeu que necessitava de novos capitais para além do seu capital social (depoimento das testemunha S...).
7. Para obter os novos capitais a gerência da M... SGPS equacionou a possibilidade de recurso a capitais alheios com vencimento de juros e a capitais dos sócios (depoimento da testemunha S...).
8. A gerência da M... SGPS entendeu que era difícil e oneroso captar capitais no mercado tendo em consideração que estava há muito pouco tempo em Portugal (depoimento da testemunha S...).
9. Em 1 de Fevereiro de 1990 foi deliberado em Assembleia-Geral, por unanimidade dos sócios da M... SGPS “que para fazer face aos investimentos previstos efectuar no ano de 1990 fossem nos termos do art. 6 dos estatutos tomados dos sócios as seguintes prestações suplementares: L... A.G. – Esc 2.852.266.660,00; S... B.V. – Esc. 1.350.000.000,00” (cf. cópia da acta n.º 1, da Assembleia-Geral da M... SGPS, que constitui anexo 9 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 53-54 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
10. Em 2 de Janeiro de 1991 foi deliberado em Assembleia-Geral, por unanimidade dos sócios da M... SGPS “que para fazer face aos investimentos previstos efectuar no ano de 1991 fossem nos termos do art. 6 dos estatutos tomadas dos sócios abaixo indicados as seguintes prestações suplementares: L... A.G. – Esc 440.000.000,00; S... B.V. – Esc. 660.000.000,00”, tendo ainda sido esclarecido pelo presidente da Assembleia-Geral que “o montante total das prestações suplementares tomadas aos sócios é de Esc. 8.230.666.666.00” (cf. cópia da acta n.º 2, da Assembleia-Geral da M... SGPS, que constitui anexo 10 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 55-56 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
11. As prestações suplementares efectuadas pelos sócios da M... SGPS foram por esta aplicadas na “M..., SA” (depoimento da testemunha S... e relatório de inspecção tributária, a fls. 41 dos autos).
12. Em 3 de Novembro de 1992 foi deliberado em Assembleia-Geral, por unanimidade dos sócios da M... SGPS que “tendo presentes as disponibilidades financeiras da sociedade, e por se verificarem as condições legais previstas no art. 213.º do Código das Sociedades Comerciais, fosse efectuada uma restituição aos sócios de parte das prestações suplementares que estes afectaram à sociedade”, sendo reembolsado o montante de PTE 720.000.000 (EUR 3.591.344,86) à S... B.V. e o montante de PTE 480.000.000 (EUR 2.394.229,91) à L... A.G. (cf. cópia da acta n.º 8, da Assembleia-Geral da M... SGPS, que constitui anexo 13 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 57-58 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
13. Em 31 de Agosto de 1993 foi deliberado em Assembleia-Geral, por unanimidade dos sócios da M... SGPS que “tendo presentes as disponibilidades financeiras da sociedade, e por se verificarem as condições legais previstas no art. 213.º do Código das Sociedades Comerciais”, fosse efectuada uma restituição aos sócios de parte das prestações suplementares que estes afectaram à sociedade, sendo reembolsado o montante de PTE 3.600.000.000 (EUR 17.956.724,29) “na proporção das prestações efectuadas por cada sócio a efectuar em 2 prestações de 1.800.000.000$00 cada uma, a realizar a primeira até 31.12.93 e a segunda até 28.02.94, nas datas em que fossem solicitadas pelos sócios” (cf. cópia da acta n.º 9 da Assembleia-Geral, que constitui anexo 14 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 59-60 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
14. Em 29 de Setembro de 1994 foi deliberado em Assembleia-Geral, por unanimidade dos sócios da M... SGPS que “tendo presente as disponibilidades financeiras da sociedade, e por se verificarem as condições legais previstas no art. 213.º do Código das Sociedades Comerciais”, fosse efectuada uma restituição aos sócios de parte das prestações suplementares que estes afectaram à sociedade, sendo reembolsado o montante de PTE 600.000.000 (EUR 2.992.787,38) a S... B.V. e o montante de PTE 400.000.000 (EUR 1.995.191,59) à L... A.G. (cf. cópia da acta da Assembleia-Geral, que constitui anexo 15 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 61-63 dos autos, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido).
15. Em 24 de Setembro de 1993 foi remetido fax pelos serviços do departamento de grandes empresas do B... para os serviços da M... – S.A., tendo por assunto “taxas de juro indicativas para empréstimos de médio prazo”, do qual consta o seguinte (cf. cópia do fax a fls. 64 dos autos):
(…)
No seguimento da vossa consulta sobre taxas activas, nomeadamente taxas de juro que se vêem praticando actualmente, no mercado, tendo por base montantes a mutuar na ordem de Esc. 3 600 milhões, enquadrada para uma empresa com o perfil de risco da M..., temos o prazer de informar o seguinte:
Nesta data, os empréstimos tipo obrigacionista observam taxas de juro fixa, a 3 anos na ordem dos 10,85% ao ano, enquanto que, para prazos de 5 anos a taxa situa-se nos 11% ao ano.
Chamamos a vossa atenção para o facto destas taxas estarem sujeitas a alterações a qualquer tempo, dada a volatilidade do mercado, pelo que as taxas a cotar em 30 de Dezembro de 1993, conforme V/ solicitação, poderão sofrer alterações significativas, face às actuais.
Caso a M... venha a considerar a hipótese de contrair um empréstimo desta natureza e nos parâmetros em que descreve, o B... manifesta desde já a sua disponibilidade para estudar uma proposta nesse sentido, sujeito como é natural às condições de mercado então em vigor, ao tipo de garantia a disponiilizar pela M... e à observância pela empresa emitente dos requisitos actualmente em vigor para empréstimos obrigacionistas.
(…)
16. Em 15 de Dezembro de 1993 foi celebrado um “contrato de mútuo” entre a M... (SGPS) Lda., na qualidade de “mutuária” e a M... International AG, na qualidade de “mutuante”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido e do qual consta o seguinte (cf. cópia do contrato, que constitui anexo 3 ao relatório dos serviços de inspecção tributária, a fls. 65-70 dos autos):
(…)
PREÂMBULO
A) Considerando que o Mutuário pretende obter um empréstimo de PTE 3.600.000.000.00 (três mil e seiscentos milhões de Escudos), para promover o desenvolvimento das suas actividades comerciais.
B) Considerando que os sócios do Mutuário deliberaram, em assembleia-geral realizada a 31 de Agosto, efectuar o reembolso de parte das prestações suplementares de capital efectuadas pelo Mutuário.
C) Considerando que o Mutuante está disposto a prestar o financiamento necessário para o efeito acima referido, nas condições e termos estabelecidos no presente Contrato.
As Partes acordam entre si o seguinte: Artigo 1.º O Mutuante compromete-se a conceder um empréstimo ao Mutuário, e o Mutuário compromete-se a aceitar o empréstimo concedido pelo Mutuante; no montante de PTE 3.600.000.000.00 (três mil e seiscentos milhões de Escudos), daqui em diante designado por "Empréstimo".
O Empréstimo será efectuado pelo Mutuante, em dois pagamentos no montante de PTE 1.800.000.000.00 (mil e oitocentos milhões de Escudos) cada, a pagar directamente aos sócios do Mutuário, mediante instruções escritas do Mutuário para esse efeito, devendo o primeiro dos referidos pagamentos ter lugar até 31 de Dezembro de 1993, e o segundo até 30 de Janeiro de 1994.Artigo 2.º A taxa de juro a aplicar ao Empréstimo será de 11% (onze por cento) ao ano, relativamente à totalidade do prazo de duração do Empréstimo. Os juros serão calculados com base nos dias efectivamente decorridos, considerando-se que o ano tem 365 dias e devendo a sua liquidação ser efectuada pelo Mutuário no dia 30 do mês de Junho do ano do seu reembolso respectivo, acrescida dos eventuais juros de mora devidos, verificando-se o vencimento do primeiro pagamento de juros a 30 de Junho de 1994.Artigo 3.º O Mutuário deverá efectuar o reembolso do Empréstimo ao mutuante, mediante um pagamento único, no montante de PTE 3.600.000.000 (três mil e seiscentos milhões de Escudos) no dia 15 de Dezembro de 1998.
(…)
17. A decisão da gerência da M... SGPS de recorrer ao “contrato de mútuo” identificado no ponto anterior teve por objectivo o reembolso das prestações suplementares aos sócios sem necessidade do reembolso do capital aplicado na “M..., SA” depoimento da testemunha S...).
18. Em 29 de Maio de 1998 deu entrada nos serviços da 1.ª repartição de finanças de ... a declaração de rendimentos modelo 22 referente a rendimentos do exercício de 1997 da “M... (SGPS), Lda.”, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido (cf. cópia da declaração modelo 22, a fls. 86-93 dos autos).
19. Na sequência da ordem de serviço n.º ... de 29/05/2001 foi efectuada uma acção externa de inspecção tributária “às contas consolidadas do exercício de 1997 do grupo M... (SGPS), Lda.”, com “o objectivo de verificar, relativamente ao exercício de 1997, a conformidade do imposto inerente à aplicação do Regime de Tributação pelo Lucro Consolidado do grupo” (cf. relatório dos serviços de inspecção tributária a fls. 34 dos autos).
20. No âmbito da acção de inspecção referida no ponto anterior foi determinada a correcção do lucro tributável consolidado “do grupo M... (SGPS), Lda.” montante total de PTE 415.922.911 (EUR 2.074.614,73), nos termos do art. 32.º, n.º 1, al) do CIRC; PTE 412.068 (EUR 2.055,39) referentes a “reintegrações não aceites como custos”, PTE 6.630.072 (EUR 33.070,66) referentes a “mais valias fiscais geradas com imobilizado incorpóreo, não acrescidas para efeitos de determinação do lucro tributável consolidado”, nos termos do arts. 20.º, alínea f) e 44.º, n.º 1, ambos do CIRC; PTE 12.880.773 (EUR 64.249,02) respeitantes “ao valor líquido contabilístico de bens reavaliados, objecto de desvalorização excepcional”, no termos do disposto nos arts. 10.º, n.º 3 e 16, n.º 2, alínea b), ambos do Decreto Regulamentar 2/90 de 12/01, e PTE 395.999.998 (EUR 1.975.239,66) referentes a juros suportados “em consequência da contracção de um empréstimo, cuja finalidade única foi permitir efectivar o reembolso de prestações suplementares aos sócios”, nos termos do art. 23.º do CIRC (cf. relatório dos serviços de inspecção tributária a fls. 33 dos autos).
21. Em 9 de Outubro de 2001 foi elaborado o relatório contendo as conclusões da acção de inspecção tributária, do qual consta o seguinte (cf. relatório de inspecção tributária, a fls. 30-52 dos autos):
(…)
3 - DESCRIÇÃO DOS FACTOS E FUNDAMENTOS DAS CORRECÇÕES À MATÉRIA TRIBUTÁVEL E AO IMPOSTO ENCONTRADO DIRECTAMENTE EM FALTA
Verificaram-se os seguintes factos:
3.1 - Ao Nível do Apuramento do Lucro Tributável Consolidado
3.1.1 - Reintegrações não aceites como custos
Reintegrações excessivas, no montante de 412.068$00, não acrescidas para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1997, praticadas pela sociedade dependente N... - Sociedade de Gestão e Exploração de Restaurantes, Lda. sobre bens não reavaliados, adquiridos em data posterior à vigência do CIRC, através da aplicação de taxas superiores às permitidas nas tabelas previstas no art. 5.º do DR 2/90 de 12 de Janeiro, cujo valor não é aceite fiscalmente como custo, por força do disposto na alínea c) do n.º 1 do art 32.º do CIRC, conjugado com o n.º 1 do artº 29.º do mesmo código (anexo n.º 1, fls. 1).
3.1.2 - Mais Valias Fiscais
Para efeitos de apuramento do lucro tributável consolidado do exercício de 1997, o grupo procedeu à dedução do montante de 46.474.540$00, relativo ao saldo positivo entre as mais e menos valias contabilizadas pela sociedade dependente M..., SA, sendo 39.832.868$00 imputáveis a imobilizado corpóreo e 6.641.672$00 imputáveis a imobilizado incorpóreo (despesas de instalação).
Neste âmbito, importa referir que o saldo positivo entre as correspondentes mais e menos valias fiscais apuradas, respectivamente nos montantes de 69.087.822$00 (imobilizado corpóreo) e 6.630.072$00 (imobilizado incorpóreo), não influenciou o resultado fiscal do grupo, em virtude da M..., Sa, ter declarado pretender reinvestir o valor de realização respeitante à totalidade dos elementos do activo imobilizado que geraram as mais valias fiscais em questão de 75.717.894$00 (69.087.822$00 + 6.630.072$00) (anexo n.º 2, fls. 2).
No entanto, constata-se que a opção para reinvestimento, prevista no n.º 1 do art.º 44.º do Código do IRC, só é aplicável às mais e menos valias realizadas com elementos do activo imobilizado corpóreo, pelo que as mais valias fiscais de 6.630.072$00, respeitantes a imobilizado incorpóreo deveriam ter sido acrescidas ao resultado líquido consolidado do exercício de 1997, dado constituirem um proveito do exercício nos termos da alínea f) do art. 20.º do mesmo diploma legal.
Esta situação repercutiu-se numa infracção ao disposto na alínea f) do art. 20.º e no n.º 1 do art. 44.º, ambos do Código do IRC.
3.1.3 - Desvalorização excepcional de elementos do activo imobilizado
O grupo considerou como custo extraordinário do exercício o valor de 86.302.800$00 (13.459.259$00 + 712.061$00 + 20.986.209$00 + 51.145.271$00), contabilizado pela sociedade dependente M..., Sa, como "Perdas em Imobilizações - Abates" (linha 4.5 do quadro 28 da respectiva declaração individual modo 22 de IRC de 1997). No entanto constata-se que o valor das desvalorizações excepcionais aceites como custo do exercício pela DGCI ao abrigo do disposto no art.º 10.º do D. R. 2/90 de 12 de Janeiro, ascende apenas a 73.422.027$00 (11.750.268$00 + 700.954$00 + 17.061.960$00 + 43.908.845$00), conforme ofícios de saída geral da Direcção de Serviços de IRC, n.ºs 3599 de 15/01/99, 4092 e 4095 de 19/01/99 e 8653 de 15/02/99.
Como tal, procedeu-se ao acréscimo do diferencial existente, na importância de 12.880.773$00 (86.302.800$00 - 73.422.027$00), o qual corresponde à parte do valor líquido contabilístico dos bens reavaliados que não é aceite com custo fiscal, nos termos do preconizado na alínea b) do n.º 2 do art.º 16.º do citado Decreto Regulamentar.
3.1.4 - Juros Suportados
3.1.4.1 - No exercício de 1997, o grupo M... (SGPS) considerou como custo, o valor de 395.999.998$00, relativo a juros suportados pela sociedade dominante "M... (SGPS), Lda.", reflectidos contabilisticamente na conta 6813 “Juros - Outros Empréstimos” (anexo n.º 3, fls. 3).
3.1.4.2 - Da análise efectuada, constatou-se serem os juros em questão decorrentes do empréstimo de 3.600.000.000$00, concedido pela empresa suíça M... Intemational AG (Mutuante) à sociedade M... (SGPS), Lda. (Mutuário), mediante contrato de mútuo celebrado em 15/12/93, cujos termos mais relevantes se passam a transcrever (anexo n.º 4, fls. 4 a 11 e anexo n.º 5, fls. 12 a 22): PREÂMBULO A) Considerando que o Mutuário pretende obter um empréstimo de PTE 3.600.000.000$00 (três mil e seiscentos milhões de escudos), para promover o desenvolvimento das suas actividades comerciais.
B) Considerando que os sócios do Mutuário deliberaram, em assembleia geral realizada a 31 de Agosto, efectuar o reembolso de parte das prestações suplementares de capital efectuadas pelo Mutuário.
C) Considerando que o Mutuante está disposto a prestar o financiamento necessário para o efeito acima referido, nas condições e termos estabelecidos no presente Contrato.
As Partes acordam entre si o seguinte: Artigo 1.º O empréstimo será efectuado pelo Mutuante, em dois pagamentos no montante de PTE 1.800.000.000.00 (mil e oitocentos milhões de escudos) cada, a pagar directamente aos sócios do Mutuário, mediante instruções escritas do Mutuário para esse efeito, devendo o primeiro dos referidos pagamentos ter lugar a 31 de Dezembro de 1993, e o segundo até 30 de Janeiro de 1994. Artigo 2.º A taxa de juro a aplicar ao Empréstimo será de 11% (onze por cento) ao ano, relativamente à totalidade do prazo de duração do Empréstimo. Os juros serão calculados com base nos dias efectivamente decorridos, considerando-se que o ano tem 365 dias, e devendo a sua liquidação ser efectuada pelo Mutuário no dia 30 do mês de Junho do ano do seu reembolso respectivo, acrescida dos eventuais juros de mora devidos, verificando-se o vencimento do primeiro pagamento de juros a 30 de Junho de 1994. Artigo 3.º O Mutuário deverá efectuar o reembolso do Empréstimo ao Mutuante, mediante um pagamento único, no montante de PTE 3.600.000.000.00 (três mil e seiscentos milhões de escudos), no dia 15 de Dezembro de 1998."
3.1.4.3 - Face ao exposto, constata-se que o referido empréstimo de 3.600.000.000500, foi contraído pela M... (SGPS), Lda., por forma a concretizar o reembolso de parte das prestações suplementares efectuadas pelos seus sócios, conforme igualmente se conclui da análise económica/financeira da referida sociedade nos anos de 1993 e 1994, a qual permite verificar a inexistência de recursos financeiros próprios que permitissem efectuar a mencionada restituição de prestações suplementares em 31/12/93 (1.800.000.000$00) e em 30/01/94 (1.800.000.000$00), conjugado ainda com o teor das considerações finais n.º 8 à Certificação Legal das Contas e Relatórios de Fiscalização a 31/12/93 e 31/12/94 da sociedade M... (SGPS), Lda., segundo as quais em cada um dos referidos exercícios de 1993 e 1994, "foi pago um montante de 1.800.000.000$00, referente à amortização de um empréstimo dos accionistas da empresa (Prestações Suplementares). Pelo mesmo valor foi obtido um empréstimo da M... Internacional AG, companhia do grupo ao nível internacional. Este empréstimo está sujeito a juros à taxa de 11 %" (anexo n.º 6, fls. 23 a 28 e anexo n.º 7, fls. 29 a 32).
3.1.4.4. A M... (SGPS), Lda., foi constituída por escritura pública de 14/12/89, cujo capital inicial e actual de 730.020.000$00, foi realizado em dinheiro pelos seguintes sócios (anexo n.º 8, fls. 33 a 38):
| S... B.V. (constituída segundo as leis da Holanda) | 59,998% | 438.000.000$00 |
| L... A.G. (constituída segundo as leis da Suiça) | 39,999% | 292.000.000$00 |
| M... ... C.V. | 0,003% | 20.000$00 |
| Total | 100% | 730.020.000$00 |
3.1.4.5 - De conformidade com a acta n.º 2, relativa à Assembleia Geral de 2/01/91 da sociedade M..., SGPS, Lda., foi deliberado por unanimidade a realização de prestações suplementares, no montante de 1.100.000.000$00 para fazer face aos investimentos previstos efectuar no ano de 1991, discriminadas pelos seguintes sócios (anexo n.º 9, fls. 39 e 40):
| S... B.V. | 60% | 660.000.000$00 |
| L... A.G. | 40% | 440.000.000$00 |
| Total | 100% | 1.100.000.000$00 |
Foi ainda esclarecido na referida Assembleia Geral que após consideração das prestações suplementares ora aprovadas, acrescidas das anteriormente efectuadas, o montante total de prestações suplementares tomadas aos sócios era de 8.230.666.666$00.
| S... B.V. | 60,000% | 4.938.400.000$00 |
| L... A.G. | 40,000% | 3.292.266.666$00 |
| Total | 100% | 8.230.666.666$00 |
Neste âmbito, é ainda de referir a existência da acta n.º 1, respeitante à Assembleia Geral, realizada em 01/02/90, mediante a qual os sócios da M... (SGPS), Lda., deliberaram por unanimidade “que para fazer face aos investimentos previstos efectuar no ano de 1990, fossem nos termos do artigo 6º dos estatutos tomados dos sócios abaixo indicados as seguintes prestações suplementares” (anexo n.º 9, fls. 41 e 42).
| S... B.V. | 32,125% | 1.350.000.000$00 |
| L... A.G. | 67,875% | 2.852.266.666$00 |
| Total | 100% | 4.202.266.666$00 |
3.1.4.6. Saliente-se que as prestações suplementares, realizadas pelos sócios da sociedade M... (SGPS), Lda., no total de 8.230.666.666$00, encontram-se previstas no artigo 6.º do respectivo contrato de sociedade, cujo limite foi fixado em 10.000.000.000$00, pelo que a exigência das mesmas aos sócios foi efectuada de harmonia com o estabelecido nos n.ºs 1 a 4 do art. 210.º do Código das Sociedades Comerciais (anexo n.º 10, fls. 43 a 48).
3.1.4.7 Da análise comparativa dos valores constantes das declarações mod. 22 de IRC dos exercícios de 1990 a 1998 da M... SGPS, Lda. e da M..., SA (detida a 100% por aquela empresa nos referidos exercícios), conclui-se que as prestações suplementares tomadas aos sócios da M... (SGPS), Lda., até 31/12/91, no valor de 8.230.666.666$00, foram na sua totalidade canalizadas para a empresa M..., SA, sob a forma de empréstimos concedidos pela sua única accionista M... (SGPS), Lda., cujo valor, igualmente, em 31/12/91 era de 8.638.604.576$00 (8.230.666.666$00 + 407.937.910$00 (1), ambos os valores correspondentes a origens de fundos da M... SGPS, Lda., respectivamente, por prestações suplementares e realização do respectivo capital social) (anexo n.º 11, fls. 49 a 52).
(…).
3.1.4.8 - Importa destacar que os referidos empréstimos concedidos pela M... (SGPS), Lda. à sociedade M..., SA, cujo total acumulado ascendia em 31/12/91 a 8.638.604.576$00 (8.230.666.666$00 + 407.937.910$00), não venceram quaisquer juros, conforme se pode verificar dos valores inseridos nas declarações modelo 22 de IRC individuais dos exercícios de 1992 a 1996 daquela sociedade, as quais revelam a inexistência de juros obtidos, bem como dos valores constantes dos respectivos balancetes analíticos do razão em 31/12/91, 31/12/97 e 31/12/98, que evidenciam que os juros obtidos em 1991, 1997 e 1998, respectivamente nos montantes de 640$00, 9.601.951$00 e 14.696.4256$00, são decorrentes de aplicações financeiras (conta 7811) (anexo n.º 6, fls. 23 a 28 - exercícios de 1993 e 1994 e anexo n.º 12, fls. 53 a 63 - exercícios 1991/92 e 1995 a 98).
Saliente-se que mesmo na eventualidade do empréstimo concedido pela M... SGPS, Lda., à sociedade M..., SA, ter vencido juros, o respectivo valor não teria qualquer reflexo ao nível do resultado contabilístico/fiscal do grupo M..., dado ambas as empresas se encontrarem incluídas no respectivo perímetro de consolidação fiscal dos exercícios de 1991 a 1998, inclusivé, pelo que a existir uniformidade na aplicação do princípio da especialização dos exercícios nas duas empresas, anular-se-ia na totalidade os eventuais juros debitados intra grupo.
3.1.4.9 - Da análise evolutiva do quadro anterior, constata-se que o reembolso de prestações suplementares efectuado pela M... (SGPS), Lda. aos seus sócios, no período de 1992 a 1997, no total de 8.230.666.666$00, com excepção do verificado relativamente aos exercícios de 1993 e 1994, foi efectuado na mesma proporção em que ocorreu a amortização do empréstimo por si concedido à M..., SA, tendo esta sociedade, em alguns casos, pago directamente aos sócios da M... SGPS, SA, os valores relativos à sua amortização do empréstimo em questão (anexo n.º 13, fls. 64 e 65, anexo n.º 14, fls. 66 e 67, anexo n.º15, fls. 68 a 74, anexo n.º 16, fls. 75 a 80 e anexo n.º 17, fls. 81 a 86 e anexo n.º 18, fls. 87 a 99).
Efectivamente, parte da restituição de prestações suplementares ocorrida nos exercícios de 1993 e 1994, respectivamente nos montantes de 1.800.000.00$00 e 2.800.000.000$00, contrariamente ao sucedido em relação ao exercícios de 1992, 1995, 1996 e 1997, não foi concretizada mediante a aplicação de fundos próprios da empresa M... SGPS, Lda., mas sim realizada à custa de um empréstimo de 3.600.000.000$00 contraído em 15/12/93, o qual foi disponibilizado pela empresa mutuante "M... International AG", em 30/12/93 (1.800.000.000$00) e em 30101/94 (1.800.000.000$00), directamente a favor dos sócios da M... (SGPS), Lda., que tinham realizado as prestações suplementares (vidé art.º 1.º do contrato de mútuo celebrado em 15/12/93 entre as duas empresas em questão - anexo n.º 5 fls. 12 a 22).
Assim sendo, verifica-se que apesar das prestações suplementares ao capital da M... (SGPS). Lda., se destinarem na integra ao financiamento da sociedade M..., SA (cujo capital é por si detido em 100%), o prazo de restituição das referidas prestações suplementares foi mais curto do que o da amortização do empréstimo em questão, dado à data de 31/12/97, as primeiras já terem sido restituídas na sua totalidade aos sócios S... N.V e L... A.G, enquanto em 31/12/97 e 31/12/98 ainda se encontrava por liquidar por parte da M..., Sa, em relação ao empréstimo obtido, o valor de 4.007.915.910$00 (3.600.000.000$00 + 407.937.910$00, vidé ponto 3.1.4.7 - 22.000$00, relativo à diferença entre a amortização do empréstimo efectuada em 1992 pela M..., Sa, na importância de 1.200.022.000$00 e o reembolso de prestações suplementares efectuado nesse ano pela M... SGPS, Lda., no montante de 1.200.000.000$00) (anexo n.º 19, fls. 100 a 131).
3.1.4.10 - O empréstimo de 3.600.000.000$00, concedido em 15/12/93 pela M... Internacional AG à sociedade M... (SGPS), Lda., foi liquidado na sua totalidade em 15/12/98 (anexo n.º 20, fls. 132 a 135).
3.1.4.11 - De acordo com o estabelecido no n.º 5 do art. 210.º do Código das Sociedades Comerciais, "As prestações suplementares não vencem juros", pelo que a tomada das mesmas aos sócios da empresa não pode proporcionar a obtenção de qualquer rendimento aos sócios que as realizaram, nem pode como tal, consequentemente e implicitamente, produzir qualquer encargo para a sociedade que as exigiu nos termos da permissão constante do art. 6.º do respectivo pacto social e da deliberação unânime dos seus sócios.
Neste âmbito, é de notar que não obstante a M... SGPS, Lda., não ter pago aos sócios que realizaram as prestações suplementares, qualquer valor a título de juros vencidos por via da sua realização, verifica-se contudo que a existência das referidas prestações suplementares originou um impacto negativo tanto ao nível do resultado contabilístico / fiscal individual dos exercícios de 1993 a 1998 da referida sociedade, como ao nível do correspondente resultado contabilístico / fiscal consolidado do grupo M..., no total de 1.962.670.671$00, equivalente ao somatório dos juros suportados naqueles anos pela empresa em causa, em consequência do empréstimo de 3.600.000.000$00 efectuado em 15/12/93 pela empresa M... International AG (sediada na Suíça), pertencente ao grupo ao nível internacional, o qual foi contraído com o objectivo único de possibilitar o reembolso de prestações suplementares de igual montante:
Exercícios | Valor dos juros suportados pela M...
Portugal SGPS, Lda., em consequência
Empréstimo contraído em 15/12/93, para
efeitos de efectuar o reembolso de
prestações suplementares de igual montante |
| 1993 | 8.136.986$00 |
| 1994 | 386.807.656$00 |
| 1995 | 396.000.000$00 |
| 1996 | 397.084.933$00 |
| 1997 | 395.999.998$00 |
| 1998 | 378.641.098$00 |
| Total | 1.962.670.671$00 |
Importa referir que a taxa de juro de 11% utilizada no empréstimo em causa, foi determinada após consulta efectuada a uma Instituição Bancária portuguesa pela sociedade M..., SA (empresa para a qual foram destinadas na totalidade as prestações suplementares de 8.230.666.666$00 efectuadas ao capital da M..., SGPS, detentora de 100% do seu capital), tendo sido informado por escrito em 24/09/93 pela referida entidade bancária:
"Nesta data, os empréstimos tipo obrigacionista observam taxas de juro fixa, a 3 anos na ordem dos 10,85% ao ano, enquanto que, para prazos de 5 anos a taxa situa-se nos 11% ao ano".
"Chamamos a vossa atenção para o facto destas taxas estarem sujeitas a alterações a qualquer tempo, dada a volatilidade relativa do mercado, pelo que as taxas a cotar em 30 de Dezembro de 1993, conforme vossa solicitação, poderão sofrer alterações significativas, face às actuais."
3.1.4.12 - Não obstante a proibição consignada no n.º 5 do art. 210.º do Código das Sociedades Comerciais de que as prestações suplementares não vencem juros, verifica-se que de uma forma indirecta, as prestações suplementares realizadas pelos sócios da M... (SGPS), Lda., no montante de 8.230.666.666$00, acabaram por proporcionar a obtenção de rendimentos a uma companhia do Grupo ao nível internacional (empresa suíça "M... Intemational AG"), na importância 1.962.670.671$00, dado a sua restituição, em 30/12/93 (1.800.000.00$00) e em 30/01/94 (1.800.000.000$00) aos sócios SHV M... N.V (Holandesa) e L... AG (Suíça), ter sido feito à custa do empréstimo concedido pela M... International AG à M... (SGPS), Lda. (vidé 2.º parágrafo do art.º 1.º do contrato de mútuo celebrado a 15/12/93 e pontos 3.1.4.2 e 3.1.4.3 do presente documento), tendo esta sociedade suportado juros com o referido empréstimo no total de 1.962.670.671 $00.
Deste modo constata-se que a deliberação unânime dos sócios da M... SGPS, Lda., tomada em Assembleia Geral de 31/08/1993 (anexo n.º 14, fls. 66 e 67), para que fossem restituídas, em termos proporcionais, aos sócios que as efectuaram, prestações suplementares, no montante de 3.600.000.000$00, repartidas em duas prestações de 1.800.000.000$00 cada uma, a realizar a primeira até 31/12/93 e a segunda até 28/02194, nas datas em que fossem solicitadas pelos sócios, não atendeu à falta de recursos financeiros próprios por parte da sociedade que permitissem efectivar o referido reembolso de prestações suplementares (facto que implicou o endividamento da M... SGPS, Lda., perante uma empresa pertencente ao grupo ao nível internacional, pelo montante de 3.600.000.000$00, bem como o respectivo suporte do encargo relativo aos juros subjacentes, no total de 1.962.670.671$00), contrariamente ao que se infere do transcrito na acta n.º 9 relativa à mencionada Assembleia Geral, que apontava no sentido de que a sociedade possuía disponibilidades financeiras, conforme se passa a citar:
"tendo presente as disponibilidades financeiras da sociedade, e por se verificarem as condições legais previstas no artº 213 do Código das Sociedades Comerciais, fosse deliberado restituir aos sócios parte das prestações suplementares que estes efectuaram à sociedade"
3.1.4.13 - A chamada de prestações suplementares aos sócios está dependente da tomada de duas deliberações por parte dos mesmos. A primeira deliberação relaciona-se com a sua vontade de estabelecerem expressamente no contrato social de que as prestações suplementares lhes podem ser exigidas e o limite a que as mesmas podem ascender, e, a segunda deliberação, prende-se com o reconhecimento da necessidade de efectuar prestações suplementares. Assim, a realização de prestações suplementares, é feita por escolha dos próprios sócios, em alternativa a outras fontes de financiamento existentes, como sejam os suprimentos e o recurso a financiamento externo, este último se eventualmente possível.
3.1.4.14 - Face ao exposto anteriormente, designadamente de que a realização de prestações suplementares é feita por opção dos próprios sócios, sendo proibido o vencimento de juros sobre as mesmas, conforme o estabelecido no n.º 5 do art. 210.º do Código das Sociedades Comerciais, e, atendendo à sua função específica, a qual se consubstancia pela entrada de dinheiro de que a sociedade carece, conjugado com o facto dos sócios da M... SGPS, Lda. não terem regulamentado o estabelecimento de um prazo para a restituição das prestações suplementares efectuadas, no total de 8.230.666.666$00, entende-se não ser de aceitar para efeitos fiscais, o encargo de 1.962.670.671$00, correspondente aos juros subjacentes ao empréstimo de 3.600.000.000$00, concedido no presente caso por uma empresa pertencente ao grupo ao nível internacional, cujo objectivo único foi o de efectuar o reembolso de prestações suplementares de igual montante aos sócios B... N.V e L... AG, reembolso este que face à referida função específica das prestações suplementares, só devia ser concretizado quando a sociedade M... SGPS, LDA., dispusesse de meios financeiros próprios que possibilitassem a sua concretização.
Note-se que os pressupostos de direito e de facto, subjacentes à não aceitação como custo fiscal do montante de 1.962.670.671$00, não se prendem com o cumprimento ou não, das formalidades legais estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais para o reembolso de prestações suplementares, dado se ter constatado que todas as restituições de prestações suplementares, ocorridas no período de 1992 a 1997, no total de 8.230.666.666$00, foram efectuadas em observância aos requisitos e condições estabelecidos no n.º 1 do art. 213.º do citado código, mas sim com o financiamento a que a M..., SGPS, Lda., fez recurso, por forma a poder efectuar parte das referidas restituições (3.600.000.000$00), uma vez que por esse facto veio a suportar juros no total de 1.962.670.671$00.
Sublinhe-se, que nos exercícios de 1993 e 1994, para além dos eventuais recebimentos inerentes à amortização do empréstimo concedido à M..., Sa, (cujo prazo, conforme já mencionado anteriormente se constatou ser mais dilatado do que o da restituição das prestações suplementares, apesar destas se terem destinado na totalidade à concretização daquele empréstimo), apenas poderiam ainda corresponder a recebimentos da M... (SGPS), Lda., os eventuais lucros que lhe tivessem sido distribuídos por aquela empresa por si detida directamente em 100%, facto que não se verificou.
Não obstante a M..., Sa, ter apresentado resultado líquido contabilístico positivo desde 1990 a 1998, inclusivé, apenas nos exercícios de 1996 e 1997, se verificou a atribuição de lucros por aquela sociedade pelos montantes de 1.935.035.082$00 e 2.089.632.965$00, provenientes, respectivamente dos lucros apurados em 1995 e em 1996.
No período de 1991 a 1998, inclusivé, não se constatou a distribuição de quaisquer dividendos aos sócios da M... SGPS, SA, a qual no referido período apenas apurou resultado líquido contabilístico positivo em 1996 (1.245.816.388$00) e em 1997 (1.506.491.667$00).
Esta situação, é reveladora de uma política de não saída de fundos no período de 1991 a 1995, tanto ao nível da M..., SA, como da M... SGPS, Lda., facto que associado à função de financiamento com carácter permanente das prestações suplementares, torna difícil de entender a recorrência a um empréstimo de 3.600.000.000$00, em 1993, por parte da M... SGPS, Lda., a fim de assegurar a restituição de prestações suplementares de igual valor aos seus sócios, repartida em dois pagamentos de 1.800.000.000$00 cada, respectivamente em 30/12/93 e 30/01/94.
3.1.4.15 - Em virtude das prestações suplementares, à semelhança dos suprimentos, configurarem, igualmente um meio jurídico de efectuar prestações de dinheiro à sociedade com carácter de permanência, cuja diferença principal consiste na proibição de vencimento de juros em relação às primeiras, é importante salientar a existência do Acordão de 4 de Maio de 1989 do Tribunal da relação do Porto, relativo à exigência do reembolso de suprimentos, o qual expressava o seguinte entendimento:
"Nem se pode contrapôr que a sociedade teria a possibilidade de substituir por financiamentos externos os financiamentos que, sob a forma de suprimentos, foram feitos pelos sócios. Como estes, ao efectuarem os suprimentos, escolheram entre o recurso ao financiamento externo à sociedade e o suprimento interno, não podem depois alterar essa escolha remetendo a sociedade para outras fontes de financiamento (ainda que fossem viáveis) para obterem reembolso."
"Como já acima se notou, se os sócios optam pelos suprimentos não podem depois alterar essa escolha pretendendo que a sociedade recorra a outras fontes de financiamento (suposto que teria essa possibilidade) para serem reembolsados."
3.1.4.16 - Deste modo, propõe-se que não sejam aceites para efeitos fiscais, os juros de 395.999.998$00, considerados como custo no exercício de 1997, quer ao nível individual da sociedade dominante, "M... SGPS, Lda.", quer na esfera do grupo M..., por se ter considerado que o referido custo não é enquadrável no âmbito dos custos preconizados no artigo 23.º do CIRC, pelo facto de não ter sido comprovado que a operação subjacente era indispensável ao exercício da actividade normal da empresa (contracção de um empréstimo, destinado em exclusivo ao reembolso de prestações suplementares, o qual venceu juros, tendo no presente caso sido concedido por empresa suíça inserida no grupo ao nível internacional), não cumprindo, por esse facto, o estipulado no mencionado normativo legal que a isso obriga, para que sejam aceites como custos fiscais os montantes contabilizados como tal.
(…)
6 - DIREITO DE AUDIÇÃO - FUNDAMENTAÇÃO
Em 21/09/2001, foi remetida à sociedade dominante do grupo M... (SGPS), LDA., a notificação sobre o projecto de conclusões do relatório de inspecção e respectiva fundamentação, nos termos do art. 60º da Lei Geral Tributária e art. 60º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária, aprovado pelo Decreto - Lei na 413/98, para efeitos do exercício do direito de audição prévia no prazo de 10 dias, não tendo no entanto a mesma usado o direito conferido.
(…)
22. Em 7 de Novembro de 2001 foi emitida a liquidação de IRC n.º ..., da qual resulta o montante total a pagar de PTE 218.510.220 (EUR 1.089.924,38), dos quais PTE 66.522.143 (EUR 331.811,05) correspondem a juros compensatórios liquidados nos termos do art. 80.º do CIRC, com data limite de pagamento em 14 de Janeiro de 2002 (cf. documento de cobrança a fls. 28 dos autos e print a fls. 6 do PAT).
23. A PI da presente impugnação deu entrada no Tribunal Tributário de 1.ª instância Lisboa em 11 de Abril de 2002 (cf. carimbo aposto a fls. 1 dos autos).
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Aí se consignou que a convicção do Tribunal baseou-se “…no exame dos documentos e informações oficiais constantes dos autos, assim como no depoimento da testemunha S..., que depôs de forma clara e coerente e revelando conhecimento directo sobre os factos objecto do depoimento….” e que “…nada mais foi provado com interesse para a decisão em causa, atenta a causa de pedir...”.
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B.DO DIREITO …
Na sequência de uma acção de fiscalização, a Administração Tributária considerou que a ora Recorrida, com referência ao exercício do ano de 1997, no apuramento do lucro tributável para efeitos de IRC, tinha relevado como custo o montante de € 1.975.239,66 (Esc.395.999.998), correspondente desconsideração da dedução dos juros pagos naquele exercício pela “ M... SGPS, Lda” à “ M... Internacional AG” no âmbito do contrato de mútuo celebrado entre ambas em 15 de Dezembro de 1993.
A declaração fundamentadora produzida pela Administração Tributária enquanto suporte dessa correcção, decorre do entendimento de que: «De acordo com o estabelecido no n.º 5 do art. 210.º do Código das Sociedades Comerciais, "As prestações suplementares não vencem juros", pelo que a tomada das mesmas aos sócios da empresa não pode proporcionar a obtenção de qualquer rendimento aos sócios que as realizaram, nem pode como tal, consequentemente e implicitamente, produzir qualquer encargo para a sociedade que as exigiu».
A sentença sob recurso eliminou o acto tributário de liquidação de IRC na parte colocada em crise e respectivos juros compensatórios da ordem jurídica, no entendimento de que « [n]o que diz respeito à qualificação da operação que esteve subjacente ao custo, e uma vez que em causa está, conforme supra referido, sobretudo a necessidade de respeito pelo escopo societário, há que averiguar se foi posta em causa uma qualquer norma de direito comercial.
A matéria referente às prestações suplementares encontra-se regulada nos arts. 210.º e segs. do Código das Sociedades Comerciais (CSC), consubstanciando as mesmas entradas em dinheiro a que os sócios estão obrigados por estipulação expressa do contrato social (que é uma condição prévia necessária), entradas essas que constituem um meio alternativo de financiamento da sociedade, que se reveste de alguma flexibilidade, podendo ser exigido para reforço dos meios patrimoniais disponíveis ou para cobertura de perdas, tendo a vantagem de ter por financiadores os próprios sócios, e que por corresponder a uma obrigação contratual especial não se consubstancia num empréstimo, motivo pelo qual, aliás, não vencem juros, nos termos do disposto no n.º 5 do art. 210.º do CSC (cf. CORREIA, Miguel J. A. Pupo - Direito Comercial. Direito da Empresa., Lisboa: EDIFORUM - Edições Jurídicas, Lda., 2005, pág. 218; VENTURA, Raúl - Sociedades por Quotas. Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Vol. I, 2.ª edição, Coimbra: Livraria Almedina, 1989, pág. 300; Abreu, Jorge Manuel Coutinho de - Curso de Direito Comercial. Das Sociedades, Vol. li, 4.ª edição, Coimbra: Livraria Almedina, 2011, pág. 333).
Com efeito, "as prestações suplementares - que são sempre em dinheiro e não vencem juros -, justificam-se pelo facto de nem sempre haver possibilidade de prever qual o capital necessário para o desenvolvimento dos negócios sociais e, também, pelo facto de, não constituindo aumento de capital, serem a ele equivalentes, dispensando o cumprimento de formalidades legais e despesas" (cf. acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, proferido em 26- 10-2010, no proc. 357/1999.P1.S1, disponível para consulta em www.dgsi.pt/jstj; sublinhado nosso). (…)».
Ora resulta expressamente do relatório de inspecção tributária, que contém os fundamentos da liquidação sub judice, que “os pressupostos de direito e de facto, subjacentes à não aceitação como custo fiscal do montante de 1.962.670.671$00, não se prendem com o cumprimento ou não, das formalidades legais estabelecidas no Código das Sociedades Comerciais para o reembolso de prestações suplementares, dado se ter constatado que todas as restituições de prestações suplementares, ocorridas no período de 1992 a 1997, no total de 8.230.666.666$00, foram efectuadas em observância aos requisitos e condições estabelecidos no n.º 1 do art. 213.º do citado código. (cfr. ponto 21 da fundamentação de facto; sublinhado nosso.».
E concluiu :
«Assim, o motivo pelo qual os juros em causa não são aceites como custo nos termos e para os efeitos do disposto no art. 23º do CIRC, tem exclusivamente a ver uma interpretação que é feita pela AT do disposto no art.210º, n.º5 do CSC, do qual entende decorrer uma proibição de a sociedade recorrer a um empréstimo para devolver (parte) das prestações aos sócios. Sucede no entanto que o que a lei comercial proíbe é as prestações complementares vençam juros ( cfr. o já citado art. 210º, n.º5, do CSC), ou dito por outras palavras, que a sua prestação pelos sócios seja remunerada. Ora, e atendendo a tudo quanto foi já explicitado sobre a natureza das prestações em causa, não se pode dai retirar que para a respectiva devolução ( no caso em apreço, para a devolução de uma parte) a sociedade não possa contrair um empréstimo. E é a própria AT que reconhece, como já foi referido, que a restituição das prestações suplementares foi feita em singelo, sem que as mesmas tivesse acrescido qualquer juro. (…) a aplicação pela M... SGPS do montante referente aos suplementos dos sócios na sua participada M..., S.A. e que a AT qualifica no relatório de inspecção como consubstanciando um empréstimo, cabia dentro do seu objecto social. Concluindo, a operação em causa era permitida por lei e cabia no escopo social da M... SGPS, não se relevando qualquer indicio de pratica abusiva. Donde os juros em causa são efectivamente” juros de capitais alheios aplicados na exploração”, no sentido que lhes é dado pelo art.23º, n.º1, alínea c) do CIRC (na redacção à data), pelo que o custo decorrente dos mesmos deveria ter sido aceite pela Administração tributária, que ao desconsidera-la violou do disposto naquela norma.».
Porém, não concorda a recorrente com o entendimento preconizado, sustentando que a sentença recorrida, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação e aplicação do disposto no artigo 23º do CIRC, na consideração de que: « [o]s custos incorridos pela Impugnante para proceder à restituição das prestações suplementares, também não se mostra indispensável, quando o mesmo visava apenas que se mantivesse o empréstimo “gratuito” à sua participada, objectivo com o qual foram exigidas as prestações suplementares.» (conclusão N.).
Vejamos, então a sorte do recurso que nos vem dirigido.
O primeiro ataque dirigido à sentença sob exame respeita à impugnação da matéria de facto dada por assente e da valoração da mesma que foi feita.
Convém, antes de mais, referir que de acordo com a regra geral contida no artigo 640º, nº 1 do CPC (anterior artigo 685º-B nº 1), quando impugne a decisão proferida sobre a matéria de facto, deve o recorrente obrigatoriamente, sob pena de rejeição do recurso, especificar:
- Os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados.
- Quais os concretos meios de probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida.
- A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
Há que realçar que as alterações introduzidas no CPC com o Decreto-Lei nº 39/95, de 15/2, com o aditamento do artigo 690º-A, posterior artigo 685º-B e actual artigo 640º, nº1 do mesmo compêndio, quiseram garantir no sistema processual civil português, um duplo grau de jurisdição.
E, dentro dos limites apontados, o juiz que em primeira instância julga goza de ampla liberdade de movimentos ao eleger, dentro da globalidade da prova produzida, os meios de que se serve para fixar os factos provados, de harmonia com o princípio da livre convicção e apreciação da prova.
Dito isto, é inquestionável que, pretendendo a Recorrente que a 2ª Instância aprecie do acerto da decisão da 1ª Instância proferida sobre a matéria de facto, tem ela de observar determinadas regras e ónus processuais, a que acresce (para que a modificação da matéria de facto seja possível) a necessidade de verificação de determinados pressupostos.
Assim, como já referimos, de acordo com o disposto no artigo 640º nº 1 do CPC (anterior artigo 685º-B, nº 1), em primeiro lugar, deve o recorrente, obrigatoriamente, especificar, sob pena de rejeição:
Quais os concretos pontos de facto que considera incorrectamente julgados; quais os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo de gravação nele realizada, que impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida; a decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas.
E, no caso previsto no artigo 640º nº 1, al. b) do CPC, obriga ainda o nº 2 do mesmo preceito legal, que, quando os meios probatórios invocados como fundamento do erro na apreciação das provas tenham sido gravados, que o recorrente deva, sob pena de imediata rejeição do recurso no que se refere à impugnação da matéria de facto, indicar com exactidão as passagens da gravação em que se funda, sem prejuízo da possibilidade de, por sua iniciativa, proceder à respectiva transcrição.
No caso, a simples leitura da alegação da recorrente permite concluir, com toda a evidência, que não foram cumpridos os ónus referidos nos aludidos preceitos.
Desde logo, pela simples razão de não só nas conclusões, mas igualmente na motivação de recurso, não se mostrar indicado os pontos de facto que no entender da recorrente foram incorrectamente julgados e das provas que impõem decisão diversa. Por outro lado, a recorrente reporta-se de forma genérica aos documentos que indica nas conclusões D., impossibilitando este tribunal de recurso de apreciar a pretendida impugnação.
Do mesmo modo, é de referir que a discordância da recorrente limita-se a questionar a valoração da prova pelo tribunal a quo, valoração essa, livremente formada e fundamentada conforme se extrai da análise da motivação de facto expendida na sentença recorrida.
Nesta conformidade, importa determinar a imediata rejeição do recurso na parte atinente à impugnação da matéria de facto.
Vejamos, então, a segunda questão suscitada no recurso.
No caso vertente e vistas as conclusões do recurso, e nada obstando à apreciação do mérito do recurso, a questão que importa dilucidar consiste em saber se a sentença fez correcto julgamento, quando considerou ilegal a desconsideração fiscal do custo suportado pela recorrente relativo aos encargos financeiros em causa, violando desde modo o artigo 23º do CIRC.
Desde logo, importa reter que as prestações suplementares de capital constituem «uma figura híbrida que, apesar de apresentar elementos análogos aos que integram o aumento de capital ou os suprimentos, contudo, não se identificam com qualquer deles. Assim, as prestações suplementares, embora façam parte do património da sociedade não se integram no seu capital, pelo que não constituem conceito daquele.» (BRÁS TEIXEIRA, “Notas sobre Imposto de Capitais”, in Ciência e Técnica Fiscal, 1969 125º/136, cit. in ABÍLIO NETO, Código das Sociedades Comerciais, 2.ª edição p. 464.).
Ou como assinala PINTO FURTADO, estas são, « um implemento do património social, ou, mais propriamente, elas são suprimentos com regime especial »(Código Comercial, Das Sociedades em Especial, Almedina, Coimbra, vol. II, tomo II, pp. 758 e 759).
Por essa razão e pelo respectivo regime afirma RAUL VENTURA: « Não considero aceitável qualquer construção jurídica que não tenha em consideração o caracter devido da restituição. A sociedade não atribui ao sócio um lucro nem lhe faz uma doação restitui o que recebeu e deve restituir.» (Sociedade por Quotas, Vol.I, Comentário ao Código das Sociedades Comerciais, Almedina, Coimbra, 1987, pág. 268)
Por isso, reconhecendo a própria Administração Tributária que a restituição das prestações suplementares foi feita sem que às mesmas tivesse acrescido qualquer juro (a prestação suplementar de capital, é sempre em dinheiro, não vence juros - artigo 210º CSC) e com respeito ao artigo 213º, n.º1 do CSC, a questão nuclear colocada no presente recurso cai no âmbito da interpretação e aplicação do artigo 23° do CIRC.
Vejamos, então.
De acordo com o disposto no artigo 23° nº 1 do CIRC consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto.
E nos termos da al. h) do nº l do artigo 41° do mesmo diploma legal não são dedutíveis para efeitos fiscais os encargos não devidamente documentados.
No caso e conforme resulta do próprio relatório da fiscalização, não vem questionado que os custos aqui em causa estão comprovados documentalmente.
Neste contexto, a controvérsia gira, em torno, da comprovação da indispensabilidade dos custos em apreço, para a realização dos proveitos.
Com interesse para o enquadramento desta questão, recorde-se, o que ficou dito no Acórdão do STA de 24.09.2014, proferido no processo n.º 779/12:
«Em regra, todos os custos em que incorre uma empresa serão relevados negativamente na determinação do seu lucro tributável (Nos termos do n.º 1 do art. 17.º do CIRC, «O lucro tributável das pessoas colectivas e outras entidades mencionadas na alínea a) do n.º 1 do artigo 3.º é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do período e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código».), tanto mais que, por imperativo constitucional [cfr. art. 104.º, n.º 2 («A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real».), da Constituição da República Portuguesa (CRP)], a tributação das empresas deve incidir sobre o rendimento real. O que significa que devem excluir-se do cômputo do lucro tributável todos os custos incorridos na obtenção do rendimento.
Há, no entanto, que ter presente que o legislador, na ponderação de motivos que considerou relevantes (E que se prendem com os fins extra-fiscais prosseguidos pelo Direito Fiscal, com os princípios da legalidade fiscal e da segurança jurídica, bem como com o princípio da soberania fiscal e com fins de prevenção e combate à evasão fiscal.), não estabeleceu uma correspondência absoluta entre os custos contabilísticos e os custos fiscais (Adoptando um modelo de dependência parcial, que tomando como ponto de referência as normas contabilísticas e o resultado contabilístico, sujeita-o a ajustes extra-contabilísticos para cumprimento das normas fiscais) e entendeu que só devem relevar negativamente no apuramento do lucro tributável «os [custos] que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora» (cfr. o já referido art. 23.º, n.º 1, do CIRC).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade do custo, mas apenas a sua indispensabilidade. Impõe-se-nos, pois, indagar em que consiste essa indispensabilidade, uma vez que a lei, não obstante a enunciação exemplificativa das várias categorias concretas de encargos dedutíveis, constantes das diversas alíneas do referido art. 23.º, exige a comprovação da indispensabilidade do custo na obtenção dos proveitos e não apenas a comprovação da possibilidade de obtenção desses proveitos.
Mas como deve aferir-se o conceito de indispensabilidade?
Consideramos definitivamente arredada uma visão finalística da indispensabilidade (enquanto requisito para que os custos sejam aceites como custos fiscais), segundo a qual se exigiria uma relação de causa efeito, do tipo conditio sine qua non, entre custos e proveitos, de modo que apenas possam ser considerados dedutíveis os custos em relação aos quais seja possível estabelecer uma conexão objectiva com os proveitos (Criticando esse entendimento restritivo da indispensabilidade, ANTÓNIO MOURA PORTUGAL, A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Fiscal Portuguesa, pág. 243 e segs., e TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação de Dependência Parcial entre a Contabilidade e o Direito Fiscal Na Determinação do Rendimento Tributável das Pessoas Colectivas: Algumas Reflexões ao Nível dos Custos, Ciência e Técnica Fiscal n.º 396, págs. 131 a 133, e A Dedutibilidade dos Custos em Sede de IRC, Fisco n.º 101/102, Janeiro de 2002, pág. 40.).
Entendemos a indispensabilidade como referida à ligação dos custos à actividade desenvolvida pelo contribuinte. «Os custos indispensáveis equivalem aos gastos contraídos no interesse da empresa ou, por outras palavras, em todos os actos abstractamente subsumíveis num perfil lucrativo. [...] O gasto imprescindível equivale a todo o custo realizado em ordem à obtenção dos ingressos e que represente um decaimento económico para a empresa. Em regra, portanto, a dedutibilidade fiscal depende, apenas, de uma relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa» (TOMÁS CASTRO TAVARES, Da Relação..., loc. cit., pág. 136.). Dito de outro modo, só não serão indispensáveis os custos que não tenham relação causal e justificada com a actividade produtiva da empresa. É este o entendimento que vem sendo seguido por esta Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo (Entre muitos outros, fazendo um exaustivo tratamento do tema, vide o acórdão de 30 de Novembro de 2011, proferido no processo n.º 107/11, publicado no Apêndice ao Diário da República de 16 de Julho de 2012 (http://dre.pt/pdfgratisac/2011/32240.pdf), págs. 2185 a 2189, também disponível em
http://www.dgsi.pt/jsta.nsf/35fbbbf22e1bb1e680256f8e003ea931/c0debd9869a94ea78025795f003be743?OpenDocument.).
Assim, o controlo a efectuar pela AT sobre a verificação deste requisito da indispensabilidade tem de ser pela negativa, ou seja, a AT só deverá desconsiderar como custos fiscais os que claramente não tenham potencialidade para gerar incremento dos ganhos, não podendo «o agente administrativo competente para determinar a matéria colectável arvorar-se a gestor e qualificar a indispensabilidade ao nível da boa e da má gestão, segundo o seu sentimento ou sentido pessoal; basta que se trate de operação realizada como acto de gestão, sem se entrar na apreciação dos seus efeitos, positivos ou negativos, do gasto ou encargo assumido para os resultados da realização de proveitos ou para a manutenção da fonte produtora» (VÍTOR FAVEIRO, Noções Fundamentais de Direito Fiscal Português, volume II, página 601.).» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No que tange à matéria do ónus da prova, encontra-se solidificado a nível jurisprudencial que se a contabilidade organizada goza da presunção de veracidade e, por isso, cabe à Administração Tributária o ónus de ilidir essa presunção, demonstrando que os factos contabilizados não são verdadeiros, já no que respeita à qualificação das verbas contabilizadas como custos dedutíveis, cabe ao contribuinte o ónus da prova da sua indispensabilidade para a obtenção dos proveitos ou para a manutenção da força produtora, se a Administração Tributária questionar essa indispensabilidade.
É que em tal desiderato, o encargo da prova deve recair sobre quem, alegando o facto correspondente, com mais facilidade, pode documentar e esclarecer as operações e a sua conexão com os proveitos (cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 26.6.2001, Rec. nº 4736/01).
No caso sub judice não está em causa a comprovação da efectividade dos custos, (questão que, como se disse, aqui nem sequer está em causa), mas apenas a sua indispensabilidade.
Entende a recorrente que «Da análise de toda a operação objecto dos presentes autos, verifica-se que empréstimo que a Impugnante contraiu junto da “M... International AG” não reúne tais requisitos, porquanto foi obtido para pagamento das prestações suplementares e não para aplicação na exploração ou actividade da mesma.» (Conclusão J.). Tal alegação demonstra que a recorrente tem perfeito conhecimento que por força do artigo 23º, n.º1, alínea c) do CIRC (na redacção aplicável) que, «Consideram-se custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente os seguintes: (…) c) encargos de natureza financeira, como juros de capitais alheios aplicados na exploração, descontos, ágios, transferências, diferenças de câmbio, gastos com operações de crédito, cobrança de dívidas e emissão de acções, obrigações e outros títulos e prémios de reembolso».
Importa, portanto, saber se os juros em causa estão ou não, relacionados com a actividade da M... SGPS, uma vez que, do entendimento que perfilhamos ancorados na doutrina e jurisprudência que seguimos, a ligação à actividade será o elemento fulcral para a solução a alcançar.
Com vista à caracterização da actividade da M... SGPS, afigura-se de interesse chamar á colação o “Regime das Sociedades Gestoras de Participações Sociais” aprovado pelo DL n.º 495/88 de 30 de Dezembro (na redacção introduzida pelo DL n.º 318/94, de 24 de Setembro).
Segundo o disposto no artigo 1º do diploma identificado no parágrafo antecedente as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante ( note-se, que o artigo 4.º, n.º 1, permite ainda às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações).
Visa-se, como é justificado no preâmbulo daquele diploma legal: «(…) proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participadas sociais em ordem à sua gestão centralizada e especializada» por forma a facilitar e incentivar «(…) a criação de grupos económicos enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português».
E, é neste contexto, tal como se afirma na sentença recorrida [q]ue a lei consente que a SGPS pratique um conjunto de operações ou actividade acessórias em beneficio das suas participadas, de entre as quais a de concessão de crédito , que é permitida nos termos do disposto no art. 5º, n.º1, alínea c) e n.º2 do DL 495/88, com as alterações introduzidas pelo DL 318/94.».
Nesta ordem de ideias, é de considerar que a operação de empréstimo em causa nestes autos se insere na actividade da recorrida e por conseguinte, os juros dele decorrentes integram a previsão estatuída na alínea c) do n.º1 do artigo 23º do CIRC.
Para além de que, resultou demonstrado, que «A decisão da gerência da M... SGPS de recorrer ao “contrato de mútuo” identificado no ponto anterior teve por objectivo o reembolso das prestações suplementares aos sócios sem necessidade do reembolso do capital aplicado na “M..., SA”.» (ponto 17 do probatório). De modo que, a nosso ver, está igualmente provada a indispensabilidade do custo incorrido para a obtenção dos proveitos ou manutenção da fonte produtora da impugnante.
Consequentemente, nenhuma censura merece a sentença recorrida quando considerou que «[o]s juros em causa são efectivamente ” juros de capitais aplicados na exploração” , no sentido que lhes é dado pelo art.23.º, n.º1, alínea c) do CIRC ( na redacção aplicável à data), pelo que o custo decorrente dos mesmos deveria ter sido aceite pela Administração tributária, que ao desconsidera-lo violou o disposto naquela norma.».
Improcedem, assim, de pleno as conclusões de recurso.
IV. CONCLUSÕES
I. Segundo o disposto no artigo 1º do DL n.º 495/88 de 30 de Dezembro (na redacção introduzida pelo DL n.º 318/94, de 24 de Setembro) as sociedades gestoras de participações sociais (SGPS), têm por único objecto contratual a gestão de participações sociais de outras sociedades, como forma indirecta de exercício de actividades económicas, sendo a participação numa sociedade considerada forma indirecta de exercício da actividade económica desta quando não tenha carácter ocasional e atinja, pelo menos, 10% do capital com direito de voto da sociedade participada, quer por si só quer através de participações de outras sociedades em que a SGPS seja dominante ( note-se, que o artigo 4.º, n.º 1, permite ainda às SGPS a prestação de serviços técnicos de administração e gestão a todas ou a algumas das sociedades em que detenham participações) .
II. Visa-se, como é justificado no preâmbulo daquele diploma legal: « proporcionar aos empresários um quadro jurídico que lhes permita reunir numa sociedade as suas participadas sociais em ordem à sua gestão centralizada e especializada» por forma a facilitar e incentivar «a criação de grupos económicos enquanto instrumentos adequados a contribuir para o fortalecimento do tecido empresarial português».
III. E, é neste contexto, que a lei consente que a SGPS pratique um conjunto de operações ou actividade acessórias em benefício das suas participadas, de entre as quais a de concessão de crédito, que é permitida nos termos do disposto no artigo 5º, n.º1, alínea c) e n.º2 do DL 495/88, com as alterações introduzidas pelo DL 318/94, de 24 de Setembro.
IV. É de considerar que a operação de empréstimo em causa nestes autos se insere na actividade da impugnante, donde os juros dele decorrentes integram a previsão estatuída na alínea c) do n.º1 do artigo 23º do CIRC.
V.DECISÃO
Em face do exposto, acordam em conferência os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, mantendo-se a sentença recorrida.
Custas pela Recorrente (com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça, no que tange às custas do presente recurso, porquanto se considera que a complexidade do mesmo não é excessiva e que a conduta processual das partes, neste recurso, se pode qualificar como correcta e de lisura, justificando-se assim tal dispensa ( cfr. artigo 6º nº 7 do RCP).
Registe e Notifique.
Lisboa, 26 de Janeiro de 2017.
[Ana Pinhol]
[Jorge Cortês – com voto de vencido]
[Cristina Flora]
Voto de vencido:
Voto vencido a decisão, por entender que devia ter sido concedido provimento ao recurso, pelas razões que, em síntese, de seguida se apresentam.
1. A Fazenda Pública coloca sob censura a sentença proferida a fls. 285/313, que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por “M…, SA” contra a liquidação adicional de IRC de 1997, no montante de €1.089.924,38.
Alegou, em resumo, que os juros suportados em virtude do empréstimo contraído pela impugnante junto da M… International AG não reúnem os requisitos da indispensabilidade dos custos, pelo que não podem ser considerados à luz do disposto no artigo 23.º do CIRC.
2. Para julgar procedente a impugnação judicial, a sentença, em síntese, estruturou a argumentação seguinte: «Os juros em causa são efectivamente “juros de capitais alheios aplicados na exploração”, no sentido que lhes é dado pelo art.º 23.º, n.º 1, alínea c), do CIRC (na redacção aplicável à data), pelo que o custo decorrente dos mesmos deveria ter sido aceite pela Administração Tributária, que ao desconsiderá-lo violou o disposto naquela norma».II 3. Do probatório resulta que a recorrida contraiu empréstimo junto da sociedade M… International AG (ponto 21., 3.1.4.8. a 3.1.4.14.); tendo em vista a amortização das prestações suplementares realizadas pelos sócios da mesma, aquando da sua constituição (idem).
3.1. Por esta via, a recorrida incorreu no pagamento de juros, sem que a situação líquida da empresa ou os prazos estabelecidos para a amortização das prestações suplementares o exigissem; verifica-se a atribuição de rendimento a uma sociedade sócia da recorrida, sem que tal fosse objectivamente necessário à prossecução da concreta actividade da empresa.
3.2. A contracção de um empréstimo junto da M… Internacional representa um encargo desnecessário que diminui os rendimentos da empresa e o volume do imposto a pagar.
O que se verifica é que a recorrida decidiu recorrer a um empréstimo para embolsar os sócios das prestações suplementares sem que estes tivessem exigido a restituição e quando não estava legalmente obrigada à restituição.
3.3. Requisito da indispensabilidade do custo, nos termos do artigo 23.º do CIRC, é a existência de uma conexão mínima entre os gastos e a actividade empresarial. O que no caso não se comprova.
4. A sentença ao considerar demonstrado o requisito da indispensabilidade do custo, incorre em contradição com a jurisprudência assente, cuja síntese se extrai do Acórdão do TCAS, de 18.06.2015, P. 07614/14.
5. Donde decorre que não subscrevo o entendimento que fez vencimento no sentido da confirmação da mesma. |
