Terminou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1.O presente recurso vem interposto na sequência da Douta Sentença proferida no âmbito do processo identificado em epígrafe, a qual, julgou “[t]otalmente procedente a presente oposição, por provada, uma vez que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado e, em consequência, absolve-se o Oponente da instância executiva (Cfr. Arts. 571.º, n.ºs 1 e 2, 576.º, n,º 1 e 2, e 577.º, do CPC, aplicáveis ex vi art. .º, al. e) do CPPT).”, sem mais.

2.Decisão com a qual, com o devido respeito, que é muito, não nos conformamos, nem concordamos, pelos motivos que se passam a expor.

3.O Oponente veio, na qualidade de executado por reversão, vem deduzir oposição judicial, no processo de execução fiscal à margem referenciado, instaurado no Serviço de Finanças de Sesimbra, para cobrança de dívidas relativas a IRC, em que é originária devedora a sociedade “K......., Lda., com o NIPC ......., propugnando, em síntese útil, para o efeito: - O despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado; - Não são invocados quaisquer factos dos quais resultem a conclusão de que o revertido exerceu de facto a gerência; - Não lhe é imputável a falta de pagamento do imposto.

4.Tendo presente os factos dados como provados, que se dão como reproduzidos para o devidos e legais efeitos, fixada a questão decidenda, entendeu o douto tribunal a quo, como se disse já e reitera, julgar procedente a presente oposição com o fundamento de que “o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado”.

5.Com todo o respeito, que é muito, como se demonstrará infra, não podemos concordar, de todo, com a decisão proferida pelo tribunal recorrido, por a mesma padecer de vício de violação de lei [artigo 23.º, n.os 1, 2 e 3, 74.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, todos da LGT e os artigos 13.º, n.º 1 e 153.º, n.º 2, alínea b), ambos do CPPT) e de errónea a aplicação do direito aos factos, não devendo por isso ser mantida.

6.Deduz-se da peça decisória que para o tribunal recorrido, o despacho de reversão referenciado, não se encontra fundamentado, uma vez que os elementos em que se apoiou para efetuar a reversão “ou não têm a virtualidade de comprovar o que órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo”, ou seja, como resulta de lei (Art.º 23.º da LGT) a “fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal (…)”, isto é, da sociedade “K......., Lda”.

7.Entendeu o Tribunal “a quo” que na situação em apreço a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) não cumpriu aquele ónus que sobre si impende pois os elementos em que se fundou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo.

8.Ora, como se comprova, de acordo com o Despacho de Reversão sub judice as diligências efetuadas pelo órgão de execução fiscal consistiram na emissão de Mandado de Penhora e consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente, o Sistema Informático de Penhoras Eletrónicas (SIPA), para averiguação de existência de bens da devedora originária.

9.Como se transcreveu na peça decisória, ora sob recurso, o órgão de execução fiscal formou a sua convicção, tendo presente que:

(…)

10.Factos mais que suficientes para concluir como conclui, que a devedora originária não possuía bens suficientes que garantissem a quantia exequenda e acrescido em divida no processo de execução fiscal n.º ........ e Aps, as dividas da mencionada sociedade referentes a IVA dos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, que ascendia a mais de € 557.000,00

11.Tanto mais que, no que respeita à insuficiência patrimonial, como se pronunciou já o TCAN, mesma “pode ser atestada pelo valor feito constar dos autos de penhora que o acto de reversão refere e pelo declarado insucesso das diligências de busca, e outras, às bases de dados da AT com vista ao apuramento de outros bens ou direitos penhoráveis;”, afirmando inclusive que, “Pretendendo o oponente/revertido que a devedora originária dispõe de outros bens penhoráveis para pagamento da dívida exequenda e acrescido que não foram tidos em conta pela AT, por desconhecimento ou os ter indevidamente desconsiderado, ou discordando da quantificação dos bens resultante da penhora, sobre si recai o ónus de demonstrar, na oposição judicial, a ilegitimidade do acto de reversão por ausência de fundada insuficiência patrimonial da devedora originária.”. (negrito e sublinhado nosso)

12. Ora, se por consulta ao SIPA concluiu o órgão de execução fiscal pela inexistência de bens penhoráveis, os demais factos permitiram concluir pela fundada insuficiência, como se disse no citado acórdão, a insuficiência de bens “pode ser atestada pelo valor feito constar dos autos de penhora que o acto de reversão refere e pelo declarado insucesso das diligências de busca, e outras, às bases de dados da AT com vista ao apuramento de outros bens ou direitos penhoráveis;”.

13. Sendo certo que do processo de execução fiscal junto aos autos não consta nenhum mandado de penhora, entendemos, no entanto, que tal documento não se revela essencial para que o tribunal “a quo“ formulasse o seu juízo quanto à fundada insuficiência de bens da sociedade devedora originária.

14. Porque não resulta de lei, somos de opinião que a subjetiva convicção da insuficiência de bens da devedora originária não se encontra dependente da emissão de um mandado de penhora, mas sim, das diligências levadas a efeito para concluir nesse sentido, que o órgão de execução fiscal efetuou indubitavelmente.

15. In casu, a inexistência do referido documento nos autos é completamente irrelevante para a correta e justa decisão da presente oposição judicial já que a emissão do mesmo não constitui uma formalidade essencial nem é, aliás, um documento a que seja feita referência no regime legal de penhoras em execução fiscal constante do artigo 215.º e seguintes do CPPT.

16. Conclui-se, por isso, que partindo da fundamentação formal e material que consta do despacho de reversão aqui em causa, o oponente estava em perfeitas condições de apreender as razões da invocada fundada insuficiência de bens do património da sociedade devedora originária, de modo a poder defender-se através da oposição judicial, alegando e demonstrando que a devedora originária tinha património (bens e/ou direitos) que a AT desconhecia, ou que, embora conhecendo, indevidamente desconsiderou quando procedeu à reversão.

17. Certo é, que notificada para o exercício de audição, optou pelo silencia, não demonstrando nem naquela sede, nem agora, quais os bens que a devedora originária possuía que garantiam, ao tempo, a salvaguarda dos créditos tributários, o que só por si valida a atuação da AT de reverter contra o Oponente as dividas daquela.

18. Destarte, contrariamente ao entendimento vertido na douta sentença ora sob recurso, deve concluir-se que, in casu, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária para se proceder à reversão tal como a mesma se efetuou e que o despacho de reversão se encontra suficientemente fundamentado.

19. Previamente à concretização da reversão foram realizadas, pela AT várias diligências que visaram o apuramento da existência/suficiência de bens penhoráveis da sociedade originária devedora, que a levaram a concluir pela insuficiência de bens da devedora originária e não só aquelas em que se fundamentou o tribunal “a quo”, a decidir como decidiu.

20. Deste modo, entendemos que a sentença ora sob recurso incorreu em erro de julgamento de facto e de direito ao concluir que o despacho de reversão não se encontra devidamente fundamentado, razão pela qual não se pode manter na ordem jurídica.

21. Com efeito, ao decidir como decidiu, a presente oposição, a Meritíssima Juíza do Tribunal “a quo” desrespeitou o disposto nos artigos 23.º, n.ºs 1, 2 e 3, 74.º, n.º 1, e 77.º, n.º 1, todos da LGT e os artigos 13.º, n.º 1 e 153.º, n.º 2, alínea b), ambos do CPPT, motivo pelo qual, deve esta decisão ser revogada.

22. Assim sendo como de facto é, e se mostra devidamente provado nos presentes autos, e atendendo, ainda, que a restante prova produzida nos mesmos permite concluir pela legitimidade do oponente na supra identificada execução fiscal, deve este douto Tribunal conceder provimento ao presente recurso, revogar a decisão recorrida e julgar a oposição totalmente improcedente, com a consequente manutenção na ordem jurídica da reversão posta em crise.

4. DO PEDIDO

Nestes termos e nos mais de Direito aplicável, requer-se a V.as Ex.as se dignem julgar PROCEDENTE o presente recurso, por totalmente provado e em consequência ser a douta sentença ora recorrida, revogada e substituída por douto Acórdão que julgue totalmente improcedente a presente oposição, com todas as devidas e legais consequências.»

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1.Em 23/07/2002 foi matriculada a sociedade por quotas unipessoal sob a firma K......., Lda., da qual consta como único sócio D........ que também assumiu as funções de gerente e cuja sede é a Rua……………, Quinta do Conde (cfr. doc. junto a fls. 20 a 21 dos autos);

2.D........ foi residente no Reino Unido Grã-Bretanha e Irlanda do Norte (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

3.Em 23/07/2002 foi assinado entre a sociedade K......., Lda. um “Contrato de Colaboração Comercial” e o E......, S.A. do qual consta como gerente da K......., Lda. D........ (cfr. doc. junto a fls. não numeradas da cópia do processo executivo junto aos autos);

4.Em 11/12/2009 foi apresentada a declaração modelo 22 de IRC para o exercício de 2009 e da mesma consta como representante legal da sociedade D........ (cfr. doc. junto a fls. 32 da cópia do processo executivo junto aos autos);

5.Em 12/11/2010 foi elaborado um Relatório Inspectivo do qual consta que a sociedade K......., Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2007 e 2008, bem como que: “Foi efectuada visita à sede da empresa, sita na Rua…………., na Quinta do Conde, onde me foi dado o contacto do sócio gerente da empresa pela sua esposa. O senhor D……. sócio- gerente da empresa contactou os Serviços, tendo ficado de apresentar todos os elementos da contabilidade no dia 10/03/2010, através do seu Técnico de Contas. (…)” (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

6.Em 21/02/2011 foi autuado o processo de execução fiscal nº ........ que corre termos no Serviço de Finanças de Sesimbra em que é executada a sociedade K......., Lda. por dívidas IVA do exercício de 2006 a 2008 no montante € 354.262,17 (cfr. doc. junto a fls. 1 dos autos e 42 da cópia do processo executivo junto aos autos);

7.Ao processo identificado no ponto anterior foram apensos os processos executivos nºs ……… por dívidas de IVA do exercício de 2009 no montante de € 215.354,40 (cfr. doc. junto a fls. 1 dos autos e 42 da cópia do processo executivo junto aos autos);

8.Em 26/04/2011 foi apresentada uma Reclamação Graciosa pela sociedade K......., Lda. relativamente à fixação do lucro tributável relativo aos exercícios de 2006, 2007 e 2008 à qual foi junta uma procuração, datada de 11/01/2011, onde se afirma que D........, legal representante da sociedade e é por este firmada (cfr. doc. junto a fls. 47 a 48 do processo executivo junto aos autos);

9.Em 23/05/2011 foi elaborado um Relatório de Inspecção Tributária do qual consta que a sociedade K......., Lda. foi inspeccionada incidindo essa inspecção sobre o IVA e o IRC dos exercícios de 2009, bem como que: “No dia e hora marcada, foi efectuada visita à sede da empresa, não tendo sido apresentado qualquer elemento contabilístico, no entanto encontrava-se presente o Sr. J......, que se apresentou na qualidade de director da empresa, informou que não possui elementos contabilísticos para apresentar, dado que o Técnico Oficial de Contas não lhe tinha facultado esses elementos. Foi notificada pessoalmente na pessoa do Sr. J...... a empresa para organizar a escrita e apresenta-la no dia 21 de Fevereiro de 2011 na morada da sede da empresa, dado verificar-se a falta de organização da mesma desde 31-12-2008 (…)” (cfr. doc. junto a fls. não numeradas do processo instrutor junto aos autos);

10.Em 14/12/2011 a sociedade K......., Lda. alterou a sua sede para a Av…………., em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 21 dos autos);

11.A sociedade originariamente devedora apresentou uma participação junto da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas contra o seu contabilista J...... por este não ter procedido à entrega das declarações referentes aos períodos de 2009 e 2010 e ter procedido à entrega das declarações de IVA de 2008 sem valores inscritos, bem como por não ter colaborado com a AT durante a acção inspectiva nem ter prestado informações à participante (cfr. doc. junto a fls. 22 a 29 dos autos);

12.Por Acórdão nº 1083/12 da Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas foi o contabilista J...... condenado na pena de suspensão por um ano (cfr. doc. junto a fls. 22 a 29 dos autos);

13.Em 10/09/2012 foi consultado o Anexo L – IVA – Elementos contabilísticos e Fiscais, referente ao exercício de 2008 a sociedade K......., Lda. e do mesmo consta apenas transacções à taxa normal no montante de € 877.163,70 (cfr. doc. junto a fls. 38 da cópia do processo executivo junto aos autos);

14.Em 23/10/2012 foi elaborada uma Informação da qual consta que a dívida exequenda é de € 510.156,36, que a sociedade cessou actividade para efeitos de IVA em 31/12/2011, que foram emitidos mandados de penhora e foram consultados os sistemas informáticos da DGCI para averiguar da existência de bens e não foram encontrados bens penhoráveis e ainda que a declaração fiscal IES (Informação Empresarial Simplificada) se retira que a devedora apresenta uma situação liquida a zeros donde resulta uma fundada insuficiência de bens ou rendimentos penhoráveis, bem como que o gerente de facto e de direito da devedora originária é D........, com NIF (…) e domicílio fiscal na Avenida…………., em Lisboa (cfr. doc. junto a fls. 42, frente e verso, da cópia do processo executivo junto aos autos);

15. Em 23/10/2012 foi elaborado um “Projecto de Decisão” do qual consta que atentos os factos indicados na informação que antecede, e uma vez que à data dos factos D........ era o virtual responsável subsidiário se deverá ouvir este sujeito passivo sobre a intenção de contra ele reverterem os processos executivos identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 43 e 44, frente e verso, da cópia do processo executivo junto aos autos);

16. Foi remetido um ofício de notificação de D........ para o seu domicílio fiscal para este se pronunciar sobre a intenção de contra si reverterem os processos identificados no ponto anterior (cfr. docs. junto a fls. 45 a 46 da cópia do processo executivo junto aos autos);

17.O Oponente não respondeu ao ofício identificado no ponto anterior;

18.Em 07/11/2012 foi proferido o seguinte despacho:

(cfr. doc. junto a fls. 52, verso, a 55, frente e verso, do processo executivo junto aos autos);

19.Por oficio de 07/11/2012 foi o Oponente citado, na qualidade de revertido, no âmbito dos processos de execução fiscal melhor identificados nos pontos 6 e 7 deste probatório (cfr. doc. junto a fls. 58 e 59 do processo executivo junto aos autos);

20.Em 13/01/2015 foi proferida sentença declarando a insolvência da sociedade K......., Lda. (cfr. doc. junto a fls. 237 e segs. dos autos);

21.Da sentença identificada no ponto anterior consta que a sociedade K......., Lda. se apresentou à insolvência por se encontrar impossibilitada de cumprir as suas obrigações vencidas, bem como que a sociedade possui uma activo de € 1.742,00 e um passivo de € 1.554.274,15 onde se encontram dívidas à AT e à Segurança Social no montante de € 1.366.222,26, e ainda ficou residência aos seus administradores de direito e de facto senhores D........ e J...... (cfr. doc. junto a fls. 237 e segs. dos autos);

22.Em 05/02/2015 foi publicado o Anúncio da Insolvência da sociedade K......., Lda., no âmbito do processo de insolvência nº 5/15.7T8LSB, do qual consta como gerentes da sociedade D........ com residência na Avª………., em Lisboa e J...... com residência na Rua………….., na Quinta do Conde (cfr. doc. junto a fls. 6 e 7 do doc. de fls. 86 – numeração do SITAF- dos autos);

23.O B...... informou que a conta de depósitos à ordem nº ...... é titulada pela sociedade K......., Lda. e é movimentada por D........ (cfr. doc. junto a fls. 119 dos autos);

24.O B...... informou que a conta de depósitos à ordem nº ...... é titulada pela sociedade K......., Lda. e que J...... apenas a pode movimentar através do cartão associado à conta (cfr. doc. junto a fls. 138 dos autos);

25.Dos extractos de conta, relativos à conta de depósitos à ordem nº ...... sobre o B...... referentes aos exercícios de 2006 a 2010, com milhares de movimentos, verifica- se que existem, essencialmente, a débito, transferências de vencimentos, transferências para pagamentos ao estrangeiro, alguns pagamentos de cartões de crédito e movimentos com um cartão de débito e a crédito transferências do C ...... (cfr. docs. juntos a fls. 253 e segs. dos autos);

26.O B...... informou que a empresa atribuiu um cartão de crédito a J...... com um determinado “plafond” e que apenas podia ser utilizado até ao limite do mesmo (cfr. doc. junto a fls. 9 do doc. de fls. 223 – numeração do SITAF - dos autos);

27.O B...... informou que o legal representante da executada seria o Oponente, bem como que J...... tinha a possibilidade de movimentar a conta através da Internet (cfr. doc. junto a fls. 396 e segs. dos autos);

28.A actividade comercial da sociedade K......., Lda. é a recepção de mercadoria, exclusivamente tapetes, vindos da empresa “L………, Ltd”, com sede em Inglaterra e que são vendidos exclusivamente pelo E......, S.A. nas lojas de Lisboa e Vila Nova de Gaia (cfr. doc. junto como Anexo 11 ao Relatório Inspectivo de 23/05/2011);

a) Não ficou provado que tenha sido emitido qualquer Mandado de Penhora de bens da devedora originária no âmbito dos presentes processos executivos;

A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos e informações, não impugnados, que dos autos constam, tudo conforme referido a propósito de cada uma das alíneas do probatório, bem como do depoimento das testemunhas inquiridas.»

B. DO DIREITO

Decorre dos autos que D........ na qualidade de executado por reversão, deduziu oposição judicial, no processo de execução fiscal nº ........, instaurado no Serviço de Finanças de Sesimbra, por dívidas de IVA de 2006, 2007, 2008 e 2009, no montante de €510.156,36, acrescidos de juros e custas, em que é originária devedora a sociedade «K......., Lda.».

Tendo por base a factualidade tida como provada e não provada transcrita no ponto III.A. o Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada veio a decidir pela procedência da oposição, com fundamento, no essencial, em que cabendo à Administração Tributária, enquanto titular do direito de reversão, o ónus de demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes, entendeu que no caso em apreço, aquele ónus não foi cumprido pois «[o]s elementos em que se fundou o despacho de reversão ou não têm a virtualidade de comprovar o que o órgão de execução fiscal pretende ou não existem no processo executivo.».

É do assim decidido que a recorrente discorda sustentando, em síntese, segundo resulta das Conclusões do recurso, que de acordo com o Despacho de Reversão sub judice as diligências efectuadas pelo órgão de execução fiscal para averiguação de existência de bens da devedora originária consistiram na emissão de Mandado de Penhora e consulta a sistemas informáticos da DGCI, nomeadamente, o Sistema Informático de Penhoras Eletrónicas (SIPA), delas resultando a informação da inexistência de bens penhoráveis.

Por isso, contrariamente ao entendimento vertido na sentença sob recurso, estavam reunidos os pressupostos da fundada insuficiência de bens da devedora originária para se proceder à reversão tal como a mesma se efetuou.

Dito isto, vejamos se assiste razão à recorrente, analisando o regime da responsabilidade subsidiária instituído na Lei Geral Tributária (LGT), que de resto não se mostra questionado.

Convocando as disposições legais a considerar para o exame da questão, cumpre dar nota que de acordo com o artigo 23.º, nºs 1 e 2 da LGT:

«1 - A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.

2 - A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.»

Por seu turno, no artigo 153.º, nº 2 do CPPT, estabelece que.

«2 - O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:

a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;

b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.»

Dos normativos atrás transcritos, resulta que a reversão contra o responsável subsidiário depende, no que aqui importa considerar, da inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão prévia tendo por base a recolha de elementos objectivos.

Conforme a própria recorrente reconhece incumbe à Administração Tributária o ónus da prova de que se verificam os factos que integram o fundamento, previsto na lei, para que possa chamar à execução os responsáveis subsidiários e reverter contra eles o processo executivo, cabendo-lhe, por isso, demonstrar que não existiam, à data do despacho de reversão, bens penhoráveis do devedor originário ou, existindo, que eles eram fundadamente insuficientes (cfr. artigo 74.º, n.º 1 da LGT e, artigo 342.º, n.º1 do Código Civil).

Se a Fazenda Pública demonstrar o preenchimento desses pressupostos, passará a competir ao responsável subsidiário demonstrar a existência de bens, suficientes, no património da sociedade de que aquela não teve conhecimento, fazendo, assim, a prova da ilegalidade do acto de reversão (Neste sentido, vide entre muitos outros: Acórdão deste Tribunal Central Administrativo, de 10.07.2015, proferido no processo n.º 08792/15, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Atenda-se, a este propósito, que o Supremo Tribunal Administrativo Tribunal vem considerando, que «(…) A alínea b) do nº 2 do art. 153º do CPPT complementando aquele nº 2 do art. 23º da LGT, vem esclarecer que a fundamentação da insuficiência é feita com base nos valores que constam do auto de penhora e outros de que a administração tributária disponha e a sua relação com o valor da dívida exequenda e do acrescido (juros de mora e custas).» (Acórdão de 11.04.2018, proferido no processo n.º 0140/17, disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Efectivamente, pese embora o disposto no artigo 153.º, n.º 2, alínea b) do CPPT, não concretizar o conceito de «fundada insuficiência» dos bens do devedor originário, o legislador avançou todavia com critérios passíveis de ser prosseguida essa avaliação, como sejam «os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão de execução fiscal disponha».

Revertendo ao caso concreto dos presentes autos, constatamos, com referência ao despacho que ordena a reversão da execução contra o Oponente ficou provado (ponto 18. do probatório) que após a consulta a sistemas informáticos da DGSI, nomeadamente SIPA, para averiguação de existência de bens em nome da devedora originária não foram encontrados quaisquer bens penhoráveis, em nome da devedora originária, para a satisfação da dívida exequenda.

Tal significa que, in casu, que o Órgão de Execução fez o que lhe era exigido quanto à demonstração do pressuposto correspondente à inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis da devedora originária (cfr.nº 2 do artigo 23.º da LGT e nº 2 do artigo 153.º do CPPT).

Em consequência, revoga-se a sentença recorrida, impondo-se, por isso, apreciar os demais fundamentos invocados na petição inicial.

DO CONHECIMENTO EM SUBSTITUIÇÃO

O conhecimento em substituição encontra legitimação no artigo 665. º do CPC, onde se estatui que os poderes de cognição do tribunal de recurso incluem todas as questões que ao tribunal recorrido era lícito conhecer, ainda que a decisão recorrida as não haja apreciado, designadamente por as considerar prejudicadas pela solução dada ao litígio, cumprindo ao tribunal de recurso, assegurado que seja o contraditório e prevenindo o risco de decisões-surpresa, resolvê-las sempre que disponha dos elementos necessários.

Nos presentes autos foi dado prévio cumprimento ao dever de assegurar o contraditório (Ref. ª SITAF 004070807 124) a que alude o nº 3 do artigo 665.º do CPC.

A questão que importa aqui apreciar e decidir traduz-se em saber se, em face da prova produzida nos autos o Oponente foi ou não gerente de facto da devedora originária no período em que as dívidas foram constituídas e postas à cobrança.

É entendimento pacífico da jurisprudência (cfr. por todos o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno) de 24.3.2010, proferido no processo nº58/09, disponível em texto integral em www.dgsi.pt) que a responsabilidade subsidiária dos gerentes e respectivos pressupostos é matéria regulada pela lei vigente à data do facto gerador dessa responsabilidade, sendo para o efeito indiferente o momento da reversão da execução.

Dai que, reportando-se a dívida exequenda aos anos de 2006, 2007, 2008 e 2009, à responsabilidade subsidiária do oponente, é aplicável o regime decorrente do artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT), por ser o vigente à data em que se verificam os pressupostos de tal responsabilidade (cfr. artigo 12.º do Código Civil (CC)).

Este artigo 24.º, n.º 1 da LGT, estabelece o seguinte:

«1. Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:

a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;

b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento. (…).».

À luz do regime da responsabilidade subsidiária descrito em qualquer uma das suas alíneas a possibilidade de reversão não se basta com a gerência de direito, exigindo-se o exercício de facto da gerência (Neste sentido, entre muitos outros, vide o acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.03.2011, proferido no processo n.º 944/10, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No que respeita ao ónus da prova, é ao exequente, como titular do direito de reversão da execução fiscal contra o responsável subsidiário, que compete fazer a prova da gerência como pressuposto da obrigação de responsabilidade subsidiária.

Afirmando, nesta matéria o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (Pleno da Secção do Contencioso Tributário) de 28.2.2007, proferido no processo n.º 1132/06, que a prova da gerência de direito não permite presumir, nem legal nem judicialmente, a gerência de facto, impondo-se ao exequente fazer a respectiva alegação e subsequente prova, sob pena de contra si ser valorada a falta sobre o efectivo exercício da gerência (No mesmo sentido, ver também, o acórdão do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 21.11.2012, proferido no processo n.º 0474/12).

Sabido que são os gerentes de facto quem exterioriza a vontade da sociedade nos respectivos negócios jurídicos, que são eles quem manifesta a capacidade de exercício de direitos da sociedade, quem toma decisões sobre o destino das suas receitas e quem dá ordens de pagamento em nome e no interesse dela, exteriorizando, por essa via, a vontade da sociedade e vinculando-a com a sua assinatura perante terceiros (cfr.artigo 260.º nº 4 do Código das Sociedades Comerciais (CSC)).

A gerência nominal (de direito) do oponente quer no período em que as dívidas se constituíram, quer no período em que se venceram não vem questionada, contudo, como já afirmamos, não há uma disposição legal que estabeleça que a titularidade da qualidade de gerente faz presumir o exercício efectivo do respectivo cargo. Na verdade, há presunções legais e presunções judiciais (cfr. artigos 350º e 351º do CC). As presunções legais são as que estão previstas na própria lei.

A este propósito, escreveu-se no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 10.12.2008, proferido no processo n.º 861/08, «[o] facto de não existir uma presunção legal sobre esta matéria, não tem como corolário que o Tribunal com poderes para fixar a matéria de facto, no exercício dos seus poderes de cognição nessa área, não possa utilizar as presunções judiciais que entender, com base nas regras da experiência comum.

E, eventualmente, com base na prova de que o revertido tinha a qualidade de gerente de direito e demais circunstâncias do caso, nomeadamente as posições assumidas no processo e provas produzidas ou não pela revertida e pela Fazenda Pública, o Tribunal que julga a matéria de facto pode concluir que um gerente de direito exerceu a gerência de facto, se entender que isso, nas circunstâncias do caso, há uma probabilidade forte (certeza jurídica) de essa gerência ter ocorrido e não haver razões para duvidar que ela tenha acontecido. (Sobre esta «certeza» a que conduz a prova, pode ver-se MANUEL DE ANDRADE, Noções Elementares de Processo Civil, 1979, páginas 191-192.). Mas, se o Tribunal chegar a esta conclusão, será com base num juízo de facto, baseado nas regras da experiência comum e não em qualquer norma legal.

Isto é, se o Tribunal fizer tal juízo, será com base numa presunção judicial e não com base numa presunção legal.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt)

Na sua contestação alega a Fazenda Pública que o Oponente exerceu a gerência de facto (já que a gerência de direito não há dúvidas – Cfr. Certidão Permanente) no período a que respeita a dívida bem como no período em que decorreu o respetivo prazo legal de pagamento, ao contrário do que peticiona.

Ora, tendo em conta a factualidade provada, não se pode concluir que assista razão à Fazenda Pública. Com efeito, não oferece dúvida que contrariamente ao que sustenta, da inscrição no registo comercial da nomeação de alguém como gerente apenas resulta a presunção legal (cfr. artigo 11.º, n.º 3 do Código Do Registo Comercial - CRC-) de que é gerente de direito, não de que exerce efectivas funções de gerência. O que significa que o facto de o Oponente constar do contrato social como gerente de direito da sociedade devedora originária, por si só, nada permite concluir quanto à prática efectiva de qualquer acto em representação da sociedade.

Tal significa que o normativo legal que Fazenda Pública lançou mão (cfr. artigo 11.º nº 3 do CRC) para defesa da sua tese, tem o seu efeito limitado à situação jurídica e não abrange a situação fáctica que lhe subjaz no que diz respeito ao efectivo exercício dos poderes correspondentes à detenção da posição jurídica de gerente.

Ora, ainda que se entenda que a procuração outorgada pelo recorrente na qualidade de legal representante da sociedade devedora originária em 26.04.2011, se enquadra no exercício de facto da gerência, pois pode ser considerada como uma forma indirecta desse exercício, sempre a mesma foi emitida após o período a que respeitam as dívidas exequendas.

Por outro lado, o “Contrato de Colaboração Comercial” celebrado entre a sociedade devedora originária e o E......, S.A., 23.07.2002, do qual consta como gerente o Oponente não permite a decisão que no período a que se reportam as dívidas exequendas praticou algum acto em representação da sociedade.

Neste quadro, os elementos constantes dos autos e a materialidade vertida no probatório da sentença, não permitem concluir que o Oponente exerceu a efectiva gerência de facto por respeitarem actos praticados em momento anterior aos períodos de imposto que constituem a quantia exequenda.

Saliente-se, ainda, que o facto da devedora originária constituir uma sociedade unipessoal por quotas, não é argumento sério para daí se retirar que o Oponente exerceu funções de gerência nos períodos de imposto em causa, uma vez que – repete-se – da mera prova da titularidade da qualidade de gerente não se presume a gerência de facto.

Com efeito, e como repetidamente se vem considerando na jurisprudência, da gerência de direito não se retira, por presunção, a gerência de facto

Aliás, como já atrás dissemos e repetimos novamente, o que releva para efeitos do exercício efectivo da gerência enquanto requisito constitutivo do direito à reversão da execução contra os responsáveis subsidiários passa « (…) nomeadamente, pelas relações com os fornecedores, com os clientes, com as instituições de crédito e com os trabalhadores, tudo em nome, no interesse e em representação dessa sociedade. Para que se verifique a gerência de facto é indispensável que o gerente use, efectivamente, dos respectivos poderes, que seja um órgão actuante da sociedade, tomando as deliberações consentidas pelo facto, administrando e representando a empresa, realizando negócios e exteriorizando a vontade social perante terceiros - nestes termos, Rúben Anjos de Carvalho - Francisco Rodrigues Pardal, Código de Processo das Contribuições e Impostos, Anotado e Comentado, 2ª Edição, Coimbra, 1969, pág. 139” – cfr. acórdão do TCA Norte, de 30/04/14, no processo nº 1210/07.5 BEPRT.» (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 07.06.2018, proferido no processo n.º 618/10.3BELRS, disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

E, era à recorrente, repetimos, que competia alegar a factualidade que permitisse concluir que o Oponente exerceu efectivas funções como gerente no período a considerar 2006, 2007, 2008 e 2009) o que não fez.

Assim, impõe-se concluir que a recorrente não logrou provar que, para além de deter a qualidade de gerente de direito da devedora originária, o recorrido também exercia de facto a gerência, praticando os actos próprios e típicos inerentes a esse exercício no ano aqui em causa (2006 a 2009) e, como tal, não poderá ter lugar a respectiva responsabilização a título subsidiário pelo pagamento das dívidas exequendas ao abrigo do disposto no artigo 24.º, nº 1, alínea b) da LGT e, nessa medida, não se mostrando provado o pressuposto supra analisado, é de concluir pela ilegitimidade do recorrido para a execução.

Assim sendo, não se provando o exercício efectivo da gerência, o qual é pressuposto da responsabilidade subsidiária que se pretende efectivar através da reversão, é evidente que só se pode dar por verificado o fundamento de oposição previsto no artigo 204º, nº1, alínea b) do CPPT. E, nesta medida, determina-se extinção da execução fiscal revertida contra o Oponente.

Da dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça.
Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13, a que aderimos sem reservas, «A norma constante do nº 7 do artigo 6º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000 (uma vez que está e causa o valor da acção de 510.156,36€,) consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).
No caso vertente, temos de reconhecer que, quanto ao comportamento das partes, nada há a censurar à actuação processual da recorrente, que se limitou a apresentar contestação com vista à defesa dos seus interesses. No que respeita à matéria em discussão (pressupostos substantivos da reversão) não se vê que a mesma se tenha revestido de grande complexidade substancial.
Daí que, ponderando todos estes factores e a utilidade económica dos interesses das partes envolvidos, se entenda, à luz da interpretação dada à norma do nº 7 do artigo 6.º do RCP, nada obsta que a recorrente seja dispensada, do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

IV.CONCLUSÕES
I. São pressupostos da responsabilidade tributária subsidiária, a inexistência ou fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal, dos responsáveis solidários e seus sucessores (nº 2 do artigo 23º da LGT e nº 2 do artigo 153º do CPPT), bem como o exercício efectivo do cargo nos períodos relevantes de verificação do facto constitutivo da dívida tributária ou do prazo legal de pagamento ou entrega desta (nº 1 do artigo 24º da LGT).
II. Compete à Fazenda Pública, na qualidade de exequente, o ónus da prova em torno dos pressupostos da responsabilidade subsidiária do gerente, enquanto entidade que ordena a reversão da execução.



V.DECISÃO
Em face do exposto, acordam, em conferência, os juízes que integram a 1.ª Subsecção do Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao presente recurso, revogar a sentença recorrida e conhecendo em substituição, julgar procedente a oposição, com a consequente extinção da execução fiscal quanto ao Oponente.

Custas a cargo da recorrente, com dispensa de pagamento pelas partes do remanescente da taxa de justiça, ao abrigo do disposto no artigo 6.º, n.º 7, do RCP.