II. As circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços não podendo a Administração Tributária fazer exigências probatórias não previstas expressamente na lei.

III. As declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé, até prova em contrário (cfr. artigo 75.º, n.º1 da LGT).

«A. Vem o presente recurso interposto da douta sentença proferida pelo Meritíssimo Tribunal a quo que julgou procedente a impugnação judicial, tendo, em consequência, determinado a anulação da decisão da reclamação graciosa impugnada, com a consequente restituição, à Impugnante, do imposto pago em excesso, acrescido de juros indemnizatórios;

B. Tendo a Impugnante auferido rendimentos no Brasil, está, pois, em causa saber se os documentos apresentados para comprovar o imposto pago no Brasil são suficientes para fazer operar a dedução por crédito de imposto sobre o rendimento pago no Brasil, de acordo com o disposto no artigo 85.° do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas (CIRS), na redação vigente à data;

C. Em sede de factualidade dada por assente, resulta do ponto 3. da douta sentença recorrida, o seguinte:

4. No dia 16 de Dezembro de 2004, a “C............, S.A.” emitiu um “Aviso de Crédito” à Sociedade “E............., S.A.”, informando-a que “procedemos nesta data ao Crédito da conta acima indicada”, no valor de €290.688,00, proveniente de “E..........., SÃO PAULO, BRASIL” e respeitante à factura referida em 1) — cfr. aviso de crédito, a fls. 5 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

D. Ora, não pode a Fazenda Pública conformar-se com o assim decidido, porquanto do aludido “Aviso de Crédito”, não resulta que o mesmo se refira à fatura n.° 2604000299, uma vez que ali é indicado “invoice 264000299”;

E. Acresce que, considerando que a fatura foi emitida em 29-06-2004, com data de vencimento de 13.08.2004 e que se faz referência, no aviso de crédito em causa, à data-valor de 16-12-2004, ou seja, a uma data corresponde a 4 meses após a data de vencimento da fatura em causa nos presentes autos, também por esse motivo não se pode considerar como provado, salvo melhor opinião, que o referido “Aviso de Crédito” se refira à fatura referida no ponto1) do probatório da douta sentença recorrida;

F. Assim, considerando o teor dos documentos juntos aos autos, deve ser retirado do probatório da douta sentença recorrida, a referência a “e respeitante à factura referida em 1)”, ínsita no ponto 3 dos “Factos Provados”;

G. Entende a Fazenda Pública que não resulta do documento referido no ponto 2) do probatório da sentença recorrida que a ora Impugnante tenha retido imposto no Brasil, com referência aos rendimentos titulados pela fatura n.° 2604000299 e que o imposto tenha sido pago no Brasil;

H. Com efeito, para além do referido documento não se encontrar carimbado pelas Autoridades Fiscais do Brasil, do mesmo não consta qualquer assinatura, nem se encontra certificado ou autenticado. Por outro lado, do referido documento somente consta a menção “valor total R$ 189.356,00”, não resultado revelados o montante dos rendimentos obtidos sobre os quais tenha sido retido imposto, nem o montante do imposto retido e pago com referência a tais rendimentos;

I. Não podendo, salvo o devido respeito, o Mmo. Juiz a quo ter concluído que “foi efetuada uma retenção, no valor de 15% do valor bruto, que foi posteriormente entregue ao Estado Brasileiro (...)”;

J. Considera a Fazenda, ao contrario do doutamente decidido, que o documento em causa não constitui prova do imposto pago no estrangeiro, in casu no Brasil, para efeitos do disposto no artigo 85.° do CIRC, porquanto do mesmo não resulta que o quantitativo pago, no valor de R$ 189.356,00, diga respeito a imposto retido na fonte, nem que se refere ao rendimento bruto titulado pela fatura n.° 2604000299;

K. Nem se diga que caberia à Administração Fiscal Portuguesa proceder à troca de informações com a autoridade fiscal brasileira, ao abrigo do disposto no artigo 26.° da CDT Portugal / Brasil, porquanto o dever de o dever de investigação oficiosa acontecerá em situações em que existe um princípio de prova capaz de gerar uma dúvida razoável sobre a realidade dos factos relevante e/ou quando o sujeito passivo alegue e prove a existência de compreensivas dificuldades na produção de prova;

L. No caso dos autos, os documentos juntos pela Impugnante não são aptos a sequer gerar uma dúvida razoável, pois pura e simplesmente não contém os elementos necessários para que se possa concluir ter sido pago imposto no estrangeiro, referente a imposto retido na fonte, e que o mesmo se refira a determinado rendimento bruto;

M. Em matéria de ónus da prova, o artigo 342.° do Código Civil, bem como o artigo 74.° da LGT, dispõem que incumbe a quem invocar um direito fazer a prova dos factos constitutivos do direito alegado, cabendo à outra parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos;

N. Não tendo, a ora Impugnante, carreado aos autos documentos com aptidão probatória do direito ao crédito de imposto por dupla tributação internacional que pretendia ver reconhecido, certo se torna concluir, à luz dos referidos normativos, que não padece de qualquer vício a decisão da reclamação graciosa impugnada, não assistindo ao ora Impugnante o direito à restituição do imposto pago, nem ao pagamento de juros indemnizatórios por não se verificar qualquer erro imputável aos serviços;

O. Ao não ter decidido desta forma, a douta decisão de que se recorre não traduz uma correta valoração e interpretação da matéria fáctica constante dos autos, nem tão pouco uma correta interpretação e aplicação da lei e do direito atinentes, razão pela qual deverá ser revogada, assim se fazendo a costumada Justiça!

Termos em que com o douto suprimento de Vossas Excelências, deve ser concedido provimento ao presente recurso e, consequentemente, ser revogada a sentença ora recorrida, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA!»

«A. As alegações de recurso apresentadas pela Recorrente estão pejadas de factos e questões novas que não foram oportunamente por si invocadas quando, em sede de 1 ,a instância, lhe foi dada hipótese de se pronunciar sobre a idoneidade ou não dos elementos probatórios produzidos e levados aos autos pela Recorrida.

B. Os poderes de sindicância da decisão proferida em l.a instância atribuídos ao Tribunal ad quem, são poderes de reponderação, os quais não permitem - antes vedam o conhecimento de factos que não foram alegados em 1.ª instância.

C. Neste sentido, questões como as constantes dos parágrafos d) e e) das Conclusões das alegações de recurso, que não foram conhecidas e apreciadas pelo Tribunal a quo, nem sujeitas a contraditório da ora Recorrida, não poderão, por maioria de razão, ser agora apreciadas ou conhecidas pelo Tribunal de recurso.

D. A sentença recorrida não enferma de qualquer erro de valoração e interpretação da matéria de facto e consequentemente da matéria de direito, estando inteiramente alinhada com os poderes de cognoscibilidade do Tribunal a quo e com o princípio da livre apreciação da prova, consagrado no artigo 607.°, n.° 5, do CPC, aplicável por remissão do artigo 2.°, al. e), do CPPT.

E. Todos os factos transcritos no ponto 11 destas contra-alegações, bem como as conclusões que a Recorrente delas pretende retirar, devem ser dados como não escritos por se tratar de matéria factual nova que o tribunal ad quem não pode conhecer.

F. Do teor do Ofício-Circulado n.° 20022 que serviu de base argumentativa para a DSRI e para a Fazenda Pública, quer no âmbito do procedimento de reclamação graciosa, quer em sede de l.a instância, resulta, que se encontravam reunidos todos os elementos probatórios necessários para o exercício do direito de dedução do crédito de imposto por dupla tributação internacional, com exceção da formalidade “adicional” e praeter legem exigida pela AT com base no referido ofício.

G. Por manifesto e perceptível lapso de escrita, cometido no momento da emissão do aviso de crédito pela instituição bancária, onde se lê “fatura n. ° 264000299” dever-se-ia ler ‘ fatura n. ° 2604000299”.

H. O facto de ter sido emitido “Aviso de Crédito'” referente a “fatura n.° 2604000299” após a data de vencimento desta última, não permite inferir a sua eventual simulação, uma vez que o pagamento de faturas fora do prazo de vencimento das mesmas corresponde a uma situação “corriqueira” - mas, não desejável - no prisma dos usos e costumes comerciais.

I. A Autoridade Tributária não pode, por aplicação das suas instruções internas, vedar a Recorrida da utilização de meios de prova que a lei e a CDT, admitem e não proíbem.

Nestes termos e nos melhores de Direito que V. Exas por certo suprirão, deve o presente recurso ser julgado improcedente pois só assim se fará a sempre costumada Justiça!»

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1. No dia 29 de Junho de 2004 foi emitida, pela sociedade “E............. Produção", a factura 2604000299, referente a “assistência técnica especializada, relacionada ao comissionamento e treinamento da equipa da E..........., relativa à implantação da Central Termoeléctrica Usina de Cogeração Camaçari-Fafen Energia", no valor de €342.000,00 e endereçada à sociedade “E..........., SA", em São Paulo, Brasil - cfr. factura, a fls. 4 do processo de Reclamação Graciosa [PRG] apenso ao suporte físico dos autos;

2. No dia 14 de Dezembro de 2004, foi emitido, pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda do Estado do Brasil, o recibo com o número 04029801000188, referente a sociedade "E..........." e com o valor de R$189.356,00, equivalente a €51.300,00 - cfr. recibo, a fls. 6 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

3. No dia 16 de Dezembro de 2004, a "C............, S.A." emitiu um "Aviso de Crédito" à Sociedade "E............., S.A.", informando-a que "procedemos nesta data ao Crédito da conta acima indicada", no valor de €290.688,00, proveniente de "E..........., SÃO PAULO, BRASIL" e respeitante à factura referida em 1) - cfr. aviso de crédito, a fls. 5 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

4. No dia 08 de Maio de 2006 foi carimbado, no Serviço de Finanças de Lisboa 2, "Reclamação graciosa", apresentada pela impugnante, referente ao pagamento "em excesso [d]a importância de €56.045,25 [...] relativa a Imposto sobre o Rendimento das Pessoas colectivas, por material por si cometido na autoliquidação relativa ao exercício de 2004" efectuado em 30 de Maio de 2005, que recebeu o número ........... - cfr. reclamação graciosa, a fls. 2 a 8 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

5. No dia 11 de Janeiro de 2008 foi elaborada informação na reclamação graciosa ..........., onde consta que "Relativamente à empresa dominada - E............. SA - NIPC - ........... - e que obteve os rendimentos pelos serviços prestados no Brasil, não consta, na sua declaração individual e no campo 353 qualquer valor inscrito” e sobre a qual foi proferido despacho de “deverão ser remetidas à DSRI as cópias relevantes do presente processo” - cfr. informação e despacho, a fls. 78 a 81 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

6. No dia 16 de Junho de 2010 foi emitida a informação 2205/2010 da Direcção de Serviços das Relações Internacionais, onde consta que “nos termos do nº 2 do art. 12º da CDT Brasil, as royalties podem ser tributadas no Estado Contratante de que provêm e de acordo com a legislação desse Estado, mas, se o beneficiário efectivo das royalties dor um residente do outro Estado Contratante, o imposto assim estabelecido não excederá 15% do montante bruto das royalties” e “De acordo com o ofício circulado n.º 20022, de 19/05/00, sempre que sejam declarados rendimentos obtidos no estrangeiro, é necessária a apresentação de documento comprovativo do montante do rendimento, da sua natureza e do pagamento do imposto, emitido ou autenticados pelas autoridades fiscais do Estado de onde são originários os rendimentos. 9. Ora, analisados os documentos constantes do processo, verifica-se que nenhum deles reúne os requisitos do ofício circulado para efeitos de comprovação do imposto suportado no Brasil. 10. Assim, o crédito de imposto por dupla tributação internacional só poderá ser concedido se for apresentada uma declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras nos moldes acima referidos” - cfr. informação, a fls. 85 a 88 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

7. No dia 12 de Julho de 2010 foi elaborado “projecto de decisão” na reclamação graciosa ..........., sobre o qual foi proferido despacho de “notifique-se o sujeito passivo para o exercício do direito de audição” - cfr. projecto de decisão, a fls. 89 a 92 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

8. No dia 17 de Setembro de 2010 foi proferido despacho na reclamação graciosa ..........., onde consta que “convolo em definitivo o projecto de decisão, e, com os fundamentos dele constante, com a informação prestada, infra, com o parecer que antecede e com os demais elementos integrantes dos autos, indefiro o pedido da reclamante nos termos e com os fundamentos propostos” - cfr. decisão final, a fls. 96 a 100 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

9. No dia 27 de Setembro de 2010 foi assinado o aviso de recepção com o registo RM….., referente a “RG ...........” - cfr. aviso de recepção, a fls. 102 do PRG apenso ao suporte físico dos autos;

10. No dia 13 de Outubro de 2010 foi carimbado, no Tribunal Tributário de Lisboa, o original de petição inicial do presente processo - cfr. carimbo, a fls. 2 do suporte físico dos autos.

Factos não provados

Não se deram como não provados quaisquer factos relevantes para a decisão da causa

Motivação da decisão sobre a matéria de facto

Ao declarar quais os factos que considera provados, o juiz deve proceder a uma análise crítica das provas, especificar os fundamentos que foram decisivos para radicar a sua convicção e indicar as ilações inferidas dos factos instrumentais.

A convicção do Tribunal sobre a matéria de facto provada baseou-se na prova documental constante dos autos e indicada a seguir a cada um dos factos, dando-se por integralmente reproduzido o teor dos mesmos, bem como o do PA apenso aos autos.»

A presente impugnação judicial foi apresentada na sequência da decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre reclamação graciosa que indeferiu à Impugnante (doravante recorrida) o reembolso da quantia de 51.300,00€, referente a imposto retido na fonte - (Brasil), no ano de 2004-, com fundamento de que « [o]s documentos constantes do processo, verifica-se que nenhum deles reúne os requisitos do ofício circulado para efeitos de comprovação do imposto suportado no Brasil. 10. Assim, o crédito de imposto por dupla tributação internacional só poderá ser concedido se for apresentada uma declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras nos moldes acima referidos».

Por sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, foi dada razão à Impugnante, com a seguinte fundamentação:

«Compulsado o probatório, verifica-se que foi emitida factura pela sociedade da Impugnante, no valor de €342.000,00, tendo a sociedade brasileira pago, em 16 de Dezembro de 2004, 290.688,00€, o que redunda numa diferença de 51.312,00€, isto é, 15%, a taxa máxima de imposto [facto provado 5)

Mais resulta que, dois dias antes de fazer a transferência dos referidos €290.688,00, a sociedade brasileira entregou, na Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda [apesar de não autenticados, não se duvida da veracidade dos documentos apresentados, que, aliás, não foi posta em causa], o valor em Reais compaginável com aqueles €51.312,00 [atentas as taxas de câmbio à data, entre 0,27026 e 027410, consultáveis em https://www1.oanda.com/lang/pt/currency/converter/”].

Resulta ainda que os rendimentos ora em causa foram incluídos na matéria colectável da sociedade, sem que o valor da retenção efectuada tenha sido computado enquanto crédito de imposto [Facto provado 5)].

Ora, o supra exposto permite-nos concluir que foi efectuada uma retenção, no valor de 15% do valor bruto, que foi posteriormente entregue ao Estado Brasileiro, conforme afirma a Impugnante.»

E a sentença concluiu que:

« [t]endo a Impugnante apresentado documentos aptos a cumprir o ónus de prova que sobre si impendia [tendo até apresentado outros documentos, a pedido da Autoridade Tributária], cabia à Autoridade Tributária juntar prova que infirmasse o conteúdo dos documentos juntos ou, em caso de dúvida, solicitar a cooperação do Estado Brasileiro, o que não logrou fazer. Assim, tendo a Impugnante demonstrado que existiu retenção na fonte no Brasil, tem direito a beneficiar do crédito do imposto pago, no valor de €51.300,00, o que, in casu, redunda na sua restituição [já que estamos face a erro na autoliquidação], o que se determina.».

Inconformada com o assim decidido alega a Fazenda Pública que não poderia ter sido dado como provado que o “Aviso de Crédito” seja respeitante à factura n.º 2604000299, uma vez que nele se mostra indicado “invoice 264000299”.

Não podemos deixar de realçar, desde logo e em primeiro lugar, que no âmbito do direito tributário, o dever de fundamentação formal dimana directamente e em geral do artigo 77.º da LGT, podendo o acto tributário ser fundamentado de forma sumária, desde que contenha as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo (nº 2 do citado artigo 77.º).

Como afirma José Carlos Vieira de Andrade « (…) a fundamentação visa esclarecer concretamente as razões que determinaram a decisão tomada e não encontrar a base substancial que porventura a legitime», já que, ainda segundo o mesmo Autor , o dever formal de fundamentação cumpre-se «pela apresentação de pressupostos possíveis ou de motivos coerentes e credíveis, enquanto a fundamentação substancial exige a existência de pressupostos reais e de motivos correctos susceptíveis de suportarem uma decisão legítima quanto ao fundo». (O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos”, Almedina, 2003, páginas 231 e 239).

Bem se compreende que assim seja, pois, como se escreveu no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 02.02.2006, proferido no processo nº 1114/05, o dever legal de fundamentação « (…) tem, a par de uma função exógena - dar conhecimento ao administrado das razões da decisão, permitindo-lhe optar pela aceitação do ato ou pela sua impugnação -, uma função endógena consistente na própria ponderação do ente administrador, de forma cuidada, séria e isenta.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

No caso concreto, conforme ressalta à evidência do discurso fundamentador da decisão de indeferimento expresso que recaiu sobre a reclamação graciosa em causa nos presentes autos, a Administração Tributária louvando-se do Oficio-circulado nº 20022, de 19 de Maio de 2000, entendeu que: « [o] crédito de imposto por dupla tributação internacional só poderá ser concedido se for apresentada uma declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras nos moldes acima referidos.».

Ora, analisadas as conclusões do recurso d) e e), verifica-se que a recorrente alicerça todo um raciocínio tendo por base a falta de correspondência entre a factura n.º 2604000299 e «Aviso de Crédito», trata-se, porém, de uma fundamentação a posteriori, que não é legalmente admissível, pois que só é permitida a fundamentação contextual (v. neste sentido e a título meramente exemplificativo, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 19.04.2005 (Processo n.º 01306/03) e de 27.01.2016 ( Processo n.º 43/16) ambos disponíveis em texto integral em www.dgsi.pt)

Permanecendo, assim, só o que consta da decisão de indeferimento da reclamação graciosa e que acima se referem os pontos 5. 6., 7. e 8. do probatório.

Prosseguindo.

O artigo 83.º do CIRC, na redacção vigente à data, que «1 - A liquidação do IRC processa-se nos termos seguintes: […] 2 - Ao montante apurado nos termos do número anterior são efectuadas as seguintes deduções, pela ordem indicada: […] b) A correspondente à dupla tributação internacional;»

Por seu turno, o artigo 85.º do mesmo diploma legal, estabelecia que «1 - A dedução a que se refere a alínea b) do n.º 2 do artigo 83.º é apenas aplicável quando na matéria colectável tenham sido incluídos rendimentos obtidos no estrangeiro e corresponde à menor das seguintes importâncias: a) Imposto sobre o rendimento pago no estrangeiro;

b) Fracção do IRC, calculado antes da dedução, correspondente aos rendimentos que no país em causa possam ser tributados, líquidos dos custos ou perdas directa ou indirectamente suportados para a sua obtenção.

2 - Quando existir convenção para eliminar a dupla tributação celebrada por Portugal, a dedução a efectuar nos termos do número anterior não pode ultrapassar o imposto pago no estrangeiro nos termos previstos pela convenção».

No caso em apreço, a recorrente não questiona que a recorrida preencha os requisitos subjectivos para poder beneficiar do crédito de imposto por dupla tributação internacional, tendo indeferido a reclamação graciosa por entender que a declaração emitida pelas autoridades fiscais brasileiras não foi emitida de acordo com o Oficio - Circulado n.º 20022, de 19.05.2000, segundo o qual « [t]êm de ser originais, ou fotocópias autenticadas, e, no caso de serem elaborados em inglês, francês ou alemão, não carecem de ser traduzidos, nem convertidos para escudos, devendo, em qualquer caso, acompanhar a declaração de IRS. Caso existam dúvidas sobre tais documentos devem ser enviados à DSBF para Tradução.».

Ora, tal como já o dissemos, no Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 23.02.2017, proferido no processo n.º 3/13, em que fomos relatora e primeiro adjunto o aqui segundo adjunto: « (…) De qualquer modo as circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços não podendo a recorrente fazer exigências probatórias não previstas expressamente na lei. » (disponível em texto integral em www.dgsi.pt) .

Por isso, não elencando a Administração Tributária qualquer facto que permita, ainda que indiciariamente, suportar a conclusão de que o montante do crédito questionado não corresponde à realidade, nem solicitado a prestação de qualquer esclarecimento junto da recorrida e, considerando, ainda, a presunção de verdade das declarações e outros elementos dos contribuintes (cfr. artigo 75.º da LGT), as alegações da recorrente estão votadas ao insucesso.

De qualquer forma, se a Administração Tributária tivesse dúvidas quanto aos documentos apresentados pela recorrida sempre poderia ter usado do mecanismo previsto no artigo 26.º da Convenção entre a República Portuguesa e a República Federativa do Brasil destinada a evitar a dupla tributação e a prevenir a evasão fiscal em matéria de impostos sobre o rendimento (aprovada para ratificação pela Resolução da Assembleia da República n.º 33/2001, de 01 de Março e ratificada pelo Decreto do Presidente da República n.º 27/2001, de 27 de Abril).

Aqui chegados somos levados a concluir que não merece censura o entendimento expresso na sentença recorrida, sendo de confirmar.

IV. CONCLUSÕES

I.A fundamentação a posteriori não é legalmente admissível, pois que só é permitida a fundamentação contextual, pelo que a fundamentação invocada na contestação é destituída de valor seja como complemento da fundamentação do acto ou como apta a destruir ou contrariar esta última.

II.As circulares administrativas não vinculam os contribuintes, mas apenas os respectivos serviços não podendo a Administração Tributária fazer exigências probatórias não previstas expressamente na lei.

III.As declarações apresentadas pelos contribuintes presumem-se verdadeiras e de boa fé, até prova em contrário (cfr. artigo 75.º, n.º1 da LGT).

V.DECISÃO

Face ao exposto, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso, e consequentemente manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da recorrente.