Acordão do Tribunal Central Administrativo

D…, veio interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal Do Funchal, a qual julgou verificado o erro na forma de processo e decretou a convolação para Ação Administrativa, relativamente ao pedido de revisão apresentado contra o ato de liquidação de IRS do ano de 2014.

A Recorrente, apresenta as suas alegações de recurso nas quais formula as conclusões que infra se reproduzem:

“I-O Impugnante apresentou reclamação graciosa e pedido de revisão contra o acto de liquidação de IRS de 2014, invocando o disposto no art.º 78.º da LGT, com fundamento em erro grosseiro e imputável aos serviços da Autoridade Tributária, bem como a ilegalidade do ato tributário.

II. Como normas legais aplicáveis à reclamação e pedido de revisão, invocou os art.ºs 44º, n.º 1, al. c) e e), 60º, 68º, 69º, 70º, nºs 1, 4, 5, 6, 99º e ss., todos do CPPT, art.º 54º, n.º 1, al. c) e f), 56º, 78º e 95º, todos da LGT.

III. E o erro imputável à entidade empregadora e ao Serviço de Finanças, que não incide sobre os mesmos quaisquer rendimentos IRS nos termos do art.º 12.º, n.º 1, al. b), do CIRS.

IV. Por já ter o seu domicílio fiscal em U… 39 M…, 2…, Eslovénia, facto que salientou na sua reclamação e pedido de revisão do IRS de 2014, data a partir da qual passou a ter domicílio fiscal naquele local.

V. A Impugnada não notificou o Impugnante de qualquer decisão nos termos do art. 57.º da LGT, presumindo-se o indeferimento tácito nos termos do art. 106.º do CPPT.

VI. Os presentes autos visavam, assim, a revogação e anulação da decisão de indeferimento tácito da reclamação graciosa e pedido de revisão, bem como da liquidação oficiosa de IRS referente ao ano de 2014, no valor de 15.898,94€ e demais actos tributários associados, com os respectivos juros de mora e custas incluídas, tendo ocorrido o seu indeferimento tácito.

VII. Para tanto o Impugnante suscitou na sua petição inicial que o domicílio fiscal do Impugnante desde a data da alta (do acidente de trabalho) em 7 de Outubro de 2014 era em U…39 M…, 2…, Eslovénia, não mais foi residente em Portugal, apenas tendo tomado conhecimento da declaração da entidade empregadora e do erro quanto à declaração de rendimentos após ofício n.º 9375 de 15-07-2016 do Serviço de Finanças do Funchal – 1 e depois da declaração da entidade empregadora em 2016 (cfr. Documentos n.º 1 e Documento n.º 3, ambos da petição inicial)

VIII. Bem como a inexistência de rendimento tributáveis nos períodos que a Impugnada emitiu as liquidações face ao disposto no art.º 12º, n.º 1, al. b), do CIRS, delimitação negativa de incidência, quanto à exclusão de tributação, porque o IRS não incide sobre as indemnizações devidas em consequência de lesão corporal pagas ou atribuídas ao abrigo de contrato de seguro, decisão judicial ou acordo homologado judicialmente.

IX. Entendeu a Impugnada, conforme art.ºs 7 que foi proferida decisão com indeferimento liminar em 17-03-2017 pelo Ofício n.º 2639 para o seu domicílio fiscal na Madeira e que foi devolvida e não reclamada (v. Fls. 15 a 19 do PA).

X. A Impugnada mais referiu na sua contestação que o pedido de revisão do Impugnante ao abrigo do art.º 78.º da LGT foi considerado extemporâneo.

XI. O Impugnante não foi notificado por si ou pelo seu mandatário de qualquer notificação de decisão de indeferimento expresso.

XII. Foi proferido Despacho com Sentença com data de 11-02-2020 nos presentes autos e julgada verificada a nulidade de erro na forma de processo e, podendo os autos serem aproveitados, determino a convolação da presente petição em ação administrativa.

XIII. A reclamação e pedido de revisão e a impugnação judicial o Impugnante em 2016 reclama a revisão oficiosa de IRS de 2014 porque não se encontrava já a residir em Portugal, não tendo sido notificado da liquidação e porque os rendimentos auferidos eram provenientes de acidente de trabalho e, portanto, não sujeitos ao abrigo do art.º 12.º do CIRS.

XIV. O Impugnante formulou pedido de revisão oficiosa da autoliquidação no prazo de quatro anos previsto na parte final do nº 1 do artº 78º da LGT, a Impugnada está obrigada legalmente a conhecer de tal pedido, pelo que o acórdão recorrido merece confirmação.

XVI. Tendo havido indeferimento tácito ou indeferimento expresso pela Impugnada (não notificada ao contribuinte por si ou pelo seu mandatário – desconhecendo-se o seu teor pois a Impugnada não a juntou na sua contestação e o PA não foi disponibilizado digital ou eletronicamente), os art.ºs 78.º e 95.º, n.º 1 e n.º 2, al. d), da LGT, constitui a impugnação judicial como o meio próprio do Impugnante para reagir e pedir a revogação do acto decisório lesivo da Impugnada, de indeferimento do pedido de revisão do IRS de 2014.

XVII. Da interpretação conjugada das alíneas d) e) e f) do art.º 102.º do CPPT a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos factos da presunção de indeferimento tácito, da notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código e de conhecimento dos actos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas al. anteriores.

XVIII. Decorre do n.º 1 do art.º 78.º da LGT que face ao indeferimento expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, que lese os direitos e interesses legalmente protegidos, abre via de impugnação nos termos da alínea d) do n.º1 e 2 do art.º 95.º da LGT.

XIX. Importaria então conhecer da verificação dos fundamentos para a anulação do indeferimento da reclamação.

XX. Na verdade, o Impugnante alega, em síntese, o Impugnante em 2016 reclama a revisão oficiosa de IRS de 2014 porque não se encontrava já a residir em Portugal, não tendo sido notificado da liquidação e porque os rendimentos auferidos eram provenientes de acidente de trabalho e, portanto, não sujeitos ao abrigo do art.º 12.º do CIRS.

XXII. Nesta conformidade a impugnação judicial é o meio próprio e tempestiva ao abrigo dos art.ºs 78.º e 95.º da LGT e art.ºs 102.º do CPPT.

XXIII. Por conseguinte, deverá ser revogada a Sentença recorrida e manter-se a tramitação da impugnação judicial ao abrigo dos art.ºs 102.º e ss. do CPPT.

NESTES TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO APLICÁVEL, DEVERÁ SER CONCEDIDO PROVIMENTO AO RECURSO E ORDENAR-SE A BAIXA DOS AUTOS AO TRIBUNAL RECORRIDO PARA CONHECIMENTO DOS VÍCIOS IMPUTADOS AO ACTO TRIBUTÁRIO DE LIQUIDAÇÃO NA PRESENTE IMPUGNAÇÃO, CONFORME ART.ºS 78.º E 95.º DA LGT E ART.ºS 102.º E SS. DO CPPT.”

Visando a decisão do presente recurso, este Tribunal dá como provada a seguinte matéria de facto:

1. A 12 de fevereiro de 2016, foi emitido ato de liquidação oficiosa, de IRS nº 2016 4000033971, em nome do Recorrente, respeitante ao ano de 2014 e no valor de €15.898,94 (cfr. fls. 9 e 10 do PA instrutor apenso aos presentes autos);

2. A 18 de julho de 2016, na sequência da emissão do ato de liquidação oficiosa de IRS, referido em 1), foi apresentado pedido de revisão do ato tributário, constando como pedido final o que infra se extrata:

“A) Se digne admitir a presente reclamação graciosa e a sua factualidade e dar seguimento ao procedimento legal;
B) Se digne revogar/anular a declaração oficiosa de IRS de 2014 e todos os actos posteriores, sob pena de inconstitucionalidade , em virtude de desde 07-09.2012 até 07-10-2014 os pagamentos recebidos pelo contribuinte reclamante terem sido a título de indemnização por acidente de trabalho;
C) Sem prescindir decidir a nulidade/falta da notificação;
D) Decidir a aplicação do art.º 12.º do CIRS e a delimitação negativa das indemnizações liquidadas pela companhia de seguros entre 07-092012 e 07-01-2014 ao Reclamante e a inexistência de rendimentos tributáveis nesses períodos;
E) E sem prescindir decidir que a declaração oficiosa desrespeita normas e princípios tributários e admitir e proceder à revisão oficiosa da declaração oficiosa de IRS de 2014;
F) E, em qualquer caso, revogar/anular a declaração oficiosa de 2014 e qualquer acto relacionado posterior e, ainda proceder ao reconhecimento do direito de crédito do Reclamante sobre os eventuais montantes retidos pela Entidade Empregadora.”(cfr. fls. 27 a 49 do PA instrutor apenso aos presentes autos);

3. A 17 de fevereiro de 2017, e face à apresentação do articulado descrito em 2, apresentou o Impugnante, ora Recorrente, impugnação judicial junto do Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal, cujo preâmbulo e pedido final se transcrevem:

(cfr. petição inicial com a referência 003891537 a fls. 19 a 36 da plataforma SITAF);

4. A 21 de fevereiro de 2017, foi prolatado despacho pelo Diretor Regional da ATRAM, relativamente ao pedido de revisão do ato tributário descrito em 2), rejeitando-o liminarmente por extemporaneidade, com base na informação instrutora do Técnico Tributário e parecer da Chefe de Divisão (cfr. fls. 20 a 23 do PA instrutor apenso aos presentes autos);

5. A 17 de março de 2017, e visando a notificação da decisão referido em 4), foi expedido ofício 2639, para D… endereçado para a Rua V…, 7…-Edifício G…, Bloco … -Funchal, o qual foi objeto de devolução por não reclamado (cfr. fls. 15 a 19 do PA instrutor apenso aos presentes autos);

In casu, a Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Funchal que julgou verificado o erro na forma de processo e decretou a convolação para a Ação Administrativa, relativamente ao pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação de IRS do ano de 2014.

Em ordem ao consignado no artigo 639.º, do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282.º, do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre apreciar se a sentença padece de erro de julgamento por ter entendido que a Ação Administrativa era o meio adequado para reagir contra o despacho de indeferimento do pedido de revisão oficiosa apresentado contra o ato de liquidação oficiosa de IRS, ou se, conforme defende o Recorrente, o ato impugnado podia, como foi, ser sindicado em sede de impugnação judicial.

O Recorrente defende que o Tribunal a quo incorreu em erro de julgamento na medida em que, da interpretação conjugada das alíneas d) e) e f) do artigo 102.º do CPPT a impugnação será apresentada no prazo de 90 dias contados a partir dos seguintes factos: da presunção de indeferimento tácito, da notificação dos restantes atos que possam ser objeto de impugnação autónoma nos termos deste Código e do conhecimento de atos lesivos dos interesses legalmente protegidos não abrangidos nas alíneas anteriores.

Mais alega que, resulta do n.º 1 do artigo 78.º da LGT que face ao indeferimento expresso ou tácito, do pedido de revisão oficiosa, que lese os direitos e interesses legalmente protegidos, abre via de impugnação nos termos da alínea d) do n.º1 e 2 do artigo 95.º da LGT, sendo, portanto, meio próprio a Impugnação Judicial, e não a sentenciada Ação Administrativa.

O Tribunal a quo decretou, como referido, o erro na forma do processo e ulterior convolação processual, porquanto “do compulso do despacho de indeferimento expresso não se descortina qualquer discussão em torno da legalidade do ato tributário de liquidação de IRS de 2014, cingindo-se a abordagem da Autoridade Tributária e Assuntos Fiscais da Região Autónoma da Madeira a pressupostos meramente formais referentes à tempestividade do meio procedimental usado, que impediram o conhecimento de mérito da pretensão do Impugnante. Deste modo, a impugnação desta decisão (que sobreveio e se suplantou ao invocado indeferimento tácito) apenas poderá ter lugar em sede de recurso contencioso, presentemente ação administrativa (art. 191.º do CPTA, na redação conferida pelo Decreto-Lei n.º 214-G/2015, de 02 de outubro), e não num processo judicial de impugnação judicial, pelo que o meio processual de que o Impugnante lançou mão não se mostra adequado para o efeito.

Concluindo, assim, “pela verificação de erro na forma de processo, uma vez que a impugnação judicial não é o meio processual adequado para apreciar da legalidade da decisão de indeferimento liminar do procedimento de reclamação graciosa/pedido de revisão oficiosa do ato tributário com fundamento na intempestividade do meio procedimental usado”.

O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado (1-vide Acórdão do STA, proferido n.º 01549/13, com data de 18 de junho de 2014.). Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo (2- Cf. ALBERTO DOS REIS, Código de Processo Civil Anotado, volume II, Coimbra Editora, 3.ª edição – reimpressão, págs. 288/289. No mesmo sentido, RODRIGUES BASTOS, Notas ao Código de Processo Civil, volume I, 3.ª edição, 1999, pág. 262, e ANTUNES VARELA, Revista de Legislação e Jurisprudência, ano 100.º, pág. 378.)

Com efeito, o campo de aplicação do processo judicial tributário é definido pelo artigo 97.º, do CPPT, sendo o processo de impugnação judicial o meio próprio para impugnar atos que comportem a apreciação da legalidade de atos de liquidação, logo todos os outros casos em que não seja discutida a legalidade do ato de liquidação será de utilizar a administrativa (cfr. art.º 191.ºdo CPTA), independentemente da concreta decisão prolatada.

Aduza-se, em abono da verdade, que a Jurisprudência -mais recente- do STA e do TCAS, e do TCAN, tem vindo a entender que independentemente do ato imediato que subjaz à prévia discussão contenciosa, ou seja, se o mesmo aprecia de forma ou de mérito a pretensão do Requerente o que importa, efetivamente, aquilatar é se o ato mediato que se pretende que seja expurgado da ordem jurídica é um ato de liquidação, em nada relevando, portanto, se o ato imediato o indeferiu, designadamente, por extemporaneidade.

Neste âmbito, convoca-se a doutrina vertida no Aresto do STA, prolatado no âmbito do processo nº 0608/13.4BEALM 0245/18, de 18 de novembro de 2020, da qual se extrata o seguinte:

“Nos processos de impugnação judicial, apresentados na sequência de decisões, dos serviços competentes da autoridade tributária e aduaneira (AT) e equivalentes, como neste caso, dos serviços e responsáveis camarários, de indeferimento (mesmo que, por motivos formais) de reclamações graciosas, recursos hierárquicos e/ou pedidos de revisão oficiosa dos atos tributários, há muito, a jurisprudência, do STA, identificou (e vem afirmando) a existência de um objeto imediato (a decisão da reclamação….) e de um objeto mediato (os vícios, concretamente, imputados ao ato tributário de liquidação) (Cf., v.g., acórdãos de 16 de novembro de 2011 (0723/11) e de 18 de junho de 2014 (01942/13).).

Como é evidente e objetivo, este entendimento parte do pressuposto, necessário, de que, em situações do género, o meio processual adequado, para os interessados atacarem, contenciosamente, as decisões de indeferimento dos aludidos processos/procedimentos administrativos e, concomitantemente, verem analisados os vícios colados ao ato de liquidação (de impostos, taxas….) em causa, é, unicamente (Em vez da utilização, como se defende na sentença aprecianda, da ação administrativa para uma pretensão e da impugnação judicial, para outra.), o processo de impugnação judicial, com as condições e trâmites, positivados nos artigos (arts.) 99.º a 133.º-A do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT). O exclusivo requisito/condição exigida, para que, sempre, seja esta a forma de processo a utilizar, é a verificação e conclusão de o, prévio, procedimento administrativo, casuisticamente, ativado, envolver, dizer respeito, à liquidação de tributos, estaduais, regionais e/ou locais. Portanto, numa formulação genérica, o meio processual tributário de impugnação judicial é de acionar em todas as situações onde se visem atos relativos a questões tributárias que impliquem, contendam com a apreciação (de qualquer ilegalidade) do ato de liquidação, ainda que, no mesmo processo se tenham de versar e dirimir questões relacionadas, em exclusivo, com um procedimento de cariz administrativo, quando este tenha tido, previamente, lugar; por contraposição, o meio processual da ação administrativa só pode utilizado, quando as questões tributárias levantadas (no procedimento administrativo e no tribunal) não impliquem apreciar-se da legalidade do ato de liquidação.

(…)”. Efetivamente, versando, sem dúvidas, o pedido de revisão, apresentado à entidade liquidadora, pela impugnante, em 18 de fevereiro de 2013, “… liquidação da taxa municipal de ocupação ou utilização do solo e/ou subsolo e/ou espaço aéreo Municipal de Palmela ao qual foi anexo a factura nº 28057 de 13/12/2012 no montante de € 880.412,14, referente a cabos de Alta e média tensão” - pontos 6. e 7. dos factos provados, a decisão do mesmo, ainda que, de indeferimento por extemporaneidade, tinha, como foi, de ser, judicialmente, atacada, no mesmo processo impugnatório, em que, a lesada, insistiu na ilegalidade do ato de liquidação da taxa, pelos vícios não avaliados pela entidade administrativa. Recorrendo à distinção inicial, o objeto imediato, desta impugnação judicial, traduz-se em conferir do acerto (ou não) da decisão de indeferir o procedimento de revisão e o objeto mediato (se não for prejudicado pelo sentido do veredicto referente ao objeto imediato) implica a apreciação da, eventual, relevância dos vícios, concretamente, imputados, pela impugnante, ao ato tributário de liquidação, da supra identificada taxa.”

No mesmo sentido aponta o Aresto do STA, proferido no processo nº 0129/18.9 de 13 de janeiro de 2021, que cita e convoca o Aresto supratranscrito, e cujo sumário se extrata:

“II - A impugnação judicial é o meio processual adequado quando se pretende discutir a legalidade da liquidação, ainda que seja interposta na sequência do indeferimento do meio gracioso e independentemente do(s) seu(s) fundamento(s) (formais ou de mérito).”

No mesmo sentido, vide, designadamente, Acórdão deste TCAS, prolatado no âmbito do processo nº 28/17.1BEFUN, datado de 24.10.2024, em situação similar à dos autos, e bem assim do TCAN, proferido no processo nº 00175/21.5BECBR, de 27.10.2021.

Face a todo o exposto, e aderindo à fundamentação jurídica constante dos citados Acórdãos dimana inequívoco que a utilização do processo de Impugnação Judicial ou da Ação Administrativa depende do conteúdo do ato impugnado, donde se este comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a ação administrativa, independentemente, como visto, do indeferimento, formal ou de mérito, do ato imediato.

Feitos estes considerandos, e transpondo o supra exposto para a realidade fática dos autos, ter-se-á de concluir que o Tribunal a quo não terá realizado a melhor interpretação da realidade em contenda, na medida em que o ato mediato objeto de impugnação judicial é, efetivamente, um ato de liquidação, no caso, liquidação oficiosa de IRS, respeitante ao ano de 2014.

Daí resulta que, in casu, independentemente da concreta assunção do objeto imediato da presente ação, ou seja, indeferimento tácito ou indeferimento expresso, certo é que o entendimento propugnado não se pode manter atento o ato mediato que lhe subjaz.

O que significa, portanto, que inversamente ao ajuizado pelo Tribunal a quo, não obstante o ato imediato não tenha apreciado a legalidade do ato de liquidação, particularmente, por extemporaneidade, tal não acarreta a impropriedade do meio processual atento, como visto, o ato administrativo mediato cuja legalidade se discute e os concretos vícios que lhe são convocados e que, alegadamente, o cominam de nulidade/anulação, mormente, inexistência de rendimento tributáveis no período visada atenta a subsunção normativa na norma de delimitação negativa de incidência, constante no 12º, n.º 1, al. b), do CIRS.

Ora, face a todo o expendido anteriormente, conclui-se que, inversamente ao propugnado pelo Tribunal a quo, o pedido constante no articulado inicial é apto ao desiderato inerente à impugnação judicial, como visto, anulação do ato de liquidação de IRS, sendo abstratamente aptas para o efeito as causas de pedir atinentes à inexistência do facto tributário.

Uma nota final para evidenciar que, quanto à tempestividade da petição nada cumpre dilucidar, na medida em que o Tribunal a quo ajuizou, de forma expressa, que se tem “[n]ecessariamente, por verificado o pressuposto da tempestividade da petição inicial” e o mesmo não foi, de todo, sindicado, encontrando-se, por conseguinte, consolidado.

Destarte, tudo visto e ponderado e sem necessidade de quaisquer considerações adicionais, a decisão que decretou a impropriedade do meio processual e inerente convolação para Ação Administrativa, deve ser revogada, devendo os autos baixar à primeira instância para prosseguimento do processo e ulterior decisão. De relevar, in fine, que não se encontram reunidas as condições para conhecimento do pedido, desde logo porque foram requeridas diligências probatórias pelo próprio Impugnante, as quais, podem reputar-se de relevo, competindo, assim, ao Tribunal de 1ª instância, aquilatar da sua concreta relevância e utilidade.

Destarte, a sentença recorrida padece do erro de julgamento que lhe é assacado, com a consequente revogação nos moldes anteditos.

Face ao exposto, acordam, EM CONFERÊNCIA, OS JUÍZES DA SECÇÃO DE CONTENCIOSO TRIBUTÁRIO, SUBSECÇÃO COMUM, deste Tribunal Central Administrativo Sul em Conceder Provimento ao Recurso, revogar a decisão recorrida e ordenar a baixa dos autos ao Tribunal a quo para prossecução dos mesmos, e nos moldes anteditos, até à prolação de nova decisão.

Lisboa, 05 de dezembro de 2024

(Patrícia Manuel Pires )

(Isabel Silva )

(Margarida Reis)

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	27/17.3BEFUN

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/05/2024

Relator:	PATRÍCIA MANUEL PIRES

Descritores:	ERRO NA FORMA DO PROCESSO AÇÃO ADMINISTRATIVA ESPECIAL VS IMPUGNAÇÃO JUDICIAL ATO MEDIATO LIQUIDAÇÃO VS ATO IMEDIATO FORMAL

Sumário:	I - O erro na forma do processo afere-se pela adequação do meio processual utilizado ao fim por ele visado. Porquanto, se o pedido formulado pelo autor não se ajusta à finalidade abstratamente figurada pela lei para essa forma processual ocorre o erro na forma do processo II - A utilização do processo de Impugnação Judicial ou da Ação Administrativa depende do conteúdo do ato impugnado, donde se este comporta a apreciação da legalidade de um ato de liquidação será aplicável o processo de impugnação judicial, se não comporta uma apreciação desse tipo é aplicável a ação administrativa, independentemente do indeferimento, formal ou de mérito, do ato imediato. III - Não obstante o ato imediato não tenha apreciado a legalidade do ato de liquidação, particularmente, por extemporaneidade, tal não acarreta a impropriedade do meio processual atento, como visto, o ato administrativo cuja legalidade se discute e os concretos vícios que lhe são convocados e que, alegadamente, o cominam de nulidade/anulação, mormente, inexistência de rendimento tributáveis no período visada atenta a subsunção normativa na norma de delimitação negativa de incidência, constante no 12º, n.º 1, al. b), do CIRS.


Votação:	Unanimidade


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: