A Fazenda Pública interpôs recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto que julgou procedente a impugnação judicial deduzida por I..., com os demais sinais dos autos, contra o indeferimento da reclamação graciosa relativa às liquidações de IRS, dos anos de 1996, 1998 e 1999.

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

A. A Fazenda Pública entende que a douta sentença recorrida, e salvo o devido respeito, mostra-se afectada por erro de julgamento em matéria de facto e de direito, já que seleccionou e valorou errada e infundadamente a factualidade relevante da prova produzida, falhando consequentemente a necessária subsunção às normas legais aplicáveis,

B. e em excesso de pronúncia, apreciando questão derivada de causa de pedir não invocada na impugnação administrativa cuja decisão é o objecto imediato desta impugnação contenciosa,

C. em termos que afectam irremediavelmente a validade formal e substancial da sentença.

D. Entende a Fazenda Pública que dos autos da impugnação onde foi proferida a sentença recorrida resulta que não foi respeitado o prazo previsto no art. 102°, n°2, do CPPT.

E. Os autos da impugnação judicial em presença demonstram, e a própria impugnante neles assumiu, que a impugnação foi impetrada na sequência da notificação da aqui impugnante para se pronunciar acerca do projecto de indeferimento da reclamação graciosa deduzida das liquidações mediatamente em causa,

F. muito para além da formação da presunção de indeferimento tácito da reclamação graciosa e do decurso do correspondente prazo de impugnação judicial, conforme os art.s 57°, n°s 1 e 5, da LGT o dos art.s 102, n°1, al. d), e 106° do CPPT,

G. e antes portanto da formação da decisão da qual cabia impugnação judicial, e da sua efectiva lesividade na esfera da destinatária, mediante a notificação da mesma, nos termos do art. 102°, n°2, do CPPT, e antes até da notificação da decisão definitiva ter acontecido.

H. A perempção ou caducidade do direito a impugnar judicialmente só é impedida pela prática dentro do prazo legal do acto a que a lei atribui efeito impeditivo daquela (art.s 298°, n° 2, e 331°, n° 1, do CC),

I. sendo certo que tanto se mostra praticado fora do prazo legal o acto antecipado em relação ao período admissível como o acto em que esse período foi ultrapassado, i.e., ou antes de constituído ou depois de extinto o direito à acção,

J. porquanto no período legalmente estabelecido nenhum acto adequado para o efeito foi praticado, devendo ter-se por inoportuno ou extemporâneo todo o acto que extravase essa janela temporal.

K. Deve-se então concluir que, decorridos os 15 dias legalmente fixados para a impugnação do indeferimento da reclamação graciosa sem que nesse lapso de tempo tenha sido intentada impugnação judicial dessa decisão,

L. sendo a caducidade uma excepção peremptória, de conhecimento oficioso (art. 333° do CC) em qualquer fase do processo, tendo por efeito a absolvição da Fazenda Pública do pedido, atento o disposto nos art.s 493° n°s 1 e 3, e 496° do CPC, incorrendo a douta sentença recorrida, quanto a este aspecto, em erro de julgamento de facto e de direito.

M. Sem prescindir nem conceder, a Fazenda Pública entende que a douta sentença recorrida labora em excesso de pronúncia, apreciando questão derivada de causa de pedir não invocada na reclamação graciosa cuja decisão é o objecto imediato desta impugnação judicial.

N. Na verdade, o vício de forma da liquidação (conceito tomado aqui em sentido amplo) por falta de audiência prévia da interessada ora impugnante, independentemente da procedibilidade da sua arguição, apenas determina a anulabilidade do acto que não observe, como decorre dos art.s 133° a 135° do Código de Procedimento Administrativo, aplicável por via do art. 2°, al. d), do CPPT,

O. dependendo tal cominação da arguição por parte dos interessados dentro do prazo legal, sob pena de formação de caso decidido quanto ao específico vício que lhe sirva de motivo.

P. Não tendo sido deduzida reclamação graciosa com base no vício de forma imputado pela impugnante às liquidações em causa no processo sub judice, ficou precludida a arguição ex novo desse vício em sede contenciosa, sendo a impugnação nesse ponto intempestiva.

Q. A impugnação judicial deveria ter sido deduzida tendo em vista não só a anulação do acto de indeferimento da reclamação, como também a anulação dos actos de liquidação em si nos termos em que foi originariamente pretendida pela via graciosa, fora dos quais ocorre preclusão do direito a imputar outros vícios geradores do anulabilidade aos actos de liquidação.

R. A douta sentença recorrida, conhecendo e reconhecendo o vício de forma das liquidações a destempo suscitado, foi mais longe do que lhe era permitido tanto pelo vício de anulabilidade como pelo princípio de proibição de conhecimento ultra vel petitum, reconduzida ao âmbito definido pelo requerimento da reclamação graciosa, salvo se a lei permitir ou impuser o conhecimento oficioso de outras, sob pena de nulidade da sentença por excesso de pronúncia, nos termos previstos no art. 668°, n°1, al.d), do CPC, e do art. 125°, n°1, do CPPT.

Nestes termos e nos demais de direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso e, consequentemente, declarar a nulidade da douta sentença recorrida, com as legais consequências.

A Impugnante contra - alegou, pugnando, no essencial, pela manutenção da sentença recorrida.

A Exma. Procuradora - Geral Adjunta junto deste Tribunal apôs “visto” nos autos (fls. 198).

Colhidos os vistos legais, cumpre decidir.

Objecto do recurso - Questões a apreciar e decidir:

As questões suscitadas pela Recorrente, delimitadas pelas alegações de recurso e respectivas conclusões, são as seguintes: (i) saber se ocorre excepção da caducidade do direito de impugnar; (ii) saber se a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia, ao apreciar e julgar procedente questão derivada de causa de pedir não invocada na impugnação administrativa.

2. Fundamentação

2.1. Matéria de Facto

2.1.1.O Tribunal a quo decidiu a matéria de facto da seguinte forma:

Factos provados:

1 - As liquidações adicionais de IRS ora impugnadas, resultam de uma acção inspectiva realizada em 09.10.2001, relativamente aos exercícios de 1996 a 2000.

2 - Os fundamentos de facto e de direito para as correcções efectuadas no âmbito da referida acção inspectiva encontram-se exarados no relatório constante do PA de fls. 78 a 84 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

3 - As correcções em causa foram efectuadas com recurso a métodos indirectos, tendo os Serviços de Inspecção concluído o seguinte; “O contribuinte (cabeça de casal) e suas irmãs, adquiriram a título gratuito, por óbito de seu pai, A…, em 1975, um imóvel (terreno), e procederam ao loteamento do mesmo. (…) A venda dos lotes resultantes da divisão do prédio está a ser frita pelo contribuinte suas irmãs. (...) Assim, estamos perante um caso de exploração de loteamento e prestação de serviços conexos (...)”.

4 - As notas de fixação/Alteração dos rendimentos, foram efectuadas em nome de J… e Is…, cfr. fls. 35 a 38 do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

5 - Contra as fixações de rendimentos referidas em 4), foi apresentado pedido de revisão nos termos constantes de fls. 49 a 51 destes autos e que aqui se dão por reproduzidas.

6 - O resultado do pedido de revisão foi notificado a J…, na qualidade de cabeça de casal (...), cfr. fls. 38 do PA e que aqui se dá por reproduzida.

7 - A ora impugnante em 15.02.2002 apresentou reclamação graciosa contra as liquidações adicionais de IRS dos anos de 1996, 1998 e 1999, cfr. fls. 2 a do PA e que aqui se dão por reproduzidas.

8 - As notas de liquidação ora impugnadas encontram-se a fls.41 a 43 destes autos e dão-se aqui por reproduzidas.

9 - O imposto respeitante às notas de liquidação referidas em 8), foi pago, cfr. fls. 120 destes autos e que aqui se dá por reproduzida.

Alicerçou-se a convicção do Tribunal na consideração dos factos provados, nos documentos acima identificados e nos factos invocados e não impugnados.

Factos não provados:

Inexistem, com interesse para a presente decisão.

2.2.2. Aditamento oficioso à decisão sobre a matéria de facto:

Ao abrigo do disposto no artigo 712º, nº 1, alínea a) e nº 4 do CPC, na redacção aplicável, ex vi artigo 2º, alínea e) e 281º do CPPT, importa aditar ao probatório a seguinte matéria que igualmente se encontra provada nos autos:

10- Por ofício de 20/1/2004, a Impugnante foi notificada pela Direcção de Finanças do Porto para, querendo, exercer, por escrito e no prazo de 15 dias, o direito de audição prévia sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa referida no ponto 7 do probatório e ainda de que “se nada disser, o projecto converte-se em decisão definitiva logo que expirado o prazo” – cf. fls. 113 do processo de reclamação apenso.

2.2. O direito

2.2.1. Da excepção de caducidade do direito de acção

Nas conclusões D) a L) da alegação de recurso, suscita a Fazenda Pública, pela primeira vez nos autos, a verificação da excepção peremptória da caducidade do direito de deduzir a presente impugnação judicial.

Sustenta a Recorrente, no essencial, que a impugnação judicial foi deduzida muito para além da formação da presunção do indeferimento da reclamação graciosa e do correspondente prazo de impugnação judicial, conforme os artigos 57º, nº 1 e 5 da LGT e dos artigos 102º, nº 1, alínea d) e 106º do CPPT e antes da formação da decisão da qual cabia impugnação judicial e da notificação da decisão definitiva.

Vejamos.

Resulta dos autos que a ora Recorrida apresentou reclamação graciosa contra os actos de liquidação referentes ao IRS dos anos de 1996, 1998 e 1999.

Ora, tendo o contribuinte optado por deduzir reclamação graciosa contra os actos de liquidação, o prazo para o impugnar judicialmente deixa de se contar da data limite para pagamento voluntário do tributo [artigo 102º, nº1, alínea a) do CPPT], passando a relevar a data do indeferimento (expresso ou silente) dessa reclamação [artigo 102º, nº 1, alínea d) e nº 2 do CPPT].

Com efeito, quando seja deduzida reclamação graciosa contra o acto tributário de liquidação, o prazo de impugnação judicial deixa de se contar a partir da data limite para pagamento voluntário do tributo, passando a contar-se a partir da data do indeferimento da reclamação graciosa. Nesta hipótese, duas possibilidades se podem colocar: (i) se não for proferida decisão expressa de indeferimento da reclamação graciosa, tem de se aguardar pela formação do acto tácito de indeferimento e a partir daí o prazo para impugnar é de 90 dias contados desse acto silente [artigo 102º, nº1, alínea d) do CPPT]; (ii) se for proferida uma decisão expressa de indeferimento, o prazo para deduzir impugnação judicial é de 15 dias, a contar da notificação da decisão [artigo 102º, nº 2 do CPPT].

Da leitura da petição inicial resulta evidente que a ora Recorrida não deduziu impugnação judicial com fundamento no indeferimento tácito da reclamação graciosa contra os actos de liquidação impugnados. Como vem referido no inicio dessa peça processual, a impugnação judicial reporta-se aos “actos tributários de liquidação oficiosa praticados pela Direcção Geral dos Impostos, em sede de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e relativos aos anos de 1996, 1998 e 1999, cuja Reclamação Graciosa, recepcionada em 22 de Janeiro de 2004, foi indeferida (cfr. Doc.1)”. Por conseguinte, sendo manifesto que a impugnação judicial foi deduzida no pressuposto do indeferimento expresso da reclamação graciosa, o prazo de impugnação é de 15 (quinze) dias a contar da notificação do indeferimento da mesma.

Tal prazo de 15 dias, como os demais previstos no artigo 102º do CPPT, contam-se nos termos do artigo 279º do Código Civil, como decorre do artigo 20º, nº1 do CPPT.

Sustenta a Fazenda Pública que a impugnação judicial é intempestiva por, na data em que foi apresentada, ainda não ter sido notificada à Impugnante a decisão de indeferimento da reclamação graciosa e, por outro lado, já se ter esgotado o prazo para impugnar após o decurso do prazo legal de decisão (seis meses, de acordo com o disposto no artigo 57º, nºs 1 e 5 da LGT), isto é o prazo de 90 dias contados da formação da presunção do indeferimento tácito.

Mas não tem qualquer razão.

É certo que a impugnação judicial foi intentada em 23/2/2004 e a decisão de indeferimento da reclamação graciosa foi notificada à Impugnante através do ofício registado em 4/3/2004.

No entanto, o indeferimento da reclamação graciosa havia já sido anunciado antes pela administração tributária no ofício remetido à reclamante em 20/1/2004, para o exercício do direito de audição sobre o projecto de decisão da reclamação graciosa.

Foi referido nesse ofício, em que foi remetido o projecto de decisão da reclamação graciosa, que: “Se nada disser [no prazo de 15 dias que lhe foi concedido], o projecto converte-se em decisão definitiva logo que expirado tal prazo.”

Perante esta afirmação, e na ausência de pronúncia sobre o teor do projecto de decisão, afigura-se-nos legítima a interpretação feita pela ora Recorrida de que este ofício já continha a notificação do indeferimento da reclamação graciosa e de que não haveria mais nenhuma notificação dessa decisão.

Perante o teor de tal notificação, é perfeitamente razoável que um destinatário normal acredite que não lhe seria remetida qualquer outra notificação da decisão do indeferimento além daquela.

Ora, se foi a própria entidade administrativa que praticou o acto que induziu em erro o destinatário do mesmo, este não poderá ser prejudicado por esse erro.

Como assinala a boa doutrina, “se o contribuinte, notificado de um acto antecipadamente comunicado através de anúncio de futura conversão do projecto de decisão, aceitar esta forma de praticar o acto e o vier impugnar, não deverá ser prejudicado por actuar em conformidade com as informações que a Administração lhe transmitiu, como impõe o princípio da boa fé (artigos 266º, nº 2, da CRP e 6º-A do CPA)” - assim, Jorge Lopes de Sousa, in CPPT anotado e comentado, 6ª edição, 2011, Volume I, p.520.

Não se verifica, pois, a excepção da caducidade do direito de deduzir impugnação invocada pela Recorrente, improcedendo este fundamento do recurso.

2.2.2. Da nulidade da sentença

Nas restantes conclusões da alegação de recurso, defende a Fazenda Pública que a sentença recorrida enferma de nulidade por excesso de pronúncia, na medida em que apreciou e julgou procedente questão que não integrava os fundamentos da reclamação graciosa.

Portanto, a questão que importa decidir é a de saber se a impugnação judicial intentada na sequência de uma decisão de impugnação graciosa tem o seu âmbito limitado aos fundamentos invocados em sede de impugnação graciosa ou se, ao invés, podem ser invocados na impugnação judicial outros fundamentos além daqueles.

No âmbito da reclamação graciosa que apresentou das liquidações em causa nos autos, a Impugnante invocou a caducidade do direito à liquidação (ano de 1996) e a errónea qualificação e quantificação do facto tributário; posteriormente, em sede de impugnação judicial, invocou, além do mais, a preterição de formalidades legais, nomeadamente, a falta de notificação da fixação dos rendimentos e a violação do direito de audição prévia antes dos actos de liquidação.

A Meritíssima Juíza do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou procedente a impugnação judicial por ter concluído que “à impugnante não foi dada a oportunidade para se pronunciar, quer no âmbito do procedimento decorrente da inspecção tributária (projecto e relatório), quer antes da própria liquidação do imposto ora em discussão” e que “tal omissão viola o artigo 60º, nº 1, alínea a) e nº 4 da LGT” e, consequentemente, que as liquidações impugnadas são ilegais.

A Fazenda Publica (Recorrente) insurge-se contra esta decisão, sustentando, no essencial, que na impugnação judicial deduzida do indeferimento da reclamação graciosa apenas podem ser invocados os mesmos fundamentos que foram invocados na reclamação, sob pena de se estar a permitir que a reacção contra a legalidade de um acto seja apresentada depois do prazo legal, em momento em que o direito de reagir já tenha caducado [cf. artigos 70º, nº 1 e 102º, nº 1, alínea a) do CPPT].

Segundo a Recorrente, ao conhecer do vício da falta de audição prévia, a sentença recorrida incorreu em excesso de pronúncia, porquanto este vício não havia sido invocado na reclamação graciosa que antecedeu a impugnação judicial e não é do conhecimento oficioso.

Com o devido respeito, não tem razão.

Desde logo, o objecto real da impugnação é o acto de liquidação e não o acto que decidiu a reclamação, pelo que são os vícios daquela e não deste despacho que estão verdadeiramente em crise (neste sentido, entre outros, acórdãos do STA de 28/10/2009, Processo 595/09 e de 18/06/2014, Processo 01942/13).

E de acordo com o artigo 99º do CPPT, constitui fundamento de impugnação qualquer ilegalidade do acto, não se fazendo aí qualquer restrição relativamente aos vícios do acto de liquidação que podem ser invocados.

Por outro lado, da circunstância de a reclamação graciosa poder ser deduzida com os mesmos fundamentos previstos para a impugnação judicial (artigo 70º, nº 1 do CPPT) não decorre que a impugnação judicial fique condicionada ou limitada aos fundamentos invocados naquela.

Com efeito, as normas dos arigos 113º, nºs 3 e 4 e 68º, nº 2, todos do CPPT apenas impedem que, apresentada uma impugnação judicial, venha a ser posteriormente apresentada uma reclamação graciosa com o mesmo fundamento (artigo 68º, n.º 2 do CPPT), mas não proibem que, apresentada uma reclamação graciosa, venha posteriormente a ser apresentada uma impugnação judicial, com o mesmo fundamento ou com fundamento diverso (artigo 111º, nºs 3 e 4 do CPPT), impondo, apenas, que a reclamação graciosa seja apensada à impugnação judicial e aí considerada para todos os efeitos legais.

O que resulta da norma do artigo 111º, nº 4 do CPPT - apresentação de impugnação judicial e reclamação graciosa relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento - , e ainda que a mesma não tenha aqui aplicação uma vez que a impugnação não foi apresentada antes da reclamação graciosa, é que caso posteriormente à recepção da petição de impugnação seja apresentada reclamação graciosa, relativamente ao mesmo acto e com diverso fundamento, deve esta ser apensa à impugnação judicial, sendo igualmente considerada, para todos os efeitos, no âmbito do processo de impugnação.

Assim, e como se disse no acórdão do STA de 18/5/2011, Processo 0156/11 “ (…) E, sendo assim, não se compreende que se admita a apresentação de reclamação graciosa e impugnação judicial com fundamento diverso quando o contribuinte opte por impugnar primeiro e reclamar depois, e já se não admita o mesmo quando se reclame primeiro e impugne posteriormente”.

De resto, esta questão foi objecto de apreciação e decisão no recente acórdão do STA (Pleno) de 3/6/2015, Processo 0793/14, onde ficou expressamente consignado que “Na impugnação judicial subsequente a decisão da AT que recaia sobre reclamação graciosa ou pedido de revisão oficiosa do acto tributário, podem, e devem, os órgãos jurisdicionais conhecer de todas as ilegalidades de substância que afectem o acto tributário em crise, quer essas ilegalidades tenham ou não sido suscitadas na fase graciosa do litigio, impondo-se-lhes um dever acrescido quando se tratem de questões de conhecimento oficioso.”.

Pelo que vimos de dizer, é de concluir que a impugnação judicial não está limitada ou condicionada pelos fundamentos invocados na reclamação graciosa, podendo ter como fundamento qualquer ilegalidade do acto tributário.

E não vindo imputado qualquer outro vício à sentença recorrida, não pode proceder o presente recurso.

3.Decisão

Termos em que, acordam os juízes da Secção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Norte em negar provimento ao recurso.

Custas pela Recorrente.

Porto, 17 de Dezembro de 2015

Ass. Fernanda Esteves

Ass. Ana Patrocínio

Ass. Ana Paula Santos