| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os juízes que compõem a Subsecção de Contencioso Tributário Comum do Tribunal Central Administrativo Sul
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I – RELATÓRIO
B......., Lda., melhor identificada nos autos, impugnou judicialmente as liquidações adicionais de IVA de 2002, e correspondentes liquidações de juros compensatórios, das quais resultou a pagar a quantia total de € 65.201,47. * O Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, por decisão de 19 de Outubro de 2023, julgou a impugnação totalmente improcedente.* Não concordando com a decisão, a Impugnante, veio dela interpor recurso.
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A Recorrente, nas suas alegações, formulou as seguintes conclusões que aqui se reproduzem:
“III. CONCLUSÕES
A) Com base nos fundamentos de facto e de direito alegados, entende a Recorrente que a douta sentença recorrida do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, proferida a 19-10-2023, que decidiu julgar improcedente a impugnação deduzida contra a liquidação adicional de IVA e respectivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2002 da Recorrente, encontra-se, de forma irremediável, inquinada dos seguintes vícios:
i) está ferida de nulidade por falta de fundamentação, ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova;
ii) está ferida de nulidade por défice instrutório;
iii) labora em manifesto e grosseiro erro de julgamento por erro na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e não provados e que impunham diversa solução de Direito.
B) Para que possa suportar a sua conclusão de “(...) que a AT reuniu diversos factos, que fez constar do Relatório de Inspeção Tributária e que, no seu conjunto, permitem sustentar um juízo de forte probabilidade no sentido de que as referidas operações seriam fictícias, o que a levou a desconsiderar os custos, alegadamente, incorridos e, necessariamente, o IVA suportado”, não se mostra, desde logo, devidamente fundamentada a sentença recorrida, incorrendo em nulidade, pois revela-se deficiente, ambígua e obscura inviabilizando qualquer juízo inteligível sobre o seu conteúdo, razão pela qual não consegue a Recorrente descortinar que matéria de facto foi dada como provada, nem o seu cabal exame crítico, adequado a fundamentar a improcedência da impugnação (artigos 125.º n.º 1 do CPPT e 607.º n.º 4 do CPC).
C) Prossegue a sentença recorrida: “Incumbia, por isso, à Impugnante apresentar prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que os serviços descritos nas faturas em questão foram efetivamente prestados (isto é, que aquelas faturas têm subjacentes operações económicas reais), o que também não logrou demonstrar, como decorre do ponto 1) dos factos não provados, onde se considerou não provado que as faturas emitidas por F........., identificadas nas alíneas E) a K) dos factos provados, correspondem a trabalhos realizados à Impugnante.” (cf. fls. 47 e 48 da sentença recorrida).
D) Sob escrutínio está a questão de saber qual ou quais as consequências jurídicas que recaem sobre matéria de facto produzida em audiência de julgamento e que, no entender da Recorrente, foi objecto de uma má aplicação do Direito pelo pelo Tribunal recorrido e, por déficite de fundamentação do julgamento da matéria de facto, bem como precedido de erro de apreciação da prova produzida em audiência de julgamento na 1.ª Instância, designadamente, ocorrido contra o depoimento da testemunha D......... arrolada pela Recorrente a qual não foi objecto de cabal análise crítica por parte do Juiz a quo.
E) Com efeito, na sentença recorrida não existe uma análise crítica, por parte do Tribunal recorrido, sobre a fundamentação do julgamento da matéria de facto, levado à sentença da 1.ª Instância.
F) É forçosa a conclusão que não houve a imprescindível apreciação crítica da prova ao limitarse, de forma “simplista” e censurável, o Tribunal recorrido a corroborar o entendimento dos serviços da acção inspetiva da Administração Tributária (parte interessada), confessando que adere na íntegra à “tese” que se vê plasmada no RIT, reproduzindo-a (cf. fls. 44, 45, 46, 47 da sentença recorrida).
G) Com efeito, carece a convicção do juiz de ser enunciada como garante da transparência, da imparcialidade e da inerente assunção da responsabilidade por parte do julgador na administração da justiça.
H) Dá eco deste entendimento a jurisprudência, podendo citar-se, a título ilustrativo, os Acórdãos do TCAN de 28-01-2016, Proc. n.º 00831/06.8BEPEN, Relatora Paula Moura Teixeira, e de 25-05-2016, Proc. n.º 00724/04.3BEVIS, Relator Mário Rebelo, disponíveis em www.dgsi.pt
I) Todavia, no que ao caso concerne, evidencia-se, antes, uma deficientemente valoração os depoimentos das testemunhas destituídos da sua efectiva razão de ciência, sendo omitidos factos essenciais ao julgamento, o que conduziu a uma manifesta análise precária, parcial e facciosa da prova testemunhal dos autos.
J) Em suma, uma vez mais, deficientemente o Juiz do Tribunal a quo se suportou e acolheu a posição da AT, não acatando o seu dever de motivação no que respeita à prova testemunhal, ignorando ostensivamente factos que expressamente resultaram do teor dos seus depoimentos que foram prestados no âmbito do Proc. n.º 1349/10.0BESNT (relativo à impugnação das liquidações do IVA do exercício de 2004 da Recorrente, assentes nos mesmos factos) e aproveitados para os presentes autos por despacho.
K) Efetivamente, conforme referido fls. 31 a convicção do Tribunal recorrido assentou apenas “no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnado, referidos a propósito de cada alínea do probatório.”
L) Continuando a Recorrente em choque ao continuar a ver o erro ostensivo em que incorre a sentença recorrida fazendo copy paste da fundamentação inexacta da decisão para que se remete e limitando-se apenas a corroborar o entendimento e fundamentação da decisão do Proc. n.º 983/10.4BESNT (IRC de 2002 da Recorrente).
M) Ora, é censurável o menosprezo directo da prova produzida em audiência de julgamento, concretamente, no que ao depoimento da testemunha D......... diz respeito (não se explicando, ainda que sumariamente e de forma coerente, porque é que o depoimento se mostra credível ou não, dizendo apenas que ser “muito vago”) – ademais, quando tal depoimento, se considerado e levado a contraditório, pelo Tribunal recorrido, decerto influiria na boa decisão da causa.
N) Não se olvide que, nos termos do artigo 662.º, n.º 2, al a) do CPC, ex vi artigo 2.º, n.º 2, al. e) do CPPT, o Tribunal “deve ainda, oficiosamente: ordenar a renovação da produção da prova quando houver dúvidas sérias sobre a credibilidade do depoente ou sobre o sentido do seu depoimento.”.
O) O que não aconteceu! Pois o Tribunal recorrido limitou-se a ordenar a junção da gravação do depoimento de D........., prestado em audiência e julgamento de caso diverso, sem a ter submetido aos debates, para depois julgar como não provada a verdade das facturas emitidas, afirmada com toda a clareza no depoimento em questão.
P) A este incontornável erro de condução dos debates em audiência, subtraindo ao contraditório a gravação do depoimento de D........., depois, erro de julgamento consequente acrescem outros motivos de entorse ao direito do caso, cometidos na sentença recorrida.
Q) Sem necessidade de mais considerandos, e transpondo para o caso dos autos o sentido da doutrina e da jurisprudência citada2 3, ao não conter análise crítica da prova documental e testemunhal e outras provas produzidas no processo relevantes para a decisão, padece a sentença recorrida de falta de fundamentação, nos termos do artigo 125.º n.º 1 do CPPT e artigo 615.º n.º 1 alínea b) do CPC.
R) Padece igualmente de nulidade a sentença recorrida por se encontrar o julgamento da matéria de facto inquinado por défice instrutório, na medida em que, com o devido respeito, tudo se passa como se tal prova não tivesse sido produzida nos autos4, por verificarmos que os termos em que foi tomada a decisão em crise são reveladores de que o julgador a quo não tinha o suficiente e adequado conhecimento do processo, para poder entrar e conhecer da matéria de facto e a proferir uma sentença de mérito – concluindo, o Tribunal a quo não procedeu à imprescindível análise da prova, negligenciando manifestamente os depoimentos aproveitados para os presentes autos, por isso omitindo o julgamento de factos essenciais para a boa decisão da causa.
S) Não pode, pois, deixar de considerar-se a circunstância incontornável de padecer a douta sentença em recurso de evidentes erros decisórios, de facto e de direito: erro de condução patente dos debates em audiência, subtraindo ao contraditório a gravação do depoimento de D........., depois, erro de julgamento consequente acrescem outros motivos de entorse ao direito do caso, nomeadamente na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e não provados e que impunham diversa solução de Direito.
T) Neste sentido, vai que a sentença recorrida se limitou, tal como resulta da sua própria motivação do julgamento da matéria de facto, aos documentos juntos aos autos e ao relatório da inspeção tributária. No entanto, nos autos não estão senão, e no que mais nos importa, as facturas ditas falsas e na verdade o RIT que como falsas as indicia - sem qualquer motivo racional aceitável por um bonnus pater familias.
U) É que não são as circunstâncias referidas nesse relatório da inspeção tributária (instabilidade de sede e instalações, mesmo da orgânica da empresa emitente das facturas) quais, no contexto industrial da construção civil, a poderem justificar tão temerário ponto assente.
V) Com efeito, tal como acentua o Ilustre voto de vencido do Exmo. Senhor Juiz Desembargador Benjamim Barbosa no Acórdão de 24-04-2020, proferido pelo TCAS, no Proc. n.º 981/10.6BESNT, incidente sobre o IRC de 2003 da Recorrente, baseado na mesma matéria de facto em causa nos autos e tendo por base idênticas alegacões de recurso da mesma Recorrente, a mobilidade e plasticidade da intervenção de “subempreiteiros” ou “fornecedores da obra”, no decorrer de um empreendimento imobiliário, afasta uma antiga, e já completamente fora de moda, rigidez empresarial.
W) Pode e deve dizer-se que o raciocínio dito pericial, por antonomásia da inspeção tributária, está de todo descontextualizado e foi e é, por isso, um suposto da tarefa inaceitável, porque errado frente à vida real, tal como acontece no quotidiano da construção civil.
X) Esta crítica que a Recorrente faz ao relatório pode, entretanto, ser expandida, e tida em conta em adverso dos demais critérios (de experiência comum) utilizados no relatório dito: não foi o melhor dos bom-sensos a que a inspeção se submeteu e a dirigiu.
Y) Logo, mais um motivo de recurso, e este muito importante: o Tribunal recorrido não pode de direito institucional, ou seja, de bom direito, fazer a “adopção” cega de um documento administrativo, naturalmente parcial ou no interesse da burocracia de Estado e, sobretudo, apresentado em juízo dessa mesmíssima maneira, isto é, como “parecer e posição” de uma das partes.
Z) Em suma, a Recorrente critica, no fundamental, dois aspectos:
(i) A desconsideração do contraditório, quanto a depoimento prestado em audiência diversa, que o Tribunal considerou ter interesse para a discussão da causa - por isso mesmo, inutilidade argumentativa desse depoimento para a boa justiça do caso, inutilidade a que aliás o Tribunal obedeceu, não referindo a influência desse mesmo depoimento na convicção dos julgadores;
(ii) A mimetização de uma opinião ou parecer de parte – Relatório da Inspeção Tributária – que decorreu do erro da condução dos debates em audiência, precisamente, por não ter sido levada ao contraditório a gravação do depoimento de D..........
AA) Ora, se pelo contrário tivesse ocorrido, no julgamento de 1.ª Instância, esse debate contraditório a que acima a Recorrente se referiu, a aplicação do direito seria mais justa, e antes de mais ajustada a uma apreciação crítica do próprio RIT, que se veria confrontado com factos e supostos divergentes daqueles que mal convenceram os seus autores, funcionários do fisco.
BB) Trata-se, pois, de erro de julgamento originado em erro de processo da audiência que consequentemente viciou e vícia a aplicação do direito do caso, com injustiça para a contribuinte, aqui ora Recorrente.
CC) Mesmo assim, insiste a Recorrente, os supostos da apreciação feita à falsidade das facturas não resistem à regra de confronto com os “dados da experiência comum”: estão desfasados da prática industrial da construção civil e nos termos do que já ficou concluído.
DD) E assim sendo, em todos estes tópicos, a sentença recorrida não cumpre as regras legais que presidem à elaboração da sentença, demite-se de fazer uma análise e exame crítico das provas produzidas, bem incorre a decisão em crise em erro de julgamento de facto e de direito.
EE) Mais infringiu o disposto no artigo 23.º n.º 3 do CIRC e o constitucional princípio do contraditório, segundo os artigos 18.º, n.º 1 e 20.º, n.º 4 da CRP (due process of law).
FF) Por tudo o exposto, Vossas Excelências com douto suprimento reformarão a decisão recorrida, para que seja julgada procedente a impugnação deduzida contra a liquidação de IVA e respetivos juros compensatórios referentes ao exercício de 2002 da Recorrente.
Vossas Excelências, contudo, farão a melhor JUSTIÇA, com a aplicação exata do Direito do caso.”
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A Recorrida, devidamente notificada, não apresentou contra-alegações.
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O Exmo. Procurador-Geral Adjunto do Ministério Público junto deste Tribunal Central Administrativo, devidamente notificado para o efeito, ofereceu aos autos o seu parecer no sentido da improcedência do recurso da AT.
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Foram colhidos os vistos legais (art.º 657.º, n.º 2, do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT).
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Delimitação do objeto do recurso
Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, em consonância com o disposto no art. 639º do CPC e art. 282º do CPPT, são as conclusões apresentadas pelo recorrente nas suas alegações de recurso, a partir da respetiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objeto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer, ficando, deste modo, delimitado o âmbito de intervenção do Tribunal ad quem.
No caso que aqui nos ocupa, as questões a decidir consistem em saber a decisão recorrida:
- está ferida de nulidade por falta de fundamentação, ao omitir a indicação dos elementos de prova utilizados para formar a convicção do juiz, bem como ao não proceder à análise crítica da prova;
- está ferida de nulidade por défice instrutório;
- labora em manifesto e grosseiro erro de julgamento por erro na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e não provados e que impunham diversa solução de Direito;
- enferma de erro de julgamento de facto e de direito.
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II – FUNDAMENTAÇÃO
- De facto
A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:
“Compulsados os autos e analisada a prova documental e testemunhal encontram-se assentes, por provados, os seguintes factos com interesse para a decisão do mérito:
A) A Impugnante é uma sociedade comercial por quotas tendo por objeto social a ―Exploração de mármore, britas, construção civil e obras públicas‖, detendo como sócios gerentes A......... e a sua mulher, E......... – cf. cópia da certidão permanente (doc. 16 junto com a p.i.)
B) A......... e a sua mulher, E........., são igualmente sócios-gerentes da sociedade B.........., LDA., com o NIF ……04, e com o objeto social de ―Indústria de exploração de pedreiras e comércio de britas‖ – cf. cópia da certidão permanente (doc. 17 junto com a p.i.)
C) Ambas as sociedades identificadas em A) e B) supra têm sede social no mesmo local, na A.........., e funcionam no mesmo estaleiro em Vialonga, utilizam as mesmas infraestruturas de apoio, quer em termos administrativos quer em termos de oficinas de mecânica e de serralharia – cf. cópia das certidões permanentes (docs. 16 e 17 juntos com a p.i.)
D) A Impugnante detém uma licença ―para exploração de pedreira e Central de Britagem em prédio rústico situado em Malhão, freguesia de Santo Estevão, Município de Tavira, denominado Mato‖, enquanto a sociedade B.........., LDA., detém uma licença para exploração de pedreira sita em Sobral da Lagoa, em Óbidos – cf. docs. 18 e 19 juntos com a p.i.
E) Com data de 30.09.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0302, à Impugnante, pelo valor de € 19.775,00, acrescido de € 3.757,25 relativo a IVA, no total de € 23.523,25, referente a ―Obra do Viaduto V4; sobre o Barranco do Ribeiro - A2 – AE do Sul. 5.620 m2 Fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 181 do processo administrativo tributário apenso aos autos (PAT).
F) Com data de 30.09.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0303, à Impugnante, pelo valor de € 101.185,00, acrescido de € 19.225,15 relativo a IVA, no total de € 120.410,15, referente a ―Obra do Viaduto, V4A e V4B, sobre o Vale Travesso – A14 – Coimbra. 28.910 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 180-verso do PAT apenso.
G) Com data de 30.09.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0304, à Impugnante, pelo valor de € 25.200,00, acrescido de € 4.788,00 relativo a IVA, no total de € 29.988,00, referente a ―Obra do Viaduto sobre a Ribeira de Meimoa – IP. 2 – Fundão. 7.200 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 180-verso do PAT apenso.
H) Com data de 31.10.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0307, à Impugnante, pelo valor de € 53.025,00, acrescido de € 10.074,75 relativo a IVA, no total de € 63.099,75, referente a ―Obra do Viaduto de Ferreiros – Circular de Braga. 15.150 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 180-verso do PAT apenso.
I) Com data de 31.10.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0307, à Impugnante, pelo valor de € 53.025,00, acrescido de € 10.074,75 relativo a IVA, no total de € 63.099,75, referente a ―Obra do Viaduto de Ferreiros – Circular de Braga. 15.150 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 181-verso do PAT apenso.
J) Com data de 31.10.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0308, à Impugnante, pelo valor de € 50.400,00, acrescido de € 9.576,00 relativo a IVA, no total de € 59.976,00, referente a ―Obra do Viaduto sobre o Rio Este - Circular de Braga. 14.400 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖ – cf. fls. 181 do PAT apenso.
K) Com data de 30.11.2002, F..........., com o número de identificação fiscal 158.025.008, emitiu a fatura n.º 0312, à sociedade ―R..........., Lda.‖, com o número de identificação de pessoa coletiva ……01, pelo valor de € 17.458,00, acrescido de € 3.317,02 relativo a IVA, no total de € 20.775,02, referente a ―Trabalhos de pedreiro, mão de obra, rebocos, alvenarias, roços, e colocação de loiças e pavimentos‖ – cf. fls. 182 do PAT apenso.
L) Ao abrigo da Ordem de Serviço n.º OI200706883, de 07.09.2007, foi espoletada uma ação de inspeção à Impugnante, relativamente ao exercício de 2002, de âmbito parcial (IRC e IVA) – cf. pág. 2/101 do RIT a fls. 112 e sgts. do PAT em apenso.
M) A ação de inspeção identificada na alínea anterior foi realizada em conjunto com as ordens de serviço n.º OI200706884, OI200706885, OI200800114, OI200804425, OI200907542 e OI200907662, realizadas para os exercícios de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, respetivamente – cf. pág. 2/101 do RIT a fls. 112 e sgts. do PAT em apenso.
N) As ações de inspeção identificadas em L) e M) foram abertas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC n.º 1596/03.0JFLSB – DCICCE da Polícia Judiciária, relativamente a um conjunto de emitentes e utilizadores de faturas falsas e/ou não correspondentes a transações reais, de forma a ser instaurado procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas, tendo a Impugnante sido indiciada como utilizador/recetor de faturas emitidas ou em que esteve envolvida a entidade C..........., Lda. e F......... – cf. pág. 3/101 do RIT a fls. 112 e sgts. do PAT em apenso.
O) As faturas identificadas nas alíneas E) a K), supra, foram emitidas por F......... e indiciadas como falsas no processo de inquérito criminal NUIPC n.º 1596/03.0JFLSB – cf. pág. 8 a 11/101 do RIT a fls. 112 e sgts. do PAT em apenso.
P) No dia 28.04.2008, foi entregue, por mão própria, ―carta aviso‖ com o âmbito e a extensão da ação inspetiva a realizar à Impugnante – cf. doc. 5 junto com a p.i.
Q) No dia 06.05.2008, a Impugnante foi notificada pelos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa para, no prazo de 15 dias, esclarecer e comprovar as operações relacionadas com as faturas identificadas nas alíneas E) a K), supra – cf. anexo 5 ao RIT, a fls. 216 e 217 do PAT apenso.
R) Através do ofício n.º 089064, de 18.11.2008, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor do despacho do Diretor de Finanças de Lisboa de 28.10.2008, no sentido da prorrogação, por um período de três meses, do procedimento de inspeção sob a ordem de serviço n.º OI200706883 – cf. doc. 13 junto com a p.i.
S) Com data de 25.11.2008, a Impugnante dirigiu aos serviços de inspeção tributária da Direção de Finanças de Lisboa requerimento em que prestou informações relativas às operações relacionadas com F......... – cf. anexo 7 ao RIT, a fls. 220 a 240 do PAT apenso.
T) Através do ofício n.º 011917, de 13.02.2009, da Direção de Finanças de Lisboa, a Impugnante foi notificada do teor do despacho do Diretor de Finanças de Lisboa de 27 de janeiro de 2009, no sentido da prorrogação por um período de três meses do procedimento de inspeção sob a ordem de serviço n.º OI200706883 – cf. doc. 14 junto com a p.i.
U) No dia 11.03.2009, A......... foi constituído arguido no âmbito do processo de inquérito criminal NUIPC 1596/03.0JFLSB – cf. doc. 15 junto com a p.i.
V) No dia 03.12.2009, a Impugnante foi notificada do fim dos atos de inspeção para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º OI200706883 – cf. doc. 7 junto com a p.i.
W) No mesmo dia 03.12.2009, a Impugnante foi notificada do projeto de conclusões do relatório da inspeção tributária para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º OI200706883 – cf. doc. 8 junto com a p.i.
X) No dia 15.12.2009, foi registada a entrada, na Direção de Finanças de Lisboa, do requerimento da Impugnante a exercer o direito de audição prévia do projeto de conclusões do relatório de inspeção tributária – cf. doc. 10 junto com a p.i.
Y) A 26.01.2010 foi elaborado o relatório de inspeção, em sede do procedimento supra identificado, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual consta, além do mais, o seguinte:
―[…] III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
[…]
III.2 – Processo de Inquérito Criminal NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB – DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa
Conforme já brevemente referido no ponto II.2., encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos.
Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas (que deram origem a outra documentação, em concreto um contrato de locação financeira), indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo B..........., LDA - NIPC - …….60 alvo desta acção de inspecção, ao(s) exercício(s) de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008.
Essas facturas, nos montantes e datas que se indicam, foram emitidas pelas seguintes entidades, também elas, indiciadas no referido Processo de Inquérito:“(texto integral no original; imagem)” Adicionalmente, a empresa B...........LDA - NIPC - ...........60 registou na sua contabilidade um contrato de locação financeira, com o n.0 ..........55 e outorgado com o B........... SA — NIPC — ...........82, onde foi interveniente a empresa C........... Lda., ao adquirir diverso equipamento às empresas B...........LDA com NIPC - ...........60 e B........... LDA, com NIPC ...........04, tendo alienado o mesmo equipamento ao B........... SA — NIPC — ...........82, que celebrou o referido contrato de locação com a empresa B...........LDA - NIPC - ...........60. Os detalhes deste contrato serão devidamente explicados no ponto III - 4.1.2.
III.3 – ENTIDADES EMITENTES DE FACTUAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS
Durante as diligências de investigação desenvolvidas pela Administração Fiscal, relativamente a cada uma dessas entidades emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, verificaram-se determinados factos, cujas evidências constam do respectivo relatório individual, tendo-se concluído, resumidamente (conforme excerto), o seguinte: […]
III.3.2 F......... – NIF ...........08 (…) A – Domicílio Fiscal e Instalações: De acordo com o cadastro informático o seu domicílio fiscal situa-se em QTA ..........., área pertencente ao Serviço de Finanças de V.F.XIRA 1 - 1597.
De acordo com as diligências efectuadas bem como das diversas notificações enviadas para a morada atrás mencionada, e para outras, não foi possível qualquer contacto com este sujeito passivo. Com efeito, e conforme já foi atrás detalhadamente descrito, no domicílio fiscal não encontrámos ninguém, as instalações de POVOS (Rua Direita, n°…..) também se encontravam encerradas, e a outra morada também referida nas facturas por si emitidas (Bairro Nossa Senhora da Oliveira, lote 1….. —….Esq., SAMORA CORREIA) corresponde à residência familiar da ex-mulher e da filha de F.........., tendo-nos esta afirmado desconhecer o paradeiro do pai já há bastante tempo.
Assim, o início da acção inspectiva foi efectuado mediante afixação de Certidões de "Marcação" e "Verificação de Hora Certa", bem como "Comunicação" nos termos do Art.240° do CPC, a qual veio devolvida pelos correios. Também, todas as notificações efectuadas ao sujeito passivo, quer para o seu domicílio fiscal, quer para as moradas atrás descritas, vieram, todas elas, devolvidas. (…)
O acesso à Contabilidade apenas se mostrou viável, porque os documentos nos foram disponibilizados pelo TOC, uma vez que tinham sido levados pelo sujeito passivo para efeitos da anterior inspecção aos exercícios de 2002 a 2004 e nunca foram recolhidos pelo contribuinte, que, entretanto, "desapareceu", deixando valores em dívida ao Técnico de Contas, segundo este nos informou. Admitimos, contudo, que as instalações sitas na Rua Direita, n°….., em POVOS, apesar de se encontrarem encerradas e terem aspecto de desabitadas, poderão ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o armazém de F.......... até determinada data, uma vez que nos documentos de custos relativos a esse local se faz referência a "armazém". Porém, face àquilo que observámos, não constituem uma estrutura de forma alguma compatível com os montantes constantes das facturas por si emitidas, nem detectámos quaisquer outras instalações com dimensão adequada àquele "volume de negócios".
B - Actividade desenvolvida:
Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: "empreitada de remodelação de armazém de acordo com orçamento", "fornecimento de materiais e execução de toda a estrutura da vivenda sita em...", "serviços prestados nas v/ obras...", "serviços executados nas v/ instalações de remoção e levantamento de paredes", "ampliação da área de armazenagem e acabamento", "trabalhos de construção civil para arranjo dos exteriores", "execução de vários trabalhos complementares", "execução de várias tarefas", "trabalhos diversos para montagem e manutenção do posto de transformação", "vários trabalhos de construção civil", "execução de trabalhos para a v/ empresa, nas v/ obras", "serviços efectuados em...", "arranjos da escola, limpezas e pinturas", "serviços prestados nas v/ obras e cedência de mão-de-obra", etc., etc. Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n° 5 do Art. 36° do Código do IVA (…). Por outro lado, muitas das facturas fazem referência a "conforme orçamento" ou "conforme contrato", mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos facturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais. Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. […] Verifica-se que todos estes locais são os locais das obras dos utilizadores, não se tendo reconhecido no sujeito passivo uma estrutura logística (pessoal, equipamentos, transporte, etc.) que pudesse sustentar a realização de obras em todos estes locais. Para além disto, detectou-se também a existência de um grande número de facturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas, como é o caso de "Grande Lisboa", "zona de Loures", "Bairro Alto", "Alfama" "A1, em 20 kms". No que diz respeito à diversidade dos serviços prestados para além dos descritivos vagos a que já foi feita referência, encontramos também um leque muito variado de trabalhos, que vai desde os mais simples aos mais complexos: […].
Para além destes, encontramos também trabalhos que requerem especialização técnica, como sejam […]. Por outro lado, a grande quantidade de facturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra" ou "cedência de pessoal" entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte - e também com os efectivamente subcontratados - de acordo com os dados obtidos através da Segurança Social e das Companhias de Seguros, entidades que foram por nós oficiadas, e conforme adiante será demonstrado. […]. É nossa opinião não ser possível que este sujeito passivo, dispondo apenas de entre 3 a 8 funcionários, com as categorias de "carpinteiro" (de tosco ou cofragem e de limpos), "pedreiro" e "armador de ferro", consiga prestar serviços em áreas de actividade tão vastas, e, em simultâneo, tão específicas do ponto de vista técnico, e que implicam o recurso a meios humanos e materiais que, efectivamente, não possui. Do mesmo modo, não consta que o mesmo tenha recorrido a subcontratação de pessoal.
C - Facturação:
Da análise das facturas emitidas pelo sujeito passivo F......... - NIF ...........08 verificamos haver facturas não contabilizadas e facturas que constam da Contabilidade que nos foi apresentada, sendo de realçar o seguinte:
• A facturação contabilizada resume-se no seguinte quadro:
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Estas facturas foram, todas elas, emitidas tipograficamente, a apresentam quatro modelos distintos, três dos quais em tamanho A5 e um em tamanho A4. Relativamente à facturação contabilizada, foi efectuado o seguinte, controle de numeração:“(texto integral no original; imagem)” Da análise à totalidade das facturas detectadas, e contabilizadas pelos respectivos utilizadores, emitidas pelo contribuinte F......... - NIF - ...........08, verificamos que, para além da maior parte delas não terem sido registadas na Contabilidade do emitente (F..........), existem diversas irregularidades, como segue:
a) A numeração das facturas contabilizadas vai desde o n° 118, de 31/01/2002, até ao nº 241, em 30/03/2007, totalizando 124 facturas nesse período temporal, das quais foram contabilizadas 101 facturas, uma vez que existem 23 com indicação de "anuladas". O conjunto de facturas identificadas e apreendidas ao longo de todo o trabalho desenvolvido fiscalmente ao abrigo do Processo de Inquérito Criminal n° 1596/03 é de cerca de 300 facturas.
b) No conjunto de todas as facturas identificadas neste Processo de Inquérito Criminal, emitidas por F.........., a mais "antiga é a nº 110, de 30/06/2000, e a mais recente é a n° 456, de 30/03/2007, ou seja, existem facturas com a numeração "200..." "300..." e "400...", verificando-se que todas as facturas com numeração posterior ao nº 241 não estão registadas na Contabilidade.
c) As facturas existentes na Contabilidade, conforme já referido, vão desde o nº 118 até ao nº 241, contendo a referência às tipografias "D..........", "M.........." e "G..........". Nas restantes facturas identificadas, além destas 3 tipografias, encontra-se ainda referida a "A..........". […]
• A..........: Nunca fez qualquer trabalho para F.......... nem teve qualquer contacto com ele.
Concluiu-se, pois que:
- Em 2002 F.......... mandou imprimir na GRÁFICA M.......... facturas com os nºs 101 a 400. Na sua contabilidade, apenas se encontram registadas na Contabilidade as facturas nºs 131 a 157 e nº162, emitidas por esta tipografia.
- Em Julho/2006, F.......... mandou imprimir (…) facturas com numeração repetida, relativamente à que já havia mandado imprimir em 2002 noutra tipografia /nºs.226 a 325). […]
- Foram ainda mandadas imprimir facturas com a indicação da tipografia A.........., mas esta tipografia afirmou que nunca efectuou quaisquer trabalhos para F.........., e que "caso existam documentos referenciados como executados por A.........., Lda. ao sujeito passivo em questão, terá sido usada ilegalmente a identificação da mesma".
Em todo o conjunto de facturas identificadas, emitidas por F......... - NIF - ...........08 detectam-se diversas irregularidades técnicas e legais, designadamente as seguintes: 1. Existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores:
Fact.n°124, de 30/09/2000, no valor total de 103.296,00 €
Fact.n°124, de 30/09/2002, no valor total de 28.491,34 €
Fact.n°131, de 30/10/2002, no valor total de 70.043,73 €
Fact.n°131, de 30/12/2002, no valor total de 6.327,53 €
Fact.n°132, de 30/11/2002, no valor total de 39.999,71 €
Fact.n°132, de 24/01/2003, no valor total de 10.215,76 €
Fact.n°135, de 27/12/2002, no valor total de 51.467,50 €
Fact.n°135, de 26/02/2003 — ANULADA (para outro utilizador)
Fact.n°142, de 30/01/2000, no valor total de 200.756,18 €
Fact.n°142, de 30/06/2003, no valor total de 30.000,00 €
Fact.n°143, de 30/11/2002, no valor total de 49.605,45 €
Fact.n°143, de 30/07/2003, no valor total de 20.545,49 €
Fact.n°149, de 30/12/2000, no valor total de 122.554,64 €
Fact.n°149, de 30/10/2003, no valor total de 27.357,21 €
Fact.n°157, de 29/12/2000, no valor total de 125.170,90 €
Fact.n°157, de 10/12/2003, no valor total de 19.000,00 €
Fact.n°197, de 30/08/2001, no valor total de 98.043,71 €
Fact.n°197, de 28/01/2005, no valor total de 7.140,00 €
Fact.n°199, de 30/10/2001, no valor total de 112.633,55 €
Fact.n°199, de 28/02/2005, no valor total de 5.950,00 €
Fact.n°203, de 28/09/2001, no valor total de 19.197,31 €
Fact.n°203, de 28/06/2005, no valor total de 1.927,80 €
Fact.n°209, de 30/10/2001, no valor total de 10.617,73 €
Fact.n°209, de 31/10/2005, no valor total de 4.114,00 €
Fact.n°210, de 30/10/2001, no valor total de 5.631,68 €
Fact.n°210, de 18/11/2005, no valor total de 2.117,50 € […]
E ainda:
2. existência de números em falta na sequência numérica;
3. a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior, conforme se pode verificar ao longo do elenco de facturas atrás descritas, o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Estas e outras características da facturação falsa são encontradas nas facturas emitidas por F......... - NIF - ...........08, como sejam:
"números redondos";
descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados;
diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes;
indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos;
concentração nos final de mês e de ano;
prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país;
quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) — sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica (…).
Esta forma de pagamento é a invocada por grande parte dos utilizadores das facturas emitidas em nome do sujeito passivo F......... - NIF — ...........08.
• mais recentemente, através de cheques ao portador em contas bancárias que se presume não serem da entidade F......... - NIF — ...........08, uma vez que os versos dos cheques se encontram assinados e dessa forma endossados por ele, ficando cada interveniente no "negócio" com a sua quota parte.
Com efeito, grande parte das facturas falsas emitidas por F......... - NIF — ...........08 encontram-se "suportadas" por cheques nominativos, à ordem do emitente, por forma a, em nossa opinião, dificultar as averiguações, tornando as operações mais credíveis, e dando a ideia de sujeito passivo "exemplar".
Relativamente aos cheques nominativos, emitidos pelos utilizadores à ordem de F......... - NIF - ...........08 (com autenticação, frente e verso, fornecida pela entidade bancária) verificou-se, relativamente a alguns dos utilizadores, que os mesmos cheques, apesar de nominativos, foram levantados ao balcão, uma vez que no extracto bancário da conta desse utilizador aparece o descritivo ―cheque de caixa‖, o que traduz a sua rápida transformação em dinheiro vivo. […]
Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes.
Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado. […]
E - Estrutura de pessoal ao seu serviço:
Na Contabilidade:
Em 2002 não foram contabilizados quaisquer valores de Custos com o Pessoal. Em 2003, foi efectuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte. Em 2004, 2005 e 2006 foram processados mensalmente os ordenados, e existem recibos nas pastas de documentos. Recolhemos cópias de recibos de um mês em cada ano, para exemplo, verificando-se, no mês de 2004 seleccionado, a existência de 6 trabalhadores, e no mês de 2005 seleccionado, 4 trabalhadores.
Nas Declarações Fiscais:
Foram entregues Decl.mod.10/Anexo J todos os anos, evidenciando pagamento de rendimentos da Categoria A a […] 10, em 2004; […]. Porém, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. […] […]
Confirma-se, pois, a existência de algum pessoal ao serviço da empresa, e, pelos dados colhidos, que o contribuinte terá exercido uma pequena actividade, de reduzida dimensão. No entanto, nunca essa actividade poderia ter gerado montantes de facturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas facturas indicadas, pois o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracterizar-se-ia por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc), factos estes que são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. […]
H - Outros aspectos a salientar:
Não foi encontrada qualquer cópia de Alvará. No entanto, encontraram-se dois ofícios do IMOPPI – INSTITUTO DOS MERCADOS DE OBRAS PÚBLICAS E PARTICULARES E DO IMOBILIÁRIO, nas pastas de 2005 e de 2006, informando das condições de "renovação dos Alvarás" para 2006 e 2007, sendo identificado o ALVARÁ N° ..........20 atribuído a F...........
Por outro lado, o INCI – INSTITUTO DA CONSTRUÇÃO E DO IMOBILIÁRIO (exIMOPPI), informou-nos que F......... é detentor do Alvará n° ..........20 desde 01/02/2004, sendo a validade do mesmo, à data do seu ofício (26/08/2008) até 31/12/2008. […]
Ora, o âmbito dos serviços constantes na totalidade das facturas por si emitidas, extravasa largamente o âmbito dos serviços que está habilitado a prestar e para os quais está licenciado.
Conclusões:
Portanto, conforme se tomou obvio ao longo da exposição efectuada no presente relatório, existem factos que nos indicam que o mesmo não detinha, nem detém, capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar a totalidade das operações facturadas, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades subjacentes à facturação falsa.
Deste modo, verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente).
Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que parte dos serviços prestados mencionados nas facturas atrás descritas, nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais, sendo portanto operações simuladas. […]
As facturas emitidas por C.......... LDA, NIPC - ..........15 e F.......... - NIF ...........08 e os montantes em questão são as constantes da base de dados constante do ponto III - 4.1.1, sendo o valor do IVA em falta por período e os montantes a acrescerem termos de IRC os constantes do seguinte quadro:“(texto integral no original; imagem)” […]
Em resumo, temos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC (em euros): […]
IVA
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
III - 4 Diligências, Notificações e Procedimentos
III - 4.1 Relativos à firma B.........., LDA – NIPC ..........60
Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 foi iniciada no dia 06/05/2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.°s OI200706883, OI200706884, OI 200706885, OI 200800114, […]. Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo. Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B...........LDA - NIPC - ...........60, com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção.
Assim, no dia 24/04/2008, deslocamo-nos à respectiva sede constante do cadastro da DGCI, sita em A.......... - S.........., mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde à morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A.........., sócio-gerente da empresa. Após contacto telefónico com o Sr. A.......... e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao início da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio-gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S.........., em Mogos — Vialonga.
As acções de inspecção à firma B...........LDA - NIPC - ...........60 aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JELS13 — DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF — por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas".
III - 4.1.1. Das facturas emitidas pelos sujeitos passivos indiciados como emitentes de facturas falsas
Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B.......... LDA - NIPC - ..........60, foi possível apurar que, com excepção das facturas abaixo elencadas, todas as facturas constantes do quadro no ponto III - 2 tinham sido anteriormente apreendidas pela Policia Judiciária, no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária.
No entanto, em Termo de declarações efectuado pelo Sr. A.........., na sua qualidade de sócio-gerente da firma B.......... LDA – NIPC ..........60, o mesmo afirmou, relativamente à totalidade das facturas emitidas, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, por F..........., F.P.........., Lda. que, e citamos "Não constam das pastas da contabilidade tais facturas e documentos de suporte em virtude de as mesmas terem sido apreendidas pela Policia Judiciária em 16/09/2005, conforme fotocópia que se exibe e faculta cópia do auto de busca e apreensão da mesma data", conforme Anexo n.° 3 de duas folhas.
Por sua vez, aquando da apreensão efectuada pela Polícia Judiciária em 16/09/2005 havia afirmado, relativamente às quatro facturas em falta "... que as facturas supra não constam da contabilidade, uma vez que as finanças o solicitaram, conforme ofício que se prontifica a, oportunamente, facultar a esta Polícia.", conforme declaração constante no Apenso LV, do referido Processo de Inquérito N.° 1596/03.0JFLSB, a seguir descritas: […]
Foi possível confirmar tais factos, pela consulta ao Apenso LV do referido Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, onde consta a documentação referente à apreensão efectuada pela Policia Judiciária.
Aquando da nossa visita ao gabinete de contabilidade responsável pela elaboração da escrita da empresa, para efeitos de recolha de documentação adicional, foi possível detectar a presença dos documentos em falta aquando da apreensão levada a cabo pela Policia Judiciária, documentos estes incluídos nas pastas da contabilidade, mas em local diverso ao que corresponde à sua classificação contabilística.
Desta forma, os documentos acima elencados foram apreendidos, em 22/08/2008, nos termos do n.° 1 do art.° 178.° do Código do Processo Penal e validada a sua apreensão nos termos do n.° 5 do artigo 178.° do mesmo diploma, tendo os originais sido remetidos à Polícia Judiciária através do n/ Oficio n.° 70.277 de 18/09/2008 (Anexo n.°4 de uma folha).
No início da acção inspectiva, relativamente às facturas anteriormente apreendidas pela Polícia Judiciária, e também às 4 (quatro) facturas por nós apreendidas no dia 22/08/2008, foi o sujeito passivo B...........LDA - NIPC - ...........60, notificado na pessoa do seu sócio-gerente (conforme cópias que se anexam e que constituem os Anexos n°.s 5 e 6 de três e duas folhas a este relatório e que dele ficam a fazer parte integrante), através de notificação pessoal. […]
III – 5 CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA E DE IRC
Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III - 1 e III - 2, designadamente com os seguintes: […]
Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas atrás referidas, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc, conforme nossas notificações constantes dos Anexos n.ºs 5 e 6, nos termos do artigo 23º do CIRC
[…]. […]
Também o IVA constante das facturas emitidas por C.......... LDA - NIPC - ..........15 e F.......... - NIF ...........08 […] face à conclusão de que consubstanciam negócios jurídicos simulados, não pode ser deduzido, […].
Pelos factos atrás descritos, e tendo presente o conteúdo dos acórdãos antes mencionados, as deduções do IVA efectuadas nos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. pela firma B..........[…] - por via da contabilização das facturas descritas no ponto III - 2 […] considerando-se não demonstrada uma correspondência entre as facturas e as operações - não obedecem aos requisitos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19º e no artigo 20º do CIVA […], pelo que o imposto deduzido o foi indevidamente, o que implica a necessidade de efectuar as correspondentes correcções (liquidações adicionais), como segue (em euros):
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Z) No mesmo relatório de inspeção elaborado, no dia 26 de janeiro de 2010, no âmbito da ação inspetiva para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º OI200706883, pode ler-se nomeadamente que os serviços de inspeção, a respeito do direito de audição exercido pela Impugnante, responderam o seguinte:
«[…] IX – DIREITO DE AUDIÇÃO –
FUNDAMENTAÇÃO […]
A interpretação efectuada pelo sujeito passivo do enquadramento legal do procedimento de inspecção, mais concretamente da contagem dos prazos, peca por defeito, na medida que na leitura que o mesmo fez da lei, verificamos que omitiu algumas normas aplicáveis ao caso. Desta forma, entendemos ser nosso dever esclarecer as dúvidas suscitadas pelo sujeito passivo, apesar de a fundamentação para o procedimento adoptado ter sido explicada ao representante do sujeito passivo, aquando do inicio do procedimento e ter sido incluída a mesma explicação no Projecto de Relatório de Conclusões. Resulta do n.° 1 do artigo 45° da LGT que, e citamos, "O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.". O n.° 5 do mesmo art.° 45° da LGT constitui uma excepção a esta regra geral, ao referir que "Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal o prazo a que se refere o n.° 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano”. Os factos sujeitos a análise, constam do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB - DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF - relativamente a um conjunto de Emitentes e Utilizadores de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas". No Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, atrás referido, está a ser investigada a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas falsas, por um grupo organizado de indivíduos. O sujeito passivo atrás identificado está indiciado como utilizador/receptor de facturas, emitidas ou em que estiveram envolvidas as seguintes entidades:“(texto integral no original; imagem)” suspeitas da emissão de facturas falsas, no referido Processo de Inquérito, que está a decorrer. Retomando as dúvidas do sujeito passivo, adiantamos que o n.° 5 do art.° 45° da LGT foi aditado pela Lei n.° 60-A/2005, de 30 de Dezembro - OE 2006, e que de acordo com o n.° 2 do art.° 57° deste diploma (0E2006), este aditamento é aplicável aos prazos de caducidade em curso à data da entrada em vigor do OE2006. Assim, tendo o OE 2006 entrado em vigor a 01/01/2006, o prazo de caducidade aplicável (4 anos) implica a possibilidade do Estado proceder à liquidação de tributos até 2002. Neste sentido tem decidido a jurisprudência, conforme, e a título de exemplo, Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 02.07.2008 - (Processo: 0343/08). Ou seja, atendendo à existência de um processo de inquérito (com o n.° 1596/03.0.1FLSB), temos que o procedimento de inspecção pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos, prazo este que se acha suspenso através do n.° 5 do art.° 45° da LGT. Nestes termos, o prazo de caducidade termina, não como pretende o sujeito passivo, no dia 31-12-2008, mas sim na data do "arquivamento ou trânsito em julgado da sentença acrescido de um ano", conforme estatui o n.° 5 do art.° 45° da LGT, o que, até à presente data, ainda não se verificou. Por outro lado, nos termos do n.° 1 do art.° 36° do RCPIT, "O procedimento de inspecção tributária pode iniciar-se até ao termo do prazo de caducidade do direito de liquidação dos tributos ou do procedimento sancionatório, sem prejuízo do direito de exame de documentos relativos a situações tributárias já abrangidos por aquele prazo, que os sujeitos passivos e demais obrigados tributários tenham a obrigação de conservar." O n.° 2 do mesmo art.° 36° define que "O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início."
Entretanto, no seguimento de diversa jurisprudência existente, foi emitido, pelo Centro de Estudos Fiscais, e sancionado pelo Director-Geral dos Impostos, um parecer sobre a natureza jurídica do prazo de conclusão do procedimento de inspecção previsto no n.° 2 do art.° 36° do RCPIT, considerando-se pacifico que a natureza de tal prazo de conclusão é meramente ordenador, pelo que a caducidade da inspecção devido à ultrapassagem do prazo dos actos de inspecção (no caso concreto, um ano, considerando as prorrogações previstas no n.° 3 do art.° 36°) não determina a invalidade, por caducidade, da liquidação. Vide a título de exemplo, na jurisprudência, o acórdão do STA de 07.05.2008, processo n.° 0102/08, o acórdão do STA de 27.02.2008, processo n.° 0955/07 e o acórdão do STA de 29.11.2006, processo n.° 0695/06. Logo de seguida, refere o sujeito passivo, que: "17. A Exponente é uma sociedade que sempre cumpriu escrupulosamente todas as suas obrigações legais e tributárias, não apresentando nenhuma situação de irregularidade contabilística ou declarativa, nem tendo qualquer responsabilidade fiscal ou contraordenacional (cfr. referido nos Ponto II — 3.2. do Projecto de Conclusões sobre a "Situação Declarativa e Dividas Fiscais" e Ponto III — 1 sobre “Análise da Contabilidade”)." Como se poderá verificar no ponto II - 3.2, constamos que o sujeito passivo não procedeu à entrega, para o exercício de 2002, da Declaração Anual de Informação Contabilística e Fiscal (declaração esta prevista na alínea c) do n.° 1 do art.° 109° e art.° 113°, ambos do Código do IRC). No entanto, devemos referir que aquilo que o sujeito passivo se está a referir não corresponde à realidade, como amplamente ficou demonstrado ao longo deste relatório. A seguir o sujeito passivo argumenta que, e citamos: "22. Desta forma, não sendo suficientes os recursos internos da E.......... para a realização de determinados trabalhos, é necessário recorrer aos serviços de empresas externas, não só pela especificidade dos próprios trabalhos, mas também pela dimensão dos mesmos. 23.Refere-se o exemplo da obra da escavação do Estoril-Sol (2007/2008), onde era necessário retirar um elevado volume de terras num curto período de tempo e a B.......... teve de sub-contratar transportadores externos e sub-alugar escavadoras para garantir o cumprimento dos prazos estabelecidos. 24. Refira-se também que a E.......... costuma ter, em simultâneo, diferentes subempreitadas, pelas quais distribui os seus recursos. De acordo com os picos de trabalho de cada uma delas, que por vezes podem coincidir, é necessária a intervenção de subcontratados de forma a não falhar o cumprimento dos objectivos contratados.
25. Como se verifica pela tabela das páginas 44 e 45, do Projecto de Conclusões, as facturas emitidas por C.......... e F.......... à E.......... geraram, por parte da B.........., facturas a outras empresas para quem a B.......... se encontrava a trabalhar na altura e onde C.......... e F.......... fizeram alguns trabalhos." Convém esclarecer que não é competência da Administração Fiscal imiscuir-se nos negócios das empresas, condicionando a forma como exercem a sua actividade, sendo da responsabilidade das mesmas, utilizando os seus critérios de gestão e racionalidade económica, se deve recorrer a colaboradores do seu quadro de pessoal ou a subcontratação externa para concretizar os objectivos da sua actividade. A referência, a título de exemplo, da obra da escavação do Estoril-Sol (2007/2008), apesar de ser irrelevante para a apreciação do objecto do relatório de inspecção, na medida em que não foi colocada em causa qualquer eventual subcontratação de mão-de-obra ou sub-aluguer de máquinas nos anos de 2007 e 2008, não deixa de confirmar o atrás referido, i.e., de que é competência da empresa definir as melhores soluções na gestão da sua actividade. Também não é colocada em questão se a empresa B..........facturou aos seus clientes a integralidade dos serviços prestados, se de facto prestou ou não esses serviços, nem tão pouco a forma como terá prestado esses serviços, se recorrendo ao seu quadro de pessoal e/ou a terceiros. O que é colocado em causa são as entidades que terão prestado esses serviços, que de acordo com o sujeito passivo, foram a C........... Lda. e F........... No entanto, e de acordo com as diligências efectuadas pela inspecção tributária, e com a fundamentação aduzida nos pontos III — 3.1 e III — 3.2, não restam dúvidas sobre a impossibilidade de estas entidades terem exercido qualquer actividade nos anos sob análise. Relembramos aqui que relativamente ao sujeito passivo C........... Lda., pelo menos desde o início de 2004, aquando da cedência de quotas a favor da T.........., que não se lhe conhece qualquer capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar quaisquer operações. Para além do facto, de que, também não se verificou que esta entidade se tenha socorrido de terceiros para o "exercício" destas actividades. Deste modo verifica-se que o sujeito passivo C........... marcou, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente), o que nos leva a concluir, que os serviços adquiridos por terceiros e ―fornecidos‖ pela C........... nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais.
Idêntica conclusão, relativamente à impossibilidade de ter realizado os serviços declarados por terceiros, se chega com referência ao sujeito passivo F........... Na parte final do parágrafo 25 do seu direito de audição, o sujeito passivo refere que os terceiros "C.......... e F.......... fizeram alguns trabalhos" (sublinhado nosso). Estranhamos a referência "alguns trabalhos", quando, de acordo com os valores inscritos nas facturas registadas na contabilidade da B.......... Britas, temos os seguintes montantes (sem IVA):
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
É compreensível que o conceito "alguns trabalhos" é relativo, em função do volume de prestação de serviços efectuado a terceiros, mas consideramos que face aos valores de proveitos apresentados pela B.........., a "subcontratação" pretensamente efectuada junto destas duas entidades será relevante, não enquadrável simplisticamente em "alguns trabalhos". Adiante, o sujeito passivo argumenta que, e citamos “26. Em relação aos pagamentos à C.......... e a F.........., estes foram efectuados em numerário ou cheque. 27. No caso dos pagamentos em cheque, os mesmos eram endossados a A.........., uma vez que C.......... e F.......... se encontravam inibidos de movimentação bancária. Os cheques foram identificados, mas não dispõe a Exponente de cópias dos mesmos, assim como não dispõe do comprovativo da grande maioria dos pagamentos realizados a fornecedores. Note-se que não é prática comum ficar com fotocópia dos cheques emitidos. Isto apenas acontece em casos raros e particulares, quando há necessidade desse registo, o que não era o caso. Os pagamentos feitos através de cheque são devidamente identificados e, após reconciliação bancária, ficam saldados e conferidos." Foi o sujeito passivo notificado para prestar esclarecimentos sobre estes dois "fornecedores" C........... Lda. e F.......... (vide anexos n.ºs 5 e 6), notificações estas datadas de 6 de Maio de 2008, Através destas notificações, ao sujeito passivo foi solicitada a comprovação das operações subjacentes às facturas através de, entre outros meios de prova, "Meios de pagamento utilizados (cheque, dinheiro, transferências bancárias etc.), juntando fotocópias autenticadas dos respectivos documentos de suporte, nomeadamente, cheques (frente e verso) extractos, ordem de transferência, etc.". Tendo o sujeito passivo procedido à entrega da resposta às notificações efectuadas no dia 25 de Novembro de 2008 (conforme anexos n.°s 7 e 8), o mesmo menciona nas respostas e citamos "Neste momento a B.......... está a aguardar que o banco disponibilize as cópias autenticadas dos cheques". Os actos inspectivos foram concluídos a 3 de Dezembro de 2009, e contrariamente aquilo que justificou que faria, nunca, até esta data, o sujeito passivo fez prova dos pagamentos realizados, apesar de notificado para o efeito e cuja resposta foi entregue muito para além do prazo estabelecido. A matéria aqui tratada não se reporta a quaisquer "práticas comuns" às empresas, mas sim da necessidade que o sujeito passivo teve de responder a uma notificação da Administração Fiscal, e para a qual, e em concreto no que se refere aos meios de pagamento se trata, nada apresentou, apesar de notificada para o efeito e apesar de o mesmo sujeito passivo, numa primeira fase ter indicado que estaria a aguardar que o banco lhe disponibilizasse cópia autenticada dos mesmos cheques e em fase de direito de audição tenta justificar a omissão com o facto de não ser "prática comum" conservar cópia dos cheques. Assim, neste ponto o sujeito passivo limita-se a repetir o que já tinha anteriormente afirmado em sede de resposta as notificações efectuadas, não apresentando qualquer prova adicional relativamente às operações subjacentes às facturas incluídas na sua contabilidade e emitidas pelas entidades mencionadas. Salientamos que os meios de pagamento são apenas um dos meios de prova adicional que foi sugerida nas notificações efectuadas ao sujeito passivo, não se esgotando aí. De seguida, é afirmado "28.Em relação à factura emitida pela "R.........., Lda.", conforme foi explicado relativamente a esta questão aos senhores Inspectores Tributários, de forma concreta, precisa e esclarecedora, o sócio-gerente da R.......... é primo direito do Sr. A.........., que lhe pediu a opinião em relação aos valores facturados. A factura em questão foi erradamente contabilizada na E.......... a partir de uma fotocópia que, por lapso, foi enviada juntamente com os originais da B........... 29. Tratou-se de um mero erro contabilístico da Exponente que deverá ser rectificado." De forma concreta, precisa e esclarecedora se comprovou que a factura emitida pela R.......... não tem qualquer correlação com o exercício da actividade da B.......... Britas, pelo que se procederá à competente correcção em sede de IVA e IRC. (…)No capítulo IV da sua argumentação, o sujeito passivo afirma, "65. Nos termos do artigo 74.°, n.° 1, da LGT, "o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos da administração tributária ou dos contribuintes recai sobre quem os invoque". 66. Ora, tendo em conta que foi a Administração Tributária que alegou o facto de que as facturas emitidas por outras entidades e contabilizadas pela ora Expoente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias com vista a proporcionar uma vantagem patrimonial indevida, ou seja, foi verificada a "utilização de facturas ou documentos equivalentes por operações inexistentes ou por valores diferentes ou ainda com a intervenção de pessoas ou entidades diversas das da operação subjacente", cabe-lhe, por força da referida norma, fazer prova de tal facto. 67. Efectivamente, a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. 68. Neste sentido veja-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, que dispõe que "não tendo a Administração Tributária durante a inspecção constatado factos ponderosos e objectivos fortemente indiciadores de que as facturas que titulam diversas transacções comerciais são falsas, isto é, apenas servem de instrumento formal para com elas se poder deduzir os custos nela referidos não cumpriu com o ónus da prova dos pressupostos, que lhe é exigida e por tal razão não abala a presunção de verdade de que goza a escrita formalmente organizada da impugnante nem determina a inversão do ónus da prova nos termos do artigo 74 da LGT' (processo n.° 00789/04 - VISEU). 69. No mesmo sentido veja-se, também, o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 03/04/2008, processo n.° 00790/04 - VISEU. 70. Face ao teor da lei, e dos acórdãos mencionados, não poderá, pois, deixar de concluir-se que o ónus da prova da falsidade das facturas deverá recair sobre a Administração Tributária, que deverá assentar sobre factos suficientes para abalar a presunção de verdade de que goza a Exponente. 71. Caso contrário, não existirá uma inversão do ónus da prova, cabendo, assim, à Administração Fiscal provar que existe uma vantagem patrimonial ilegítima e que as facturas emitidas e contabilizadas pela Exponente não tiveram subjacente quaisquer prestações de serviços e/ou vendas efectivas, tratando-se de operações fictícias, porquanto encontra-se a Exponente ao abrigo de uma presunção de verdade de que goza a sua escrita formalmente organizada, até prova suficiente em contrário." De facto, recai sobre a Administração Fiscal o ónus da prova dos factos constitutivos dos direitos invocados e conforme os factos apurados junto do sujeito passivo e no âmbito das diligências efectuadas junto de outras entidades, como sejam as empresas Britoeste, C........... Lda., o Banco Comercial Português, e devidamente descritos neste relatório da inspecção tributária e fundamentados com a legislação aplicável, é possível concluir que as conclusões a que a Administração Fiscal chegou, estão suportadas com as provas necessárias e suficientes. Registamos, conforme já referido, que em relação a grande parte da prova carreada pela Inspecção Tributária para este relatório e em relação a boa parte dos factos apurados e devidamente fundamentados, o sujeito passivo optou pelo silêncio, argumentando apenas neste ponto que a Administração Tributária não pode basear-se em meras presunções de desconformidade, mas deve, outrossim, alicerçar as suas conclusões fundamentadamente. Ora, a Administração Fiscal agiu no estrito cumprimento do princípio da boa fé pelo qual se orienta, sendo que estranhamos aqui esta posição assumida pelo sujeito passivo, lançando dúvidas sobre o trabalho realizado pela Inspecção Tributária, não justificando nem fundamentando a sua argumentação com situações concretas. Em relação ao ónus da prova e à presunção de veracidade e de boa fé, remetemos para os acórdãos citados na página 64 deste relatório, que vão no sentido da conformidade da actuação da Administração Fiscal em relação a este sujeito passivo: Acórdão de 17/04/2002, no processo n.° 26635 do Supremo Tribunal Administrativo (citado no Acórdão do STA de 07/05/2003 - Recurso n.° 1026/02) e Acórdão de 20/11/2002 - Processo 1483/02 do STA. Cabe à AF o ónus de abalar a presunção que opera a favor do SP, relativamente à organização da contabilidade, apresentando indícios suficientemente fortes, remetendo assim para a esfera deste a capacidade de provar que esses indícios não têm suporte real. Ora, no caso em apreço, essa prova não foi aduzida pelo SP. (…) PROPOSTAS: ANO Em face de tudo o exposto, propomos que se mantenham as correcções efectuadas no projecto de conclusões do relatório de inspecção, que a seguir resumimos (em euros):
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
[…]» – cf. cópia do RIT a fls. 112 e sgts. do PAT em apenso.
AA) No dia 10.02.2010, a Impugnante foi notificada do relatório final das conclusões da ação de inspeção para o exercício de 2002, sob a ordem de serviço n.º OI200706883, no qual se pode ler que ―[a] breve prazo, os Serviços da DGCI procederão à notificação da liquidação respectiva, a qual conterá os meios de defesa, bem como o prazo de pagamento, se a ele houver lugar‖ – cf. doc. 12 junto com a p.i.
BB) Atos impugnados: A 05.07.2010, a impugnante foi notificada das liquidações adicionais de IVA relativas aos períodos de 11/2002 e 12/2002, n.ºs 10094510 e 10094511, e respetivas liquidações de juros compensatórios n.ºs 10094512 e 10094513, emitidas com base nas conclusões da ação de inspeção acima mencionadas, no valor total de € 65.201,47, com data limite de pagamento voluntário a 31.08.2010 – cf. doc. 12 junto com a p.i.
CC) As liquidações de juros compensatórios identificadas na alínea que antecede, têm no respetivo descritivo a indicação de que os mesmos são «calculados pelos Serviços, na sequência do apuramento correctivo conduzido pelos Serviços e Inspecção nos termos do n.º 1 do art.º 96º* do Código do IVA e do art.º 35.º da Lei Geral Tributária, por ter sido retardada a liquidação de parte ou da totalidade do imposto por facto imputável ao sujeito passivo. // A demonstração do cálculo e outros fundamentos que suportam esta liquidação podem ser solicitados junto do serviço de Finanças ou da Direcção de Finanças competentes ou, em alternativa, na Direcção de Serviços de Cobrança do IVA» – cf. docs. 3 e 4 juntos à p.i.
DD) Em 15.06.2010 a ora Impugnante deduziu impugnação judicial da liquidação adicional e IRC do exercício de 2002, resultante da ação de inspeção identificada em L), processo que correu termos neste TAF sob n.º 983/10.4BESNT, onde foi proferida sentença a 19.10.2018, cujo teor aqui se dá por reproduzido, que julgou improcedente a ação considerando, além do mais, que a AT recolheu e apresentou como fundamento da correção em IRC indícios suficientes de que as faturas identificadas em E) a K), supra, não titulam operações reais e que, contrariamente ao que alega a Impugnante e como é jurisprudência consolidada, de que apresentou diversos exemplos, para assegurar a legalidade da correção basta que a AT invoque indícios de que as faturas não titulam operações reais, de modo a abalar a presunção de veracidade das declarações dos contribuintes e dos dados contantes da sua contabilidade, passando então a competir ao sujeito passivo demonstrar a realidade das operações nelas referidas – facto não controvertido e por consulta ao sitaf e cf. certidão de fls. 1002 e sgts. dos autos (numeração sitaf).
EE) A ora impugnante recorreu da decisão referida em DD) para o TCA Sul que, por acórdão de 24.03.2022, confirmando o entendimento adotado na sentença identificada na al. que antecede, quanto ao ónus da prova e quanto ao julgamento da matéria de facto, negou provimento ao recurso e confirmou a sentença recorrida, concluindo, que «[e]m face dos elementos recolhidos no probatório que depõem no sentido da falsidade das facturas em presença, dado que o circuito económico, financeiro e documental das mesmas não apresenta qualquer aderência à realidade, impõe-se concluir pelo acerto das correcções impostas pelo acto tributário sob escrutínio. Ao julgar no sentido referido, a sentença sob recurso não merece censura, devendo ser confirmada na ordem jurídica» - cf. certidão de fls. 1002 e sgts. dos autos (numeração sitaf).
FF) Da decisão que antecede a impugnante interpôs recurso excecional de revista para o STA para «saber se, por via de correcções directas, a desconsideração de um conjunto de facturas relativamente a um fornecedor baseada exclusivamente por factos e indícios atinentes a esse fornecedor, concluindo-se deste modo que são suficientes esses indícios para afastar a presunção de veracidade da escrita de que beneficia o contribuinte, evidencia má aplicação do Direito», a qual não foi admitida por se verificar, como se alcança do acórdão de 07.09.2021 do STA, «que a questão que se pretende ver reapreciada por este Supremo Tribunal contende com a apreciação da matéria de facto, com os juízos de facto formulados pelo Tribunal Central Administrativo Sul, que confirmou o julgamento do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, quanto à suficiência dos indícios que a AT recolheu e apresentou para justificar por que considerou afastada a presunção de veracidade das declarações e registos contabilísticos do sujeito passivo, sendo seguro que as instâncias adoptaram, quanto ao ónus da prova e respectiva distribuição, o entendimento há muito firmado pela jurisprudência», e que «o recurso de revista não pode ter por objecto a reapreciação de questões de facto» - cf. certidão de fls. 1002 e sgts. dos autos (numeração sitaf).”
***
A decisão recorrida consignou como factualidade não provada o seguinte:
“FACTOS NÃO PROVADOS
1) As faturas emitidas por F..........., identificadas nas alíneas E) a K) dos factos provados, correspondem a trabalhos realizados por aquele à Impugnante.”
***
A decisão da matéria de facto fundou-se no seguinte:
“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.
Conforme supra relatado, por despacho de 19.12.2022, não havendo oposição das partes, foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal produzida em sede do processo de impugnação judicial n.º 1349/10.0BESNT, que tem por objeto as liquidações de IVA referentes ao exercício de 2005, assente, no essencial, nos mesmos factos, onde foram inquiridas, além as testemunhas D.........., filho dos sócios gerentes da Impugnante;
M.........., perito avaliador; R.........., à data dos factos gerente no B…; N.........., NP.......... e N.M.........., inspetor tributário autor do relatório de inspeção que fundamentou as liquidações impugnadas.
Em relação à testemunha D.........., o depoimento revelou-se muito vago, nada referindo sobre a materialidade das operações em causa nos autos.
M.......... e R.........., prestaram depoimento apenas relativo a factos sem relevância para os presentes autos, nomeadamente ao contrato de locação financeira e a avaliação de bens.
Quanto às testemunhas N.G.......... e N.P.........., respetivamente, trabalhador e sócio da sociedade ―R.........., Lda.‖, que subcontratou os serviços da Impugnante entre 2006 e 2010, fica fora do âmbito da matéria relevante para os presentes autos, uma vez que as correções de IVA em apreciação, referentes ao exercício de 2002.
N.M.........., inspetor tributário, testemunha indicada pela Fazenda Pública, reiterou os factos descritos no relatório de inspeção do qual foi autor.
Por conseguinte, face à inexistência de quaisquer outros elementos de prova que suportassem os factos alegados, as declarações da testemunha D.........., por si só, não permitem ao Tribunal comprovar a materialidade dos serviços mencionados nas faturas emitidas por F............”
***
Ao abrigo do disposto no artigo 662º, nº 1 do CPC, elimina-se o ponto I) da matéria de facto por se encontrar repetido, bem como se corrige a matéria de facto constante da alínea Y), passando a ter a seguinte redação:
Y) A 26.01.2010 foi elaborado o relatório de inspeção, em sede do procedimento supra identificado, cujo teor aqui se dá por integralmente reproduzido, no qual consta, além do mais, o seguinte:
―[…] III – Descrição dos Factos e Fundamentos das Correcções Meramente Aritméticas à Matéria Tributável
[…]
III.2 – Processo de Inquérito Criminal NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB – DCICCE da Polícia Judiciária de Lisboa
Conforme já brevemente referido no ponto II.2., encontra-se em curso o Processo de Inquérito NUIPC N.º 1596/03.0JFLSB da Polícia Judiciária de Lisboa, no qual se investiga a prática reiterada de fraudes fiscais e burlas tributárias a nível nacional, através da emissão de facturas indiciadas como falsas, por um grupo organizado de indivíduos.
Uma das entidades que utilizou e registou na sua contabilidade, facturas (que deram origem a outra documentação, em concreto um contrato de locação financeira), indiciadas como falsas no referido Processo de Inquérito, é o sujeito passivo B..........., LDA - NIPC - ...........60 alvo desta acção de inspecção, ao(s) exercício(s) de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008.
Essas facturas, nos montantes e datas que se indicam, foram emitidas pelas seguintes entidades, também elas, indiciadas no referido Processo de Inquérito:“(texto integral no original; imagem)” Adicionalmente, a empresa B...........LDA - NIPC - ...........60 registou na sua contabilidade um contrato de locação financeira, com o n.0 ..........55 e outorgado com o B........... SA — NIPC — ...........82, onde foi interveniente a empresa C........... Lda., ao adquirir diverso equipamento às empresas B...........LDA com NIPC - ...........60 e B........... LDA, com NIPC ...........04, tendo alienado o mesmo equipamento ao B........... SA — NIPC — ...........82, que celebrou o referido contrato de locação com a empresa B...........LDA - NIPC - ...........60. Os detalhes deste contrato serão devidamente explicados no ponto III - 4.1.2.
III.3 – ENTIDADES EMITENTES DE FACTUAÇÃO FALSA E/OU NÃO CORRESPONDENTES A TRANSAÇÕES REAIS
Durante as diligências de investigação desenvolvidas pela Administração Fiscal, relativamente a cada uma dessas entidades emitentes de facturas falsas e/ou não correspondentes a transacções reais, verificaram-se determinados factos, cujas evidências constam do respectivo relatório individual, tendo-se concluído, resumidamente (conforme excerto), o seguinte: […]
III.3.2 F......... – NIF ...........08 (…) A – Domicílio Fiscal e Instalações: De acordo com o cadastro informático o seu domicílio fiscal situa-se em QTA ..........., área pertencente ao Serviço de Finanças de V.F.XIRA 1 - 1597.
De acordo com as diligências efectuadas bem como das diversas notificações enviadas para a morada atrás mencionada, e para outras, não foi possível qualquer contacto com este sujeito passivo. Com efeito, e conforme já foi atrás detalhadamente descrito, no domicílio fiscal não encontrámos ninguém, as instalações de POVOS (Rua Direita, n°50) também se encontravam encerradas, e a outra morada também referida nas facturas por si emitidas (Bairro Nossa Senhora da Oliveira, lote 132 — r/c Esq., SAMORA CORREIA) corresponde à residência familiar da ex-mulher e da filha de F.........., tendo-nos esta afirmado desconhecer o paradeiro do pai já há bastante tempo.
Assim, o início da acção inspectiva foi efectuado mediante afixação de Certidões de "Marcação" e "Verificação de Hora Certa", bem como "Comunicação" nos termos do Art.240° do CPC, a qual veio devolvida pelos correios. Também, todas as notificações efectuadas ao sujeito passivo, quer para o seu domicílio fiscal, quer para as moradas atrás descritas, vieram, todas elas, devolvidas. (…)
O acesso à Contabilidade apenas se mostrou viável, porque os documentos nos foram disponibilizados pelo TOC, uma vez que tinham sido levados pelo sujeito passivo para efeitos da anterior inspecção aos exercícios de 2002 a 2004 e nunca foram recolhidos pelo contribuinte, que, entretanto, "desapareceu", deixando valores em dívida ao Técnico de Contas, segundo este nos informou. Admitimos, contudo, que as instalações sitas na Rua Direita, n° 50, em POVOS, apesar de se encontrarem encerradas e terem aspecto de desabitadas, poderão ter sido o local de exercício de actividade ("real") ou o armazém de F.......... até determinada data, uma vez que nos documentos de custos relativos a esse local se faz referência a "armazém". Porém, face àquilo que observámos, não constituem uma estrutura de forma alguma compatível com os montantes constantes das facturas por si emitidas, nem detectámos quaisquer outras instalações com dimensão adequada àquele "volume de negócios".
B - Actividade desenvolvida:
Tendo por base as facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, relativas a este emitente, verificamos os seguintes descritivos que transcrevemos: "empreitada de remodelação de armazém de acordo com orçamento", "fornecimento de materiais e execução de toda a estrutura da vivenda sita em...", "serviços prestados nas v/ obras...", "serviços executados nas v/ instalações de remoção e levantamento de paredes", "ampliação da área de armazenagem e acabamento", "trabalhos de construção civil para arranjo dos exteriores", "execução de vários trabalhos complementares", "execução de várias tarefas", "trabalhos diversos para montagem e manutenção do posto de transformação", "vários trabalhos de construção civil", "execução de trabalhos para a v/ empresa, nas v/ obras", "serviços efectuados em...", "arranjos da escola, limpezas e pinturas", "serviços prestados nas v/ obras e cedência de mão-de-obra", etc., etc. Como se pode verificar, são descritivos muito vagos os mencionados nas facturas por si emitidas ou emitidas em seu nome, sem descriminação detalhada dos serviços efectivamente realizados, não tendo sido apresentados quaisquer elementos ou documentos que contenham a descrição completa dos produtos fornecidos, ou da quantificação e valorização unitária dos serviços prestados, etc., o que constitui clara violação ao disposto na alínea b) do n° 5 do Art. 36° do Código do IVA (…). Por outro lado, muitas das facturas fazem referência a "conforme orçamento" ou "conforme contrato", mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos facturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais. Igualmente verificámos, que não só os locais onde são efectuados mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas facturas contabilizadas pelos diversos utilizadores de que temos conhecimento, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respectivos utilizadores dessas facturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. […] Verifica-se que todos estes locais são os locais das obras dos utilizadores, não se tendo reconhecido no sujeito passivo uma estrutura logística (pessoal, equipamentos, transporte, etc.) que pudesse sustentar a realização de obras em todos estes locais. Para além disto, detectou-se também a existência de um grande número de facturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas, como é o caso de "Grande Lisboa", "zona de Loures", "Bairro Alto", "Alfama" "A1, em 20 kms". No que diz respeito à diversidade dos serviços prestados para além dos descritivos vagos a que já foi feita referência, encontramos também um leque muito variado de trabalhos, que vai desde os mais simples aos mais complexos: […].
Para além destes, encontramos também trabalhos que requerem especialização técnica, como sejam […]. Por outro lado, a grande quantidade de facturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra" ou "cedência de pessoal" entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte - e também com os efectivamente subcontratados - de acordo com os dados obtidos através da Segurança Social e das Companhias de Seguros, entidades que foram por nós oficiadas, e conforme adiante será demonstrado. […]. É nossa opinião não ser possível que este sujeito passivo, dispondo apenas de entre 3 a 8 funcionários, com as categorias de "carpinteiro" (de tosco ou cofragem e de limpos), "pedreiro" e "armador de ferro", consiga prestar serviços em áreas de actividade tão vastas, e, em simultâneo, tão específicas do ponto de vista técnico, e que implicam o recurso a meios humanos e materiais que, efectivamente, não possui. Do mesmo modo, não consta que o mesmo tenha recorrido a subcontratação de pessoal.
C - Facturação:
Da análise das facturas emitidas pelo sujeito passivo F......... - NIF ...........08 verificamos haver facturas não contabilizadas e facturas que constam da Contabilidade que nos foi apresentada, sendo de realçar o seguinte:
• A facturação contabilizada resume-se no seguinte quadro:
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
Estas facturas foram, todas elas, emitidas tipograficamente, a apresentam quatro modelos distintos, três dos quais em tamanho A5 e um em tamanho A4. Relativamente à facturação contabilizada, foi efectuado o seguinte, controle de numeração:“(texto integral no original; imagem)” Da análise à totalidade das facturas detectadas, e contabilizadas pelos respectivos utilizadores, emitidas pelo contribuinte F......... - NIF - ...........08, verificamos que, para além da maior parte delas não terem sido registadas na Contabilidade do emitente (F..........), existem diversas irregularidades, como segue:
a) A numeração das facturas contabilizadas vai desde o n° 118, de 31/01/2002, até ao nº 241, em 30/03/2007, totalizando 124 facturas nesse período temporal, das quais foram contabilizadas 101 facturas, uma vez que existem 23 com indicação de "anuladas". O conjunto de facturas identificadas e apreendidas ao longo de todo o trabalho desenvolvido fiscalmente ao abrigo do Processo de Inquérito Criminal n° 1596/03 é de cerca de 300 facturas.
b) No conjunto de todas as facturas identificadas neste Processo de Inquérito Criminal, emitidas por F.........., a mais "antiga é a nº 110, de 30/06/2000, e a mais recente é a n° 456, de 30/03/2007, ou seja, existem facturas com a numeração "200..." "300..." e "400...", verificando-se que todas as facturas com numeração posterior ao nº 241 não estão registadas na Contabilidade.
c) As facturas existentes na Contabilidade, conforme já referido, vão desde o nº 118 até ao nº 241, contendo a referência às tipografias "D..........", "M.........." e "G..........". Nas restantes facturas identificadas, além destas 3 tipografias, encontra-se ainda referida a "A..........". […]
• A..........: Nunca fez qualquer trabalho para F.......... nem teve qualquer contacto com ele.
Concluiu-se, pois que:
- Em 2002 F.......... mandou imprimir na GRÁFICA M.......... facturas com os nºs 101 a 400. Na sua contabilidade, apenas se encontram registadas na Contabilidade as facturas nºs 131 a 157 e nº162, emitidas por esta tipografia.
- Em Julho/2006, F.......... mandou imprimir (…) facturas com numeração repetida, relativamente à que já havia mandado imprimir em 2002 noutra tipografia /nºs.226 a 325). […]
- Foram ainda mandadas imprimir facturas com a indicação da tipografia A.........., mas esta tipografia afirmou que nunca efectuou quaisquer trabalhos para F.........., e que "caso existam documentos referenciados como executados por A.........., Lda. ao sujeito passivo em questão, terá sido usada ilegalmente a identificação da mesma".
Em todo o conjunto de facturas identificadas, emitidas por F......... - NIF - ...........08 detectam-se diversas irregularidades técnicas e legais, designadamente as seguintes: 1. Existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores:
Fact.n°124, de 30/09/2000, no valor total de 103.296,00 €
Fact.n°124, de 30/09/2002, no valor total de 28.491,34 €
Fact.n°131, de 30/10/2002, no valor total de 70.043,73 €
Fact.n°131, de 30/12/2002, no valor total de 6.327,53 €
Fact.n°132, de 30/11/2002, no valor total de 39.999,71 €
Fact.n°132, de 24/01/2003, no valor total de 10.215,76 € Fact.n°135, de 27/12/2002, no valor total de 51.467,50 €
Fact.n°135, de 26/02/2003 — ANULADA (para outro utilizador)
Fact.n°142, de 30/01/2000, no valor total de 200.756,18 €
Fact.n°142, de 30/06/2003, no valor total de 30.000,00 €
Fact.n°143, de 30/11/2002, no valor total de 49.605,45 €
Fact.n°143, de 30/07/2003, no valor total de 20.545,49 €
Fact.n°149, de 30/12/2000, no valor total de 122.554,64 €
Fact.n°149, de 30/10/2003, no valor total de 27.357,21 €
Fact.n°157, de 29/12/2000, no valor total de 125.170,90 €
Fact.n°157, de 10/12/2003, no valor total de 19.000,00 €
Fact.n°197, de 30/08/2001, no valor total de 98.043,71 €
Fact.n°197, de 28/01/2005, no valor total de 7.140,00 €
Fact.n°199, de 30/10/2001, no valor total de 112.633,55 €
Fact.n°199, de 28/02/2005, no valor total de 5.950,00 €
Fact.n°203, de 28/09/2001, no valor total de 19.197,31 €
Fact.n°203, de 28/06/2005, no valor total de 1.927,80 €
Fact.n°209, de 30/10/2001, no valor total de 10.617,73 €
Fact.n°209, de 31/10/2005, no valor total de 4.114,00 €
Fact.n°210, de 30/10/2001, no valor total de 5.631,68 €
Fact.n°210, de 18/11/2005, no valor total de 2.117,50 € […]
E ainda:
2. existência de números em falta na sequência numérica;
3. a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há facturas com numeração posterior passadas em data anterior, conforme se pode verificar ao longo do elenco de facturas atrás descritas, o que denota um comportamento fraudulento por parte da entidade emitente, não compatível com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos. Estas e outras características da facturação falsa são encontradas nas facturas emitidas por F......... - NIF - ...........08, como sejam:
"números redondos";
descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados;
diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes;
indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos;
concentração nos final de mês e de ano;
prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país;
quitação de importâncias avultadas a dinheiro - que pela sua natureza são difíceis de comprovar (muito embora a política de pagamentos das empresas utilizadoras seja por cheque) — sendo muitas vezes na ordem de vários milhares/centenas de milhares de euros, consubstanciam uma situação fortemente atípica (…).
Esta forma de pagamento é a invocada por grande parte dos utilizadores das facturas emitidas em nome do sujeito passivo F......... - NIF — ...........08.
• mais recentemente, através de cheques ao portador em contas bancárias que se presume não serem da entidade F......... - NIF — ...........08, uma vez que os versos dos cheques se encontram assinados e dessa forma endossados por ele, ficando cada interveniente no "negócio" com a sua quota parte.
Com efeito, grande parte das facturas falsas emitidas por F......... - NIF — ...........08 encontram-se "suportadas" por cheques nominativos, à ordem do emitente, por forma a, em nossa opinião, dificultar as averiguações, tornando as operações mais credíveis, e dando a ideia de sujeito passivo "exemplar".
Relativamente aos cheques nominativos, emitidos pelos utilizadores à ordem de F......... - NIF - ...........08 (com autenticação, frente e verso, fornecida pela entidade bancária) verificou-se, relativamente a alguns dos utilizadores, que os mesmos cheques, apesar de nominativos, foram levantados ao balcão, uma vez que no extracto bancário da conta desse utilizador aparece o descritivo ―cheque de caixa‖, o que traduz a sua rápida transformação em dinheiro vivo. […]
Os pagamentos em numerário, suscitam todas as dúvidas, porque não é crível que sustentem operações de tão elevados montantes.
Todas as características da facturação falsa, de uma forma mais ou menos vincada, se podem encontrar nas facturas emitidas pelo sujeito passivo atrás identificado. […]
E - Estrutura de pessoal ao seu serviço:
Na Contabilidade:
Em 2002 não foram contabilizados quaisquer valores de Custos com o Pessoal. Em 2003, foi efectuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte. Em 2004, 2005 e 2006 foram processados mensalmente os ordenados, e existem recibos nas pastas de documentos. Recolhemos cópias de recibos de um mês em cada ano, para exemplo, verificando-se, no mês de 2004 seleccionado, a existência de 6 trabalhadores, e no mês de 2005 seleccionado, 4 trabalhadores.
Nas Declarações Fiscais:
Foram entregues Decl.mod.10/Anexo J todos os anos, evidenciando pagamento de rendimentos da Categoria A a […] 10, em 2004; […]. Porém, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. […] […]
Confirma-se, pois, a existência de algum pessoal ao serviço da empresa, e, pelos dados colhidos, que o contribuinte terá exercido uma pequena actividade, de reduzida dimensão. No entanto, nunca essa actividade poderia ter gerado montantes de facturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas facturas indicadas, pois o exercício efectivo duma actividade de prestação de serviços, caracterizar-se-ia por uma grande componente de mão-de-obra, da qual não há rasto nem evidências em qualquer uma das suas componentes (remunerações, seguros, deslocações e estadias, transportes etc), factos estes que são incompatíveis com o "volume de negócios" realizado e constante das facturas por si emitidas. […]
H - Outros aspectos a salientar:
Não foi encontrada qualquer cópia de Alvará. No entanto, encontraram-se dois ofícios do IMOPPI – INSTITUTO DOS MERCADOS DE OBRAS PÚBLICAS E PARTICULARES E DO IMOBILIÁRIO, nas pastas de 2005 e de 2006, informando das condições de "renovação dos Alvarás" para 2006 e 2007, sendo identificado o ALVARÁ N° ..........20 atribuído a F...........
Por outro lado, o INCI – INSTITUTO DA CONSTRUÇÃO E DO IMOBILIÁRIO (exIMOPPI), informou-nos que F......... é detentor do Alvará n° ..........20 desde 01/02/2004, sendo a validade do mesmo, à data do seu ofício (26/08/2008) até 31/12/2008. […]
Ora, o âmbito dos serviços constantes na totalidade das facturas por si emitidas, extravasa largamente o âmbito dos serviços que está habilitado a prestar e para os quais está licenciado.
Conclusões:
Portanto, conforme se tomou obvio ao longo da exposição efectuada no presente relatório, existem factos que nos indicam que o mesmo não detinha, nem detém, capacidade estrutural (técnica, humana, logística), seja de mão-de-obra, seja em maquinaria, ou qualquer outro meio, que lhe permitisse realizar a totalidade das operações facturadas, bem como os montantes que lhe estão associados se comportam de forma exagerada face à capacidade observada, tendo em linha de conta de que também não se verificou que esta entidade se socorra de terceiros para o "exercício" destas actividades subjacentes à facturação falsa.
Deste modo, verifica-se que o sujeito passivo marca, assim, o início de um fluxo documental (como emitente) sem que existam evidências de um fluxo real de bens, de trabalhadores ou de serviços prestados (como adquirente).
Tudo o que foi referido anteriormente (com especial destaque a inexistência de uma adequada estrutura empresarial do alegado prestador, susceptível de exercer a actividade declarada) constituem os factos, que isoladamente ou conjugados entre si, nos levam a concluir, que parte dos serviços prestados mencionados nas facturas atrás descritas, nunca se realizaram e como tal não correspondem a transacções reais, sendo portanto operações simuladas. […]
As facturas emitidas por C.......... LDA, NIPC - ..........15 e F.......... - NIF ...........08 e os montantes em questão são as constantes da base de dados constante do ponto III - 4.1.1, sendo o valor do IVA em falta por período e os montantes a acrescerem termos de IRC os constantes do seguinte quadro:
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
[…]
Em resumo, temos as seguintes correcções em sede de IVA e IRC (em euros): […]
IVA
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
III - 4 Diligências, Notificações e Procedimentos
III - 4.1 Relativos à firma B.........., LDA – NIPC ..........60
Como já atrás se referiu, a acção de inspecção aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005 foi iniciada no dia 06/05/2008, com a assinatura das Ordens de Serviço n.°s OI200706883, OI200706884, OI 200706885, OI 200800114, […]. Relativamente a todas as acções, foi dada cópia da Ordem de Serviço ao sujeito passivo. Antes do início da acção de inspecção efectuada ao sujeito passivo, foram desenvolvidas diligências no sentido de contactar com os responsáveis da B...........LDA - NIPC - ...........60, com o intuito de iniciar a respectiva acção de inspecção.
Assim, no dia 24/04/2008, deslocamo-nos à respectiva sede constante do cadastro da DGCI, sita em A.......... - S.........., mas constatámos que, actualmente, tal morada corresponde à morada da mãe/sogra dos dois sócios-gerentes, a qual forneceu o contacto telefónico do Sr. A.........., sócio-gerente da empresa. Após contacto telefónico com o Sr. A.......... e dada a indisponibilidade imediata para se proceder ao início da acção inspectiva, foi possível marcar reunião com o referido sócio-gerente, para o dia 6 de Maio de 2008, nas instalações que a empresa possui junto da pedreira explorada pelo seu cliente S.........., em Mogos — Vialonga.
As acções de inspecção à firma B...........LDA - NIPC - ...........60 aos exercícios de 2002, 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 foram determinadas em consequência do Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JELS13 — DCICCE da Polícia Judiciária - cujos elementos foram remetidos a estes Serviços de Inspecção Tributária através do Oficio N.° 83.817 de 12/04/2007 da DCICCEF — por haver indícios muito fortes da mesma ter registado na sua contabilidade facturas emitidas pelas entidades atrás identificadas e de forma a "ser instaurado o procedimento de liquidação e contabilizadas as vantagens patrimoniais obtidas".
III - 4.1.1. Das facturas emitidas pelos sujeitos passivos indiciados como emitentes de facturas falsas
Deste modo, após exame à escrita e análise de todos os elementos constantes da contabilidade da firma B.......... LDA - NIPC - ..........60, foi possível apurar que, com excepção das facturas abaixo elencadas, todas as facturas constantes do quadro no ponto III - 2 tinham sido anteriormente apreendidas pela Policia Judiciária, no âmbito das diligências efectuadas para carrear prova para o Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária.
No entanto, em Termo de declarações efectuado pelo Sr. A.........., na sua qualidade de sócio-gerente da firma B.......... LDA – NIPC ..........60, o mesmo afirmou, relativamente à totalidade das facturas emitidas, nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005, por F..........., F.P.........., Lda. que, e citamos "Não constam das pastas da contabilidade tais facturas e documentos de suporte em virtude de as mesmas terem sido apreendidas pela Policia Judiciária em 16/09/2005, conforme fotocópia que se exibe e faculta cópia do auto de busca e apreensão da mesma data", conforme Anexo n.° 3 de duas folhas.
Por sua vez, aquando da apreensão efectuada pela Polícia Judiciária em 16/09/2005 havia afirmado, relativamente às quatro facturas em falta "... que as facturas supra não constam da contabilidade, uma vez que as finanças o solicitaram, conforme ofício que se prontifica a, oportunamente, facultar a esta Polícia.", conforme declaração constante no Apenso LV, do referido Processo de Inquérito N.° 1596/03.0JFLSB, a seguir descritas: […]
Foi possível confirmar tais factos, pela consulta ao Apenso LV do referido Processo de Inquérito NUIPC N.° 1596/03.0JFLSB — DCICCE da Polícia Judiciária, onde consta a documentação referente à apreensão efectuada pela Policia Judiciária.
Aquando da nossa visita ao gabinete de contabilidade responsável pela elaboração da escrita da empresa, para efeitos de recolha de documentação adicional, foi possível detectar a presença dos documentos em falta aquando da apreensão levada a cabo pela Policia Judiciária, documentos estes incluídos nas pastas da contabilidade, mas em local diverso ao que corresponde à sua classificação contabilística.
Desta forma, os documentos acima elencados foram apreendidos, em 22/08/2008, nos termos do n.° 1 do art.° 178.° do Código do Processo Penal e validada a sua apreensão nos termos do n.° 5 do artigo 178.° do mesmo diploma, tendo os originais sido remetidos à Polícia Judiciária através do n/ Oficio n.° 70.277 de 18/09/2008 (Anexo n.°4 de uma folha).
No início da acção inspectiva, relativamente às facturas anteriormente apreendidas pela Polícia Judiciária, e também às 4 (quatro) facturas por nós apreendidas no dia 22/08/2008, foi o sujeito passivo B...........LDA - NIPC - ...........60, notificado na pessoa do seu sócio-gerente (conforme cópias que se anexam e que constituem os Anexos n°.s 5 e 6 de três e duas folhas a este relatório e que dele ficam a fazer parte integrante), através de notificação pessoal.
“(texto integral no original; imagem)”
[…] “(texto integral no original; imagem)” (…)“(texto integral no original; imagem)” III – 5 CORRECÇÕES EM SEDE DE IVA E DE IRC
Iremos proceder às correcções de IVA e IRC, de acordo com os fundamentos atrás expostos, nos pontos III - 1 e III - 2, designadamente com os seguintes: […] “(texto integral no original; imagem)”
Em conclusão, e pese embora a notificação efectuada ao sujeito passivo, não foram comprovadas as operações relativas às facturas atrás referidas, nem ficou provada a imprescindibilidade dos custos, nem foram apresentados elementos de prova, tais como contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento utilizados, etc, conforme nossas notificações constantes dos Anexos n.ºs 5 e 6, nos termos do artigo 23º do CIRC
[…]. […]
Também o IVA constante das facturas emitidas por C.......... LDA - NIPC - ..........15 e F.......... - NIF ...........08 […] face à conclusão de que consubstanciam negócios jurídicos simulados, não pode ser deduzido, […].
Pelos factos atrás descritos, e tendo presente o conteúdo dos acórdãos antes mencionados, as deduções do IVA efectuadas nos anos de 2002, 2003, 2004, 2005 e 2006. pela firma B..........[…] - por via da contabilização das facturas descritas no ponto III - 2 […] considerando-se não demonstrada uma correspondência entre as facturas e as operações - não obedecem aos requisitos previstos nos n.ºs 3 e 4 do artigo 19º e no artigo 20º do CIVA […], pelo que o imposto deduzido o foi indevidamente, o que implica a necessidade de efectuar as correspondentes correcções (liquidações adicionais), como segue (em euros):
[IMAGEM; TEXTO NA ÍNTEGRA NO ORIGINAL]
***
III . Da Fundamentação De Direito
São vários os vícios que, na presente sede recursiva, vêm assacados à decisão, como já elencámos acima.
Começaremos por apreciar o vício de nulidade da decisão por falta de apreciação critica da prova. Argui a Recorrente que não se consegue da mesma retirar em que factos a mesma se sustenta para considerar que a AT reuniu indícios fortes que sustentam a ideia de que as faturas contabilizadas por si são faturas fictícias.
Apreciando.
Como reiteradamente os Tribunais Superiores vêm afirmando, nos termos do preceituado no citado art. 615º, nº 1, al. b), do Código de Processo Civil (doravante CPC), é nula a sentença quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão. Para que a sentença padeça do vício que consubstancia esta nulidade é necessário que a falta de fundamentação seja absoluta, não bastando que a justificação da decisão se mostre deficiente, incompleta ou não convincente.
Na verdade, as decisões judiciais não são, nem podem ser atos arbitrários, pois têm de consubstanciar a aplicação da lei abstrata ao caso concreto e particular que as partes submetem à apreciação dos Tribunais e esta tem de se encontrar devidamente fundamentada.
Nesta medida, compreende-se a exigência legal, constante dos artigos 607º e 615º, ambos do Código de Processo Civil (doravante CPC), em obediência ao comando constitucional ínsito no artigo 205º, nº 1 da CPR, que exige que as decisões dos tribunais, quando não sejam de mero expediente, sejam fundamentadas na forma prevista na lei, de molde a assegurar a todos os cidadãos um processo justo e equitativo, conforme dispõe o art. 20º, nº 4 da CRP. Esta fundamentação da decisão permitirá às partes aquilatarem da bondade da decisão de facto a qual, as mais das vezes, é determinante para a sorte da contenda.
No entanto, essa fundamentação não tem de ser de tal forma que esclareça todo o percurso lógico e o raciocínio que incidiu sobre a prova e que levou à formação da convicção do julgador, mas tem de ser suficiente para esclarecer o que originou aquela convicção.
Nas palavras de Alberto dos Reis, in Código de Processo Civil Anotado, V Volume, Coimbra, pág. 140, “Há que distinguir cuidadosamente a falta absoluta de motivação da motivação deficiente, medíocre ou errada. O que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação; a insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade.
Por falta absoluta de motivação deve entender-se a ausência total de fundamentos de direito e de facto”.
Ou, como refere Tomé Gomes, in “Da Sentença Cível”, in “O novo processo civil”, caderno V, ebook publicado pelo Centro de Estudos Judiciários, Jan. 2014, pág. 370, disponível em http://www.cej.mj.pt/cej/recursos/ebooks/ProcessoCivil/CadernoV_NCPC_Textos_Jurisprudencia.pdf:
“Assim, a falta de fundamentação de facto ocorre quando, na sentença, se omite ou se mostre de todo ininteligível o quadro factual em que era suposto assentar. Situação diferente é aquela em que os factos especificados são insuficientes para suportar a solução jurídica adoptada, ou seja, quando a fundamentação de facto se mostra medíocre e, portanto, passível de um juízo de mérito negativo.
A falta de fundamentação de direito existe quando, não obstante a indicação do universo factual, na sentença, não se revela qualquer enquadramento jurídico ainda que implícito, de forma a deixar, no mínimo, ininteligível os fundamentos da decisão”.
Donde, só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade, ou erroneidade – integra a previsão da alínea b) do nº 1 do art. 615º, mas já não a errada decisão no âmbito do erro de julgamento. Neste sentido, podemos ver entre outros o Acs. STJ, de 15-12-2011, no processo nº 2/08.9TTLMG.P1S1 e de 02-06-2016, no processo nº 781/11.6TBMTJ.L1.S1, onde se pode ler “Só a absoluta falta de fundamentação – e não a sua insuficiência, mediocridade ou erroneidade – integra a previsão da al. b) do n.º 1 do art. 615.º do CPC, cabendo o putativo desacerto da decisão no campo do erro de julgamento.”
Podemos, assim, concluir que há limites que são exigíveis e que não podem ser ultrapassados, mas também existem mínimos que têm de ser atingidos.
Concretamente no que se reporta à prova testemunhal, aquela que é aqui discutida nos autos, importa, pelo menos, que seja indicada a sua razão de ciência, os motivos por que mereceram, ou não, a credibilidade do Tribunal, as razões justificativas da opção feita e a articulação dos depoimentos prestados com os resultados de outras provas produzidas, sem o que não é cumprida a exigência do segmento normativo supra citado.
Nos termos do art. 662º, nº 2, al. d) do CPC, não estando devidamente fundamentada a decisão proferida sobre algum facto essencial para o julgamento da causa, deve o Tribunal ad quem determinar que o tribunal de 1ª instância a fundamente, tendo em conta os depoimentos gravados ou registados. Ou seja, quando a decisão de algum facto essencial para o julgamento da causa não se mostre devidamente fundamentada deve o processo baixar para inserção da motivação em falta e ainda que para tanto seja necessário repetir a produção de prova.
Como referem António Santos Abrantes Geraldes, Paulo Pimenta e Luís Filipe Pires de Sousa, in Código de Processo Civil Anotado, Vol. I, Parte Geral e Processo de Declaração, Coimbra, 2018, pág. 718 “Tanto na enunciação dos factos provados como dos não provados, dentro dos limites dos temas da prova que foram enunciados ou que porventura foram adicionados posteriormente, o juiz deve sinalizar cada um dos factos essenciais que foram alegados no processo por cada uma das partes, de forma a cobrir todas as soluções plausíveis da questão ou questões de direito e evitar que, em sede de recurso de apelação, seja sentida a necessidade de anulação da audiência final para ampliação da matéria de facto (art. 662º, nº 2, al. c) in fine)”, sendo “Em tal enunciação cabe necessariamente uma pronúncia (positiva, negativa, restritiva ou explicativa) sobre os factos essenciais (nucleares) que foram alegados para sustentar a causa de pedir ou para fundar as exceções, e de outros factos, também essenciais, ainda que de natureza complementar que, de acordo com o tipo legal, se revelem necessários para que a ação ou a exceção proceda”.
Daqui se retira que a correta enunciação dos factos a atender assume importância fundamental nas decisões a proferir, situação com igual relevo mesmo no caso de decisões incidentais ou interlocutórias.
Nos termos do disposto no nº 2 do art. 123º do CPPT, esta nulidade também pode ocorrer relativamente à discriminação dos factos não provados, como a falta do exame crítico das provas, previsto no [artigo 607.º/4, do CPC]. Na verdade, na previsão desta norma, a indicação da matéria de facto não provada deve ser feita indissociavelmente da indicação da matéria de facto provada, como se depreende da expressão “o juiz discriminará também a matéria provada da não provada”, o que supõe que essa discriminação seja feita concomitantemente. Consequentemente, a falta de discriminação da matéria de facto não provada será equiparável à falta de discriminação da matéria de facto provada, para efeitos da nulidade prevista no art.º 125.º, n.º 1, do CPPT.
Exposto deste modo o Direito, cumpre baixar ao caso dos autos e verificar se a sentença sob recurso enferma do vício que lhe é assacado pela Recorrente.
Lida a sentença recorrida, verifica-se que a mesma enuncia com detalhe as razões em que assenta a sua convicção probatória, quer quanto aos factos provados, quer quanto aos factos não provados.
Para além disso, o discurso fundamentador da decisão da matéria de facto recorrida é o seguinte:
“Assenta a convicção deste Tribunal no exame dos documentos constantes dos presentes autos e no processo instrutor, não impugnados, referidos a propósito de cada alínea do probatório.
Conforme supra relatado, por despacho de 19.12.2022, não havendo oposição das partes, foi determinado o aproveitamento da prova testemunhal produzida em sede do processo de impugnação judicial n.º 1349/10.0BESNT, que tem por objeto as liquidações de IVA referentes ao exercício de 2005, assente, no essencial, nos mesmos factos, onde foram inquiridas, além as testemunhas D.........., filho dos sócios gerentes da Impugnante;
M.........., perito avaliador; R.........., à data dos factos gerente no BCP; N.........., NP.......... e N.M.........., inspetor tributário autor do relatório de inspeção que fundamentou as liquidações impugnadas.
Em relação à testemunha D.........., o depoimento revelou-se muito vago, nada referindo sobre a materialidade das operações em causa nos autos.
M.......... e R.........., prestaram depoimento apenas relativo a factos sem relevância para os presentes autos, nomeadamente ao contrato de locação financeira e a avaliação de bens.
Quanto às testemunhas N.G.......... e N.P.........., respetivamente, trabalhador e sócio da sociedade ―R.........., Lda.‖, que subcontratou os serviços da Impugnante entre 2006 e 2010, fica fora do âmbito da matéria relevante para os presentes autos, uma vez que as correções de IVA em apreciação, referentes ao exercício de 2002.
N.M.........., inspetor tributário, testemunha indicada pela Fazenda Pública, reiterou os factos descritos no relatório de inspeção do qual foi autor.
Por conseguinte, face à inexistência de quaisquer outros elementos de prova que suportassem os factos alegados, as declarações da testemunha D.........., por si só, não permitem ao Tribunal comprovar a materialidade dos serviços mencionados nas faturas emitidas por F............”
Do exposto se retira que o Tribunal a quo explicita as razões que justificam a decisão da matéria de facto, bem como a ponderação/valoração efetuada sobre os documentos e depoimentos das testemunhas ouvidas, sendo minuciosa e esclarecedora a convicção formada a propósito de cada testemunha, da respetiva razão de ciência, da irrelevância dos depoimentos, tudo em moldes que esclarecem cabalmente a motivação da decisão da matéria de facto.
A recorrente sustenta, ainda, o vício aqui em apreciação, por um lado, na circunstância de o Tribunal a quo ter levado ao probatório o relatório inspetivo, transcrevendo nas partes pertinentes para a decisão, e, por outro lado, na circunstância de não ter sido atribuída a relevância que defende ter o depoimento da primeira testemunha ouvida pelo Tribunal e ainda do facto de a mesma não ter sido submetida a um debate contraditório por força do aproveitamento da prova produzida no âmbito doutro processo.
Começando pela última questão suscitada, sempre se tem de afirmar que a Recorrente foi notificada para se pronunciar sobre a possibilidade de aproveitamento da prova produzida noutros autos, tendo vindo concordar com o mesmo, pelo que o argumento aqui expendido carece de total procedência.
Por outro lado, no que respeita ao depoimento da testemunha D.......... [conclusões M) a Q)] afirma que a sentença sob escrutínio não explica o motivo pelo qual o depoimento é ou não pouco credível e muito vago, sustentando que se existiam dúvidas sobre o mesmo o Tribunal a quo deveria ter ordenado a renovação da prova testemunhal produzida.
Carece de razão a Recorrente.
Na verdade, a sentença recorrida fundamenta a sua decisão afirmando, como já vimos acima que “Em relação à testemunha D.........., o depoimento revelou-se muito vago, nada referindo sobre a materialidade das operações em causa nos autos.”, donde se retira com mediana clareza que a circunstância de o mesmo ser vago se prende com a circunstância de nada ter referido sobre a materialidade das operações aqui em causa, ou seja, as faturas contabilizadas pela Recorrente e que haviam sido reputadas como falsas pela AT. Tendo este Tribunal ad quem ouvido na íntegra o depoimento em questão constata-se que o mesmo não apenas foi inquirido pelo Tribunal a quo, mas também a Ilustre Mandatária da Recorrente teve oportunidade de inquirir a testemunha a toda a matéria de facto e, ainda, prestou esclarecimentos à Fazenda Pública sobre toda a matéria em questão. Daqui se retira que qualquer renovação da prova que pudesse ser ordenada nunca levaria a resultado distinto do constante da aludida audiência, pelo que será de negar provimento ao recurso, nesta parte.
Finalmente. e no que respeita à transcrição do relatório inspetivo pelo Tribunal a quo parece defender a Recorrente que a discriminação da matéria de facto não se pode limitar a dar por reproduzidos documentos que constem do processo, pois que, sendo verdadeiro que do relatório inspetivo constam tais excertos, é igualmente certo que isso não significa (ao menos sem uma apreciação crítica) que as asserções aí contidas correspondam à realidade. Sobre esta questão foi já afirmado num Aresto deste Tribunal Central Administrativo Sul, de 13/04/10, tirado no processo nº 2800/08, o seguinte: “(…) - Desde logo cabe referir que, em sede da matéria de facto julgada por provada, o juiz apenas tem que levar ao probatório aquela que se revele essencial à aplicação do direito. - Nessa medida, a circunstância de a Mm.ª juiz recorrida ter levado ao probatório excertos do relatório da acção inspectiva, tal apenas significa que deu por provado que aquela mesma acção inspectiva os referenciou, nos precisos termos em que o fez; Subsequentemente, retirou de tal circunstancialismo ilações quanto à aderência à realidade do ali referido, nas quais, depois, veio a suportar a decisão proferida. - Ora, do que se vem de dizer parece-nos evidente, desde logo, que a Mm.ª juiz recorrida se não limitou a dar como reproduzido o referido relatório, antes, se reportou, de forma expressa, a segmentos do seu teor, de forma a apropriar-se deles como circunstâncias de facto que considerou demonstradas; Por outro lado ao ancorar-se, ao que aqui e agora releva, a tal documento é, a nosso ver, assertivo, que não deixa de fundamentar, na mesma medida, a matéria de facto, dada por provada, por transcrição do relatório, com esse mesmo documento, por forma que, por um lado, possibilita ao recorrente reagir contra tal julgamento e, por outro, evidencia um juízo de aferição para ter julgado demonstrada a factualidade levada ao probatório. - Se o assim entendido enferma de vício de fundo é, já, questão diversa que se não prende com a ausência de fundamentação da decisão recorrida, pelo que se torna manifesta a falta de razão da recorrente, nesta matéria”.
Na verdade, por força do disposto nos artigos 76º, nº 1 da LGT e 115º, nº 2 do CPPT, as informações prestadas pela inspeção tributária fazem fé, quando fundamentadas e se basearem em critérios objetivos, donde não se pode afirmar que a especificação na matéria de facto de parte do relatório inspetivo seja censurável ou inadequado, sendo certo, naturalmente, que a parte pode alegar e provar factos que contradigam o seu conteúdo.
Conclui-se, deste modo, pela improcedência do vício de nulidade da sentença por falta de fundamentação ou falta de apreciação critica da prova que vem assacado à sentença recorrida.
Prosseguindo.
Invoca também a Recorrente que a sentença sob escrutínio deve ser anulada face ao eventual défice instrutório [conclusões R, S e T], arguindo que tudo se passa como se tal prova não tivesse sido produzida nos autos, bem como que o julgador a quo não tinha o suficiente e adequado conhecimento do processo, para poder entrar e conhecer da matéria de facto e a proferir uma sentença de mérito – concluindo que o Tribunal a quo não procedeu à imprescindível análise da prova, negligenciando manifestamente os depoimentos aproveitados para os presentes autos, por isso omitindo o julgamento de factos essenciais para a boa decisão da causa. Prossegue defendendo que “Não pode, pois, deixar de considerar-se a circunstância incontornável de padecer a douta sentença em recurso de evidentes erros decisórios, de facto e de direito: erro de condução patente dos debates em audiência, subtraindo ao contraditório a gravação do depoimento de D........., depois, erro de julgamento consequente acrescem outros motivos de entorse ao direito do caso, nomeadamente na fixação da matéria de facto, quanto aos factos que dá como provados e não provados e que impunham diversa solução de Direito. (…) a sentença recorrida se limitou, tal como resulta da sua própria motivação do julgamento da matéria de facto, aos documentos juntos aos autos e ao relatório da inspeção tributária. No entanto, nos autos não estão senão, e no que mais nos importa, as facturas ditas falsas e na verdade o RIT que como falsas as indicia - sem qualquer motivo racional aceitável por um bonnus pater familias.”
Ora, o que se retira do supra transcrito é que a pretensão da Recorrente se centra no erro de julgamento da matéria de facto.
Sobre esta questão ensina António dos Santos Abrantes Geraldes, in Recursos no Novo Código de Processo Civil, 5.ª Edição, Almedina, Coimbra, 2018, pág. 169, atento o disposto no art.º 640.º do CPC, ex vi art.º 281.º do CPPT, a impugnação da decisão proferida sobre a matéria de facto caracteriza-se pela existência de um ónus de alegação a cargo do Recorrente, que não se confunde com a mera manifestação de inconformismo com tal decisão.
Deste modo, o regime concernente à impugnação da decisão relativa à matéria de facto impõe ao Recorrente o ónus de especificar, sob pena de rejeição:
a) Os concretos pontos de facto que considere incorretamente julgados [vide, al. a) do nº 1 do art.º 640º do CPC];
b) Os concretos meios probatórios, constantes do processo ou de registo ou gravação nele realizada, que impõem, em seu entender, decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. b), do CPC], sendo de atentar nas exigências constantes do n.º 2 do mesmo art.º 640.º do CPC;
c) A decisão que, no seu entender, deve ser proferida sobre as questões de facto impugnadas [cfr. art.º 640.º, n.º 1, al. c), do CPC].
Quando os factos a fixar tenham por base gravações realizadas nos autos, incumbe ao recorrente indicar com exatidão as passagens da gravação em que se funda o seu recurso, sem prejuízo de poder proceder à transcrição dos excertos que considere relevantes, sob pena de imediata rejeição do recurso na respetiva parte.
Significa isto que não basta ao Recorrente manifestar de forma não concretizada a sua discordância com a decisão da matéria de facto efetuada pelo Tribunal a quo, impondo-se-lhe os ónus já mencionados.
Ora, no caso em apreço a Recorrente não cumpre o ónus que sobre si impendia de indicar os factos que pretende ver considerados como assentes, nem quais os meios de prova concretos em que a mesma deveria sustentar-se, pelo que se rejeita o presente Recurso, nesta parte.
Finalmente, advoga a Recorrente que a sentença recorrida enferma de erro de julgamento, desde logo porque não logrou a AT reunir indícios fortes e sérios para considerar que as faturas contabilizadas pela Recorrente relativamente ao sujeito passivo F........... eram fictícias por não titularem reais prestações de serviços, contrariamente ao que conclui a sentença sob recurso.
Apreciemos então.
Como bem sabemos, a fundamentação do ato de liquidação encontra-se plasmada no respetivo relatório inspetivo, motivo pelo qual será a partir do que dele consta que se poderá concluir que o mesmo contém a indicação e explanação dos indícios da existência e contabilização de faturas que não correspondem a operações reais.
Em causa no presente recurso está a desconsideração pela AT do IVA deduzido no exercício de 2002, relativo a três faturas emitidas pelo fornecedor de serviços, F..........., à Recorrente, por ter considerado que as faturas por este emitidas não correspondem a verdadeiras transações. Assim, encontrando amparo no disposto no nº 3 do art. 19º do CIVA, se desconsiderou o direito à dedução do IVA delas constantes pelo Recorrente.
Por outro lado, também foi efetuada a correção relativamente a uma outra factura emitida pelo mesmo fornecedor, mas em nome duma entidade que não a Recorrente.
Como resulta do relatório inspetivo, a Recorrente desenvolve a sua atividade duma pedreira, removendo a pedra não aproveitável pela dona do estaleiro, faz trabalhos de demolições em estradas, escavação de rocha e pedra e, residualmente trabalhos de construção civil.
Comecemos, então, por convocar o quadro legal aplicável, na redação em vigor à data dos factos, ou seja, o que dispunha o aludido nº 3 do art. 19º do CIVA:
“Não poderá deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da factura ou documento equivalente.”
Por outro lado, dispõe o artigo 74º, nº 1 da LGT, que impende sobre a AT a prova dos factos constitutivos dos direitos que invoca, tanto mais que, de acordo com o disposto no art. 75º do mesmo diploma legal, as declarações dos contribuintes se presumem verdadeiras e de boa-fé.
Sobre esta matéria das faturas fictícias é muito vasta a jurisprudência dos nossos Tribunais, mas toda ela vai no sentido de que é sobre a AT que impende o ónus de provar factos suficientemente indiciadores daquela falsidade, por forma a que o Tribunal, no controle jurisdicional que seja chamado a fazer, possa concluir “em virtude de leis naturais conhecidas pelos homens e que funcionam como máximas de experiência, pela elevada probabilidade (ou até certeza) de que o negócio declarado por aquelas partes não corresponde à realidade materializada naquela factura” (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, tirado no processo nº 0866/15, bem como nos Arestos do mesmo Tribunal de 14/02/2019, no processo 509/09.0BELRA e de 11/04/2019 no processo 1834/10.3BESNT).
No entanto, essa prova não tem de ser direta e dogmática, podendo resultar dum conjunto de circunstâncias colaterais e indiretas que, atentas as regras da experiência comum, bem como os meios de suporte, indiciem de forma séria e consistente a falsidade das mesmas (vide Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte de 14/07/2022, tirado no processo nº 548/18.0BEAVR).
Esta prova pode resultar de indícios recolhidos junto dos fornecedores de serviços ou de bens do sujeito passivo, designadamente em fiscalização cruzada, pelo que tais indicadores de falsidade das faturas não têm necessariamente que advir de elementos do próprio contribuinte fiscalizado, como bem se afirma nos Arestos deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/05/2017, no proc. 08666/15, bem como nos dois Arestos já mencionados. No entanto, a aludida prova não se pode ficar por indícios externos, tendo também de estar amparada por indícios internos, como melhor veremos.
Mas mais, como resulta da jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Administrativo a AT “(…) não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende” (vide Acórdãos proferidos pelo Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA de 17/02/2016, no proc. n.º 0591/15, de 16/03/2016, no proc. n.º 0400/15, de 19/10/2016, no proc. n.º 0511/15, de 16/11/2016, no proc. n.º 0600/15, e, ainda, de 27/02/2019, no proc. 01424/05.2BEVIS).
Importa ainda esclarecer o que se deve entender como factos probatórios indiciários. Ora, como nos ensina o Prof. Castro Mendes, “O conceito de Prova em Processo Civil”, Edições Ática. S.L., 1961, estes serão aqueles factos que permitem concluir pela verificação de outros factos, em virtude de leis naturais conhecidas dos homens e que funcionam como máximas de experiência. Significa isto que dos factos arrolados deverá resultar, ainda que de forma meramente indiciária, que o imposto mencionado nas faturas não se reporta a uma verdadeira transação, não obstante ter sido emitida por um sujeito indiciado pela prática de emissão de faturas falsas.
Resulta do exposto que, para além de ter de ficar comprovado que o emitente das faturas contabilizadas pelo sujeito passivo onde o imposto foi considerado como não dedutível, é um emitente de faturas falsas, têm de existir outros elementos que indiciem que aquelas concretas faturas não titulam verdadeiras operações, desde logo recolhidos junto do sujeito passivo objeto da correção.
No que a IVA respeita, a jurisprudência do TJUE tem vindo a ser unânime ao defender que não basta essa prova indiciária da falsidade das faturas. Considera aquele Tribunal que a AT deverá também provar que o sujeito passivo recetor das faturas sabia ou deveria saber que, ao adquirir os bens ou serviços em questão, participava numa fraude ao IVA, tanto mais que constituindo o direito à dedução do IVA um princípio estruturante do imposto, este não pode, em princípio, ser limitado. (vide, entre outros, os Acórdãos de 6/12/2012, Bonik, C-285/11; de 19/10/2017, Paper Consult, C-101/16; 21/03/2018, Volkswagen, C-533/16; de 16/10/2019, Glencore, C-189/18 e 24/02/2022, SC Cridar Cons SRL, C-582/20).
Nesta medida, o direito à dedução do IVA, apenas pode ser negado quando esteja demonstrado, à luz de critérios objetivos, que o mesmo é invocado de forma fraudulenta ou abusiva. Como é afirmado no Aresto do TJUE de 04/06/2020, SC C.F. SRL, C-430/19 “a luta contra a fraude, a evasão fiscal e contra eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça já declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito à dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que esse direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (Acórdão de 16 de outubro de 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, n.o 34).”
De modo ainda mais cristalino, afirmou aquele Tribunal no seu Acórdão Glencore que:
“33 Segundo jurisprudência constante, o direito dos sujeitos passivos de deduzir do IVA de que são devedores o IVA devido ou pago em relação aos bens adquiridos e aos serviços que lhes foram prestados a montante, usados para efeitos das suas operações a jusante tributáveis, constitui um princípio fundamental do sistema comum de IVA instituído pela legislação da União. Como o Tribunal de Justiça já declarou reiteradamente, o direito à dedução previsto nos artigos 167.o e seguintes da Diretiva IVA faz parte integrante do mecanismo do IVA e não pode, em princípio, ser limitado (Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 25 e 26; de 19 de outubro de 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, n.os 35 e 36, e de 21 de março de 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, n.os 37 e 39).
34 Posto isto, a luta contra a fraude, a evasão fiscal e eventuais abusos é um objetivo reconhecido e incentivado pela Diretiva IVA, e o Tribunal de Justiça declarou repetidas vezes que os particulares não podem invocar de forma fraudulenta ou abusiva as normas do direito da União. Assim, cabe às autoridades e aos órgãos jurisdicionais nacionais recusar o benefício do direito a dedução se se demonstrar, à luz de elementos objetivos, que este direito é invocado fraudulenta ou abusivamente (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 35 a 37 e jurisprudência referida, e de 28 de julho de 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, n.o 50).
35 Embora seja o que sucede quando o próprio sujeito passivo comete uma fraude, é também o que acontece quando um sujeito passivo sabia ou deveria saber que, com a sua aquisição, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA. Assim, o direito a dedução só pode ser recusado a um sujeito passivo se, à luz de elementos objetivos, se demonstrar que este sujeito passivo, ao qual foram fornecidos os bens ou prestados os serviços que estão na base do direito à dedução, sabia ou deveria saber que, ao adquirir estes bens ou estes serviços, participava numa operação que fazia parte de uma fraude ao IVA cometida pelo fornecedor ou por outro operador interveniente a montante ou a jusante na cadeia dessas entregas ou dessas prestações (v., neste sentido, Acórdãos de 6 de dezembro de 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, n.os 38 a 40, e de 13 de fevereiro de 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, n.os 27 e 28).” (sublinhados nossos).
Efetuada que esteja esta prova pela AT, impenderá sobre o contribuinte a prova de que as transações desconsideradas pela AT, com base na falsidade dos serviços, correspondem a verdadeiras transações. (Neste sentido, podemos ver o Acórdão do Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA datado de 2016-02-17, tirado no proc. n.º 0591/15).
Exposto assim o quadro jurídico aplicável aos autos, cumpre saber se a sentença recorrida ao ter considerado que a AT cumpriu o ónus que sobre si impendia, incorreu em erro de julgamento.
Adiantamos desde já que entendemos que sim.
Senão vejamos.
Como já verificámos acima, neste exercício apenas estão em causa três faturas emitidas por este sujeito passivo F........... Na verdade, embora o relatório inspetivo mencione quatro faturas no exercício de 2002, o fundamento para afastar uma dela é a circunstância de a mesma ter sido emitida em nome doutro destinatário, que não a Recorrente, e não a falsidade da mesma. Em consequência, esta quarta fatura está fora do âmbito do presente recurso.
Aliás relativamente a esta fatura, nada é mencionado pela Recorrente, nem em sede do presente recurso, nem na sua petição inicial.
A AT, em síntese, no seu relatório inspetivo, centrando-se no período que vai de 2002 a 2007, começa por explicitar os motivos que a levam a concluir que este sujeito passivo é emitente de faturação falsa. Sustenta esta sua convicção do seguinte modo:
- F.......... não possui uma sede conhecida da sociedade, ou quaisquer outras instalações que permitam o normal desenvolvimento da atividade;
- no ano em causa, 2002, as faturas referem a morada correspondente a Bairro Nossa Senhora da Oliveira, lote .........., Samora Correia, sendo que tal endereço corresponde à residência da filha e da ex-mulher do F.........., constando os SIT que o local em causa não é próprio para o exercício de qualquer atividade comercial;
- As faturas emitidas pelo fornecedor em causa fazem referência a "conforme orçamento" ou "conforme contrato", mas, dos utilizadores notificados para justificar a veracidade dos trabalhos fraturados, apenas um ou outro apresentou orçamento, alegando os restantes não existirem, ou terem sido apenas contratos verbais;
- Os locais onde são efetuados os trabalhos, mas também o tipo de serviços prestados mencionados nas faturas contabilizadas pelos diversos utilizadores conhecidos, abrange uma variedade bastante diversificada de locais e serviços prestados, correspondentes às dos respetivos utilizadores dessas faturas, factos estes não compatíveis com os padrões normais de funcionamento da generalidade dos operadores económicos.
- Detetou-se também a existência de um grande número de faturas que não fazem referência a qualquer obra ou local de prestação do serviço, e de outras com referências extremamente evasivas;
- Descritivos vagos, bem como foram identificados trabalhos que requerem especialização técnica, não tendo sido identificados no imobilizado equipamentos para a realização de tais trabalhos;
- A grande quantidade de faturas em que é debitada "cedência de mão-de-obra" ou "cedência de pessoal" entra em flagrante contraste com o diminuto número de empregados ou colaboradores do contribuinte, resultando provada a inexistência de pessoal suficiente para tais trabalhos, muito menos seria possível a existência de tanto pessoal, tão variado e tão especializado, dando relevo ao facto de, no período em causa, o pessoal ao serviço do sujeito passivo em causa variou entre 3 e 8;
- Quanto às irregularidades identificadas na contabilidade:
- identificadas quatro tipografias que emitiram faturas; identificada a existência de numeração repetida para diferentes clientes (alguns dos quais não existem na contabilidade), com diferentes datas e diferentes valores.
- Da mesma constam faturas até ao n° 241, esta de 31/03/2007. Assim, todas as faturas com numeração posterior a esta não estão refletidas na contabilidade, nem os respetivos utilizadores constam como clientes, embora se verifique, mesmo assim, duplicação de números;
- identificada a existência de números em falta na sequência numérica; a ordem numérica não obedece a qualquer ordem cronológica, pois há faturas com numeração posterior passadas em data anterior;
- Concretamente no que respeita às faturas
-: "números redondos";
- descrição vaga e genérica dos bens e/ou dos serviços prestados;
- diversidade de operações que estão muito para além da sua capacidade em qualquer uma das suas vertentes;
- indicação de moradas inexistentes ou donde a entidade já se retirou há vários anos;
- concentração nos final de mês e de ano;
- prestação de serviços ou venda de bens, em qualquer parte do país;
- quitação de importâncias avultadas a dinheiro;
Mais conclui que este sujeito passivo não possui qualquer estrutura administrativa ou de apoio administrativo, compatível com o "volume de negócios" realizado e constante das faturas por si emitidas;
Concretamente quanto à estrutura de pessoal ao seu serviço, em 2003, foi efetuado um único lançamento contabilístico de processamento de ordenados, com um valor global anual, mas sem qualquer documento de suporte, embora tenham sido entregues as Declarações mod.10 - Anexo J todos os anos, onde se evidencia pagamento de rendimentos da Categoria A a 11 pessoas em 2003. No entanto, tendo em conta os montantes das remunerações pagas, verifica-se que estas pessoas não trabalharam todas em simultâneo durante todo o ano. Ainda relacionado com esta questão afirma que o número médio de pessoas ao serviço da entidade empregadora F.......... é entre 5 e 8 trabalhadores até 2005, passando para cerca de 2 ou 3 nos anos posteriores.
No entanto, e uma vez que este sujeito passivo detém algum pessoal ao serviço da empresa, conclui que, nos diversos anos, este contribuinte terá exercido uma pequena atividade, de reduzida dimensão, afirmando, apesar disso, que nunca essa atividade poderia ter gerado montantes de fracturação tão elevados como aqueles que se apuraram nas faturas indicadas.
Também refere que foi identificado imobilizado no montante de € 7.000,00, onde se verifica que os valores maiores se referem a computadores e algum equipamento técnico, bem como que foram identificadas faturas referentes a aluguer de andaimes ("prumos"), e custos com reparações e faturas de "Via Verde" (portagens) referentes a várias viaturas ….QJ, MERCEDES BENZ; …..QU, NISSAN; …..NH, HYUNDAY H-1; …..UC, BMW 525 TDS, que não fazem parte do Imobilizado. Mais indica que não foram encontrados quaisquer outros contratos de seguros, que de qualquer forma possam estar relacionados com a "atividade" que está subjacente às faturas que emitiu.
Foi com base neste circunstancialismo que concluiu ser este sujeito passivo um emitente de faturas falsas.
Em face do conjunto dos indícios recolhidos, podemos afirmar que a AT logrou coligir um conjunto de indícios externos passiveis de afirmar que, como a própria AT refere, alguma da faturação deste fornecedor da Recorrente seria falsa.
No entanto, e como decorre do afirmado acima, importa agora apurar se as faturas concretas objeto de correção no Recorrente, não titulam verdadeiras transações e se a AT reuniu disso indícios sérios e objetivos, fazendo, deste modo, a prova que sobre si impende.
Voltemos, então, ao relatório inspetivo, transcrito no probatório na redação que lhe foi dada por este Tribunal, para aferirmos se, deste ponto de vista, ficou sustentada a existência de indícios internos, como a lei e a jurisprudência impõem.
Ora, para fundamentar esses indícios, consta do relatório inspetivo o seguinte:
- Os fornecedores são emitentes de faturação falsa;
- Manifesta falta de comprovação das operações, por inexistência de comprovação de movimentos financeiros que teriam de sustentar as operações;
- Não foram reunidos indícios da materialidade das operações, mais uma vez por não terem sido encontrados movimentos financeiros;
- Não ficou demonstrada a indispensabilidade dos custos relacionados com as faturas; e
- Para além da prova junta relativa às faturas dos serviços aos seus clientes e de autos de medição de obras, não foram apresentados contratos, guias de transporte, troca de correspondência, meios de pagamento, etc (sic).
Conforme relatado, a AT solicitou diversos elementos à Recorrente para comprovar a veracidade das faturas, tendo esta junto aos autos cópias de autos de medição, faturas dos trabalhos aos seus clientes e uma indicação de que as faturas em questão haviam sido pagas por cheque, indicando o seu número e o Banco correspondente. No entanto, não junta os aludidos cheques.
A AT considera que tais respostas são vagas, genéricas e nada esclarecedoras, colocando o acento tónico na falta de demonstração dos pagamentos das faturas.
Que dizer?
A primeira nota vai para o facto de para efeitos de IVA nenhuma relevância ter a circunstância de saber se as faturas eram indispensáveis ou não para a obtenção dos proveitos. O critério relevante para efeitos de IVA é a comprovação das operações. Em consequência, esta alegação nenhuma valia possui na apreciação do presente recurso.
Prossigamos.
O outro indício indicado pela AT é a circunstância de o emitente das aludidas faturas ser um emitente de faturas falsas.
Acontece, porém, que a própria AT admite que este sujeito passivo também emite faturas verdadeiras, pelo que importava apurar se estas concretas faturas eram as ditas faturas falsas ou as verdadeiras que este sujeito passivo também emite.
Essa prova, entendemos, não logrou a AT fazer.
Aliás, a este propósito, é mencionado no Aresto do Tribunal Central Administrativo Norte, de 17/09/2015, tirado no processo nº 799/05. 8BEVIS, o seguinte: “Neste domínio, em princípio, se os indícios denunciam que com forte probabilidade os emitentes das facturas não tinham capacidade empresarial para vender a mercadoria mencionada nas facturas, tanto bastaria para se criar um juízo sério de que aquelas transacções não existiram, ou seja, que aqueles emitentes não venderam à recorrente aqueles materiais, logo, a recorrente não os comprou, traduzindo assim a factura uma simulação de transacção entre o emitente e o utilizador da factura.
E assim dir-se-ia que bastaria à administração tributária, para cumprir o seu ónus, carrear factos relativos aos emitentes das facturas indiciadores da sua incapacidade para transaccionarem as mercadorias. E ficaria desonerada de averiguar qualquer facto na esfera do utilizador das facturas indiciador da sua participação ou conhecimento ou dever de conhecer da falsificação. Poderia limitar-se, como aconteceu no caso dos autos, a constatar na contabilidade do sujeito passivo a existência de facturas daqueles emitentes para, sem mais, considerar indevidamente deduzido o IVA, passando a competir ao sujeito passivo o ónus de demonstrar a veracidade das transacções.
Em suma, a ser assim entendido, a administração tributária, conhecedora que determinado sujeito passivo se dedicava à emissão de facturas falsas, poderia sem mais, desconsiderar os custos de qualquer outro sujeito passivo inspeccionado que tivesse contabilizado facturas daquele emitente.
Ora, como se refere, no Ac. deste Tribunal de 31-01-2014, Proc. nº 01380/05.7BEBRG, www.dgsi.pt, onde se esmiuçaram alguns dos elementos já apontados, referindo-se que “… Como ponto de partida da nossa análise, adiantamos desde já que, para efeitos de imposto sobre o valor acrescentado, não constitui requisito do direito à dedução, nas operações internas, que tenha sido o emitente da fatura a transmitir os bens ou a prestar os serviços.
O que constitui requisito desse direito é que tenha sido o utilizador a adquirir esses bens e serviços. É o que resulta do n.º 1 do artigo 20.º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, segundo o qual «só pode deduzir-se o imposto que tenha incidido sobre bens e serviços adquiridos…».
Assim sendo, os indicadores de facto de que o emitente da fatura não tem capacidade para prestar o serviço não bastam, por si só, para obstar à dedutibilidade do imposto mencionado nessa fatura, se não houver razões para pôr em causa a realização desse serviço por terceiro.
Pode, à partida, parecer estranho que o legislador se tenha abstraído da relação subjacente titulada na fatura que, para ser subjetivamente verdadeira, teria que existir entre aqueles dois sujeitos (o emitente da fatura e o utilizador da fatura). Mas há uma razão para tal: é que o legislador também abstrai da relação subjacente para exigir o imposto do emitente.
Com efeito, e nos termos do artigo 2.º, n.º 1, alínea c), do mesmo código, o imposto também pode ser exigido ao emitente da fatura que ali o mencione indevidamente. Cada fatura onde seja mencionando imposto constitui um «cheque sobre o Tesouro» (cit. José Guilherme Xavier de Basto, in «A Tributação do Consumo e a sua Coordenação Internacional», Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, 164, Centro de Estudos Fiscais 1991, pág. 140). E isto acontece precisamente porque o destinatário da fatura também não deixa, por esse facto, de ter o direito a utilizá-la, no exercício do seu direito à dedução.
Assim, não sendo a existência da relação subjacente entre aqueles dois sujeitos um requisito de dedutibilidade do imposto, esta só pode ser afastada por uma norma de exclusão.
O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado contém várias normas que excluem especialmente o direito à dedução, mas só nos interessa analisar aqui uma delas: o n.º 3 do seu artigo 19.º. Porque foi com base nessa norma que a administração tributária procedeu às correções impugnadas.
E segundo esta norma, não pode deduzir-se imposto que resulte de operação simulada ou em que seja simulado o preço constante da fatura ou documento equivalente. …
Ora a simulação é a divergência entre a vontade real e a vontade declarada dos sujeitos do negócio jurídico, por acordo entre o declarante e o declaratário e com o intuito de enganar terceiros – artigo 240.º do Código Civil. Pode ser absoluta (quando não existe vontade de realizar negócio nenhum) ou relativa (quando existe a vontade de dissimular um outro negócio). E, neste último caso, pode ser subjetiva (quando o negócio dissimulado é realizado com outro sujeito) ou objetiva (quando o negócio dissimulado tem natureza ou conteúdo diverso, como sucede com a simulação de valor). …”
Assim, o simples argumento de que o fornecedor da Recorrente é emitente de faturas falsas, repete-se, não constitui um indício forte e objetivo que nos permita afirmar que as concretas faturas contabilizadas pela Recorrente são falsas.
Aliás, no dizer do TJUE nos arestos aludidos acima, é também necessário que se reúnam indícios fortes de que ambos tinham consciência que as mesmas não titulavam verdadeiras transações. Só com tal prova se pode afirmar que a AT cumpriu o seu ónus probatório.
Ora, no caso concreto, a AT para além de nem efetuar uma análise à atividade da Recorrente, nunca esclarece se as faturas em questão poderiam ou não configurar serviços efetivamente prestados por este fornecedor, ou seja, se as mesmas poderiam ou não estar relacionadas com a atividade que a Recorrente desenvolvia, de modo a que suportasse aquele tipo de prestação de serviços.
Aduz, ainda, a AT que não existem guias de remessa. Ora, tratando-se de prestações de serviços não se entende como possam existir guias de remessa. Será que seriam para sustentar o transporte dos serviços prestados? Ou seriam para sustentar alguns materiais a utilizar na obra? Sobre isso a AT nada esclarece. Limita-se a fazer uma afirmação genérica e vazia de conteúdo.
Sustenta também a AT a sua correção na circunstância de não existirem contratos ou troca de correspondência entre as partes.
O que dizer?
Desde logo, decorre das regras da experiência comum que, neste tipo de trabalhos, até pela dimensão das empresas envolvidas e pela informalidade que caracteriza a atividade da construção civil (não podemos esquecer que em causa estão obras realizadas em estradas, no exercício que aqui nos ocupa), não são, normalmente, realizados contratos escritos, como aqueles que encontramos em grandes obras públicas ou mesmo privadas, que envolvem grandes contribuintes. Por outro lado, nada na lei civil obriga a que os contratos sejam contratos escritos, pois nesta sede, vigor o Princípio da Liberdade da Forma, uma vez que o artigo 1207º do Código Civil não obriga a que o mesmo seja reduzido a escrito. Deste modo, a circunstância de inexistirem contratos formais, reduzidos a escrito, nenhuma relevância possuem para concluirmos que as faturas em questão não titulam verdadeiras transações.
Já no que respeita à troca de correspondência, e mais uma vez atenta a informalidade que caracteriza este tipo de atividade, nenhuma relevância possui para se concluir que não estamos perante faturas verdadeiras.
Finalmente, aquele que parece ser o argumento decisivo, porque várias vezes aludido, da AT é a falta de comprovação dos pagamentos das faturas.
Na verdade, sabemos que os pagamentos em dinheiro, quando acompanhados doutros indícios, constituem um indício forte da falsidade das faturas. No entanto, por si só, desacompanhados doutros indícios, e na data em que os mesmos foram realizados, nada nos indicam. Efetivamente, à data dos factos, nada na lei obrigava a que os sujeitos passivos utilizassem as suas contas bancárias para pagar faturas acima de determinado valor. Ora, parece a AT olvidar que a introdução na Lei Geral Tributária dos artigos 63º -C e seguintes, apenas ocorreu em 2004, com a Lei nº 55-B/2004, de 30 de Dezembro, ou seja, o Orçamento de Estado para 2005. Daqui decorre que, muito embora as regras contabilísticas aconselhassem à utilização de contas bancárias para recebimentos e pagamentos, era muito comum, especialmente nesta área de atividade, os pagamentos em numerário. Aliás, refira-se que foi exatamente esta prática, que dificultava a prova do pagamento das faturas, que esteve na origem do surgimento do preceito em referência.
Ora, se em 2002, data a que se reportam os factos aqui em análise, tal norma não existia, este fundamento desacompanhado de outros indícios que fundamentassem a falsidade das faturas, não pode por si só, sustentar a falsidade das faturas aqui em dissidio.
Poderíamos ainda questionar se este conjunto de indícios indiciam a falsidade destas concretas faturas.
Entendemos que não.
Desde logo, nenhum facto é alegado, e muito menos provado ainda que de forma meramente indiciária, que a aqui Recorrente tinha algum conhecimento da falsidade das faturas ou que se encontrava a participar num esquema de fraude fiscal, como menciona o TJUE. Este constitui um elemento fundamental para considerar o IVA delas constante como não dedutível. Sobre tal conhecimento, nem uma palavra é dita no relatório inspetivo que nos permita concluir pelo conhecimento da Recorrente da falsidade de tais faturas.
Por outro lado, também nem uma palavra é dita quanto à questão de saber se estas faturas concretas correspondiam a faturas com numeração repetida, pois é alegado que existiam faturas repetidas no sujeito passivo emitente. Mais, afirma a AT que as faturas falsas emitidas por este fornecedor possuíam um descritivo genérico, não identificando os locais das obras, os trabalhos efetuados, etc. Ora, das faturas que constam das alíneas E, F, G e H do probatório consta não apenas o local da obra, os m2 de trabalho que foram objeto de fornecimento, bem como o serviço prestado, como se pode verificar, a título de exemplo do descritivo que consta da factura indicada na alínea H) onde se refere: “referente a ―Obra do Viaduto de Ferreiros – Circular de Braga. 15.150 m2 de fornecimento, espalhamento e compactação de tout-venant, c/ 020 m de espessura, para apoio do cimbre, x‖”. Sobre este facto nada é mencionado pela AT.
Acresce ainda que também nenhuma observação sequer é feita no que respeita à circunstância de terem sido juntos pela aqui Recorrente os autos de medição e as faturas que a Recorrente emitiu aos seus clientes relativamente aos trabalhos faturados pela F........... Será que estes elementos, que aliás haviam sido pedidos pela AT, não relevam nada? Entende este Tribunal, estes elementos revelam que aqueles concretos trabalhos que foram faturados pela F.......... à Recorrente estavam relacionados com obras que esta faturou a terceiros, indiciando, no mínimo, que os serviços foram também eles prestados pela Recorrente a terceiros.
Com efeito, deveria a AT ter ido mais longe na investigação efetuada, não se quedando pelos indícios recolhidos junto do emitente das faturas e pela mera especulação, em abstrato, sobre o seu significado no concreto, recolhendo indícios dos quais fosse possível concluir, com o mínimo de segurança possível, que as faturas contabilizadas pela Recorrente titulam verdadeiras transações (neste sentido ver Acórdão do Tribunal Central Administrativo Norte, de 7/06/2023, tirado no proc. 00039/19.2BEAVR.).
Assim sendo, não tendo a AT efetuado a prova necessária, nem sequer se levanta a questão de saber se a Recorrente logrou afastar a falsidade das faturas.
Em consequência, e contrariamente ao decidido pelo Tribunal a quo, entendemos que AT não cumpriu o ónus probatório que sobre si impendia de provar a existência de indícios de falsidade das faturas concretas contabilizadas pela Recorrente no exercício de 2002, pelo que a sentença recorrida não se pode manter na ordem jurídica.* CUSTAS
No que diz respeito à responsabilidade pelas custas do presente Recurso, a mesma cabe ao Recorrida, atendendo ao provimento do recurso [cfr. art. 527º, n.ºs 1 e 2 do CPC, aplicável ex vi art. 2.º, alínea e) do CPPT].
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III- Decisão
Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em conceder provimento ao presente recurso e, em consequência, revogar a sentença recorrida, julgar a impugnação judicial procedente, e, em consequência, anular as liquidações adicionais de IVA referente ao ano de 2002 e correspondentes juros compensatórios, impugnadas nos autos.
Custas pela Fazenda Pública, em ambas as instâncias, não sendo devida taxa de justiça pelo presente recurso.
Custas pela Recorrente.
Lisboa, 5 de Dezembro de 2024
Cristina Coelho da Silva (Relatora)
Isabel Silva
Vital Lopes |
