A Fazenda Pública, inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Beja que julgou procedente a impugnação judicial - que a "Sociedade Agrícola ..., Lda", deduziu do indeferimento do recurso hierárquico, na parte em que desconsiderou os custos do exercício de 1993, no valor de 8.824.898$00 e escriturados na rubrica “Subcontratos”, referentes a pagamentos a trabalhadores - dela veio interpor o presente recurso jurisdicional.

A culminar as suas alegações de recurso apresentou as seguintes conclusões:

Conclui peticionando que, pela procedência do recurso, seja revogada a decisão recorrida e substituída por acórdão que julgue a presente impugnação improcedente.

Admitido o recurso e notificada a recorrida não foram apresentadas contra-alegações.

Neste Tribunal Central, a Exma. Procuradora-Geral Adjunta emitiu douto parecer no qual se pronunciou, a final, no sentido da improcedência do recurso.

Colhidos os «Vistos» das Exmas. Juízas Desembargadoras Adjuntas, cumpre, agora, decidir, submetendo-se, para o efeito, os autos à conferência.

II – Objecto do recurso

Como é sabido, sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, é pelas conclusões com que o recorrente remate a sua alegação (aí indicando, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida) que se determina o âmbito de intervenção do tribunal ad quem.

Assim, e pese embora na falta de especificação no requerimento de interposição se deva entender que este abrange tudo o que na parte dispositiva da sentença for desfavorável ao recorrente (art. 635°, n° 2, do C.P.C.), esse objecto, assim delimitado, pode vir a ser restringido (expressa ou tacitamente) nas conclusões da alegação (n°3 do mesmo art. 635°), razão pela qual todas as questões de mérito que tenham sido objecto de julgamento na sentença recorrida e que não sejam abordadas nas conclusões da alegação do recorrente, mostrando-se objectiva e materialmente excluídas dessas conclusões, devem considerar-se definitivamente decididas e, consequentemente, delas não pode conhecer o Tribunal de recurso.

Acresce que, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo a já mencionada situação de questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos por seguro que, in casu, o objecto do mesmo está circunscrito à questão de saber se o Tribunal a quo suportou a sua decisão de procedência da acção numa errada valoração dos factos apurados por destes, especialmente face à assente inexistência de documentos capazes de satisfazer as exigências de forma legalmente impostas no que respeita a custos em que incorreu, conjugado com o dever de não obstar ao controlo de distribuição de rendimentos e de combate à fraude e evasão fiscal, que sobre todos os contribuintes impendem, necessariamente imporem decisão diametralmente oposta, isto é, a improcedência da impugnação judicial.

Ill – Fundamentação de Facto

Em 1ª instância foram dados como provados com relevo para a apreciação do mérito dos autos, a seguinte matéria de facto (por nós numerada)

1) A sociedade aqui autora desenvolve actividades agrícolas e de pecuária.

2) A sociedade impugnante foi objecto de acção inspectiva por parte da Divisão de Inspecção da Direcção Distrital de Finanças de Beja relativamente ao exercício de 1993.

3) Como conclusão desta inspecção foram determinadas correcções ao lucro tributável declarado, designadamente, por desconsideração enquanto custo fiscal designadamente de 8.824.899$00 relativo a subcontratos cuja documentação foi considerada insuficiente em virtude de não identificarem devidamente os fornecedores dos bens e serviços tendo em conta as exigências formais previstas pela alínea h) do n°1 do art. 41°do CIRC.

4) Nessa sequência foi emitida a liquidação n°... em 24/09/1996 apurando o valor a pagar de 7.617.324$00 com data limite de pagamento até 13/11/1996.

5) Não se conformando com a mesma a sociedade impugnante apresentou reclamação graciosa em 10/02/1997.

6) Em 20/07/1998 exarou o então Director Distrital de Finanças de Beja decisão incidente sobre a reclamação graciosa cuja parte com relevância para a matéria em discussão de transcreve:

"Quanto aos subcontratos no valor de 8.824.898$00:

O contribuinte invoca que esses trabalhadores ou pequenos produtores agrícolas não estão nem querem estar colectados para efeitos de IVA e que estão dispensados do cumprimento das obrigações previstas no n° 1 do art. 28° do Código do IVA designadamente a emissão de factura e junta parecer da Direcção de Serviços de Concepção e Administração do IVA - Informação n° 1325 de 24-2-93 (...) para demonstrar que tem razão no que afirma e como tal os custos contabilizados estão devidamente documentados e devem ser considerados custos na sua totalidade.

A doutrina expressada pela referida informação refere-se apenas a pequenos produtores agrícolas isentos do n° 3 do art. 9° e mesmo quanto a esses documentos de substituição da factura devem constar todos os elementos referidos no art. 35° do CIVA.

Neste caso concreto a realidade dos factos é bem diferente, são trabalhadores agrícolas que de facto não querem cumprir quaisquer obrigações fiscais e não querem sequer ser empregados das empresas, preferem fazer trabalhos por empreitada - apanha de frutos, poda de vinhas e pomares, instalação de rega, trabalhos de pedreiro e muitos outros. Não querem assinar quaisquer papéis e os produtores agrícolas que são os que mais precisam desta mão-de-obra - quase sempre sazonal - só têm duas alternativas, ou fazem os trabalhos ou aceitam as condições impostas por estes trabalhadores, quase sempre optam pela segunda que é a mais racional. Esta é a verdade factual pelo menos na nossa região, todos sabemos que é assim.

A administração fiscal não pode pactuar com estes procedimentos porque se o fizer fica o caminho aberto para serem consideradas todas as irregularidades e para que os contribuintes possam moldas os custos e consequentemente os lucros a seu belo prazer.

Os documentos juntos ao processo confirmam de facto o que atrás se diz, veja-se como exemplo os documentos a fls. 98 e fls. 100 onde se diz "C... 15.000$00" e "Plantação de Arvores 141.500$00" referindo este último o nome e a importância paga aos trabalhadores. Isto é são documentos idóneos e a Administração Fiscal não lhe resta qualquer alternativa que seja não os considerar como custo, por isso também aqui não pode ser dada razão ao reclamante".

E contém a seguinte conclusão e decisão:

"Indefere-se a reclamação quanto às importâncias de (...) 8.824.898$00 de subcontratos (...)".

7) O despacho de indeferimento da reclamação graciosa foi notificado à sociedade em 12/08/1998.

8) Não se conformando com o mesmo a sociedade deu entrada a recurso hierárquico em 07/09/1998.

9) Em 24/01/2001 é proferida decisão de deferimento parcial do recurso hierárquico apresentado sendo de deferimento parcial, seguindo o já determinado na reclamação graciosa, indeferindo na matéria que concerne à não consideração dos custos com trabalhadores nos termos de parecer que mereceu concordância e em seguida transcritos:

"Quanto ao valor com Subcontratos parece-nos que os documentos subjacentes à sua contabilização anexados à reclamação graciosa a título exemplificativo não reúnem os requisitos formais necessários à sua aceitação como custos fiscais.

Refere o ora recorrente que o seu procedimento está de acordo com a informação n°1325 de 24/02/93, do SVA, que lhe permite a substituição das obrigações dos sujeitos passivos prestadores de Serviços isentos de IVA nos termos do n° 36 do art. 9° do Código do IVA e que por tal motivo estão dispensados do processamento de factura.

Com efeito, aquela informação refere-se a sujeitos passivos que não se encontram registados para efeitos de IVA e efectuam operações no âmbito de explorações agrícolas, isentas deste imposto nos termos do n° 36 do art. 9° do CIVA e por tal motivo dispensados das obrigações previstas no n° 1 do art. 28° do já citado diploma, designadamente da emissão de facturas pelas transmissões efectuadas nos termos referidos no seu n°3.

E só para estes sujeitos passivos prestadores de serviços é que é possível ao adquirente substituir-se na emissão da respectiva factura uma vez que necessita da comprovação dessas aquisições.

Tal substituição só terá no entanto validade desde que os documentos a emitir contenham todos os requisitos exigidos no n° 5 do art. 35° do CIVA.

No caso em apreço e dos elementos constantes do processo não parece estar-mos na presença de produtores agrícolas mas sim de trabalhadores dependentes. E aqui ao recorrente não só não se aplica a informação do SIVA como lhe incumbia relativamente aos trabalhadores a quem pagou tais rendimentos seguir as regras relativas ao Código do IRS, ou seja, documentar as saídas de caixa com os respectivos recibos e declarar tais remunerações nos termos do art. 114° do CIRS. E separa estes encargos é insusceptível a sua justificação através de documentos externos tal como sustenta o sujeito passivo, então, cabe-lhe munir-se de todos os elementos que lhe permitam demonstrar de forma razoável a veracidade das operações sustentadas pelos documentos internos com que pretende comprovar tal indispensabilidade de custos.

E, em nosso entender, tal comprovação só seria possível se os referidos documentos contivessem os seguintes quesitos mínimos:

- nome do prestador de serviços e número de identificação fiscal

- identificação do adquirente dos serviços

- a descrição dos serviços prestados e o respectivo preço

- a data em que a operação foi realizada.

(...)

4 – Conclusões

(...) ii) quanto aos "Subcontratos" que envolve 8.824.898$00 de pagamentos a tabalhadores não só não se aplica ao sujeito passivo em apreço o disposto na informação n°1325 de 24/02/93 do SIVA, como também o seu procedimento na qualidade de empregador e pagador dos serviços que lhe prestam não está de acordo com as normas que regulam o imposto sobre o rendimento.

Assim, o sujeito passivo ao substituir-se aos prestadores de serviços que se integram no disposto daquela informação teria que processar as facturas de acordo com os requisitos exigidos no n° 5 do art. 35° do CIVA. Ao pagar ou atribuir as importâncias aos trabalhadores teria que as contabilizar como remunerações de trabalho, que processar os correspondentes recibos e que as declarar para efeitos fiscais nos termos do art. 114° do CIRS.

Os elementos constantes do processo que pretendem substituir os documentos externos não estão nem processados nos termos em que deveriam se a informação do SIVA se lhe aplicasse, nem reúnem os requisitos mínimos indispensáveis para que possam ser reconhecidos fiscalmente e aceites como custos para efeitos de apuramento de lucro tributável, integrando-se no disposto da alínea h) do art. 41° do CIRC.

10) Em 30/04/2001 foi esta decisão comunicada à sociedade impugnante que, não se conformando com a mesma deu entrada à petição que originou estes autos em 02/07/2001.

Mais se consignou na sentença recorrida que a convicção do Tribunal assentou no «teor dos documentos dos autos, designadamente do processo administrativo que constitui cópia integral da reclamação graciosa e do recurso hierárquico” e que inexistem quaisquer outros factos com relevância para a decisão da causa.

IV – Fundamentação de Direito

Está em causa neste recurso – como ficou claramente assinalado no ponto II deste acórdão – saber se a sentença recorrida deve ser revogada por, face aos factos que na mesma foram dados como provados e tendo em conta o direito aplicável, mormente os princípios e valores convocados pela recorrente, a única decisão possível ser a de declaração de improcedência da impugnação.

Vejamos se lhe assiste razão, começando por recordar o que está na origem desta acção: emissão de uma liquidação adicional por parte da Administração Fiscal, após inspecção realizada à Impugnante e na sequência da qual não foram aceites, para o que ora releva, como custos fiscais os valores correspondentes à rúbrica “Subcontratos” no valor de Esc. 8 824 898$00, inscritos no exercício fiscal do ano de 1993.

Na sentença recorrida, como da sua leitura se apreende, a impugnação foi julgada procedente e, em conformidade, anulada a liquidação nessa parte, por se entender, em síntese, que independentemente de os referidos custos não estarem formalmente documentados, tinham sido aceites pela Administração Fiscal como «despesas realmente efectuadas e comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos sujeitos a imposto para manutenção da fonte produtora», pelo que, «a desconsideração de uma despesa por questão formais que se mostra completamente aceite e válida em termos materiais aportaria uma injustiça ao caso vertente que se julga insustentável.».

É contra esta decisão que se insurge aqui a ora recorrente, Fazenda Pública, invocando, em resumo nosso, duas ordens de razões: (i) os documentos que suportam as despesas em que a sociedade impugnante efectivamente incorreu não reúnem todos os requisitos que legalmente são exigíveis; (ii) ao não identificar fiscalmente os beneficiários desses proveitos, a impugnante está a propiciar a subtracção ao controlo das Autoridades Tributárias dos beneficiários desses rendimentos, propiciando a fraude e evasão fiscal e impedindo o cumprimento do imperativo constitucional de tributação daqueles beneficiários pelo rendimento real.

Ou seja, e como claramente ficou expresso nas conclusões de recurso, a Administração Fiscal não questiona a realização dos trabalhos respeitantes aos custos incorridos nem que tais custos são/foram indispensáveis para a prossecução da actividade desenvolvida. Tudo quanto a Administração Fiscal censura ao sujeito passivo e, subsequentemente à sentença recorrida que legitimou a conduta daquele, são as consequências decorrentes daquela concreta actuação – não emissão de documentos contendo todos os elementos indispensáveis a uma identificação dos beneficiários dos rendimentos obtidos pelos trabalhadores agrícolas por aquela sazonalmente contratados com a subsequente dificuldade de por ela serem controlados fiscalmente tais rendimentos efectivamente atribuídos a terceiros no desenvolvimento da actividade comercial da impugnante, assim se propiciando a fraude e evasão fiscais.

A questão fulcral suscitada em recurso e subjacente às alegações de recurso – saber se, estando provado que os custos contabilizados foram efectivamente suportados e que são indispensáveis à prossecução da actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, é legitima a sua não aceitação com fundamento em que a sua realização não está formalizada em documentos que integrem todos os elementos identificadores das operações ou dos intervenientes na operação e, consequentemente, não dêem ser relevados fiscalmente – foi já por diversas vezes e de forma profunda apreciada pela jurisprudência do nosso Supremo Tribunal Administrativo, razão pela qual se convoca, para efeitos do seu completo enquadramento jurídico, o próprio aresto desse Tribunal Superior invocado pela recorrente em abono da tese que advoga^[1]:

«O art. 23º do CIRC (segundo a redacção vigente à data dos factos tributários) estabelece, no seu nº 1, que se consideram “custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, nomeadamente…”

Por sua vez, segundo o art. 42º, nº 1, alínea g), do CIRC, não são dedutíveis para efeito da determinação do lucro tributável, “os encargos não devidamente documentados”.

São assim dois os requisitos para que os custos ou perdas das empresas sejam dedutíveis do ponto de vista fiscal: que sejam comprovados com documentos emitidos nos termos legais e que sejam indispensáveis para a realização dos proveitos.

No caso em apreço, está apenas em causa a verificação dos requisitos formais exigidos para a comprovação dos custos e cuja violação implica a sanção da indedutibilidade sobre o rendimento.

As exigências formais compreendem a vertente interna e a externa. Os documentos internos são elaborados na empresa, normalmente para uso exclusivo interno (folhas de férias e as notas de lançamento). Os documentos externos são aqueles que provêm ou se destinam ao exterior, como as facturas, recibos e notas de débito) e são estes que normalmente cabem no conceito de “documentos justificativos”, que acompanham todo e qualquer gasto.

Segundo ANTÓNIO MOURA PORTUGAL (A Dedutibilidade dos Custos na Jurisprudência Portuguesa, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 189.), “Na perspectiva dos interesses fiscais, as exigências formais de documentação encontram a sua razão de ser numa dúplice justificação: por um lado, na necessidade de comprovar a efectivação do custo, a sua existência (…); por outro lado, para se aferir a natureza de despesa e respectiva comprovação da indispensabilidade do custo face à actividade do sujeito passivo …”

É possível recortar dois tipos essenciais de falhas formais. As primeiras resultam da ocorrência de erro ou vício no lançamento das operações na contabilidade, traduzidas na falta ou vício no registo ou na sua subsunção numa errada rubrica. Neste caso, o documento externo existe e é idóneo, mas verifica-se a incorrecção do respectivo suporte interno. Em relação às segundas, mais complexas, e mais correntes, o problema situa-se ao nível do documento externo que acompanha as transacções e que inexiste ou é insuficiente.

Nesta última situação, a resolução do problema pressupõe, desde logo, que se determine o que deva entender-se por «documento justificativo», uma vez que o CIRC não oferece qualquer noção operativa. Resulta linearmente da lei e do princípio da praticabilidade que informa o direito fiscal que os custos têm de estar devidamente documentados. O problema que a lei não resolve expressamente no âmbito do IRC é o de saber quais as exigências concretas que o conteúdo desse documento deve observar: bastará um simples documento interno ou será preciso uma factura completa?

Em relação ao IVA, a lei impõe a estrita obrigação de emissão de um documento que acompanhe a transacção – a factura - alínea b) do nº 1 do art. 29º do CIVA), incluindo com a concreta previsão dos seus requisitos e elementos integrativos (nº 5 do art. 36º do CIVA).

Assim as facturas são documentos que, nos termos do referido preceito “devem ser datados, numerados sequencialmente” e conter “os nomes, firmas ou denominações sociais e a sede ou domicílio do fornecedor de bens ao prestador de serviços e do destinatário ou adquirente, bem como os correspondentes números de identificação fiscal dos sujeitos passivos de imposto” e outros elementos sobre o objecto da transacção, além da taxa aplicável e dos motivos da isenção se for o caso.

Para alguns autores (Cfr. SALDANHA SANCHES, “Custos mal documentados e custos não-documentados:o seu regime de dedutibilidade”, Anotação ao Acórdão do STA de 16 de Fevereiro de 2000, recurso nº 24.133, Fiscalidade, nº 3, Julho de 2000, p. 86.) estas exigências formais embora criadas para o IVA devem aplicar-se «ao conjunto das relações tributárias por corresponderem às boas práticas contabilísticas» e, além do mais, tais «requisitos das facturas são os que permitem à escrita da empresa desempenhar todas as funções como instrumento de registo e de informação verificável que é chamada a desempenhar».

No entanto, segundo outros autores, a noção de «documento justificativo» é mais ampla do que a noção de factura, podendo abranger uma qualquer forma externa de representação da operação, sem as específicas solenidades da factura, “desde que explicite, de forma clara, as principais características da operação (os sujeitos, o preço, a data e o objecto da transacção)“ (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, pp. 123 ss.).

TOMÁS CASTRO TAVARES aponta três argumentos que militam a favor desta tese: um literal, outro lógico-sistemático e um teleológico.

Em relação ao elemento literal, “o termo «documento justificativo» (nº 3 do art. 98º do CIRC) é conceitualmente mais lato do que a noção de «factura», cujo regime legal se encontra minuciosamente explicitado (al.b) do nº 1 do art. 28º e nº 5 do art. 35º, ambos do CIVA)”.

Quanto ao elemento sistemático, sendo o CIVA temporalmente anterior ao CIRC, afigura-se óbvio que o legislador do CIRC pretendeu instituir um diferente regime densidade das exigências formais, não tendo enveredado pela equiparação às exigências do CIVA. Por fim, no que respeita ao argumento teleológico, importa salientar que “as exigências formais em sede de IVA resultam das características e dos fins acautelados por esse imposto, quais sejam de uma intervenção poligonal, por incidência financeira do imposto sobre as diversas fases da transacção do bem, conferindo-se aos contribuintes o dever de arrecadação do tributo, por forma a facilitar o respectivo trabalho da Administração Fiscal.” (Ob. cit., p. 124.)

Segundo o mesmo Autor, já no que respeita ao imposto sobre o rendimento não se justificam exigências formais tão severas, pressupondo-se, em regra, para efeitos de dedutibilidade dos custos fiscais em IRC, “a feitura de um documento justificativo (suposto externo, com a menção das características fundamentais da operação), competindo à Administração Fiscal a prova da sua inexactidão ou da inexistência (total ou parcial) da relação subjacente.

Em suma, apesar de menos exigente, o Autor conclui que a dedutibilidade fiscal dos custos pressupõe, por regra, um suporte formal com uma certa densidade.

Outra questão é a de saber se quando uma dada transacção não se suporta num documento externo, ou o mesmo for incompleto, se se deve concluir liminarmente pela preclusão da dedutibilidade do custo ou, pelo contrário, se deve ainda assim admitir prova da operação mercantil.

E aqui o mencionado Autor acaba por admitir que se por exigência do princípio da capacidade contributiva os custos ainda que não documentados contribuem para o apuramento do rendimento, desde que o contribuinte alegue e demonstre a existência e montante do gasto, “(…). Consequentemente, não se pode recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)”.

Assim, refere o Autor que estamos a seguir, que ao comprador compete, pois, a prova da ocorrência do custo, com a determinação do seu efectivo montante. Para tal, não basta que evidencie um documento interno (por si mesmo realizado). Ao lado desse suporte terá de demonstrar, por qualquer outro meio, a existência e principais características da transacção. Nessa tarefa poderá carrear quaisquer meios de prova (testemunhas, documentos auxiliares, explanação da sua contabilidade), competindo ao juiz aquilatar sobre o preenchimento da prova. Deste modo, um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. Apontamentos ao IRC, Almedina, Coimbra, 2009, pp.70-80.), sem deixar de afirmar que tem de existir sempre um documento, “ainda que “imperfeito” ou “outro” que não aquele que normalmente deveria existir (p. ex., uma “nota” de lançamento elaborada pelo próprio sujeito passivo)”, admite “que o sujeito passivo deve ser admitido a completar a prova da existência do custo através do recurso a quaisquer meios admitidos em direito”.

Por sua vez, FREITAS PEREIRA (Cfr. “Relevância, em termos de apuramento do lucro tributável, de documentos internos justificativos de compras de existências”, Ciência e Técnica Fiscal, nº 365, 1992, pp. 346 ss.) considera que a inexistência de documento externo exigido para determinada operação afecta o valor probatório da contabilidade e que tal falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. Justificando esta ilação pondera o referido Autor que “o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que o devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir-se um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos.(…) Dito de outro modo: a substituição de um documento externo por um documento interno pode, no plano exclusivo da determinação do lucro tributável, não ser irremediável se, contendo este último todos os elementos indispensáveis que devia conter o primeiro, a veracidade da operação subjacente puder ser demonstrada.”

Em suma, resulta do exposto que, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos para efeitos do disposto nos arts. 23º, nº1, e 42º, nº 1, alínea g), do CIRC não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA. A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Em relação à jurisprudência deste Supremo Tribunal, ficou consignado no Acórdão de 8/7/1999, proc nº 23535, que “Os requisitos das facturas, constantes do artigo 35º, nº 5, do CIVA, não são exigências de validade formal das facturas para efeitos de IRC, mas apenas para efeitos de dedução do IVA, nos termos do artigo 19º, nº 2, do CIVA”.

Por outro lado, como vimos, na ausência de documento externo, que comprove o custo em causa, alguma doutrina vai no sentido de admitir a prova da realização do custo por qualquer meio, desde que adequado a demonstrar as principais características da transacção. A este propósito constitui também jurisprudência do STA (Cfr. o Acórdão de 27/9/2000, recurso nº 25033.) de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.».

Passando, depois, à análise do caso concreto (de que se ocupava o acórdão), e que para o que ora releva não se afasta do que ora nos ocupamos – custos comprovadamente realizados e sua indispensabilidade -  veio no mesmo a decidir-se, por maioria, que pese embora a Administração Fiscal aceitasse “a documentação dos custos como tendo sido incorridos pelo Sujeito Passivo” não os aceitou como custo porque, segundo estipula a alínea g) do art. 42º do CIRC, apenas são dedutíveis para efeitos fiscais os “encargos devidamente documentados”.

E que não assistia razão à Recorrente (sujeito passivo) ao alegar que nessas circunstancias a Administração Fiscal não podia deixar de considerar os custos em causa porque «uma coisa é a Administração Fiscal admitir que a recorrente incorreu nos custos, outra muito diferente à aceitar a sua relevância fiscal e, neste sentido, não podemos dizer que a Administração aceitou os custos em causa, tanto assim que, na parte decisória, e no âmbito do seu poder de correcção, procedeu à sua efectiva correcção, por entender, repete-se, que os mesmos não estavam devidamente documentados, tal como é exigido pela alínea g) do nº1 do art. 42º do CIRC, preceito segundo o qual para o efeito de determinação do lucro tributável só relevam “os encargos devidamente documentados”.».

E que tal conclusão – não aceitação de custos fiscais comprovadamente realizados e indispensáveis à prossecução da actividade da empresa – não contendia com os princípios da justiça e da capacidade contributiva por a questão colocada «não pode ser encarada acentuando apenas o relevo que nos merecem os princípios da justiça e da capacidade contributiva, antes exige uma ponderação global dos interesses em presença mediada pelo princípio da proporcionalidade.», sendo necessário «ter em conta que as exigências de natureza formal e de documentação dos custos têm subjacente a protecção do interesse público no combate à fuga e à evasão fiscal.

Assim, diz-se no acórdão que vimos seguindo, «se por um lado releva o imperativo da tributação pelo rendimento real em virtude de não vir questionado que a recorrente suportou os encargos em causa, temos, do outro lado, de valorar e ponderar os interesses que estão subjacentes às exigências formais.

É que as exigências dos arts. 23º e 42º do CIRC do CIRC devem ser lidas em conjunto com as que a lei fiscal estabelece em geral sobre a escrita das empresas. Há assim a obrigação de as empresas disporem de “«contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal» (art. 98º, nº1, do CIRC), a exigência de “autenticação dos livros societários na repartição de finanças, nos casos excepcionais de impossibilidade de certificação segundo a lei comercial (art. 98º, nº 2, do CIRC)” e, por fim, a exigência da observância de um “rigoroso procedimento organizativo da contabilidade (art. 98º, nº 3, do CIRC, o qual, para além do registo cronológico das operações, sem emendas e rasuras (al.b) se deve apoiar «em documentos justificativos, datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário» (al.a)” (Cfr. TOMÁS CASTRO TAVARES, ob. cit., p. 114.).

Nas palavras de TOMÁS CASTRO TAVARES (Cfr. ob. cit., pp. 114 e 115. ), esta ênfase sobre a rigorosa exigência documental, “para além de provocar um eficaz controlo da actividade do contribuinte, traduz-se, ainda, num mecanismo invisível de promoção da realidade (e eliminação da tentação de fraude fiscal, por mera ausência de declaração de dos rendimentos auferidos e/ou artificial inflacionamento dos custos suportados). O raciocínio subjacente a este corolário prende-se ao facto de que na cadeia das relações económicas, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se, necessariamente, um proveito para outro. Ora ao estipular-se que a relevância fiscal da perda pressupõe um adequado suporte documental, está-se, do mesmo passo, a compelir o sujeito que a contrai à obtenção do correspondente título (sob pena de inedutibilidade do custo). Com isso, o agente que suporta o ganho, em face da respectiva confissão escrita e do cruzamento de informações, como que se vê na contingência de registar o proveito. Deste modo, por um invisível mecanismo de tensão, os requisitos formais (especialmente a obrigação de documentação) propiciam a veracidade das declarações dos contribuintes. Este recurso revela-se, aliás, especialmente necessário na hodierna sociedade de massas, em que a máquina tributária é incapaz de proceder ao completo e rigoroso controlo dos comportamentos de todos e de cada um dos sujeitos passivos”.

Em face do exposto, compreende-se que a lei estabeleça um apertado quadro sancionatório para a violação das obrigações acessórias e formais dos documentos justificativos dos custos das empresas: não dedutibilidade dos custos.

O problema passa, por conseguinte, pela análise do caso concreto, ponderando o grau de prejuízo para o interesse público decorrente da violação dos deveres formais em causa.

Ponderando que “as regras de natureza formal que implicam a documentação dos custos devem ser interpretadas em atenção aos fins para que foram criadas, SALDANHA SANCHES (Cfr. ob. cit., p. 90.), questionando quando é que o princípio da tributação segundo o lucro real deve ceder perante os fins sancionatórios que são um componente básico do ordenamento jurídico-tributário, conclui que o que pode justificar “a não consideração do custo são os fins de prevenção geral da lei fiscal: com a penalização dos contribuintes que se encontram fora do sistema. Para evitar o alastrar das situações irregulares como necessariamente sucederá se não houver sanções na lei.”

No mesmo sentido, também RUI DUARTE MORAIS (Cfr. ob. cit., p. 80.) refere que o “princípio da dedutibilidade dos custos efectivamente suportados pelo sujeito passivo tem de ser temperado com as exigências de prevenção e combate da evasão fiscal”.

Tudo, para concluir, que não obstante não estar questionado que «a recorrente suportou os custos em causa, (…) as exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro. Por outro lado, não estamos a falar de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos», pelo que, conclui, «decidir no sentido do propugnado pela recorrente, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.

Assim sendo, considerando que os princípio da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não pode dar cobertura a situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo princípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência ao interesse público da prevenção e combate à evasão fiscal, sendo que neste juízo de ponderação deve ser tido igualmente em conta o princípio da justiça na perspectiva dos contribuintes que cumprem as suas obrigações fiscais, que de outra forma seriam prejudicados e negativamente discriminados em face dos que sistematicamente não as cumprem.».

Diga-se que, respeitando em absoluto o acórdão referido e sem prejuízo da autorizada doutrina aí convocada, tal como no voto de vencido que nesse aresto ficou lavrado, também nós não logramos, no caso concreto, chegar à mesma conclusão.

Efectivamente, não se discutindo que os recibos emitidos pela recorrida, em substituição dos trabalhadores, possam não conter todos os elementos que seriam exigíveis e que por essa razão são susceptíveis de obstar ao efectivo controlo dos rendimentos auferidos pelos trabalhadores agrícolas em questão e que, em geral, a não emissão de documentos contendo todos os elementos aptos a suportar a efectiva realização da operação que visam titular é susceptível de facilitar a evasão e fraude fiscais, o certo é que, insiste-se, salvo o devido respeito, a consagração das concretas exigências plasmadas na nossa lei ao nível formal não tiveram em vista, pelo menos de forma primacial, obstar a essa evasão e fraude fiscais, ainda que se admita que, concomitantemente (mas lateralmente) contribuam e propiciem a realização desses mesmos objectivos.

Como se deixou exarado no voto de vencido que aqui acompanhamos, «esses requisitos expressos no artº 35º nº5 do CIVA não são exigíveis para efeitos de comprovação de custo em sede de IRC.

Na verdade, como decorre até da doutrina amplamente citada no acórdão e também da jurisprudência, apesar da deficiente documentação do custo ou da falta de idoneidade dos documentos de suporte, o contribuinte pode produzir prova (ainda que meramente testemunhal) para comprovar que suportou o encargo. ».

E que assim é, isto é, que tal asserção resulta inclusive da própria doutrina, confirma-o o facto de esta, sem prejuízo dos juízos de direito em abstracto formulados, não deixar de ser unânime em concluir que não se pode «recusar a dedutibilidade de um gasto, quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros oportunos meios de prova devidamente aduzidos pelo contribuinte (a quem passa a caber o respectivo ónus)” e que «um custo não documentado assume efeitos fiscais se o contribuinte provar, por quaisquer meios ao seu dispor, a efectividade da operação e o montante do gasto”.

Ou seja «o custo não documentado pode relevar fiscalmente se o contribuinte provar, por qualquer meio admissível, a efectividade da operação e o montante do gasto», pelo que, estando provado que no exercício de 1993, a recorrida incorreu nos custos que contabilizou e que estes correspondem a despesas suportadas pelo sujeito passivo na prossecução da sua actividade comercial, isto é, que a Administração Fiscal aceita a documentação dos custos como tendo sido suportados pelo sujeito passivo, apesar de não identificar cabalmente os beneficiários dos rendimentos que colocou à disposição», não se compreende que tais custos possam ser fiscalmente desconsiderados.

Em suma, e voltando às próprias conclusões de recurso, se a Administração Tributária «não contesta a realização dos trabalhos respeitantes aos custos incorridos» e «não refuta tais custos de não indispensáveis, para a
prossecução da actividade desenvolvida», nada mais tem o contribuinte de comprovar ou demonstrar para efeitos de ver reconhecida a sua pretensão de aceitação de tais custos para efeitos fiscais.

Por fim, sempre se diga que, distintamente do que ocorria no aresto em que a recorrente quase em exclusivo suporta a sua pretensão - e sem prejuízo de humildemente subscrevermos o entendimento professado no mesmo acórdão quanto a não serem os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real absolutos, antes tendo como limite outros valores constitucionalmente protegidos, a exigirem, sendo caso disso, e nos termos impostos pelo artigo 18.º da CRP, uma ponderação ou valoração conjunta tendo em vista a sua compatibilização ou, não sendo possível, uma hierarquização – no caso concreto circunstancias existem que sempre determinariam a mesma solução.

Na verdade, enquanto na jurisprudência convocada, se vem vemos, a censura realizada teve em consideração que os “operadores” económicos eram todos empresas suficientemente estruturadas, dotadas, ou supostamente dotadas, de uma contabilizada necessariamente organizada em função de rígidas normas há muito implementadas no ordenamento jurídico, no nosso caso, e como aceite pela Administração Fiscal no relatório e na informação que precedeu a decisão da reclamação graciosa, estamos perante “meros trabalhadores agrícolas”, “sazonalmente contratados” no inicio da década de 90, para colheitas várias que, como a recorrente percebeu, e é sobejamente conhecido, tradicionalmente eram resistentes a qualquer tipo de formalização da prestação de trabalho.

E, mesmo assim, insiste-se, como reconhecido pela Administração Fiscal, a recorrida não deixou de emitir os “recibos” que constam dos autos (alguns até com parte dos elementos que a Administração Fiscal reputa de inexistentes), tudo fazendo para comprovar, como fez, para provar a sua verificação e a necessidade de os realizar para prossecução da sua activação comercial.

Em suma, no caso concreto, não só os princípios especiais da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real devem prevalecer sobre o princípio geral de combate à evasão e fraude fiscais, como a decisão por nós acolhida se nos afigura ser a que aqui melhor efectiva o impostergável princípio da justiça que o julgamento tem de emanar.

E, nessa medida, por todo o exposto, ao assim não ter decidido, fazendo recair sobre o sujeito passivo um ónus maior do que o legislador lhe impõe, mal andou a Fazenda Pública, sendo, pois, de manter a sentença recorrida que no sentido por nós acolhido decidiu e que, por todo o exposto, se confirma.

V- Decisão

Pelo exposto, acordam os juízes que integram a Secção de Contencioso do Tribunal Central Administrativo Sul, com os fundamentos expostos no ponto IV deste acórdão, em manter a sentença recorrida.

Sem custas por à data de instauração da presente impugnação judicial (2-7-2001) destas estar isenta a Fazenda Pública (art.º 3, nº.1, al. a), do Regulamento das Custas dos Processos Tributários, aprovado pelo Decreto -Lei 29/98, de 11/2, isenção que foi mantida em vigor pelo artº.14, nº.1, do Decreto-Lei 324/2003, de 27/12, depois pelo artº.27, nº.1, do Decreto- Lei 34/2008, de 26/2 - diploma que consagrou o actual Regulamento das Custas Processuais) e pelo artº.8, nº.4, da Lei 7/2012, de 13/2, a qual procedeu a alterações ao Regulamento das Custas Processuais).

Registe e notifique.

Lisboa, 6 de Abril de 2017

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[Anabela Russo]


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[Lurdes Toscano]

[Ana Pinhol]

^[1] Cfr. Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 5-7-2012, proferido no processo n.º 658/11, integralmente disponível em www.dgsi.pt