I.RELATÓRIO

A FAZENDA PÚBLICA (adiante recorrente) recorreu para este Tribunal Central Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, que julgou procedente a oposição judicial à execução fiscal nº1503.2006/01064681 e apensos, deduzida por J... (adiante recorrido), contra si revertida para cobrança de dívidas provenientes de coimas fiscais, IMI, IVA, IRS e IRC, referentes aos exercícios de 2004 a 2008, no valor global de €244.714,80, instaurados contra a sociedade «... Engenharia e Arquitectura, Lda».

A Recorrente terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«i. Visa o presente recurso reagir contra a douta Sentença, que se julgou procedente, por provada, a presente Oposição deduzida por J..., e, em consequência, julgar extinto o processo executivo em relação ao Oponente. Contudo, salvo o devido respeito, entendemos que não faz, uma correcta apreciação da matéria de facto e de direito no que concerne à aplicação dos artigos 23º, nº 2 da LGT e 153º, nº2 do CPPT.

Enquadrando.

ii. Veio o Oponente alegar da sua ilegitimidade enquanto revertido, em virtude de a devedora Originária, para além de ser detentora de bens, este não ter culpa na insuficiência do património da mesma.

iii. Neste seguimento, vem a douta sentença concluir que "o SF ... não poderia ter desconsiderado os créditos em discussão judicial e face à inexistência de outros bens penhoráveis (como o órgão da execução assegurou que inexistiam), deveria ter determinado a suspensão do processo de execução fiscal." (sublinhado nosso).

Não podemos concordar com tal conclusão da douta sentença.

Se não vejamos,

iv. O artigo 23º da LGT estabelece no seu nº1 que "a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal"; dispõe no nº2 que "a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão"; e no nº3 prescreve-se que "caso, no momento da reversão, não seja possível determinara suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei."

v. Por sua vez, o nº2 do artigo 153º do CPPT preceitua que "o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido",

vi. Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal pode exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa dos seus bens, e apenas irá exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores,

vii. Impõe-se, assim, que o nº2 do artigo 153º do CPPT, seja lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, o que condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação da dívida exequenda.

viii. Logo, verificando-se que os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir. Questão diversa e que suscita maior dificuldade surge quando os bens desses devedores, apesar de existirem, não são suficientes para pagar a dívida exequenda e acrescido.

ix. Nesta última situação, perante os termos em que a matéria se encontra definida pelo legislador, torna-se complexo compatibilizar o benefício da excussão com a reversão, pois a aplicação do conceito indeterminado "insuficiência" pode não ditar a medida exacta da responsabilidade do devedor subsidiário. Uma interpretação do conceito que tenha como resultado a penhora e venda de bens do revertido de valor superior à medida da sua responsabilidade pode ser inconstitucional, por violação do princípio da proporcionalidade, na vertente de proibição do excesso.

x. Todavia, da interpretação conjugada do n°2 e 3 do artigo 23º da LGT, resulta que é possível emitir o despacho de reversão em momento prévio à excussão dos bens do devedor originário.

xi. Com efeito, a letra da lei não deixa margem para dúvidas quanto a essa possibilidade quando integra as expressões "bens penhoráveis" e "sem prejuízo do benefício da excussão" no nº2 do artigo 23º, o que só faz sentido se a reversão ocorrer antes da excussão: de igual modo, a possibilidade de "suspensão" da reversão prevista no nº3 do mesmo artigo só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil.

xii. A forma que a lei encontrou para proteger este direito do responsável subsidiário foi a suspensão da reversão quando "não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar".

xiii. Assim, apurada e provada a insuficiência dos bens do devedor originário, havendo apenas uma "duvida residual" quanto ao exacto montante dessa insuficiência, o órgão de execução fiscal pode avançar para a reversão, embora com suspensão da execução quanto ao revertido até que seja excutido o património daquele.

xiv. Como refere Paulo Marques, «resulta da lei que a reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida, não se exigindo o cálculo com absoluta exactidão dessa insuficiência patrimonial. A dúvida sobre o quantum a pagar pelo responsável subsidiário deve constituir uma dúvida residual em termos de manifesta insuficiência patrimonial do devedor originário (ou solidário). Isto significa que o órgão de execução fiscal deve aferir a priori a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, permanecendo somente a dúvida sobre o exacto montante dessa mesma insuficiência» (cfr. Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, Coimbra Editora, pág. 144).

xv. Constatada a impossibilidade de aferir com precisão o quantitativo da insuficiência patrimonial, se determine oficiosamente a suspensão da execução quanto à penhora e venda dos bens do responsável subsidiário. Mas, havendo já a certeza quanto à insuficiência dos bens do devedor originário, o interesse público na interrupção da prescrição (cfr. nº3 do artº48º da LGT) ou o interesse particular do revertido em impugnar, desde logo, a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída (cfr. nº4 do art.º22° da LGT), pode justificar que a reversão ocorra antes da excussão, sem que tal exceda os limites da proporcionalidade, o que certamente acontecerá se a suspensão da reversão atingir, desde logo, a penhora dos bens do responsável subsidiário.

xvi. Aqui chegados e feito o respectivo enquadramento legal da responsabilidade subsidiária, com o devido respeito, concluímos que não andou bem a douta sentença ao decidir que "o SF ... não poderia ter desconsiderado os créditos em discussão judicial e face à inexistência de outros bens penhoráveis (como o órgão da execução assegurou que inexistiam), deveria ter determinado a suspensão do processo de execução fiscal." (sublinhado nosso)

xvii. Ora, face ao que foi dito carece de base legal a referida suspensão do processo de execução fiscal, até porque os requisitos desta estão bem definidos no artigo 169º do CPPT, situação diferente, caso se determine oficiosamente a suspensão da execução quanto à penhora e venda dos bens do responsável subsidiário e nunca o processo de execução fiscal no seu todo!

xviii. A lei tributária é clara quanto à atribuição à responsabilidade dos membros dos órgãos sociais prevista no artigo 24º da Lei Geral Tributária (LGT) de carácter subsidiário em relação às sociedades e entes fiscalmente equiparados originariamente devedores - cfr. o nº1 do artigo 24º da LGT -, como o é ao fazer depender a reversão contra o responsável subsidiário da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários (artigo 23°, nº2 da LGT) e ao atribuir-lhes o benefício da excussão.

xix. Ora, o benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23º nº2 da LGT e 153º nº2 do CPPT) - cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. nº167/11.

xx. Assim, a completa excussão dos bens do devedor originário não é necessariamente prévia ao próprio acto de reversão - como sustenta alguma doutrina e alega o recorrente -, pois que a lei prevê que, caso no momento da reversão, não seja possível determinara suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (cfr. o nº3 do artigo 23º da LGT).

xxi. A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-la depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153º do Código de Procedimento e de Processo Tributário - CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.

xxii. Afirma ainda a douta sentença que "Em consequência, não poderia o SF ... ter revertido a execução fiscal contra o aqui Oponente, uma vez que faltava, desde logo, a verificação de um pressuposto legal para a reversão - a inexistência / insuficiência de bens da originária devedora." Sublinhado nosso.

xxiii. Neste seguimento e face à letra da lei, podemos concluir que a "fundada insuficiência" de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsável subsidiário esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário - cfr. o Acórdão deste STA de 29 de Setembro de 2006, rec.nº0488/06.

xxiv. Neste sentido a fundamentação da reversão constante da citação da reversão feita ao Oponente, ao referir na mesma que (....) "Insistência ou insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e responsáveis solidários, sem prejuízo do beneficio da excussão (artº23º, nº2 da LGT)"

xxv. No entanto concluí a douta sentença que "a reversão contra o responsável subsidiário só poderia ter lugar se a Administração pudesse invocar fundadamente que os créditos reclamados eram já, por si só, insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e o acrescido, o que não é o caso." Ora, vejamos a posição da Fazenda Publica nos autos,

xxvi. Da matéria dada como assente, como resulta dos documentos juntos aos autos e constantes do PEF, constata-se que, para além das dívidas das Sociedades ... Lda e ... Telecomunicações S.A., contra as quais foram intentadas as acções judicias identificadas nas alíneas L) a O) dos factos provados na douta sentença, encontravam-se ainda em divida para com a devedora originárias diversas entidades. Vejam-se as alienas P) a BB) dos factos provados.

xxvii. Ou seja, não foi produzida prova nos presentes autos de que tenha sido intentada qualquer acção judicial contra aquelas entidades, ou quanto a diligências levadas a efeito no sentido da cobrança dos valores em divida, ou de que os pagamentos dos montantes em divida tenham sido canalizados para o pagamento das dívidas fiscais da originária devedora.

xxviii. Encontrando-se nesta situação de entidades com dívidas para com a devedora originária, nomeadamente a sociedade ..., SA, com a divida de €21.554,78, a ..., com divida de €23.526,30, de ... com divida de €11.671,87 e da ... II, Lda, com divida de €73.286,70.

xxix. Por outro lado, constam como recebidos nesse período a que se reporta o extracto contabilístico os montantes de €89.166,96 na conta caixa e de €91.821,76 na conta de depósitos à ordem, os quais não se encontra demonstrado que tenham sido entregues para pagamento das dívidas fiscais da sociedade.

xxx. De facto, no mês em causa, consta que foram retiradas disponibilidades da conta caixa no valor de €281.554,45, montante superior aquele em divida nos autos, que não consta como tendo sido entregue para pagamento das dívidas fiscais da empresa. E, como resulta dos autos, o oponente obteve empréstimos no valor de €1.301.405,40, montante que não foi entregue para pagamento das dívidas fiscais da empresa devedora originária, mas foi utilizado em investimentos.

xxxi. Neste seguimento, como vista à excussão prévia dos bens da originária devedora foram efectivamente desenvolvidas diligencias pelo Serviço de Finanças para a penhora dos créditos que o oponente indicou.

xxxii. Sucede porém que na sequência das diligências de penhora daqueles créditos, os mesmos nunca vieram a ser reconhecidos pelos indigitados devedores, nem tão pouco vieram a ser depositados.

xxxiii. E, sendo aqueles créditos litigiosos, não sendo certo que seja possível (mesmo com as acções judiciais que decorrerão para a sua cobrança) obter com os mesmos montantes susceptíveis de pagar as dívidas fiscais da ..., Lda, pelo que, não configura a existência daqueles créditos impedimento para a reversão, pois, como determina o nº3 do artigo 23º da LGT.

xxxiv. Ou seja, pode a execução ficar suspensa em relação ao revertido desde o termo do prazo de oposição até a completa excussão do património do devedor principal e não o processo de execução fiscal como refere a douta sentença.

xxxv. Sendo que a reversão não configura uma faculdade à disposição do órgão de execução fiscal, antes consubstancia um dever legal justificado pela protecção dos créditos da Fazenda Publica, já que, através da reversão se maximizam as possibilidades de cobrança do valor em divida.

xxxvi. Ao decidir como decidiu, a douta sentença incorreu em erro de julgamento ao considerar que se encontram violados os artigos 23º, nº2 da LGT e 153º, nº2 do CPPT e, ao considerar o Oponente como parte ilegítima no processo de execução fiscal e apensos, nos termos dos artigos 204º, nº1, alínea b) do CPPT e 24° da LGT, em consequência, julgando extinto o processo executivo em relação ao Oponente.

xxxvii. Deste modo, e tendo presente a realidade em análise e de todos os elementos constantes do probatório, considera a Fazenda Pública, contrariamente ao doutamente decidido, que a actuação da Administração Tributária foi no estrito cumprimento dos artigos 23º, nº2 da LGT e 153º, nº2 do CPPT.

xxxviii. Face ao exposto, salvo o devido respeito que é muito, entendemos que a douta sentença recorrida ao julgar procedente a presente oposição judicial, enferma de erro de apreciação da prova, de erro de interpretação de lei.

Termos em que, com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve o presente Recurso ser provido e, consequentemente ser revogada a sentença proferida pelo douto Tribunal "a quo" assim se fazendo a costumada Justiça.».

As partes foram notificadas para se pronunciarem querendo sobre a excepção em causa e nada disseram.

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2003, de 26 de Junho), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Nesta perspectiva, compulsando as conclusões do recurso, verifica-se que as questões que importam aqui a apreciar e decidir são as seguintes:

(i) saber se o TCA é (ou não) hierarquicamente incompetente, por estar em causa, no presente recurso, exclusivamente matéria de direito, em caso negativo (questão suscitada no parecer do Ministério Público);  

(ii) na circunstância do TCA ser hierarquicamente competente, importa saber se a sentença incorreu em erro na valoração da prova, e de direito, por errada interpretação e aplicação do disposto nos artigos 23.º da Lei Geral Tributária (LGT), 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT).  

III. FUNDAMENTAÇÃO
A. DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«A) Corre termos, no Serviço de Finanças ..., o processo de execução fiscal nº1503.2006/01064681 e apensos, contra “... Engenharia e Arquitectura, Ldª”, na qualidade de devedora originária, com vista à cobrança coerciva de € 291.614,76 - Cfr. fls. 65 do PEF, apenso;

B) Em 05-08-1992, o Oponente, J..., foi designado gerente da devedora originária - Cfr. cópia de certidão emitida pela Conservatória do Registo Comercial de ... constante do PEF, com numeração não sequencial;

C) Em 27-04-2009, o Oponente, J..., no âmbito do processo de execução fiscal e apensos referidos na alínea A), foi notificado para exercer o direito de audiência prévia para efeitos de avaliação da prossecução ou não da reversão contra o mesmo - Cfr. documento constante do PEF a fls. 41 do PEF, apenso, cujo teor se dá por integralmente  reproduzido;

D) O Oponente apresentou pronúncia em sede de audiência prévia, alegando, nomeadamente, o seguinte:

“ (…)

-A Sociedade ..., Lda, Acção Judicial, para cobrança da quantia de €62.296, 84, a qual corre seus termos, no 2º Juízo Cível do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de ..., sob o processo nº 4.573/08.ITBCSC;

-  A sociedade ..., Lda, uma outra Acção Judicial, para cobrança da quantia de €67.140,98, a qual corre termos, no 1.º Juízo Cível do Tribunal de Família e Menores e de Comarca de ..., sob o processo nº4.574/08.0TBCSC;

- A sociedade ... Telecomunicações, SA, acção judicial, para cobrança da quantia de 103.313,52, a qual corre os seus termos, na 1ª Vara Mista do Tribunal de Sintra, sob o processo n.º 200/08.5TCSNT;

-A Sociedade ... Telecomunicações, SA, uma outra acção judicial, para cobrança da quantia de €48.398,67, a qual corre seus termos, na 2ª Vara Mista do Tribunal de Sintra, sob o Processo n.º 201/08.3TCSNT; (…) –

Cfr. fls. 43 a 56 do PEF, apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente  reproduzido;

E) Em 28/05/2009 foi elaborada uma informação no Serviço de Finanças de ..., na qual consta, nomeadamente, o seguinte:

“2. Apresenta petição, cujo âmago reside no seguinte:

(…)

C) Para regularização das suas dívidas Fiscais, a executada indicou à penhora, em 2007.04.13, os créditos que detinha sobre as sociedades identificadas no ponto 20 da petição, no montante de 60.806,59€ e 122.375,81€, respectivamente (ponto 18 a 21);

(…)

7. No que concerne ao exposto em «C», procedeu efectivamente este Serviço de Finanças à penhora de créditos, os quais no entanto, nunca vieram a ser reconhecidos pelos indigitados devedores, nem tão pouco depositados, razão por que o auditado se viu forçado a recorrer aos tribunais para a sua cobrança. Ora, a Administração Fiscal é alheia a esse facto; (…)

- Cfr. fls. 58 a 60 do PEF, apenso aos autos, cujo teor se dá por integralmente  reproduzido);

F) Por despacho de 03-06-2009, o Chefe do SF ..., no âmbito do processo de execução fiscal e apensos referido na alínea A) supra, foi determinada reversão do PEF contra o Oponente, nos seguintes termos: “Constatada a inexistência de bens da originária devedora, tendo com fundamento legal do artigo 153º, nº2, alínea a) do CPPT, al. b) do nº1 do artº24º da LGT e al. b) do nº1 do artº8º do RGIT, ordeno a reversão do processo de execução fiscal, contra o subsidiário responsável: J... pelas dívidas supra indicadas no valor total de €244.714,80, e que está na base da instauração do Processo de Execução Fiscal nº1503200601064681 e aps, relativas ao período de gerência.” - Cfr. fls. 17 a 22 e 63 do PEF, apenso, cujo teor se dá por integralmente  reproduzido;

G) Por ofício datado de 04/06/2009 foi o Oponente citado para a execução fiscal, remetido por carta registada - Cfr. fls. 61 e 62 do PEF, apenso aos autos;

H) No período de 2004 a 2008, a devedora originária, ... Engenharia e Arquitectura, Ldª reduziu as margens de lucro - Cfr. depoimento da testemunha, R..., cujo depoimento se revelou seguro, coerente e credível, com conhecimento  directo da factualidade  a que foi inquirido ;

I) Em data que não foi possível apurar, mas anterior a Dezembro de 2008, a devedora originária iniciou um processo de internacionalização, tendo investido na Argélia, com vista à captação de clientes – Cfr. depoimento das testemunhas, A..., A... e R..., cujos depoimentos se revelaram seguros, coerentes e credíveis;

J) Para fazer face ao processo de internacionalização referido na alínea antecedente, a devedora originária recorreu ao crédito bancário, no valor de €1.301.405,40 - Cfr. documento n.º 1 junto aos autos, a fls. 33;

K) Em 13-04-2007, a devedora originária ofereceu à penhora no âmbito do processo de execução fiscal nº1503.2005/01157094 e aps, os créditos que detinha sobre a ..., Lda, no montante de €60.806,59 e sobre a ... Telecomunicações, SA, no montante de €122.375,81 - Cfr. documentos n.ºs 2, 3 e 4 juntos com a pi, a fls. 57 a 61;

L) A devedora originária propôs acção judicial, que corre termos com o nº4573/08.1TBCSC, no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de ... contra ... – Arq. Consultadoria, Lda, para cobrança de dívida no montante de €62.296,84 - Cfr. documento  nº 5 junto com a pi, fls. 62;

M) A devedora originária propôs acção judicial, que corre termos com o nº4574/08.0TBCSC, no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de ... contra a ... – Arq. Consultadoria, Lda, para cobrança de dívida no montante de €67.140,98 – Cfr. documento nº6 junto com a pi fls. 66;

N) A devedora originária propôs acção judicial, que corre termos com o nº200/08.5TBCSC, no Tribunal de Família e Menores e de Comarca de ... contra a ... – Telecomunicações, SA para cobrança de dívida no montante de €103.313,52 – Cfr. documento nº7 junto com a pi fls. 66;

O) A devedora originária propôs acção judicial, que corre termos com o nº201/08.3TCSNT, nas Varas de Competência Mista de Sintra, contra a ... – Telecomunicações, SA para cobrança de dívida no montante de €48.398,67 – Cfr. Documento nº8 junto com a pi fls. 66;

P) Em 31 de Dezembro de 2008, a ..., Lda devia à devedora originária a quantia de €120.121,32 - Cfr. balancete analítico  a fls. 28;

Q) Em 31 de Dezembro de 2008, a ... Telec. SA devia à devedora originária a quantia de €73.320,68 - Cfr. balancete analítico  a fls. 28;

R) Em 31 de Dezembro de 2008, a ..., SA devia à devedora originária a quantia de €21.554,78 - Cf. balancete analítico a fls. 28;

S) Em 31 de Dezembro de 2008, a ... – Soc. Imob. Lda devia à devedora originária a quantia de €3.526,01 - Cfr. balancete analítico, a fls. 28;

T) Em 31 de Dezembro de 2008, a ... devia à devedora originária a quantia de €23.526,30 – Cfr. balancete analítico  a fls. 28;

U) Em 31 de Dezembro de 2008, ... devia à devedora originária a quantia de €11.671,87 - Cfr. balancete analítico,  a fls. 28;

V) Em 31 de Dezembro de 2008, ... – Imobiliária devia à devedora originária a quantia de €6.111,23 - Cfr. balancete analítico,  a fls. 28;

W) Em 31 de Dezembro de 2008, ...– Emp. Imob. Tur., devia à devedora originária a quantia de €26.352,53 - Cfr. balancete analítico,  a fls. 28;

X) Em 31 de Dezembro de 2008, a ..., Lda devia à devedora originária a quantia de €3.167,78 - Cfr. balancete analítico, a fls. 28;

Y)Em 31 de Dezembro de 2008, a ..., Lda devia à devedora originária  a quantia de €2.420,00 - Cfr. balancete analítico,  a fls. 28;

Z) Em 31 de Dezembro de 2008, a ... SA devia à devedora originária a quantia de €5.760,00 - Cfr. balancete analítico,  a fls. 28;

AA) Em 31 de Dezembro de 2008, os clientes nacionais da devedora originária deviam a esta a quantia de €361.696,32 – Cf. fls. 28, acordo;

BB) Em 31 de Dezembro de 2008, o saldo devedor dos clientes estrangeiros à devedora originária correspondia ao montante de €418.861,07 – Cf. Documento n.º 1 junto com a pi, a fls. 29;

CC) Em 31 de Dezembro de 2008, a devedora originária devia a fornecedores nacionais a quantia total de €223.003,98 – Cfr. Documento n.º 1 junto com a pi, a fls. 30;

DD) Em 31 de Dezembro de 2008, a devedora originária devia a fornecedores estrangeiros a quantia total de €95.429,57 - Cfr. documento nº1 junto com a pi fls. 33;

EE) Em 31 de Dezembro de 2008, a devedora originária devia ao Estado o montante total de €502.603,06 - Cfr. documento nº1 junto aos autos, a fls. 33;

FF) Em 23-12-2008, a Devedora originária pagou, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1503.2005/01215809, por dívidas de IVA, o montante de €12.569,83 - Cfr. documento nº32 junto com a pi, a fls. 114;

GG) O Oponente efectuou suprimentos e empréstimos à devedora originária no valor de €223.500,00, sendo que em 31-12-2008, era credor da devedora originária no montante total de €129.390,86 – Cfr. Documento nº1 junto com a pi, a fls. 36 e 37;

HH) Em 02-02-2009, a devedora originária pagou, no âmbito do processo de execução fiscal nº 1503.2006/01210670, por dívidas de IVA, o montante de €15.996,65 - Cfr. documento nº33 junto com a pi, a fls. 116;

II) A devedora originária efectuou empréstimos bancários, no montante total de €1.301.405,40 - Cfr. documento nº1 junto com a pi, a fls. 33.»

Consta da mesma sentença recorrida a título «Factos não provados» que «Nada mais se provou com interesse para a decisão da causa» e, sob a epígrafe «Motivação» lê-se ainda que: «O Tribunal baseou a sua convicção no teor da documentação junta aos autos, ao PAT e PEF apensos, complementada com o depoimento das testemunhas, A..., que foi Técnico Oficial de Contas da devedora originária, A..., que foi funcionária da devedora originária e R..., que foi assistente financeiro da devedora originária, que depuseram com conhecimento directo dos factos (com excepção do depoimento da testemunha A... em relação às diligências do Oponente para melhorar a situação financeira da devedora originária), de forma coerente, escorreita e espontânea, que se conjugam e articulam entre si, e que dão resposta aos factos vertidos nas alíneas I), J) e II).»

A primeira questão que cumpre apreciar e decidir, tal como já havíamos dito, é a da competência em razão da hierarquia deste Tribunal Central Administrativo para conhecer do presente recurso, questão que, em conformidade com o disposto no artigo 13.º do CPTA [aplicável por força do disposto no artigo 2º, alínea c), do Código de Procedimento e Processo Tributário], assume carácter prioritário relativamente a todas as outras.

Para o Ministério Público, no caso concreto, não vem suscitada nenhuma questão de facto, nenhuma alteração do probatório pelo que competente para apreciar do mérito é o Supremo Tribunal Administrativo.

Diga-se, porém, que sem razão.

Na verdade, nos termos do artigo 280.º, nº1 do CPPT, «[d]as decisões dos tribunais tributários de 1.ª instância cabe recurso, (…) para o Tribunal Central Administrativo, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que cabe recurso, (…), para a Secção do Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo».

E, nos termos do artigo 26.º, al. b), do ETAF, atribui-se competência à Secção de Contencioso Tributário do STA para conhecer dos recursos interpostos das decisões dos Tribunais Tributários, com exclusivo fundamento em matéria de direito.

Por sua vez, o artigo 38.º, al. a), do ETAF, atribui competência à Secção de Contencioso Tributário de cada Tribunal Central Administrativo para conhecer dos recursos de decisões dos Tribunais Tributários, ressalvando-se o disposto no citado artigo 26.º, al. b), do mesmo diploma.

A propósito destes normativos, tem vindo a ser proclamado pela boa doutrina que «[n]a delimitação da competência do STA em relação à dos tribunais centrais administrativos, a efectuar com base nos fundamentos do recurso, deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações, que fixam o objecto do recurso, o recorrente pede a alteração da matéria de fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, independentemente da atendibilidade ou relevo desses factos para o julgamento da causa.» (cfr. Jorge Lopes de Sousa, Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Volume I, 2006, pág. 213) .

Em suma, será competente para conhecer do recurso de decisão proferida por Tribunal de 1ª. Instância o Supremo Tribunal Administrativo, sempre que o recurso tiver por fundamento exclusivamente matéria de direito e competente para dele conhecer o Tribunal Central Administrativo (Secção de Contencioso Tributário de um dos Tribunais Centrais) se o fundamento não for exclusivamente de direito.

No caso “sub judice”, conforme se retira das conclusões do recurso xxvi. a xxxvii. explanadas supra, a Recorrente ataca a sentença  fazendo  apelo à consideração de factos materiais, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na decisão recorrida, supostamente, violados na sua determinação. Concluindo, os fundamentos do presente recurso não versam exclusivamente matéria de direito, pelo que a competência para o seu conhecimento pertence a este Tribunal, por força do artigo 38.º, al.a), do E.T.A.F., e não ao Supremo Tribunal Administrativo (2ªSecção).

E, sendo assim, julgamos improcedente a suscitada questão de incompetência hierárquica deste Tribunal Central.

Ø DO MÉRITO DO RECURSO

O recorrido, deduziu oposição à execução fiscal contra si revertida para cobrança de dívidas provenientes de coimas fiscais, IMI, IVA, IRS e IRC, referentes aos exercícios de 2004 a 2008, instaurados contra a sociedade «... Engenharia e Arquitectura, Lda», alegando, em suma, o seguinte: a Administração Tributária não pode alegar que a devedora originária não tem quaisquer bens, já que ainda se encontram pendentes e a correr termos acções judiciais para cobrança do saldo devedor dos seus clientes, nos quais é peticionado o pagamento da quantia total de €281.150,01.

A sentença recorrida subscreveu o raciocínio desenvolvido na petição inicial, considerando que:

« [o] aqui Oponente, logo em sede de audiência prévia da reversão, invocou que corriam termos quatro processos judiciais para cobrança de créditos da devedora originária, cujo total assegurava o pagamento da divida exequenda, sendo que o SF ... considerou que tal circunstância era um facto alheio à mesma.

Ora, cumpre apurar se poderiam ser desconsiderados pela Administração Tributária os alegados créditos da devedora originária, que estavam, à data, a ser discutidos em juízo (de que o Oponente deu conhecimento ainda em fase de direito de audição), o que determina o preenchimento ou não do pressuposto da reversão “a inexistência de bens da devedora originária”.».

Concluindo, o Tribunal a quo:

« [t]endo em conta que resulta do probatório que o valor dos créditos em litígio é superior ao valor em dívida no âmbito do PEF (alíneas F), L) a O) do Probatório), conclui-se que o SF ... não poderia ter desconsiderado os créditos em discussão judicial e face à inexistência de outros bens penhoráveis (como o órgão da execução assegurou que inexistiam),  deveria ter determinado  a suspensão do processo de execução fiscal.

Em consequência, não poderia o SF ... ter revertido a execução fiscal contra o aqui Oponente, uma vez que faltava, desde logo, a verificação de um pressuposto legal para a reversão – a inexistência /insuficiência de bens da originária devedora.

Acresce que a reversão contra o responsável subsidiário só poderia ter lugar se a Administração pudesse invocar fundadamente que os créditos reclamados eram já, por si só, insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e o acrescido, o que não é o caso.».

A recorrente, em discordância com o assim decidido e conforme flui das Conclusões do recurso identificadas em  xxxxiii a xxvi,  sustenta que a sentença incorreu em erro de apreciação da prova e de interpretação de lei porque a existência de créditos litigiosos não é impedimento para a reversão, uma vez que não é  « [c]erto que seja possível (mesmo com as acções judiciais que decorrerão para a sua cobrança) obter com os mesmos montantes susceptíveis de pagar as dívidas fiscais da ..., Lda.».

 Vejamos se lhe assiste razão.

Em primeiro lugar, refira-se que a inexistência de bens da sociedade devedora originária, enquanto pressuposto da reversão da execução fiscal contra os responsáveis subsidiários, deve reportar-se ao momento em que a reversão ocorre (neste sentido, entre muitos outros, vide: acórdão do STA de 16.03.2016, proferido no processo n.º 647/15, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Em segundo lugar, compete ao órgão de execução fiscal demonstrar e fundamentar em termos lógicos a inexistência de bens penhoráveis dos bens penhoráveis do devedor principal para efeitos da reversão da dívida contra o responsável subsidiário, nos termos do artigo 23.º, n.º 2 da LGT e artigo 153.º, n.º 2, alínea a) do (CPPT.

Tendo em conta este quadro vejamos agora as normas legais acabadas de referir e cuja regulamentação a recorrente alega terem sido violadas pela sentença sob recurso.

O artigo 23.º da LGT estabelece no nº 1 que «a responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal»; dispõe no n.º 2 que «a reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão»; e no n.º 3 prescreve-se que «caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei».

Por sua vez, o n.º 2 do artigo 153.º do CPPT preceitua que o chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias: a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores; b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Explicitando o sentido e alcance das normas legais transcritas, o acórdão do STA de 12.04.2012, proferido no processo n.º 0257/12, refere:

«Estas normas estabelecem os pressupostos da reversão, o momento em que ela deve ocorrer e as condições em que pode ser suspensa, tendo por ponto de partida a salvaguarda do benefício da excussão. Para a resolução daquela questão impõe-se pois determinar o modo como a lei compatibiliza a reversão com o benefício da excussão.

Do carácter subsidiário da responsabilidade tributária, imposto no nº 3 do artigo 22º da LGT, decorre que a execução fiscal só pode ser revertida contra o responsável subsidiário depois de excutidos os bens do devedor originário. Daqui resulta, por um lado, que o órgão de execução fiscal está obrigado a exigir a prestação tributária em primeiro lugar ao devedor originário ou aos eventuais responsáveis solidários, satisfazendo o crédito somente à custa do seus bens, e apenas pode exigi-la do devedor subsidiário no caso de se provar a inexistência ou insuficiência de bens daqueles e, por outro, que o devedor subsidiário pode recusar o cumprimento da dívida tributária enquanto não tiver sido excutido todos os bens daqueles devedores.

O nº 2 do artigo 153º do CPPT, que tem que ser lido em conjugação com o artigo 23º da LGT, condiciona a reversão à verificação a uma das seguintes situações: (i) inexistência de bens penhoráveis na esfera patrimonial do devedor originário; (ii) fundada insuficiência dos bens do devedor originário para satisfação do dívida exequenda.

Se os devedores (principal e solidário) não têm bens, o órgão pode e deve reverter imediatamente a execução contra os responsáveis subsidiários, pois nada há para excutir. A maior dificuldade reside quando os bens desses devedores não são suficientes para pagar a dívida e acrescido. O órgão de execução fiscal está vinculado a fazer uma investigação aprofundada sobre a existência de bens no património do devedor originário ou dos eventuais responsáveis solidários, mas apesar disso, pode prognosticar-se que o produto da venda dos penhoráveis ou penhorados não chega para liquidar a totalidade da dívida exequenda.

Nesta última situação, perante o modo como a matéria se encontra tratada pelo legislador, que não contribui ou facilita a clareza das soluções, torna-se complexo compatibilizar o benefício da excussão com a reversão, pois a aplicação do conceito indeterminado «insuficiência» pode não ditar a medida exacta da responsabilidade do dever subsidiário. Uma interpretação do conceito que tenha como resultado a penhora e venda de bens do revertido de valor superior à medida da sua responsabilidade pode ser inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade, na vertente de proibição do excesso.

Em princípio, para que tal não aconteça, a reversão só deveria acontecer após excutidos os bens do devedor originário. Só nessa altura é possível apurar com rigor o quantum da insuficiência e a «extensão» da responsabilidade do revertido, elemento de facto que o nº 4 do artigo 23º e nº 1 do artigo 160º do CPPT mandam incorporar no despacho de reversão.

Mas, da interpretação conjugada do nº 2 e 3 do artigo 23º da LGT, resulta que é possível emitir o acto de reversão antes da prévia excussão dos bens do devedor originário.

Com efeito, a letra da lei parece não deixar margem para dúvidas quanto a essa possibilidade: as expressões «bens penhoráveis» e «sem prejuízo do benefício da excussão» do nº 2 do artigo 23º só têm sentido se a reversão ocorrer antes da excussão; de igual modo, a possibilidade de «suspensão» da reversão prevista no nº 3 do mesmo artigo só se compreende na situação em que, antes da excussão, já houve reversão, caso contrário seria desprovida de sentido útil.

Para não se ultrapassar os parâmetros ditados pelo princípio da proporcionalidade, a reversão antes de excutido o património do devedor originário, com possibilidade de penhora imediata dos bens do revertido, não pode ocorrer em todas as situações de insuficiência.

Assim, a lei não só exige uma «fundada insuficiência», como fixa alguns critérios para se formular o juízo de insuficiência, ao mandar atender aos valores constantes do auto de penhora e outros elementos que a administração tributária disponha. Mas o uso de critérios objectivos nem assim garante com segurança que o responsável subsidiário não seja chamado à execução para responder por quantia superior à que lhe é exigida. Se a lei lhe dá o direito de recusar o cumprimento enquanto não estiverem executados todos os bens do devedor principal, é porque legalmente apenas deve estar obrigado a pagar a diferença entre o montante do imposto e o produto da venda dos bens do devedor ou o que este pagou.

A forma que a lei encontrou para proteger este direito do responsável subsidiário foi a suspensão da reversão quando «não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar». Portanto, no caso de impossibilidade de apuramento da suficiência dos bens penhorados, ou seja, quando ainda não é possível quantificar a responsabilidade do revertido, o despacho de reversão não produz o efeito de prosseguir a execução contra o revertido, salvaguardando-se desse modo o benefício da excussão. A contrario, significa isto que, sendo possível determinar com exactidão o quantum de responsabilidade do revertido, não há benefício da excussão. Ora, isto praticamente só pode ocorrer quando os bens do devedor principal tiverem um valor predeterminado, como acontece com dinheiro e créditos.

Apurada e provada a insuficiência dos bens do devedor originário, havendo apenas uma “duvida residual” quanto ao exacto montante dessa insuficiência, o órgão de execução fiscal pode avançar para a reversão, embora com suspensão da execução quanto ao revertido até que seja excutido o património daquele. Como refere Paulo Marques, «resulta da lei que o reversão em execução fiscal pode ser decidida contra os responsáveis subsidiários, mesmo sem o património do devedor originário ainda estar excutido, bastando que existam fundadas razões para se poder concluir que os bens penhorados ao devedor originário sejam insuficientes para pagar a totalidade da dívida, não se exigindo o cálculo com absoluta exactidão dessa insuficiência patrimonial. A dúvida sobre o quantum a pagar pelo responsável subsidiário deve constituir uma dúvida residual em termos de manifesta insuficiência patrimonial do devedor originário (ou solidário). Isto significa que o órgão de execução fiscal deve aferir a priori a insuficiência de bens do devedor principal e dos responsáveis solidários, permanecendo somente a dúvida sobre o exacto montante dessa mesma insuficiência» (cfr. Responsabilidade Tributária dos Gestores e dos Técnicos Oficiais de Contas, Coimbra Editora, pág. 144).

Pode parecer estranho que «no momento da reversão», constatada a impossibilidade de aferir com precisão o quantitativo da insuficiência patrimonial, se determine oficiosamente a suspensão da execução quanto à penhora e venda dos bens do responsável subsidiário. Mas, havendo já a certeza quanto à insuficiência dos bens do devedor originário, o interesse público na interrupção da prescrição (cfr. nº 3 do art. 48º da LG) ou o interesse particular do revertido em impugnar, desde logo, a dívida cuja responsabilidade lhe é atribuída (cfr. nº 4 do art. 22º da LGT), pode justificar que a reversão ocorra antes da excussão, sem que tal exceda os limites da proporcionalidade, o que certamente acontecerá se a suspensão da reversão atingir, desde logo, a penhora dos bens do responsável subsidiário.». (disponível em texto integral e, www.dgsi.pt).

Neste contexto, descendo ao concreto caso dos autos e considerando a factualidade que consta da matéria das alíneas D), F), L) a O) do Probatório, constata-se que o recorrido em sede de audição prévia informou o Serviço de Finanças que a devedora originária possui bens penhoráveis, visando, desde modo, demonstrar que o pressuposto da reversão correspondente à inexistência de bens penhoráveis da devedora originária não se verificava.

Ora, no despacho do chefe do Serviço de Finanças que reverte a execução fiscal contra o recorrido invoca-se no que aqui releva, o seguinte: «Constatada a inexistência de bens da originária devedora», sem que lhe faça qualquer alusão onde se possa inferir que os créditos litigiosos, só por si, eram insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e o acrescido.

Por conseguinte, e como sabemos, compete à Administração Tributária demonstrar o pressuposto da inexistência patrimonial (no caso é o pressuposto que releva) da devedora originária, e portanto, temos de concordar com a sentença sob recurso, no sentido de que, não poderia ter sido, como foi, desconsiderado a existência dos créditos em discussão judicial, cujo montante é, alias, superior ao valor que o Recorrido foi chamado a pagar.  

Acresce que, não obstante nas alegações e nas respectivas conclusões do recurso a recorrente invoque a existência de outras dívidas para com a devedora originária (cfr. alíneas P) a BB) do probatório), o certo é que tais factos e toda a argumentação agora expendida não se encontra minimamente incorporada no despacho de reversão.

Ora, não tendo a Administração Tributária posto em causa a existência das acções intentadas com vista à resolução do litígio entre a responsável originária e os devedores identificados nas alíneas L) a O) do probatório, «[d]evia ter suspendido a execução fiscal e ter-se privado de reverter a execução contra o ora Recorrido, a título de responsável subsidiário. E isto é assim precisamente porque, em tais circunstâncias, não se pode aferir do pressuposto da reversão que exige que se verifique a insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis do executado originário.» ( acórdão citado na sentença sob recurso).

Em face do quanto se disse, bem decidiu a Meritíssima Juiz no sentido de que foram violados os artigos 23.º, nº2 da LGT e 153.º, nº2 do CPPT e que o oponente, ora Recorrido, é parte ilegítima na presente execução, nos termos dos artigos 204.º, nº1, alínea b) do CPPT e 24.º da LGT, devendo a execução, na medida em que contra o oponente reverteu, ser extinta.

Consequentemente, improcede o presente recurso.

IV.CONCLUSÕES

I. Compete à Administração Tributária demonstrar o pressuposto correspondente à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (cfr. nº 2 do artigo 23º da LGT e nº 2 do artigo 153º do CPPT).

V. DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e, em conformidade, manter na Ordem Jurídica a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Registe e notifique.

Lisboa, 19 de Setembro de 2017.