II - Dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, competia à AT o ónus de provar (art. 74º, nº 1, da LGT e 342º, nº 1, do CC) a existência dos pressupostos legais da sua actuação, isto é, de demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário.

III - Não tendo a AT conseguido demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário, como lhe competia, terá de reverter contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários que pretende tributar.

I.          RELATÓRIO

A Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 19 de setembro de 2019, a qual julgou procedente a impugnação judicial, deduzida por I….., Lda. contra a liquidação de SISA e respectivos juros compensatórios, no valor total de € 29.092,66, e, em consequência anulou os actos de liquidação adicional de imposto municipal de SISA e dos respectivos juros compensatórios impugnados. Mais aquela sentença fixou à causa o valor de €29.092,66 e condenou a Fazenda Pública no pagamento das custas (ao abrigo do artigo 527º, n.º 1 e n.º 2, do CPC, ex vi artigo 2º, alínea e), do CPPT).

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“

I. Estabelece o § 2º do art. 2º do CIMSISSD que “Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primeiro promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda”, tendo a douta sentença recorrida concluído que, no caso dos autos e relativamente à presunção estabelecida no supratranscrito preceito legal, falece um dos requisitos de que depende a sujeição do negócio de cedência a imposto de sisa, e que é o ajuste de revenda entre o impugnante e o terceiro que celebrou o contrato de compra e venda com o promitente alienante.

II. Resulta, assim, evidente que a decisão em causa assenta no pressuposto de que a aplicabilidade do estabelecido no questionado § 2º do art. 2º do CIMSISSD se restringe aos casos em que a escritura de venda venha a ser celebrada entre o promitente comprador e o terceiro com o qual tenha sido ajustada a revenda, não relevando, em consequência, como requisito da sujeição ao imposto em causa, a intervenção, na escritura, de um outro terceiro.

III. Não é, no entanto, essa a posição adoptada na jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul (cf., nesse sentido, os acórdãos de 24/4/2012, proc. nº 04019/10, e de 19/5/2009, proc. nº 02997/09), de acordo com a qual releva para os efeitos em causa quer a intervenção, na escritura de venda, do terceiro com o qual tenha sido inicialmente acordada a cessão da posição do promitente comprador quer a outorga, no contrato definitivo com o promitente vendedor, de um qualquer terceiro que posteriormente tenha assumido, nos mesmos termos, a posição do terceiro inicial.

IV. É, assim, possível concluir que, de acordo com a citada orientação jurisprudencial, o facto de, tal como sucedeu no presente caso, o terceiro a quem foi inicialmente cedida a posição contratual do promitente comprador não ter outorgado na escritura de venda, tendo a respectiva posição jurídica sido assumida por um outro cessionário, não deverá obstar à aplicação da regra de incidência contida no § 2º do artigo 2º do CIMSISSD, considerando-se verificada a tradição e preenchido o conceito de ajuste de revenda, razão pela qual, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, assim violando o supratranscrito preceito legal, deverá a mesma ser revogada, com as legais consequências.

V. Na verdade, o elenco factual assente não indica as intenções da Recorrida, nem explicita os concretos contornos da intervenção da Recorrida, na cessão da posição contratual de promitente compradora, concluindo-se, assim, que se está perante a situação prevista no §2.º do artigo 2.º do CIMSISSD, subsumível ao caso em análise.

VI. Pelo exposto, é nosso entendimento, salvo o devido respeito por melhor opinião, que não pode ignorar-se a existência de um ajuste de revenda, pois não foi provado nos autos, nada constando na douta sentença proferida [mais concretamente nas alíneas 3) e 4) dos factos provados ou nos factos considerados não provados], relativamente a factos ou indícios que permitam ilidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, da qual decorre o facto gerador da obrigação de imposto, ficcionando o legislador, a partir de tal momento, a transmissão do imóvel.

VII. Assim, assentando a tributação em sede de SISA na riqueza efetivamente transmitida, no caso do § 2º do artigo 2.º do CIMSISSD, basta-se a norma com o ajuste da revenda e a posterior outorga na escritura de compra e venda por parte do adquirente da posição contratual para considerar verificada a tradição do bem.

VIII. Tratando-se de uma mera transmissão jurídica para efeitos fiscais, o sujeito passivo do imposto no que respeita à situação contemplada em tal preceito é o primitivo promitente-comprador, ou seja, aquele a quem ficcionadamente é transmitido o bem objecto da promessa de compra e venda, e a presunção da tradição do bem imóvel continua a verificar-se independentemente do negócio definitivo ser concretizado entre o promitente vendedor e um qualquer outro interveniente distinto do inicial promitente comprador, ou seja, quer ocorra apenas um ajuste de revenda ou uma cadeia sucessiva de ajustes de revenda.

IX. Pelo exposto, a douta sentença a quo, desconsiderou o apuramento de quaisquer factos que permitam afastar ilidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, imprescindível ao afastamento da aplicação da norma prevista no § 2º do artigo 2º do CIMSISD, incorrendo em erro de apreciação e valoração da prova, bem como em erro de julgamento de direito por errada interpretação do § 2º do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).

X. Face ao exposto, na douta sentença em apreço o Mmº. Juiz a quo fez, a nosso ver, uma incorreta interpretação de facto e de direito das normas legais e da atio legis que a fundamentam, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo manter-se na ordem jurídica o presente ato de liquidação de SISA.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo por Vossas Excelências a costumada JUSTIÇA.”

“

I. A decisão recorrida não enferma de erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

II. Quanto à matéria de facto a decisão recorrida deu como provado que a impugnante não outorgou, como promitente compradora originária, o contrato de promessa de compra e venda, com a T….. S.A.

III. E deu, também, como provado que a impugnante e ora recorrida não outorgou o contrato prometido de compra e venda da fracção provisoriamente identificada com o numero 1102 localizada no 11.º piso ….. com a promitente vendedora, a T….. S.A.

IV. Da matéria dada como provada não resulta ter havido um “ajuste de revenda” quando a impugnante cedeu posição contratual que adquiriu ao promitente-comprador originário a cessionária.

V. A impugnante e ora recorrida não interveio nem no início – outorga do contrato de promessa de compra e venda – nem no fim – outorga do contrato prometido.

VI. A impugnante interveio na cadeia de sucessivas cedências de posição contratual.

VII. Aqueles factos – sucessivas cedências de posição contratual – não beneficiam da presunção, natural, da existência de um “ajustes de revenda”.

VIII. E não beneficiando da presunção de existência de um “ajuste de revenda” aqueles factos – sucessivas cedências de posição contratual – não cabiam na norma de incidência prevista do § 2.º do art.º 2.º do Código da SISA.

IX. Aqueles factos – sucessivas cedências de posição contratual – não estavam previstos, não faziam parte, das normas de incidência do imposto sobre a transmissão de imóveis.

X. Se não estavam previstos nas normas de incidências da SISA, a sua liquidação e exigência é ilegal, por violação do princípio da legalidade.

XI. Determina o art.º 103º da CRP que “os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (n.º 2) e,

XII. “Ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”.

XIII. Os factos – as sucessivas cedências de posição contratual – não estavam previstas nas normas de incidência (cfr, preambulo do Código do IMT aprovado pelo Dec. Lei n.º 287/2003 de 12 de Novembro, onde o legislador refere de forma expressa que «…o novo Código não se limita a reproduzir o anterior e ….. vem alargar a base de incidência a negócios jurídicos que, embora anteriores ou mesmo laterais à formalização dos contratos translativos de imóveis tem um resultado económico equivalente mas que passam ao lado de qualquer tipo de tributação. É o caso das cedências sucessivas de posição contratual de promitentes adquirentes nos contratos de promessa de compra e venda …..»

XIV. E ainda que “(…) a celebração dos contrato-promessa em que seja clausulado que o promitente adquirente poderá ceder a sua posição contratual a terceiro, bem como essas mesmas cedências, passam a integrar a incidência (…)”

XV. As cedências sucessivas de posição contratual de promitentes adquirentes nos contratos de promessa de compra e venda não estavam abrangidas pelas regras da incidência da SISA.

XVI. Não estando abrangidas pelas regras da incidência da SISA, os actos tributários controvertidos são inconstitucionais por violação do n.º 2 do art. 103.º da CRP.

XVII. Os actos tributários controvertidos na medida em que exigem da impugnante e ora recorrente um imposto indevido são ilegais por violação do n.º 3 do art.º 103.º da CRP.

XVIII. A decisão do Tribunal a quo não padece do vício de erro de julgamento da matéria de facto e de direito.

XIX. A decisão do Tribunal a quo não está em contradição com a decisão proferida pelo TCAS (Ac. de 21-04-20100, processo n.º 0924/09 (www.dgsi.pt)) a que a Recorrente apelou para sustentar a tese de erro de julgamento imputada a decisão recorrida, porque naquele, foi dado como provado que a impugnante tinha cedido a posição contratual no contrato de promessa de compra e venda em que interveio como promitente compradora originária e o terceiro (o cessionário) outorgou o contrato definitivo com o promitente vendedor.

XX. No caso dos autos, foi dado como provado que a impugnante interveio na cadeia sucessiva de cedências de posição contratual, não tendo intervindo nem no início – como primitiva promitente compradora – nem no fim como compradora no contrato prometido de compra e venda-

XXI. Acresce que, nos autos, a AT, não provou, como lhe competia por força do disposto no art.º 74.º da LGT, que a impugnante e ora Recorrida tenha ajustado a revenda com o cessionário.

XXII.  A decisão prolatada porque fez uma correcta apreciação dos factos e uma correcta interpretação e aplicação da lei, não merece censura devendo manter-se na ordem jurídica com as legais consequências.

Termos em que, deve ser negado provimento ao recurso e em consequência deve ser mantida na ordem jurídica a sentença recorrida com todas as consequências legais, assim se fazendo a tão acostumada JUSTIÇA!”

Notificado, o Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo emitiu parecer no sentido da revisão da sentença judicial recorrida, porquanto, nos seus termos e com arrimo em jurisprudência que invoca, “[a] celebração de um negócio que para aquele traga vantagens económicas, a venda pode não ter um benefício para o elo intermédio e deverá ter um valor económico sobre o qual se verifica a incidência fiscal.”

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de apreciação e valoração da prova, bem como em erro de julgamento de direito por errada interpretação do § 2º do artigo 2º do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“

1. Em 25/06/1998 foi celebrado entre a sociedade «T….., S.A.» (primeira contraente) e A….. (segundo contraente) um «Contrato Promessa de Compra», nos termos do qual se estipulou o seguinte: «I. A Primeira Contraente é dona e legítima possuidora do terreno designado por "Lote n.º ….." descrito na Conservatória do Registo Predial de Lisboa sob o n.º ….., sito na ….. para onde se encontra previsto o projecto imobiliário de uma Torre destinada a habitação designada "T…..". (...) III. O Segundo Contraente pretende adquirir para si a fracção autónoma a constituir que corresponderá à habitação provisoriamente identificada com o número 1102 localizada no 11º piso (...). 1ª O Segundo Contraente promete comprar à Primeira Contraente, que aceita para si o corresponde direito de vender, a fracção autónoma a constituir correspondente à habitação identificada no número III doo Preâmbulo (...). 10ª (Cessão da Posição Contratual) 1. A Primeira Contraente poderá livremente ceder a sua posição contratual neste contrato-promessa a terceiros, devendo comunicar tal cessão ao Segundo por meio de carta registada com aviso de recepção. 2. O Segundo Contraente poderá livremente ceder a sua posição contratual no presente contrato-promessa, devendo comunicar tal cessão à Primeira por meio de carta registada com aviso de recepção. (...)» - cf. contrato, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 35 a 42 dos autos;

2. Por carta datada de 21/05/1999 e por referência ao contrato mencionado no ponto anterior, A….. comunicou à «T….., S.A.» o seguinte: «(...) comunico que cedi a minha posição contratual à I….., Lda. (...)» - cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 44 dos autos;

3. Por carta datada de 22/10/2001, a Impugnante comunicou à «T….., S.A.» o seguinte: «Assunto: Cedência de posição - Por este meio cedo a posição que detenho na fracção 1102 (...) 11º andar do edifício S….. a M….. (...)» - cf. carta, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 45 dos autos;

4. Em 14/03/2002 foi outorgada escritura pública de compra e venda da fracção autónoma referida no contrato mencionado no ponto 1. entre a sociedade «T….., S.A.» M….. - cf. factos não controvertidos e detalhe de histórico do prédio urbano a fls. 46 do procedimento de reclamação graciosa apenso;

5. Ao abrigo da ordem de serviço n.º OI….., a actividade da Impugnante foi objecto de procedimento de inspecção tributária, tendo os serviços de inspecção apurado e concluído o seguinte: «Verificou-se que o sujeito passivo (...) procedeu em 21-05-1999, à aquisição da posição contratual no Contrato Promessa de Compra e Venda da fracção BF do empreendimento T….. (...) cujo preço constante do referido contrato é de 222.962,66 euros. Posteriormente, em 22-10-01, o sujeito passivo procedeu à cedência da sua posição contratual, no dito contrato, para M….. (...). Em 14-03-02, celebrou-se a escritura de compra e venda, da fracção BF, com a T….., S.A., promitente vendedor. (...). Em 21-05-1999, o sujeito passivo adquiriu a posição contratual da fracção BF (...). Por sua vez, em 22-10-01, cedeu a sua posição contratual a M….., ou seja, ajustou a revenda da fracção com o referido contribuinte. (...). De acordo com o §1 n.º 2 do artigo 2º do CIMSISSD conjugado com o §2 do mesmo artigo entende-se que se verificou a tradição da fracção para o sujeito passivo, pelo que se considera estarmos perante uma transmissão de propriedade imobiliária sujeita a imposto municipal de SISA (...). Em consonância com o artigo 19º do mesmo Código, o imposto municipal de SISA incide sobre o preço convencionado pelos contraentes, pelo que neste caso incidiria sobre 222.962,66 euros (valor contante do contrato promessa de compra e venda) relativamente à fracção BF. De todo o modo, entende-se que, no que concerne a edifícios ainda em construção, a incidência do imposto deve limitar-se à parte já edificada aquando da cessão de posição contratual. Assim sendo, e de acordo com os elementos facultados pela empresa vendedora, em 22-10-01(...) a percentagem/grau de acabamento da obra era de 100%. (...)» - cf. relatório, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 34 a 43 do procedimento de reclamação graciosa apenso;

6. Por ofício datado de 12/04/2009 e em consequência das conclusões apuradas no procedimento de inspecção tributária referido no ponto 5., foram emitidas a liquidação de imposto municipal de sisa, no valor de €22.296,27, e a liquidação de juros compensatórios, no montante de €6.796,39 - cf. ofício e liquidação a fls. 30 e 32 do procedimento de reclamação graciosa apenso;

7. A Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação adicional referida no ponto anterior, tendo alegado que, em 22/10/2001, cedeu a sua posição contratual a M….. e que esta cedeu a sua posição contratual a M….. que, em 14/03/2002, outorgou a escritura pública de compra e venda referente à fracção "BF" referida no relatório de inspecção - cf. petição de reclamação a fls. 2 a 12 do procedimento de reclamação graciosa apenso;

8. Por despacho de 30/10/2009, a reclamação graciosa mencionada no ponto anterior foi indeferida, com o seguintes fundamentos: «Descrição dos Factos - (...) Em 22/10/2001 o sujeito passivo cedeu a sua posição contratual a M….., que, por sua vez, também cedeu a posição contratual a M…... Finalmente, em 14/03/2002, celebrou-se a escritura de compra e venda da fracção BF entre a promitente vendedora (...) e M….. (folha 46).» - cf. despacho e informação, cujo teor se dá por integralmente reproduzido, a fls. 64 a 71 do procedimento de reclamação graciosa apenso;

9. A Impugnante apresentou recurso hierárquico da decisão de indeferimento da reclamação graciosa identificada no ponto anterior - cf. petição de recurso a fls. 3 a 20 do procedimento de recurso hierárquico apenso;

10. Por despacho de 04/11/2011, o recurso hierárquico mencionado no ponto anterior foi indeferido - cf. despacho e informação a fls. 29 e 30 do procedimento de recurso hierárquico apenso.”

A convicção do Tribunal Tributário de Lisboa tem por base, nos seus dizeres, “a análise crítica e conjugada dos documentos constantes dos autos e dos processos administrativos apensos aos autos e na posição assumida pelas partes nos articulados.”

II.2. De Direito

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação procedente, e em consequência, anulou os actos de liquidação adicional de imposto municipal de SISA e dos respectivos juros compensatórios impugnados, por ter considerado que «não se verificando o facto gerador do imposto municipal de sisa previsto no artigo 2º, §2º, do CIMSISSD, por erro nos pressupostos de facto, julga-se procedente o pedido de anulação da liquidação adicional de imposto municipal de sisa aqui impugnada.»

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da referida decisão invocando [conclusões de recurso III. e IV.] que não é, no entanto, essa a posição adoptada na jurisprudência do Tribunal Central Administrativo Sul (cf., nesse sentido, os acórdãos de 24/4/2012, proc. nº 04019/10, e de 19/5/2009, proc. nº 02997/09), de acordo com a qual releva para os efeitos em causa quer a intervenção, na escritura de venda, do terceiro com o qual tenha sido inicialmente acordada a cessão da posição do promitente comprador quer a outorga, no contrato definitivo com o promitente vendedor, de um qualquer terceiro que posteriormente tenha assumido, nos mesmos termos, a posição do terceiro inicial. É, assim, possível concluir que, de acordo com a citada orientação jurisprudencial, o facto de, tal como sucedeu no presente caso, o terceiro a quem foi inicialmente cedida a posição contratual do promitente comprador não ter outorgado na escritura de venda, tendo a respectiva posição jurídica sido assumida por um outro cessionário, não deverá obstar à aplicação da regra de incidência contida no § 2º do artigo 2º do CIMSISSD, considerando-se verificada a tradição e preenchido o conceito de ajuste de revenda, razão pela qual, tendo a sentença recorrida decidido com base em entendimento contrário ao que resulta das presentes conclusões, assim violando o supratranscrito preceito legal, deverá a mesma ser revogada, com as legais consequências.

Vejamos, antes de mais, o enquadramento legal.

Dispunha o artº 2º do antigo Código do Imposto Municipal de Sisa (CIMSISSD) o seguinte:

Artigo 2.º (Incidência real)

«A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (... )2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente-comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...) § 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente-comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

No presente caso, resulta provado nos autos, que a escritura pública de compra e venda do bem objecto do contrato promessa de compra e venda e do contrato de cessão de posição contratual aqui em causa não foi outorgada pelo terceiro a quem a impugnante cedeu a sua posição contratual.

Efectuado o enquadramento legal e referidos os factos supra expostos, importa apreciar, adiantando-se, desde já, que não assiste razão à recorrente.

Importa referir que não se desconhece a Jurisprudência citada pela recorrente, no entanto, a mesma encontra-se hoje ultrapassada pela Jurisprudência mais recente dos Tribunais Superiores, nomeadamente, do STA.

Veja-se o Acórdão do STA de 12/02/2015, Proc. 01547/13, disponível em www.dgsi.pt, que tem inteira aplicabilidade no caso em apreço, e de onde se extrai o seguinte:

«O artigo 2º do CIMISDS, na parte que aqui interessa, dispunha o seguinte:

Artigo 2º

(Incidência real)

A sisa incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis.

§ 1.º Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária:

1.º (...)

2.º As promessa de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens;

(...)
§ 2.º Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda.

Donde decorre que embora o imposto de sisa tenha por finalidade tributar a transmissão onerosa de bens imóveis, a qual se afere, por regra, pela noção civilística da transmissão do direito de propriedade ou de figuras parcelares sobre o mesmo, casos há em que o legislador optou por tributar com este imposto operações jurídicas tal como se se tratassem de transmissões onerosas, quando elas estão, na verdade, dissociadas da prática de venda de imóveis, relacionando-se, antes, com actividades que são susceptíveis de gerar rendimentos.
É o que acontece com a sujeição a imposto dos contratos de promessa de compra e venda de imóveis sempre que suceda uma operação jurídica que se configure como um ajuste revenda com um terceiro com o qual o promitente-vendedor venha a celebrar a escritura de venda do imóvel, caso em que a lei presume ter existido tradição (ainda que puramente jurídica) do imóvel para o cedente, com a consequente transmissão económica ou fiscal do imóvel.
Na verdade, e como se deixou explicado no acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 2/05/2012, no processo nº 0895/11, e que acolheu a posição jurisprudencial contida no acórdão de 21/04/2010, no processo nº 0924/09 (relatado pela presente Relatora), o Código do imposto de sisa alargou o âmbito de incidência do tributo a situações em que ocorra uma operação jurídica que configure um ajuste de revenda nas promessas de compra e venda, por essa operação pressupor e evidenciar, em princípio, a existência de uma tradição jurídica do bem para aquele que procede a esse tipo de negócio jurídico. Razão por que a lei presume ter existido, nesse específico caso, a tradição do bem para o cedente, ficcionando a partir daí a existência de transmissão (económica) do bem para efeitos de incidência de imposto de sisa.
E face à inexistência de um conceito de transmissão entre as normas respeitantes à sisa, nada obsta a que o conceito abranja não só a transmissão civil como, também, a transmissão puramente económica e fiscal dos bens imobiliários.

É, pois, neste contexto, que se compreende que o aludido § 2º tenha alargado o conceito de transmissão aos casos em que “o promitente comprador ajustar a revenda do imóvel com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for outorgada a escritura de compra e venda”, presumindo uma tradição (puramente jurídica ou fiscal) do imóvel, tornando-se desnecessário que o promitente comprador tenha entrado na posse material do imóvel, isto é, que tenha havido tradição efectiva. Aliás, caso tivesse havido tradição material e efectiva do imóvel, a sisa seria devida nos termos referidos no § 1º, nº 2, e não já nos termos do § 2º.
Por outro lado, face ao disposto no art. 424º nº 1 do Código Civil, a cessão da posição contratual traduz-se na possibilidade que as partes têm, num contrato com prestações recíprocas, de transmitir a terceiro a sua posição contratual, desde que o outro contraente consinta na transmissão.
Fazendo uso desta figura jurídica, é normal as partes celebrarem um contrato promessa de compra e venda sobre um imóvel e, posteriormente, por motivos da mais diversa índole, o promitente comprador ajustar com um terceiro a cessão da sua posição contratual, assumindo este a posição daquele no referido convénio.

Todavia, o facto de alguém ter procedido, sem qualquer motivo perceptível, à cessão da posição contratual de promitente adquirente para um terceiro, sendo este quem outorga no contrato-prometido, permite, natural e logicamente, inferir que ocorreu um ajuste de revenda do bem, pelo que, a menos que se venham a clarificar os elementos justificativos para o acto, pela evidenciação de elementos que apontem, designadamente, para uma impossibilidade de o cedente outorgar o contrato-prometido ou para causas indicativas de uma pura desistência do contrato, justifica-se que a AT conclua pela existência de «ajuste de revenda» para os efeitos previstos no artigo 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.

Trata-se de uma presunção natural, isto é, de uma ilação ou inferência extraída de um facto conhecido para afirmar um facto desconhecido, como dispõe a norma do artigo 349.º do Código Civil. Isto é, a presunção de que o ajuste de revenda se pode inferir da cedência da posição contratual nas promessas de venda não é uma presunção legal (estabelecida expressa e directamente na lei), mas uma presunção simples, natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum e que pode ser abalada pela evidenciação dos motivos que levaram a essa cedência, evidenciação que tem de ser feita pelo cedente, dado que só ele pode dar a conhecer esses motivos.

Deste modo, quando se constata que o promitente-comprador originário cedeu a sua posição a terceiro, e é este quem tem efectiva intervenção, como comprador, na escritura de compra e venda com o promitente vendedor, pode e deve considerar-se ter havido ajuste de revenda. Isto sem embargo de aquele poder demonstrar que não obstante a celebração da escritura do promitente vendedor com terceiro, não existiu qualquer ajuste de revenda, esclarecendo as razões que o levaram à cessão da sua posição contratual, afastando, por essa via, a existência da presunção de tradição jurídica e de transmissão para efeitos de liquidação do imposto de sisa.

Todavia, a referida presunção natural ou judicial, que tem por base os dados da experiência comum, já não funciona quando o referido cessionário da posição contratual acaba por não intervir, como comprador, no contrato de compra e venda com o promitente vendedor, sendo outrem quem vem a outorgar na respectiva escritura pública.

Por isso, tal como se deixou explicado no acórdão desta Secção de 3/11/2010, no processo nº 0499/10, com a entrada em vigor do Código do IMT o legislador procedeu a um alargamento do conceito legal de "transmissão onerosa" para efeitos de incidência do imposto, nele incluindo expressamente, a par de outras realidades, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis (alínea b) do nº 3 do art. 2º), bem como a celebração de contratos promessa em que se preveja a possibilidade do cedente ceder a sua posição contratual a terceiro (alínea a) do nº 3 do artigo 2º), sendo que anteriormente, no Código do Imposto de Sisa, as cessões de posições contratuais em contratos promessa de compra e venda de imóveis só estavam sujeitas a sisa caso consubstanciassem um "ajuste de revenda" e se e quando o contrato definitivo fosse celebrado entre o primitivo promitente vendedor e o terceiro cessionário.
No caso vertente, é inquestionável que o impugnante celebrou o contrato de cessão da sua posição contratual no contrato-promessa de compra e venda do imóvel em questão com a sociedade “B…………”, mas não foi esta cessionária quem veio a outorgar o contrato prometido de compra e venda com a sociedade promitente-vendedora, pois o imóvel acabou por ser vendido a F………….

E nada permite inferir que tenha ocorrido um ajuste de revenda do imóvel entre o impugnante e a efectiva compradora, pois nada evidencia que aquele tenha estabelecido uma relação jurídica com esta, sendo, assim, ilegítima a conclusão retirada pela AT quanto à existência de um ajuste de revenda entre ambos para os efeitos previstos no art. 2º, parágrafo 2º, do CIMSISSD.
Por conseguinte, dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, e dada a regra geral de que compete à administração tributária o ónus de provar a existência dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação, isto é, de provar que se verificam os factos que integram o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar o imposto que o contribuinte deixou de liquidar, competindo-lhe, por isso, demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário (arts. 74º, nº 1, da LGT, e 341º e 342º, nº 1, do C.Civil), revertendo contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários cuja existência pressupôs para realizar a tributação, não podemos deixar de concluir pela correcção do julgado, no sentido de que perante a ausência dessa prova falece um dos requisitos de que depende a tributação do impugnante em imposto de sisa.»[1]

Concordamos inteiramente, com os fundamentos do Acórdão supra citado, que fazemos nossos.

Invoca, também, a recorrente [conclusões de recurso V. e VI.] que na verdade, o elenco factual assente não indica as intenções da Recorrida, nem explicita os concretos contornos da intervenção da Recorrida, na cessão da posição contratual de promitente compradora, concluindo-se, assim, que se está perante a situação prevista no §2.º do artigo 2.º do CIMSISSD, subsumível ao caso em análise. Pelo exposto, é nosso entendimento, salvo o devido respeito por melhor opinião, que não pode ignorar-se a existência de um ajuste de revenda, pois não foi provado nos autos, nada constando na douta sentença proferida [mais concretamente nas alíneas 3) e 4) dos factos provados ou nos factos considerados não provados], relativamente a factos ou indícios que permitam ilidir a presunção legal de tradição jurídica do bem, da qual decorre o facto gerador da obrigação de imposto, ficcionando o legislador, a partir de tal momento, a transmissão do imóvel.

Ora, tal como Acórdão do STA que vimos a seguir, dada a falta de uma presunção que permita inferir a ocorrência de um ajuste de revenda entre o impugnante e a adquirente final do bem, competia à AT o ónus de provar (art. 74º, nº 1, da LGT e 342º, nº 1, do CC) a existência dos pressupostos legais da sua actuação, isto é, de demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário.

Pelo que não se compreende quando a recorrente invoca que não foi provado nos autos relativamente a factos ou indícios que permitam ilidir a presunção legal, pois como vimos, a referida presunção não funciona quando o referido cessionário da posição contratual acaba por não intervir, como comprador, no contrato de compra e venda com o promitente vendedor, sendo outrem quem vem a outorgar na respectiva escritura pública.

Não tendo a AT conseguido demonstrar a existência e o conteúdo do facto tributário, como lhe competia, terá de reverter contra si a incerteza sobre a realidade dos factos tributários que pretende tributar.

Deste modo, bem andou a sentença recorrida quando decidiu que a liquidação adicional de imposto municipal de Sisa impugnada enfermava de erro nos pressupostos de facto inerentes à tributação prevista no artigo 2º, §2º, do CIMSISSD.

Assim, e sem necessidade de mais amplas considerações, julga-se improcedente o presente recurso e, consequentemente, mantém-se a decisão recorrida, ao que se provirá na parte dispositiva deste acórdão.

Termos em que, acordam os Juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso, e em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas pela recorrente.

Registe e notifique.

                                                             Lisboa, 21 de Maio de 2020