II. O benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

III. O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

I.RELATÓRIO

P......., SA, anteriormente designada por P......., SGPS, S.A. e a FAZENDA PÚBLICA, recorrem para este TRIBUNAL CENTRAL ADMINISTRATIVO da sentença proferida pelo TRIBUNAL TRIBUTÁRIO DE LISBOA, que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial instaurada após decisão que indeferiu parcialmente reclamação graciosa, apresentada com vista à anulação do acto de liquidação adicional de Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e juros compensatórios do exercício de 2001, no montante de 6.147,246,00€ (5.277.584,18€ de imposto e 869.662,18€ de juros compensatórios) , na parte em que a mesma lhes foi desfavorável.

A recorrente (P......., SA) terminou as suas alegações de recurso com as seguintes conclusões:

« I. Analisando-se a Sentença recorrida, verifica-se que o Tribunal a quo sumariou o peticionado pela RECORRENTE, em sede de petição inicial da Impugnação Judicial, em três questões principais a decidir: a caducidade do direito à liquidação de IRC n.° ....... e respectivos Juros Compensatórios (2.° acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2001), a falta de fundamentação dos actos tributários em crise e, bem assim, o vício de violação de lei das correcções efectuadas pela IT à matéria tributável da impugnante, relativamente às menos valias fiscais resultantes da dissolução e liquidação da sociedade "P...... FINANCE" e ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens.

II. Ora, na fundamentação discorrida pelo Tribunal a quo, verifica-se que, em relação à questão da caducidade do direito à liquidação de IRC n.° ....... e respectivos Juros Compensatórios (2.° acto de liquidação de IRC referente ao exercício de 2001), o entendimento vertido na Sentença recorrida é no sentido de se entender que o regime da caducidade do direito à liquidação não se aplica aos casos de liquidações correctivas — como se afirma ser o caso da liquidação ora em crise — entendendo, assim, que não ocorreu a caducidade do direito à liquidação.

III. Segue o Tribunal a quo a sua análise, relativamente à segunda questão atrás enunciada, sustentando que os actos de liquidação ora em crise resultam de uma acção de inspecção, cujo relatório final foi notificado à RECORRENTE, não procedendo, assim, em relação a estes actos de liquidação de IRC, a alegada falta de fundamentação. Contudo, em relação à liquidação de Juros Compensatórios, a exigência de clareza e fundamentação não está traduzida na respectiva nota de cobrança nem resulta do relatório da inspecção tributária, pelo que a sua liquidação padece, já, de falta de fundamentação, sendo, em consequência, ilegal, tendo, assim, o Tribunal a quo decidido a favor da aqui RECORRENTE.

IV. Relativamente à alegada falta de fundamentação do Despacho que decidiu pelo (in)deferimento parcial da Reclamação Graciosa, entende a Sentença recorrida que a apreciação de tal ilegalidade não cabe na alçada dos fundamentos de impugnação, mas antes na de recurso hierárquico ou acção administrativa especial.

V. Quanto ao alegado vício de violação de lei das correcções efectuadas pela IT à matéria tributável da impugnante, relativamente às menos valias fiscais resultantes da dissolução e liquidação da sociedade "P...... FINANCE", O entendimento vertido na Sentença recorrida, em suma, que, pese embora assista razão à Administração tributária no que diz respeito à qualificação jurídica da operação em causa, concluindo, procede o peticionado pela RECORRENTE quanto à ilegalidade da correcção efectuada nesta sede, em virtude de estar, já, ultrapassado o prazo em que poderiam ser efectuadas tais correcções. Em sequência, determinou, a Sentença recorrida, a anulação das referidas correcções.

VI. Em relação ao vício de violação de lei da correcção à matéria tributável relativa ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens, entende o Tribunal a quo que a interpretação da Administração tributária não tem correspondência na lei em vigor à data dos factos, pelo que procede, também, nesta parte, o peticionado pela RECORRENTE, entendendo-se que a correcção efectuada pela Administração tributária deve ser totalmente anulada.

VII. Tendo por base a fundamentação que atrás se deixou sumariamente descrita, foi a Impugnação Judicial julgada, apenas, parcialmente procedente, condenando-se, nesse âmbito, a RECORRENTE e a Autoridade tributária em custas do processo, na proporção do decaimento, que se fixou em 20% e 80%, respectivamente.

VIII. Ora, analisando-se todo o exposto, não se poderá deixar de se verificar que o teor exacto da decisão é de difícil percepção, atento o seu sentido equívoco e indeterminado, uma vez que não se logra inferir, com clareza, qual o sentido útil da determinação da anulação das correcções à matéria colectável em crise, uma vez que a sua normal consequência — a anulação do correspondente acto de liquidação, in casu, o acto de liquidação n.° ....... (l.° acto de IRC 2001), o acto de liquidação de Juros Compensatórios n.° ....... e. consequentemente, do acto de liquidação n.° IRC n.° ....... e respectivos Juros Compensatórios (2º acto de IRC 2001) — não é, expressamente, determinada.

IX. De facto, não é possível determinar-se a razão para a improcedência, parcial, da referida Impugnação Judicial e, bem assim, a que corresponde a percentagem da parte improcedente uma vez que, da leitura atenta da Sentença recorrida, parece resultar que, apenas, se decide desfavoravelmente à RECORRENTE quanto à peticionada anulação do Despacho do Senhor Director de Finanças Adjunto, de 2 de Outubro de 2009, que (in)deferiu parcialmente a Reclamação Graciosa e, por falta de fundamentação.

X. Mas não se poderá admitir que tal decisão, apenas desfavorável quanto a esta parte, possa justificar a improcedência parcial da impugnação, uma vez que não poderá subsistir, validamente, na ordem jurídica, uma decisão de (in)deferimento parcial de Reclamação Graciosa cujo objecto - os actos de liquidação aqui impugnados - terão que ser, forçosamente, considerados anulados em virtude da anulação das correcções cujos vícios não foram reconhecidos em sede administrativa, mas o foram em sede judicial.

XI. Na verdade, só se antevê tal desfecho para os actos de liquidação de IRC impugnados, porquanto, como bem refere a Sentença recorrida, daqueles (oficiosos) actos de liquidação não resulta, já, qualquer imposto a pagar, em virtude da anulação das correcções, quer em sede administrativa, quer em sede judicial, pelo que a consequência que se impunha - e que deveria ter sido determinada pelo Tribunal a quo — seria, forçosamente, a anulação dos actos de liquidação de IRC e Juros Compensatórios impugnados.

XII. Em suma, não se logrando apurar, com clareza, o sentido da decisão da Sentença recorrida, verifica-se que a mesma é imperfeita, por ininteligível, obscura e ambígua no raciocínio que presidiu à decisão de (im)procedência parcial, o que a fere de nulidade, ao abrigo do preceituado na alínea c), do número 1, do artigo 615.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário, impondo-se a sua substituição por outra que determine a total procedência da Impugnação Judicial apresentada.

XIII. No mesmo sentido, atenta toda a fundamentação da Sentença recorrida, atrás sumariada pela RECORRENTE, e, bem assim, atento o peticionado pela RECORRENTE em sede de petição inicial de Impugnação Judicial, verifica-se que existe um factor inesperado e interruptivo do silogismo lógico jurídico, devido à contradição entre a referida fundamentação e a decisão proferida.

XIV. Ora, como já alegado pela RECORRENTE, parece entender o Tribunal a quo que, apenas, não procedem os argumentos, de natureza meramente formal, relativos à não caducidade do direito à liquidação de IRC n.° ....... e correspondentes Juros Compensatórios (2.° acto de liquidação de IRC referente a 2001), e, bem assim, quanto à falta de fundamentação do Despacho do Senhor Director de Finanças Adjunto, de 2 de Outubro de 2009. Contudo, tal não significa que, atendendo ao seu efeito útil, a decisão não seja totalmente favorável à RECORRENTE, uma vez que fundamenta o Tribunal pela procedência de todo o peticionado que deverá conduzir à anulação dos actos de liquidação contestados.

XV. Conclui-se, portanto, que se impunha outra decisão, em resultado da fundamentação veiculada na Sentença recorrida, pelo que esta padece de nulidade por oposição entre os fundamentos e a própria decisão, nos termos do número 1. do artigo 125.°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário, e, bem assim, da já aludida norma ínsita na alínea c), do número 1, do artigo 615.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

XVI. Como também alegado supra pela RECORRENTE, verifica-se que, na petição inicial da Impugnação Judicial, é peticionado o pagamento de Juros Indemnizatórios, decorrentes da anulação dos actos de liquidação em crise, uma vez que a RECORRENTE tinha procedido, já, ao seu pagamento parcial.

XVII. Ora, na Sentença recorrida inexistiu qualquer apreciação nesta sede, pelo que se verifica a ocorrência de omissão de pronúncia, pela falta de posição sobre a questão colocada pela RECORRIDA, que a fere de nulidade, nos termos do número 1, do artigo 125.°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

XVIII. Contudo, caso assim não se entenda, a Sentença recorrida padece, ainda, salvo o devido respeito, de erro de julgamento. Com efeito, contrariamente ao sustentado pelo Tribunal a quo, resulta da lei e da jurisprudência dominante do Supremo Tribunal Administrativo, tal como alegado pela RECORRENTE, que a Impugnação Judicial é, também, um meio próprio para reagir contra a ilegalidade de uma decisão proferida no âmbito de um procedimento de reclamação graciosa.

XIX. Labora, deste modo. e salvo o devido respeito, em erro o Tribunal a quo, quando afirma em sentido diverso ao atrás sustentado e, bem assim, quando não se pronuncia, desse modo, sobre a anulação do Despacho de (in)deferimento da Reclamação Graciosa, tal como peticionado pela RECORRENTE. Nestes termos, tal como alegado pela RECORRENTE, e como decorre do decidido pelo Tribunal a quo relativamente à anulação das correcções promovidas pela Administração tributária, deverá tal Despacho de (in)deferimento parcial ser anulado.

XX. Ora, labora, igualmente, em erro a Sentença recorrida quando atribui responsabilidade de custas à RECORRENTE, e, bem assim, quando decide pela proporção do decaimento. Com efeito, como decorre do alegado pela RECORRENTE, da fundamentação da Sentença recorrida resulta a total procedência do peticionado, pelo que se impunha uma decisão totalmente (100%) favorável à RECORRENTE. De facto, ainda que a decisão de improcedência constante na Sentença recorrida e, bem assim, a condenação em sede de custas, considerando o decaimento de 20% relativamente à RECORRENTE, resultem da improcedência da peticionada anulação do Despacho de (in)deferimento da Reclamação Graciosa, ficou, em face do exposto, provado, salvo o devido respeito, que a Sentença recorrida laborou em erro, nesta sede, pelo que não procede, de igual modo, esta linha de argumentação, mais se verificando a total procedência do peticionado pela RECORRENTE.

XXI. Por tudo, padece a Sentença recorrida de nulidade, em face da ambiguidade e obscuridade existente e. bem assim, por se verificar oposição entre os fundamentos e a decisão, nos termos do número 1. do artigo 125.°, do Código de Procedimento e de Processo Tributário e, bem assim, do número 1, do artigo 615.° do Código de Processo Civil, aplicável ex vi alínea e), do artigo 2.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário. Caso assim não se entenda, sempre a Sentença recorrida labora em erro de julgamento, violando, assim, o disposto no artigo 76.° do Código de Procedimento e de Processo Tributário conjugado com o preceituado no artigo 97.° do mesmo Código e artigo 101.° alíneas a) e j) da LGT.

NESTE TERMOS E NOS MELHORES DE DIREITO, DEVERÁ O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO E, EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA NA PARTE JULGADA IMPROCEDENTE E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UMA DECISÃO QUE DÊ TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

Não foram apresentadas contra-alegações.

«I - O douto tribunal a quo na sentença, aqui em apreço, desprezou os fundamentos constantes do Relatório da Inspecção (RIT) que estão na base da correcção efectuada às menos valias fiscais, no valor de € 13.682.777,91, relativa à liquidação da sua participação na empresa

P......, sedeada nas ilhas Cavman.

II - Assim, secundando o entendimento da Administração Fiscal, que não aceitou a dominação de “aumentos de capital” atribuída às operações de transferência financeira entre a P.. SGPS e a P… Finance, bem como a sua classificação como investimento financeiro, o douto tribunal concluiu que a correcção à matéria colectável em apreço conduz a uma situação de injustiça.

III - Discordando do decidido, cabe-nos dizer o seguinte:

IV - Constataram aqueles serviços que a Impugnante, em 1998, para participar no processo de privatização de várias empresas de telecomunicações sedeadas no Brasil e no âmbito do financiamento das aquisições de participações dessas empresas, foi constituída a sociedade P....... Finance, Ltd. (P… Finance), com sede nas ilhas Cayman.

V - Esta empresa foi constituída essencialmente com o objectivo de contrair empréstimos associados àquelas operações (Bridge Loan), junto de um sindacato bancário.

VI - No artigo 78° da PI a Impugnante refere que “os referidos empréstimos foram obtidos pela P...... Finance, instituição esta que garantia melhores condições junto do respectivo Sindicato dos Bancários que, posteriormente financiou a Impugnante.

VII - Assim, a Impugnante ficou com a responsabilidade de pagamento da operação, adquirindo e assumindo as obrigações de dívida.

VIII - Na obtenção dos empréstimos a P...... Finance cria um passivo, ao qual por contrapartida se encontra associada a entrada de dinheiro, sendo estes empréstimos por sua vez canalizados para a impugnante através de um financiamento.

IX - Ocorre uma transferência da dívida da P...... Finance para a P....... SGPS. Este financiamento cria por sua vez um passivo na ora Impugnante, pelo qual se encontrará sujeita a obrigações, nomeadamente o pagamento da dívida.

X - No entanto, tais transferências embora efectuadas com vista a eventuais necessidades de tesouraria para pagamento de juros, consubstanciar-se-iam na forma de aumentos de capital da P...... Finance.

XI - As despesas suportadas pela Impugnante com estes aumentos de capital da P...... Finance, consubstanciadas em transferências bancárias documentadas, em benefício desta última, foram por aquela contabilizada numa conta de investimentos financeiros, na conta 41 do Plano Oficial de Contabilidade (POC).

XII - Ora, as operações duma empresa deverão ser relevadas contabilisticamente de acordo com a sua natureza, tendo em conta que as mesmas são essenciais para a qualidade, fiabilidade e comparabilidade da informação a obter das demonstrações financeiras.

XIII - In casu, a Impugnante criou uma “ligação” (P...... Finance) fora da sua estrutura para validar uma operação real da empresa, influenciando assim os seus resultados.

XIV - Assim, os Serviços de Inspecção Tributária limitaram-se a enquadrar a situação de forma a permitir a comparabilidade dos resultados da empresa, uma vez que os pretensos investimentos financeiros consubstanciam verdadeiros custos.

XV - Certo é que, o tratamento contabilístico das referidas operações efectuado pela Impugnante como investimentos financeiros deturpou os resultados, pois tratando- se de um encargo efectivo e dedutível nos termos do artigo 23° do CIRC, o mesmo deveria ter afectado os resultados no exercício a que os mesmos se reportam (1998).

XVI - 0 pagamento subjacente às operações em causa ao ser considerado sob a forma de aumento de capital, o encargo foi transferido para o exercício de 2001 sob a forma de apuramento de uma menos-valia fiscal, contrariando a normalização contabilística (POC), transposto para o CIRC através do seu artigo 17°.

XVII - Por outro lado, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios, os proveitos e custos assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributável são imputáveis ao exercício a que dizem respeito, conforme disposto no n° 1 do artgo 18° do CIRC.

XVIII - Nesta matéria, estabelece o n° 2 do artigo 18° do CIRC que "as componentes positivas e negativas consideradas como respeitantes a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

XIX - Ora, é nítido que tal situação não se aplica aos custos do caso em apreço. A Impugnante estava consciente de que a transferência da dívida da P...... Finance para a sua esfera, consubstancia um passivo, que a sujeita a obrigações, nomeadamente o pagamento da dívida.

XX - Por outro lado, em nome do princípio da justiça, o Tribunal "a quo” dá a entender que neste caso o único prejudicado seria o contribuinte pelo seu erro, afastando a aplicação do princípio da especialização dos exercícios.

XXI - Com o devido respeito, a situação criada pela Impugnante também prejudica a Fazenda Pública, e esse prejuízo não se resume somente a um atraso na cobrança do imposto que se resolveria com a liquidação de juros compensatórios.

XXII - Ora, o facto apontado a favor do contribuinte de que a Administração Tributária não podia ter efectuado a correcção ao exercício de 1998, uma vez que já decorreu o prazo em que podia ser efectuada as correcções, aplica-se em igual medida à Fazenda Pública, no caso de agora a correcção em causa ser considerada ilegal com esse fundamento, na medida em que os resultados da empresa nesse ano foram influenciados, por acção da impugnante, operando-se transferência de resultados para outro exercício e, consequentemente, beneficiar do reporte de prejuízos em ano em que pretendesse reduzir o montante dos lucros para aliviar a carga fiscal.

XXIII - Em suma, só seria possível à AT aplicar o princípio da especialização dos exercícios quando ainda fosse possível fazer correcções ao ano em que esses custos deveriam ter sido imputados, para supostamente não prejudicar o contribuinte, o que não é verdade.

XXIV - Por outro lado, também não estamos aqui perante qualquer erro contabilístico por parte da Impugnante, uma vez que não estamos a falar de um qualquer contribuinte, mas uma das maiores empresas do panorama nacional, que dispõe de acompanhamento permanente por parte da Administração Tributária.

XXV - Face ao exposto, não se vislumbra qualquer pressuposto que justifique a desaplicação do princípio da especialização dos exercícios no caso em apreço.

XXVI - "não está - nem pode estar - em causa a liberdade de escolha do contribuinte na conformação dos seus negócios, i. é., não está em causa o exercício da sua autonomia privada: o que se limita é a possibilidade de a vontade do contribuinte ser relevante no que respeita ao grau da sua oneracão fiscal" (cfr. Manual de Direito Fiscal, de Saldanha Sanches, Coimbra Editora, 3a edição, pag. 155)

XXVII - O Código do IRC, designadamente, no n° 3, do artigo 17.°, estabelece regras contabilísticas para efeitos fiscais. Ora, o POC especifica que devem seguir-se critérios de prudência (princípio da prudência) e de reconhecimento dos custos no período a que respeitam (principio da especialização dos exercícios), o que não aconteceu.

XXVIII - Assim sendo, deverá a presente sentença ser revogada nesta parte, por erro na qualificação dos factos, mantendo-se a correcção efectuada.

XXIX - Discordamos da parte da sentença que se refere à correcção quanto ao incentivo fiscal relativo à criação líquida de emprego para jovens, dita o seguinte:

"Ora, até 31/12/2002 vigorou a redacção dada pelo art.° 48°-A da Lei n.° 72/98, de 3 de Novembro, cujo n° 2 considerava que o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos, era de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, sendo levados a custo em valor correspondente a 150%, atento o disposto no n° 1 da norma.”

XXX - Não se entende a interpretação dada pela sentença quanto à limitação prevista no n.° 2 do artigo 17° do EBF, para criação de postos de trabalho em exercícios anteriores a 2003.

XXXI - Repare-se que na redacção àquela data, tal artigo nunca se refere a majoração em particular, apenas se alude aos termos “custo” ou “encargos”, sendo que a disposição legal, apenas refere que se deve entender como custo do exercício 150% do valor dos encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho, contudo, com a limitação de que o montante dos encargos mensais (que se deve entender, já majorados em 50%, isto é, 150% dos encargos mensais) não podem ultrapassar 14 SMN.

XXXII - Tal como decorre de uma informação elaborada pela DGCIISAIR (n.° 861/99, cf. §162° da p.i.), e se toma relevante transcrevê-la: “Quanto à questão levantada sobre a limitação estabelecida de 14 vezes o ordenado mínimo nacional é com ou sem a referida majoração de 150% incluída, concorda-se com o parecer da DSBF: os encargos com aquele empregado serão majorados em 50%, para efeitos de aceitação como custo fiscal, tendo como limite máximo o valor correspondente a 14 vezes o salário mínimo nacional. Ou seja, se do apuramento dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite este último montante” (sublinhado meu).

XXXIII - Resulta assim, que o limite de 14 SMN deverá ser aplicado aos 150% dos encargos mensais (última parte do n.° 1 do artigo 17° do EBF). A limitação resulta da comparação dos 150% dos encargos com os 14 SMN e não apenas a comparação do vencimento mensal com esse montante, como veio a praticar a ora impugnante.

XXXIV - Atento ao histórico legislativo deste beneficio, é de entendimento unânime, que o mesmo resulta no sentido de regular os apoios financeiros à contratação de candidatos ao emprego a jovens pertencentes a grupos específicos da sociedade particularmente afectados pelo desemprego e com maiores dificuldades de inserção ou reinserçáo na vida activa, por razões de idade inexperiência ou falta de qualificação, pelo que, só neste contexto de trabalhadores com baixos salários se compreende a majoração desses custos em 150%, todavia, também fará sentido limitá-la a níveis um pouco mais próximos dos rendimentos em Portugal, tendo o legislador limitado essa majoração aos 14 SMN.

XXXV - Assim, na limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. Se do apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite o referido limite. Decorre pois que se o total de encargos já superou aquele limite não haverá lugar a qualquer majoração.

XXXVI - Face ao exposto, deverá a presente sentença ser revogada nesta parte, por erro na interpretação da lei, mantendo-se a correcção efectuada.

XXXVII - Discordando ainda do decidido, quanto à falta de fundamentação, pela procedência parcial do alegado vício de forma, por falta de fundamentação do acto tributário de liquidação dos juros compensatórios, dir-se-á:

XXXVIII - Como refere a douta sentença, encontrando-se fundamentados de forma bastante e suficiente o relatório de inspecção e a liquidação adicional de IRC em apreço também, relativamente à liquidação de juros compensatórios, se deverá considerar fundamentada, uma vez que a factualidade em que há-de radicar o juízo de culpa só pode ser a mesma em que se estriba o apuramento do imposto considerado em falta, na exacta medida em que se integram neste, conforme previsto no n° 8 do artigo 35° da LGT.

XXXIX - Por outro lado, consta expressamente da nota de liquidação dos juros compensatórios a base de cálculo, a taxa aplicável, bem como o lapso de tempo a que se reportam.

XL - Do exposto parece que não se verifica o apontado vício de falta de fundamentação à liquidação de juros compensatórios.

XLI - Pelo que a douta sentença proferida pela Mma. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente às questões aqui tratadas, uma incorrecta interpretação das normas legis e da ratio legis que as fundamentam, incorrendo assim em erro de julgamento, devendo, por esse motivo, ser revogada, com as legais consequências, mantendo-se em vigor as correcções resultantes da acção inspectiva em apreço.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exas., deverá o presente recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

A recorrida P......., SA, ofereceu contra-alegações concluindo do seguinte modo:

«I. No que respeita à ilegalidade da correcção das menos valias fiscais resultantes da dissolução e liquidação da sociedade P...... Finance, refere a RECORRENTE que os montantes considerados como aumentos de capital correspondem, em substância, a pagamentos de juros, que deveriam ter sido reconhecidos como custos nos exercícios de 1998 e 1999 e que. em virtude do princípio da especialização dos exercícios, não seriam dedutíveis para efeitos do apuramento do lucro tributável do exercício de 2001.

II. Ora, a RECORRIDA confirma que procedeu à aquisição de participações no capital social de sociedades residentes no Brasil, tendo, para tal, recebido fundos da sociedade P....... Finance, Ltd. (“P...... Finance"). sedeada nas Ilhas Cayman, os quais foram transferidos a título gratuito, no primeiro ano (1998), passando a oneroso, mediante pagamento de juros (sujeitos a retenção na fonte), no ano seguinte (1999).

III. Por sua vez. a P...... Finance. por reunir melhores condições no mercado, contratou o mútuo bancário efectuado, na modalidade designada de bridge ioan, com o Sindicato Bancário, sendo que, para fazer face às despesas incorridas pela P...... Finance para o efeito, foram efectuadas transferências financeiras da P...... SGPS para a P...... Finance, que constituíram aumentos de capital desta última, tal como documentalmente comprovado, de acordo com a legislação das Ilhas Cayman. aplicável à operação.

IV. Pelo que, tendo sido, escrupulosamente, observada a legislação aplicável, não existe qualquer motivo, para além do eventual preconceito que exista em relação a operações que envolvam sociedades sedeadas nas referidas Ilhas, para que não se aceite os aumentos de capital enquanto tal, sendo que o facto de a dotação ter como fim colmatar perdas da P...... Finance não altera essa qualificação.

V. Ora, subscrevendo-se a tese ora defendida pela Administração tributária, entender-se-ia, ad absurdum, que qualquer dotação efectuada, a título de aumento de capital, por uma SGPS, deverá ser contabilizada como “custo de exercício", uma vez que, indirectamente, essa dotação será utilizada para suportar efectivos custos da sociedade participada.

VI. Por outro lado, as razões económicas de tais operações são justificadas pela RECORRIDA nos presentes autos e prendem-se, designadamente, com melhores condições de mercado da P...... Finance e, bem assim, por forma a garantir uma melhor gestão das operações com entidades externas e, ainda, porque tal decorre do normal funcionamento das sociedades que assumam os tipos societários em causa, uma vez que uma SGPS não desenvolve directamente uma actividade económica, mas antes utiliza a gestão de participações sociais com o intuito de exercício de uma actividade económica indirecta, não tendo, por si, uma função produtiva, antes visando um controlo activo da vida das participadas.

VII. Contudo, não se confunda o poder de direcção com o da administração de facto, mais ainda com uma espécie de transmissão de posições contratuais que, quer factualmente, quer atentando-se na realidade jurídica em causa, não poderá suceder, uma vez que estamos perante entidades (sociedades) diferentes, embora com relações especiais, contudo com objecto e capital social próprio, que realizam operações entre si (repita-se, nem sempre gratuitas) e, bem assim, com outras entidades, donde resulta que a P...... SGPS não controla o destino das importâncias transferidas como aumento de capital.

VIII. Pelo que não se compreende a imputação de uma operação da P...... Finance na esfera da P...... SGPS, sendo que muito menos existiu, conforme afirma a Administração tributária, qualquer assunção ou transferência, jurídica ou factual, de dívida, uma vez que esta esteve sempre na esfera da P...... Finance e, bem assim, até pelo facto de parte das transferências da P...... Finance para a P...... SGPS terem sido efectuadas com recurso a pagamento de juros por parte desta última.

IX. Acresce que afirma a Administração tributária que a RECORRIDA influenciou os seus resultados, entendimento com o qual não pode conformar-se, uma vez que todas as operações foram declaradas e enquadradas de acordo com a factualidade e realidade jurídica envolvidas, tendo as contas da RECORRIDA sido alvo de certificação por uma sociedade de revisores oficiais de contas.

X. Mais: a taxa de IRC, no ano de 1998, era superior à taxa de IRC aplicável no ano de 2001. Ora, se o objectivo passasse por um qualquer tipo de planificação fiscal agressiva, ou, por outras palavras, se "a vontade do contribuinte" foi. aqui, "relevante no que respeita ao grau da sua oneração fiscal", dever-se-á concluir que tal alegada "vontade", a final, não permitiu a aludida poupança fiscal.

XI. Mas, ainda que se subscreva a tese da RECORRENTE - o que apenas se concebe por mera cautela de patrocínio e hipótese de raciocínio - de que se verifica um erro na sua contabilidade e que, através do princípio da substância sobre a forma, se ultrapassam todas as barreiras jurídicas e factuais, para se concluir que o mútuo celebrado entre a P...... Finance e o Sindicato Bancário foi, na realidade, contratado pela P...... SGPS, tal nunca poderá motivar a correcção efectuada na menos valia realizada em 2001.

XII. Como afirmado na douta Sentença recorrida, em face dos princípios contabilísticos acenados pela Administração tributária, há que temperar qualquer decisão com base no princípio de justiça, que subjaz a qualquer actuação pública.

XIII. Ora, em face de todo o exposto, ficou demonstrado que, a existir tal alegado erro na contabilidade, estranha-se o facto de não ter sido corrigido, quer pela sociedade que certifica as contas da RECORRIDA, quer pela própria Administração tributária, na análise que fez das contas da P...... SGPS no exercício em causa (1998).

XIV. De onde é manifesta a injustiça nas correcções pretendidas, assim como é evidente a violação do princípio da confiança, uma vez que se pretende corrigir algo que se encontra consolidado e que não foi anteriormente alvo de correcções pela Administração tributária.

XV. De facto, pretende a Administração tributária que um alegado custo, que não foi imputado no exercício de 1998 — logo não motivando uma possível diminuição da matéria tributável nesse exercício —. seja, em 2001, valorizado, pela negativa, não se aceitando a realização da aludida menos-valia com a dissolução da P...... Finance, logo aumentando (também) a matéria tributável do exercício de 2001.

XVI. E nem se diga que houve prejuízo para o Estado, pois. pelo contrário e na esteira do entendimento vertido na Sentença recorrida, a existir erro. quem é com ele prejudicado é. unicamente, a RECORRIDA, uma vez que não deduziu custos num ano em que esteve sujeita a uma taxa maior de IRC e, bem assim, deduzindo-os, a título de menos valia, quando estava sujeita a uma taxa inferior.

XVII. Contudo, ainda que tal putativo erro configurasse um prejuízo para o Estado - o que se especula, por mera hipótese de raciocínio - não poderá a Administração tributária, mediante uma correcção na matéria tributável do exercício de 2001, impossibilitar à RECORRIDA uma dedução do custo em qualquer dos exercícios, como bem afirmou a Sentença recorrida, uma vez que tal prejudica, injustamente, a RECORRIDA e permite que seja pago imposto que não seria devido.

XVIII. Por tal, deverá tal correcção ser, como (bem) decidido pelo Tribunal a quo, anulada.

XIX. No que respeita à ilegalidade da correcção das menos valias fiscais relativas ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens, cumpre referir que, sendo os referidos encargos suportados passíveis de majoração e estando previsto um limite máximo para o montante desses encargos, não poderia a Administração tributária ter considerado a aplicação do referido limite máximo à majoração praticada mas, pelo contrário, aos encargos incorridos com a respectiva criação líquida de postos de trabalho, pelo que, como julgado na Sentença recorrida, deverá a correcção efectuada, pela Administração tributária, nesta sede, ser anulada.

XX. Por fim, quanto à ilegalidade da liquidação de Juros Compensatórios, como bem denota a Sentença recorrida, em virtude do facto de anular as correcções promovidas pela Administração tributária, não se encontra verificado o pressuposto da existência de dívida de imposto, pelo que, por este motivo, também, deverá ser anulado o acto de liquidação de Juros Compensatórios.

XXI. Contudo, a tal anulação sempre se deverá verificar, em virtude de o referido acto de liquidação de Juros Compensatórios carecer de fundamentação, nomeadamente no que concerne à demonstração concreta da culpa do contribuinte no retardamento da liquidação de imposto, uma vez que aquela não resulta, minimamente, do acto de liquidação de Juros Compensatórios ora em crise (nem, sequer, por remissão), nem, tão-pouco, do relatório da inspecção tributária.

XXII. Pelo exposto, não se diga, como alega a Fazenda Pública RECORRENTE, que entendendo o Tribunal a quo que “os relatórios da acção de inspecção e a liquidação adicionai de IRC" se encontram devidamente fundamentados, também se encontrará fundamentado o acto de liquidação de Juros Compensatórios, uma vez que a fundamentação do acto de liquidação de juros compensatórios deverá ser autónoma do acto de liquidação de impostos adveniente das correcções veiculadas no âmbito do Relatório de Inspecção Tributária, bem como não se extrai das mesmas correcções, já que os pressupostos legais que permitem, à Administração tributária, a cobrança de juros compensatórios são específicos e deverão estar devidamente verificados para o efeito, o que não se verifica, in casu.

XXIII. Em face do exposto, bem andou o Tribunal a quo quando determinou a anulação dos actos de liquidação de Juros Compensatórios por falta de fundamentação.

NESTES TERMOS E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, SEMPRE COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, DEVERÁ SER CONSIDERADO IMPROCEDENTE O RECURSO APRESENTADO PELA RECORRENTE, COM TODAS AS DEMAIS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.»

«Quanto à omissão de pronúncia diga-se que a decisão recorrida não tomou posição expressa sobre os juros indemnizatórios, assistindo, nesta parte, razão à Recorrente.

Os artigos 61.º do CPPT e 43.º, n.ºs 1 e 2 e 100.º da Lei Geral Tributária, prescrevem o direito do contribuinte a juros indemnizatórios quando, em processo judicial, se apure que houve erro na liquidação, imputável aos serviços.

De acordo com o Ofício-Circulado n.º 60049, de 14/09/2005, relativo a juros indemnizatórios, «a) O pagamento dos juros indemnizatórios em caso de a administração fiscal ser convencida em reclamação graciosa ou impugnação judicial de erro imputável aos serviços na liquidação não depende, segundo a unanimidade da jurisprudência superior, de pedido dos mesmos na petição.»

Assim sendo, a impugnante teria sempre direito a juros indemnizatórios nos termos da sentença ou da decisão final que sobre ela recair.

Atendendo ao que quanto às correcções se impõe anular, nos termos da sentença, resulta claro que tal pedido deve proceder, quanto ao montante de €23.475 relativo ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens, única correcção anulada por erro imputável aos serviços, uma vez que, não obstante o imposto estar garantido com fiança, no valor de € 7.883.875,06 e a execução fiscal suspensa (cfr. fls. 256 e 260 PA apenso), conforme decorre da matéria de facto dada como assente na sentença, a impugnante efectuou o pagamento parcial do imposto no valor de € 530.541,91 (vide acórdão do STA de 03/02/2010, processo n.º 01091/09, disponível em http://www.dgsi.Pt/).

Tais juros serão contados e pagos nos termos previstos no n.º 3 do referido artigo 61.º do CPPT, sobre a quantia de € 23.475,95.

Pelo exposto, julgo procedente o pedido de juros indemnizatórios sobre o montante de € 23.475,95, e no mais, improcedente.».

Notificadas de tal despacho (considerado complemento e parte integrante da sentença recorrida, nos termos dos n.ºs 1 e 2 do artigo 617.º do CPC), veio a:

- P......., SA mediante articulado junto a fls. 788/ 802, restringir o recurso no que respeita à nulidade por omissão de pronúncia arguida nas alegações de recurso, por ter o Tribunal «a quo» ter sanado tal nulidade e, ampliar o objecto do mesmo quanto à parte, antes omissa, da improcedência do pedido de juros indemnizatórios relativamente à correcção referente à menos valia fiscal relativa à dissolução e liquidação da sociedade P...... Finance, nos termos seguintes:

De forma a que o âmbito do Recurso apresentado abranja, igualmente, a improcedência - parcial - do pedido de pagamento de juros indemnizatórios relativos à determinada anulação da correcção referente às menos valias fiscais obtidas com a dissolução e liquidação da "P...... Finance ", por falta de fundamentação e por erro de julgamento, nos termos que se seguem.

a) Que haja um erro num acto de liquidação de um tributo;

b) Que o erro seja imputável aos serviços;

c) Que a existência desse erro seja determinada em processo de reclamação graciosa ou de impugnação judicial;

d) Que desse erro tenha resultado uma dívida tributária em montante superior ao legalmente devido." (cf . Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 31 de Janeiro de 2012, processo n.º 5100/11, disponível em www.dgsi.pt).

NESTES TERMOS, E NOS MAIS DE DIREITO APLICÁVEIS, COM O DOUTO SUPRIMENTO DE VOSSAS EXCELÊNCIAS, SE REQUER V. EXA. SE DIGNE, EM COMPLEMENTO ÀS ALEGAÇÕES ANTERIORMENTE APRESENTADAS:

A) RESTRINGIR O OBJECTO DO PRESENTE RECURSO, NO QUE RESPEITA À NULIDADE POR OMISSÃO DE PRONÚNCIA INVOCADA EM SEDE DE ALEGAÇÕES DE RECURSO, NOS TERMOS DO N.º 3, DO ARTIGO 617.º DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL EX VI AL. E) DO ARTIGO 2.º DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO, POR TER, O TRIBUNAL A QUO, SANADO TAL NULIDADE;

B) AMPLIAR O OBJECTO DO PRESENTE RECURSO QUANTO À PARTE, ANTES OMISSA, DA IMPROCEDÊNCIA DO PEDIDO DE RECONHECIMENTO DO DIREITO DE JUROS INDEMNIZATÓRIOS RELATIVAMENTE À ANULAÇÃO DA CORRECÇÃO DA MATÉRIA COLECTÁVEL REFERENTE À ACEITAÇÃO DA MENOS VALIA FISCAL RELATIVA À DISSOLUÇÃO E LIQUIDAÇÃO DA SOCIEDADE P...... FINANCE, DEVENDO O PRESENTE RECURSO MERECER PROVIMENTO TAMBÉM EM RELAÇÃO À PARTE ORA AMPLIADA;

C) EM CONSEQUÊNCIA, SER REVOGADA A SENTENÇA RECORRIDA (E AGORA COMPLEMENTADA, NOS TERMOS DO N.º 1, DO ARTIGO 617.º DO CÓDIGO DE PROCESSO CIVIL EX VI AL. E) DO ARTIGO 2.0 DO CÓDIGO DE PROCEDIMENTO E DE PROCESSO TRIBUTÁRIO) E SUBSTITUÍDA A MESMA POR UMA DECISÃO QUE DÊ, NESTAS CIRCUNSTÂNCIAS E NOS TERMOS DA ALÍNEA ANTERIOR E, BEM ASSIM, DOS TERMOS DAS ALEGAÇÕES ANTERIORMENTE APRESENTADAS, TOTAL PROVIMENTO À PRETENSÃO DA RECORRENTE, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS.

- Fazenda Pública pronunciou-se nos seguintes termos:

«1. Os autos de impugnação, supra identificados, foram deduzidos em 28-10-2009 pela ora recorrente contra a decisão que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa apresentada contra a liquidação de IRC nº ......, no valor de € 5.277.584, 18, e de juros compensatórios n º ......, no valor de € 869.662, 18, referentes ao ano de 2009, na parte não anulada aquando da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa.

2. Após tal decisão, não tendo os referidos actos de liquidação sido objecto de pagamento integral, foi instaurado, em 2006, o processo de execução fiscal nº ......, com vista à cobrança coerciva do remanescente da divida, entretanto, suspenso por prestação de garantia.

3. Contudo, é de referir que a impugnante, em momento anterior, ou seja, após ter recebido a notificação da demonstração de acerto de contas nº ......, da qual deduziu reclamação graciosa, atrás referida, efectuou, em 10-02-2006, um pagamento parcial no montante de € 530.541,91.

4. Ora, no ponto 5 da reclamação graciosa, junta com a P.I. como doc.7, diz a ora impugnante o seguinte: "Na medida em que apenas concorda com uma parcela das correcções espelhadas na demonstração de acerto de contas em referência e, bem assim, por forma a limitar o montante de juros compensatórios e de mora, em 10 de Fevereiro de 2006, a Reclamante efectuou um pagamento parcial no montante de € 530.541,91, o qual foi apurado da seguinte forma: "

5. Do invocado parece-nos poder retirar que aquele pagamento se refere à parcela das correcções com que concorda, razão pela qual procedeu ao seu pagamento, pelo que podemos concluir as correcções pagas não foram objecto de reclamação graciosa, nem posteriormente de impugnação.

6. Assim sendo, aquele pagamento nunca poderá ser imputado à correcção de €23.475,95, relativa ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens, única anulada pela sentença em causa.

7. Esta factualidade é confirmada pelo "quadro", também constante do ponto 5 da reclamação graciosa, onde se descreve como foi apurado aquele pagamento.

8. Verifica-se que nas parcelas referentes às correcções "Menos Valias fiscais não aceites - P...... Finance" e "Benefícios fiscais - Incentivo à criação de emprego", aqui impugnadas, não foi inscrito qualquer montante.

9. Ou seja, aquelas correcções não foram objecto de qualquer pagamento.

10. Com a atribuição de juros indemnizatórios, o contribuinte seria indemnizado pelo período de tempo em que se viu indevidamente desembolsado da quantia de imposto paga, o que não é o caso.

11. Face ao exposto, no caso em apreço, não se encontram preenchidos os pressupostos para que haja atribuição de juros indemnizatórios.

12. Pelo que o douto despacho proferido pela Mm. Juiz a quo fez, a nosso ver, relativamente à questão aqui tratada, uma incorrecta interpretação dos factos que o fundamentam, imputando o pagamento invocado à correcção efectuada ao incentivo fiscal pela criação de emprego para jovens, incorrendo assim em erro de julgamento.

Termos em que, com o sempre mui douto suprimento de V. Exªs, deverá o presente complemento de recurso ser julgado procedente anulando-se a douta decisão em apreço, na parte aqui recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA.»

Por despacho proferido pelo Mm.º Juiz « a quo» (Ref.ª SITAF 004125983) foi admitida a restrição e ampliação do recurso requerida pela P......., SA e considerado o recurso apresentado pela Fazenda Pública como «resposta» nos termos do artigo 617.º nº3 in fine do CPC.

A Fazenda Pública não respondeu à matéria da ampliação.

Colhidos os «Vistos» dos Ex.mos Juízes Desembargadores Adjuntos, cumpre, agora, decidir.

II. DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO

O objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões das respectivas alegações (cfr. artigo 635.º, n.º 4 e artigo 639.º, n.ºs 1 e 2, do Código de Processo Civil), sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.

Face às conclusões formuladas, as questões submetidas à nossa apreciação são as seguintes:

Recurso interposto pela Impugnante

- saber se a sentença recorrida padece da nulidade da prevista no artigo 615.º, n.º 1 alínea c) do CPC;

- saber se a sentença recorrida padece da nulidade da prevista no artigo 615.º, n.º 1 alínea b) do CPC;

- saber se a sentença errou ao julgar parcialmente o pedido de condenação da Administração Tributária no pagamento de juros de indemnizatórios.

Recurso interposto pela Fazenda Pública

- saber se a sentença recorrida errou ao decidir que a correcção efectuada em sede de menos valias fiscais ofende o principio da especialização;

- saber se a sentença recorrida errou ao decidir que, nos termos do artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) na redacção vigente até 31 de Dezembro de 2002, o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional se refere aos encargos suportados pelo empregador, não incluindo a majoração de 150%;

- saber se a sentença recorrida errou ao decidir que a liquidação de juros compensatórios enferma de vício de falta de fundamentação.

A.DOS FACTOS

Na sentença recorrida fixou-se a matéria de facto e indicou-se a respectiva fundamentação nos seguintes termos:

«1) A impugnante exerce a sua actividade na área da gestão de participações sociais e é a sociedade dominante de um grupo de sociedades, que no exercício de 2001 encontravam-se autorizadas a ser tributadas pelo lucro consolidado (cfr. fls. art.° 8.° p.i. e relatório de inspecção tributária de fls. 124 a 172);

2) A impugnante foi objecto de uma acção de inspecção, em sede de IRC, no âmbito da qual foram efectuadas diversas correcções ao lucro tributável e ao imposto a pagar do Grupo do exercício de 2001, tendo sido notificada do relatório final de inspecção tributária, em 10/11/ 2005, através do ofício n.° 03208, datado de 03/11/2005 (cfr. artigos 10.°, 11.° e 12.° da p.i.; projecto de RIT de fls. 70 a 105 e relatório de inspecção, a fls. 123 a 172 dos autos);

3) Em 14/11/2005, na sequência das correcções efectuadas, foi emitida a liquidação de IRC n.° ......., no montante de € 6.147.246,37 cujo prazo limite de pagamento voluntário terminou a 18/01/2006 (cfr. fls. 49 a 51 dos autos);

4) Em 10/02/2006, a impugnante procedeu ao pagamento por conta, com referência à liquidação identificada na alínea anterior, no montante de € 530.541,91 (cfr. artigo 14° da p.i.; e fls. 173 dos autos);

5) As correcções mencionadas em 2) foram efectuadas com o seguinte fundamento, que aqui se transcreve, em síntese, na parte com interesse para a decisão: 

«III - 1.7 - Menos-valias fiscais nao aceites - P...... Finance (Artigos 17.° e 18.° do CIRC)

Menos Valia Fiscal deduzida

A sociedade dominante P....... SGPS, SA. Deduziu no Campo 230 do Quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2001, o montante de 13.682.777,91€, referente ao saldo das mais e menos valias fiscais apurado conforme Mapa Modelo 31, e relativo à liquidação da sua participação na empresa P......, sedeada nas ilhas Cayman.

(…)

Em 1998, para participar no processo de privatização de várias empresas de telecomunicações sedeadas no Brasil e no âmbito do financiamento das aquisições de participações dessas empresas, foi constituída a empresa P....... Finance, Ltd ("P...... Finance"), com sede nas ilhas Cayman.

Esta empresa foi constituída essencialmente com o objectivo de contrair três empréstimos associados àquelas operações ("Bridge Loan"), junto de um sindicato bancário: (...)

Conforme consta no DE070598CE, da Comissão Executiva da P......., as operações de tesouraria efectuadas entre a P...... Finance e a P......., independentemente de terem sido, ou não, remuneradas deveriam ser reembolsadas no prazo máximo de 180 dias, ou seja, até 18 de Dezembro.

Na sequência do pagamento dos juros associados à operação em causa, foram efectuadas as respectivas transferências financeiras por parte da P....... para a P...... Finance, conforme documentos fornecidos e com a seguinte calendarização (Anexo 5)

Valor Data Doc.Contabilistico 

1.910.780 USD 23-07-1998 200192265

2.038.165 USD 24-08-1998 200209862

4.159.167 USD 24-08-1998 200211641

1.971.783 USD 24-09-1998 200229487

500.000 USD 09-04-1999 200108161

1.000.000 USD 29-09-1999 200226439

333.168 USD 29-11-1999 200000054

16.490.000 USB

No entanto, tais transferências embora efectuadas com vista a eventuais necessidades de tesouraria para pagamento de juros e nas datas respectivas consubstanciar-se-iam na forma de aumentos de capital da P...... Finance.

Resposta à Notificação

Assim, e na sequência da notificação já referida há a mencionar:

a) Relativamente às actas deliberatórias dos aumentos de capital efectuadas na empresa P...... Finance e às escrituras dos mesmos, não foram fornecidas aos serviços de inspecção quaisquer documentos, com alegação de que as sociedades sedeadas nas ilhas Cayman não têm os requisitos formais relacionados com aumentos de capital tal como é exigido pelo direito português;

b) A contabilização das respectivas transferências foi efectuada por débito da conta 41, existindo comprovativo das mesmas;

c) Quanto à justificação dos valores de realização/resultado da partilha, a P....... apresentou documentos emitidos pela Comissão Liquidatária da sociedade P...... Finance;

d) Relativamente à apresentação do relatório e contas de 1998 a 2001, foram apresentados os documentos de prestação de contas desses exercícios.

Enquadramento Fiscal da operação

Muito embora, a estratégia associada à operação em causa possa ter trazido vantagens económico-financeiras na obtenção dos empréstimos e de encargos associados, verifica-se que o pagamento dos encargos (juros) foi efectivamente suportado pela P....... embora através da sua associada (P...... Finance), a quem os mesmos foram debitados, conforme descrito nos vários documentos fornecidos pela sociedade dominante.

Verifica-se assim que os encargos financeiros relativos à operação em causa foram de facto suportados pela P........

Tratando-se de um encargo efectivo e dedutível nos termos do artigo 23.° do CIRC, o mesmo deveria ter afectado os resultados no exercício a que os mesmos se reportaram (1998), bem como dado lugar ao cumprimento de outras obrigações fiscais inerentes ao pagamento dos respectivos encargos.

Conclui-se, assim, que o pagamento ao ser considerado sob a forma de aumentos de capital, o encargo fiscal foi transferido para o exercício de 2001 sob a forma de apuramento de uma menos-valia fiscal, contrariando o princípio contabilístico geralmente aceite da "substância sob a forma" consignado no Plano Oficial de Contabilidade e transporto para o Código de IRC através do seu artigo 17.°.

Por outro lado, de acordo com o Princípio da Especialização dos exercícios, os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas e negativas do lucro tributário, são imputáveis ao exercício a que dizem respeito, conforme disposto no n.° 1 do art.° 18.° do CIRC.

Estabelece ainda o n.° 2 do mesmo artigo que "as componentes positivas e negativas consideradas como respeitando a exercícios anteriores só são imputáveis ao exercício quando na data de encerramento das contas daquele a que deveriam ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas".

Dado que estes encargos se referem ao exercício de 1998, tal como assumido pela P......., só poderiam ser dedutíveis nesse exercício, não podendo ser considerados como uma menos-valia fiscal em 2001.

Assim, será de proceder à correcção a favor do Estado no montante de 13.756.250,50€, referente à menos valia fiscal deduzida no campo 230 do quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC individual da P....... SGPS, SA, repercutida na declaração do grupo (referente aos reforços efectuados a título de pagamento de encargos financeiro), apurada da seguinte forma, pelas razões e legislação invocada: (...)

III - 1.9 - Benefícios fiscais - Incentivo à criação de emprego (Art. 17.° do EBF)

O Incentivo Fiscal à Criação de Emprego para Jovens, introduzido pela Lei n.° 72/98, de 3 de Novembro, que aditou o art.°. 17.° do EBF estabelece no n.° 1 deste artigo que para efeitos de IRC, os encargos correspondentes à criação líquida de postos de trabalho para trabalhadores admitidos por contrato sem termo com idade não superior a 30 anos são levado a custos em valor correspondente a 150%.

Estabelece ainda ao n.° 2 do art.° 17.° do EBF que o montante máximo dos encargos mensais, por posto de trabalho, é de 14 vezes o ordenado mínimo nacional.

A expressão encargos contida no n.° 1 do art.° 17.° do EBF, abrange todos os encargos com os postos de trabalho que, de acordo com o art.° 23.° do CIRC sejam considerados custos fiscais, nomeadamente, remunerações e encargos sociais da empresa.

No conceito de remuneração incluem-se todas as importâncias abonadas ao empregado em virtude da relação de trabalho dependente e que sejam como tal, consideradas para efeitos de IRS.

Quanto à limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite, ou seja, aceita-se como custo fiscal o valor correspondente a 14 vezes o referido salário. Se o apuramento da majoração dos 150% resultar um valor superior a 14 vezes o salário mínimo nacional, então, para efeitos fiscais, apenas será aceite o referido limite.

As sociedades dependentes C......, SA e P...... Comunicações, SA consideraram no Anexo F da declaração anual de 2001 os montantes de 162.423,91 € e 1.288.171,77€, respectivamente, referente à majoração da criação de empregos para jovens. Estas importâncias foram deduzidas no campo 234 do quadro 07 das declarações mod. 22 de IRC e reflectidas no lucro tributável do grupo.

As empresas majoram a totalidade dos encargos em 50%, desde que os mesmos encargos individualmente não excedessem o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional, quando deveriam majorar os encargos individualmente em 50% e verificar se esses mesmos encargos majorados excediam o referido limite.

Nos casos em que os encargos majorados excedem o limite permitido, procede- se à correcção a favor do Estado, nos termos do art.° 17.° do EBF, na importância de 54.637,03€, sendo 36.680,76€ referente à sociedade C......, SA (anexo 9) e 17.956,27€ respeitante à sociedade P...... Comunicações, SA (anexo 10).» (cfr. fls. 124 a 172);

6) Em 17/05/2006 a impugnante apresentou reclamação graciosa do acto de liquidação identificado em 3) supra, na parte relativa às correcções de menos-valias da P...... Finance, ao incentivo a criação de emprego para jovens e a uma parcela da correcção a retenções na fonte efectuadas por terceiros (cfr. art.° 16° da p.i.; e fls. 174 a 202 dos autos);

7) Em 02/10/2009, foi a reclamação graciosa parcialmente deferida, por despacho do Director de Finanças Adjunto, da Direcção e Finanças de Lisboa, com o seguinte teor «Concordo, pelo que convolo em definitivo o projecto de decisão, com os fundamentos constantes daquele, bem como da presente informação e respectivos pareceres, defiro parcialmente o pedido da reclamante, nos termos em que vem propostos. Notifique-se.» (cfr. fls. 770 a 787, 487 a 506 e 788 a 799 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

8) Por força do deferimento parcial da reclamação graciosa na liquidação adicional de IRC n.° ....... foi anulado o montante de € 35.695,88 correspondente à parcela da correcção referente às retenções na fonte efectuadas por terceiro e o montante de € 31.161,08, correspondente à parcela da correcção referente ao benefício fiscal da criação do emprego jovem (cfr. fls. 770 a 787, 487 a 506 e 788 a 799 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

9) Em 14/11/2009, a Impugnante foi notificada da decisão de deferimento parcial da reclamação graciosa, através do ofício n.° 086266, de 13/10/2009 (cfr. fls. 788 e 789 do procedimento de reclamação graciosa apenso);

10) Em 1988 a impugnante, no âmbito da sua estratégia de internacionalização, iniciou diversos procedimentos com vista à aquisição de participações no capital social de sociedades residentes no Brasil, tenho recorrido a instituições de crédito não residentes para obter o financiamento necessário à concretização dessas aquisições (cfr. artigo 77.° da p.i. e RIT, fls. 144);

11) Os empréstimos foram obtidos pela P...... Finance, com sede nas ilhas Cayman, sociedade detida pela P...... SGPS e constituída essencialmente com o objectivo de contrair três empréstimos, associados às operações referidas no ponto anterior, junto de um Sindicato Bancário para posteriormente financiar a impugnante (cfr. artigo 78.° da p.p. e RIT, fls. 144);

12) Na sequência do pagamento dos juros associados aos empréstimos, em 27/07/1998, 24/08/1998, 24/08/1998, 24/09/1998 e 28/09/1998 foram efectuadas por parte de P....... cinco transferências financeiras para a sua participada P...... Finance, no montante total de € 14.656.832 USD, através da emissão de 14.666.832 acções, para que esta pudesse fazer face aos seus encargos financeiros, (cfr. RIT, fls. 144 a 145);

13) No ano de 1999, a Impugnante, para fazer face a necessidades de tesouraria da P...... Finance, efectuou três transferências bancária para a sua participada, no montante total de 1.833.168 USD, respectivamente, de 500.000 USD em 09/04/1999, de 1.000.000 USD em 29/09/1999 e 333.168 USD em 29/11/1999 (cfr. RIT, fls. 145);

14) Com o montante das transferências bancárias referidas em 12) a Impugnante promoveu o aumento de capital da sua participada P...... Finance, registado em 30 de Setembro de 1998, para que esta pudesse fazer face aos seus encargos financeiros, no montante de 14.666.832 USD (cfr. artigo 79.° da p.i. e fls. 239, 375 e 379 dos autos);

15) Com o montante das transferências bancárias identificadas em 13), a Impugnante promoveu o aumento de capital da sua participada P...... Finance, nos valores de 1.490.000 USD e de 333.168 USD, registados em 29/11/1999, através de emissão adicional de 1.490.00 e 333.168 acções ordinárias (cfr. fls. 375, 377, 378 e 379);

16) A Impugnante efectuou a contabilização das transferências bancárias por débito na conta de investimentos financeiros, conta 41 do POC (cfr. artigo 80.° da p.i. e RIT, fls. 145);

17) A impugnante deteve as acções durante todo o pedido de existência da P...... Finance (cfr. fls. 375, 393 e 395);

18) A impugnante deduziu na sua declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2001, o montante de € 13.682.77,91, referente ao saldo das mais e menos valias fiscais, relativas à liquidação da sua participação na sociedade P....... Finance, Ltd, sediada nas ilhas Cayman (cfr. artigo 72.° e 89.° da p.i., RIT- fls. 143 e fls.241);

19) As sociedades dependentes C......, SA e P...... Comunicações, SA consideraram no Anexo F da declaração Anual de 2001 os montantes de 162.423.91 € e 1.288.171,77€, respectivamente, referente à majoração da criação de empregos para jovens, tendo majorado a totalidade dos encargos em 50%, desde que esses encargos individualmente não excedessem o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional (cfr. artigo 163.° da p.i. e RIT-fls. 151);

20) Na sequência do deferimento parcial da reclamação graciosa a Administração Tributária procedeu à correcção do valor dos juros compensatórios e ao reacerto financeiro de liquidação de IRC, identificada no ponto 3 supra, através da liquidação n.° ......., de 16/11/2009 e demonstração de acerto de contas n.° ......, da qual resultou um valor a pagar de € 861.642,81 (cfr. fls. 309, 310 e 321 a 322 dos presentes autos);

21) Para cobrança da divida de IRC no montante indicado no ponto 3 supra, foi instaurado em 22/02/2006, o processo de execução fiscal n° ......, no Serviço de Finanças de Lisboa 4 (cfr. fls. 251 do processo administrativo apenso);

22) Em 26/06/2006 o processo de execução fiscal foi suspenso por a quantia exequenda se encontrar garantida com fiança (cfr. 256 e 269 do processo administrativo apenso);

23) A Impugnação foi apresentada em 29/10/2009 (cfr. carimbo aposto no envelope constante de fls. 305 dos autos).

Factos não provados

Com interesse para a decisão da causa, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados.

Motivação

Os factos provados assentam na apreciação conjugada e crítica dos documentos constantes dos autos e nos processos apensos, que não foram impugnados, indicados relativamente a cada um dos factos, na matéria aceite por acordo pelas partes, atenta a posição vertida nos respectivos articulados e no depoimento das testemunhas, que esclareceram, em síntese, os factos relacionados com a constituição da Finance P......, associada ao investimento no Brasil e à necessidade deste ter que ser feito em dólares, os aumentos de capital, realizados com o objectivo daquela ter fundos para o exercício da sua actividade e a liquidação daquela sociedade, limitando-se, porém, a confirmar o que constava de documentos juntos aos autos, pelo que tais depoimentos não relevaram para a prova de qualquer facto autónomo.»

B.DE DIREITO

Está em causa nos presentes autos a sentença proferida pela Mm.ª Juiz do Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente procedente a impugnação judicial da decisão que indeferiu parcialmente a reclamação graciosa, na sequência das correções técnicas efetuadas à matéria coletável do exercício de 2001 e que deram origem à liquidação de IRC n.º ......, de 14 de Novembro e juros compensatórios n.º ......, de 9 de Dezembro de 2005.

Tendo sido interpostos dois recursos da mesma sentença, relativamente à parte em que cada uma das recorrentes decaiu, desde logo importa decidir por qual dos recursos deve começar o respectivo conhecimento neste Tribunal, tendo em conta a sua relação de autonomia ou de prejudicialidade entre o objecto de ambos.

No caso concreto, justifica-se que se comece por apreciar o conhecimento do recurso interposto pela Impugnante atenta a arguição das nulidades imputadas à sentença recorrida.

DO RECURSO DA IMPUGNANTE

DAS NULIDADES DA SENTENÇA

A primeira questão que o presente recurso suscita consiste em saber se, a sentença recorrida é nula por ambiguidade e obscuridade no raciocínio que culmina a decisão».

Neste ponto, a recorrente sustenta que a sentença recorrida padece da nulidade prevista na alínea c) do n.º 1 do artigo 615.º do CPC, porque «[o]s últimos pontos da sentença (…) o teor exacto da decisão é de difícil percepção, atendo o sentido equívoco do pedido. Com efeito, não se logra inferir, com clareza, qual o sentido útil da determinação da anulação das correcções à matéria colectável em crise, uma vez que a sua normal consequência – anulação correspondente acto de liquidação, in casu, o acto de liquidação n.º ...... – não é expressamente determinada.» e acrescenta « [n]ão é possível determinar se a razão para a não procedência, parcial da referida Impugnação e, bem assim, a que corresponde a percentagem da parte improcedente».

Nos termos da alínea c) do n.º1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando «Os fundamentos estejam em oposição com a decisão ou ocorra alguma ambiguidade ou obscuridade que torne a decisão ininteligível».

É pacífico na jurisprudência que a nulidade da sentença prevista no citado normativo apenas se verifica «[q]uando o pensamento do juiz que se retira da análise da decisão se afigura incompreensível ou imperceptível ou quando o sentido da decisão não seja unívoco, por ser susceptível de diversas interpretações ou comportar vários significados ou sentidos». (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 21.05.2020, proferido no processo n.º 39/09.6BESNT, disponível em texto integral em www.dgsi.P......)

No fundo, como refere o Professor Alberto dos Reis: «A sentença é obscura quando contém algum passo cujo sentido seja ininteligível; é ambígua quando alguma passagem se preste a interpretações diferentes. Num caso não se sabe o que o juiz quis dizer; no outro hesita-se entre dois sentidos diferentes e porventura opostos. É evidente que em última análise, a ambiguidade é uma forma especial de obscuridade. Se determinado passo da sentença é susceptível de duas interpretações diversas, não se sabe ao certo, qual o pensamento do juiz.» (Alberto dos Reis, Código de Processo Civil Anotado, Volume V, pág. 151).

Só existe, portanto, obscuridade quando o tribunal proferiu decisão cujo sentido um tal destinatário não possa alcançar. A ambiguidade só relevará se vier a redundar em obscuridade, ou seja, se for tal que do respectivo texto ou contexto não se torne possível alcançar o sentido a atribuir ao passo da decisão que se reclama de ambíguo.

Isto posto, vejamos se assiste razão à recorrente.

O Tribunal «a quo» identificou as seguintes questões a decidir:

«- Da caducidade do direito à liquidação de IRC n.º .......;

- Da falta de fundamentação dos actos de liquidação;

- Do vício de violação de lei das correcções efectuadas pela IT à matéria tributável da impugnante relativamente às menos valias fiscais resultantes da dissolução e liquidação da sociedade “P...... Finance” e ao incentivo à criação líquida de emprego para jovens.»

Apreciando tais questões, o Tribunal «a quo» entendeu não verificados os primeiros vícios e quanto às duas correcções determinou a ilegalidade das mesmas por vício de violação de lei.

Na linha da posição tomada, a sentença recorrida, como do seu segmento decisório consta, determinou: «(…)[a] anulação das correcções à matéria colectável efectuadas pela Administração Tributária relativas à desconsideração das menos-valias com a dissolução e liquidação da P...... Finance e incentivo à criação.»

É certo que o segmento decisório supra transcrito não prima, na verdade, pela clareza no que se refere ao nível da concretização das consequências decorrentes da anulação das correcções aritméticas atrás especificadas porque uma vez anuladas as mesmas, consequentemente se impõe a anulação do acto de liquidação, na parte respeitante às correcções, efectivamente, anuladas.

Por outro lado, importa recordar e sublinhar que o vencimento ou decaimento, total ou parcial, é aferido face à parte dispositiva da decisão e não aos seus fundamentos (Manuel de Andrade, Abrantes Geraldes, Temas Judiciários, Vol. I, 1998, Almedina, pág. 209).

Assim, como é evidente pese embora o Tribunal «a quo» tenha julgada inverificada a caducidade do direito à liquidação de IRC n.°....... e correspondentes Juros Compensatórios e, bem assim, a falta de fundamentação do Despacho do Senhor Director de Finanças Adjunto, de 2 de Outubro de 2009, o certo é que ao determinar a ilegalidade das correcções aritméticas sindicadas, a única consequência lógica seria julgar procedente a impugnação.

Contudo, tal falta de precisão no discurso decisório não justifica a nulidade da sentença por ambiguidade ou obscuridade que a torne ininteligível.

Alega, ainda a recorrente que a sentença sob recurso ilustra uma oposição entre os fundamentos e a decisão. Porém, tendo presente o que anteriormente ficou dito, no que respeita à redacção imperfeita do segmento decisório, temos de convir que quando interpretado com a fundamentação aposta na sentença, a consequência logica é naturalmente a anulação das correcções controvertidas.

Improcede, pois, a alegada nulidade.

Como decorre das ocorrências processuais já mencionadas, a recorrente P....... S.A arguiu a nulidade da sentença decorrente da omissão do conhecimento da questão de saber se são devidos juros indemnizatórios na sequência da anulação do acto de liquidação na parte sindicada (cfr. artigo 617.º n.º1 do CPC aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), sendo que, nos termos do n.º 2 do mesmo artigo, conheceu da questão que havia silenciado, julgando-a parcialmente procedente.

A recorrente alargou o âmbito do recurso pedindo a apreciação da questão identificada pelo que, cumprido que foi o contraditório, cumpre apreciar a alteração sofrida pela sentença na decorrência do suprimento da nulidade.

A recorrente alega ainda que a sentença padece da nulidade da prevista na alínea b) do n.º1 do artigo 615.º, do CPC, relativa às mais-valias fiscais resultantes da dissolução e liquidação da sociedade "P...... FINANCE", porque não ter dado a conhecer os fundamentos de facto e de direito que estão na origem da decisão proferida no sentido de não haver lugar a juros indemnizatórios nesta parte.

Preceitua o artigo 615.º do nº1 alínea b) do CPC, que « É nula a sentença quando: b) Não especifique os fundamentos de facto e de direitos que justifiquem a decisão».

Igualmente resulta do regime ínsito no artigo 123.º do CPPT, que na sentença «O juiz discriminará também a matéria provada da não provada, fundamentando as suas decisões.».

Por sua vez, nos termos do disposto no artigo 607.°, n.°4, do CPC, na fundamentação da sentença, o juiz deve declarar quais os factos que julga provados e quais os que julga não provados, analisando criticamente as provas e, entre o mais, especificando os fundamentos decisivos para a sua convicção.

Trata-se, com efeito, de uma expressão concreta do dever de fundamentação das decisões judiciais, consagrado no artigo 205.°, n.° 1, da Constituição da República Portuguesa, e ainda no artigo 154.°, n.°1, do CPC, correspondente a uma importante causa de legitimação da função soberana de julgar.

No que toca à falta de especificação dos fundamentos de facto da sentença, tem-se entendido que esta nulidade abarca não apenas a falta de discriminação dos factos provados e não provados, a que se refere o artigo 123.º, nº 2 do CPPT, mas também a falta de exame crítico das provas, previsto no artigo 659.º, nº 3 do CPC.

Presente o exposto, e considerando os termos da sentença recorrida, é manifesto que a invocada nulidade não pode ser atendida na medida porquanto não obstante a singela fundamentação não deixa revelar o itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pela Meritíssima Juiz ao decidir como decidiu. Ora, o que a lei considera nulidade é a falta absoluta de motivação. Significa isto que o vício da nulidade da sentença por falta de fundamentação não ocorre em situações de escassez, deficiência das razões de facto e/ou direito indicadas para justificar a decisão.

Em consonância com o acima expendido, improcede a arguida nulidade.

A sentença reconheceu à recorrente o direito ao pagamento de juros indemnizatórios decorrente da anulação relativa à correção – criação de emprego para jovens, porém no que respeita à correcção menos valias fiscais, entendeu que a anulação da mesma não resultou de erro imputável aos serviços.

A recorrente defende que concluindo o Tribunal «a quo» que «[a]correcção à matéria coletável em apreço” conduz “a uma situação de injustiça”» e, consequentemente. procedendo á anulação da mesma, por ilegalidade, é «[m]anifesto que os motivos que conduziram à anulação da correcção em causa não se tratam de meros vícios de forma.»

Segundo a recorrida não ficou demonstrado que o pagamento efectuado correspondesse ao montante apurado relativamente à correcção e por essa razão defende que não se mostra verificado o direito ao pagamento de juros indemnizatórios.

Neste quadro, a questão que importa decidir é a de saber se são devidos juros indemnizatórios à recorrente na sequência da anulação da correcção relativa à criação de emprego para jovens.

Dispõe o nº 1 do artigo 43.º da Lei Geral Tributária (LGT) que «São devidos juros indemnizatórios quando se determine, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços de que resulte pagamento da dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.»

E nº 2 acrescenta:

«Considera-se também haver erro imputável aos serviços nos casos em que, apesar da liquidação ser efectuada com base na declaração do contribuinte, este ter seguido, no seu preenchimento, as orientações genéricas da administração tributária, devidamente publicadas».

A respeito deste normativo esclarece o Ilustre Conselheiro Jorge Lopes de Sousa, que «[a] utilização da expressão «erro» e não «vício» ou «ilegalidade» para aludir aos factos que podem servir de base à atribuição de juros, revela que se teve em mente apenas os vícios do acto anulado a que é adequada essa designação, que são o erro sobre os pressupostos de facto e o erro sobre os pressupostos de direito.

Com efeito, há vícios dos actos administrativos e tributários a que não é adequada tal designação, nomeadamente os vícios de forma e a incompetência, pelo que a utilização daquela expressão «erro» tem um âmbito mais restrito do que a expressão «vício».

Por isso, é de concluir que o uso daquela expressão «erro» tem um alcance restritivo do tipo de vícios que podem servir de base ao direito a juros indemnizatórios» (Código de Procedimento e de Processo Tributário anotado e comentado, Áreas Editora, 6.ª edição, volume I, anotação 5 ao art. 61.º, pág. 531)

Assim, nesta linha de entendimento, na qual se posiciona a jurisprudência reiterada do Supremo Tribunal Administrativo ( Pleno), de que se cita, por todos, o Acórdão proferido em 4.11.2020, no processo n.º 37/19 BALSB:« (…) os juros indemnizatórios apenas podem ser atribuídos ao sujeito passivo que tenha satisfeito uma obrigação tributária que venha a ser anulada com fundamento em “erro imputável aos serviços”, designadamente, por erro na aplicação do direito» (disponível em texto integral em www.dgsi.P......).

Conclui-se, assim, que o direito a juros indemnizatórios, a que se refere o artigo 43.º da LGT, por força de anulação judicial de um acto tributário de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de fato ou de direito, imputável a Administração Tributária.

No caso em apreço, a ilegalidade da correcção decorreu da violação de normas substantivas quer por já ter decorrido o prazo para ser efectuada, quer por configurar uma situação de injustiça. Acresce, ainda que, no caso dos autos, ficou demonstrado que a recorrente após ter recebido a notificação da demonstração de acerto de contas nº ......, da qual deduziu reclamação graciosa, efectuou, em 10.02.2006, um pagamento parcial da liquidação sindicada no montante de 530.541,91€ [Cfr. ponto 3 do probatório], factualidade que não não sofreu contestação alguma.

Ora, permanecendo inalterada a matéria de facto fixada em 1.ª Instância, temos de convir que o quantum dos juros indemnizatórios devidos depende, como é sabido, de saber se foi pago ou não imposto em excesso que por seu turno depende da emissão da liquidação correctiva emitida na sequência do julgado anulatório e portanto, demonstrado que ficou que a correcção está ferida de erro sobre os pressupostos e facto e de direito e mostrando-se paga parcialmente a liquidação, a alegação da recorrida está longe de obter o efeito pretendido.

Assim, e por estas razões, temos que concluir que o recurso merece provimento.

DO RECURSO DA FAZENDA PÚBLICA

O presente recurso visa o segmento da sentença na parte em que anulou as correcções das menos valias fiscais não aceites, no montante de 13.682.777,91€, relativas à liquidação à participação na empresa P......., Ltd (P....... Finance), sedeada nas ilhas Cayman e ao benefício fiscal relativo à criação líquida de emprego, no valor de 23.475,95 €, bem como aos juros compensatórios.

Vejamos, cada uma das correcções sindicadas.

Menos -Valias não aceites - P...... Finance

Decorre do Relatório de Inspecção que a Impugnante (doravante recorrida) deduziu no Campo 230 do Quadro 07 da declaração modelo 22 de IRC do exercício de 2001, o montante de 13.682.777,91€, referente ao saldo das mais valias e menos valias fiscais, relativo à liquidação da sua participação na sociedade P......., Ltd (P....... Finance).

A sentença recorrida não obstante sufragar o entendimento da Administração Tributária no sentido de que « [n]ão colhe a denominação de “aumentos de capital” atribuída às operações de transferência financeira entre a P...... SGPS e a P...... Finance, bem como a sua classificação como investimento financeiro.» veio a entender que « [o] que conta é a operação que se encontra subjacente aos valores entrados como aumentos de capital, de acordo com o princípio contabilístico geralmente aceite da substância sobre a forma.».

Com base nessa fundamentação, o Tribunal «a quo» concluiu que estando em causa o pagamento de juros, «[h]averia lugar a retenção na fonte, nos termos da alínea c), do n.º 1 do artigo 88,º do CIRC, constituindo um encargo do ano de 1998, que não foi efectuada» e que a recorrente « conforme é reconhecido pela Administração Tributária, não deduziu os custos do investimento no Brasil no ano de 1998 e já não o pode fazer por já ter decorrido o prazo em que podiam ser efectuadas correcções» concluiu que « nesta matéria não se pode dar razão à Administração Tributária, por a correcção à matéria colectável em apreço conduzir a uma situação de injustiça.»

A recorrente defende que na situação retratada nos autos é inaplicável o normativo constante no n° 2 do artigo 18.° do CIRC, uma vez que « A Impugnante estava consciente de que a transferência da dívida da P...... Finance para a sua esfera, consubstancia um passivo, que a sujeita a obrigações, nomeadamente o pagamento da dívida.». Mais acrescenta que a situação criada pela recorrida também prejudica a Fazenda Pública « [n]a medida em que os resultados da empresa nesse ano foram influenciados, por acção da impugnante, operando-se transferência de resultados para outro exercício e, consequentemente, beneficiar do reporte de prejuízos em ano em que pretendesse reduzir o montante dos lucros para aliviar a carga fiscal.».

Mas sem razão, como veremos.

Nos termos do preceituado no artigo 17.º do CIRC, o lucro tributável das entidades referidas e é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações patrimoniais positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado determinado com base na contabilidade.

Por sua vez, dispõe o artigo 18.º, n.º 1, do CIRC que «[o]s proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».

A regra estatuída no citado normativo sofre a excepção regulada no n.º 2, de acordo com a qual as componentes positivas e negativas só não são imputáveis ao exercício quando na data do encerramento das contas daquele a que deveria ser imputadas eram imprevisíveis ou manifestamente desconhecidas.

Constitui no entanto jurisprudência pacífica do Supremo Tribunal Administrativo que a rigidez deste princípio tem de ser colmatada ou temperada com a invocação do princípio da justiça, nas situações em que, estando já ultrapassados todos os prazos de revisão do acto tributário e não havendo prejuízo para o Estado, se deve evitar cair numa injustiça não justificada para o administrado (vide, neste sentido, entre outros: Acórdãos de 19.11.2008, de 02.04.2008, 19.05.2010, 25.06.2008, 09.05.2012, 02.03.2016 respectivamente proferidos nos processos n.ºs 325/08, 807/07, 214/07, 291/08, 269/12 e 1204/13).

Por isso, como sublinha, Rui Duarte Morais «[t]endo a administração fiscal constatado, em sede de fiscalização, que um custo ou outra componente do lucro tributável foi, indevidamente, contabilizado num dado ano (ou seja, que houve uma violação do princípio da especialização dos exercícios), deverá proceder à respectiva correcção, o que, normalmente, conduzirá a uma liquidação adicional. Mas a administração fiscal tem, também, o dever de fazer a «correcção simétrica, ou seja, a relativa ao exercício em que tal custo, correctamente, deveria ter sido contabilizado. Doutra forma estar-se-ia, relativamente a este exercício, a tributar o contribuinte por um rendimento que, efectivamente, não obteve, em clara violação do princípio da legalidade dos impostos.

A exigência de uma «correcção simétrica» coloca-se em muitas outras situações. Na prática, a administração fiscal tende a alterar o que resulta a seu favor (a proceder às correcções de que resulta a exigibilidade de mais imposto), esquecendo o seu dever legal de, oficiosamente, proceder às correcções favoráveis ao contribuinte que, em decorrência daquelas, se impõem. Atitude que parece gozar de alguma aceitação (injustificada), por parte dos tribunais.

Mais, entendemos que não sendo a «correcção simétrica» possível, p. ex., por razões de tempestividade - deve, o custo, ainda que indevidamente contabilizado, ser aceite / (sem prejuízo da eventual aplicação de uma coima, decorrente da infracção constatada). De outra forma, desconsiderar-se-ia um custo efectivo e a empresa seria, por razões de índole formal, sujeita (num horizonte temporal mais alargado, o do conjunto dos exercícios em causa) a uma tributação por um lucro que, efectivamente, não obteve.» (Apontamentos ao IRC, Almedina, 2007, págs 64, 65 e 70).

Quer isto dizer que reconhecendo a Fazenda Pública que a recorrida não deduziu os custos do investimento no Brasil no ano de 1998 e já não o pode fazer por já ter decorrido o prazo em que podiam ser efectuadas correcções e não tendo alegado, nem provado, factualidade que demonstre a intenção deliberada da Impugnante de proceder à transferência de resultados de exercício ou de fuga à tributação, deveria a Administração Tributária abster-se de proceder à correcção, a fim de evitar a violação do princípio da legalidade dos impostos (Vide, neste sentido, por todos: Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 14.03.2018, proferido no processo n.º 0716/13, disponível em texto integral em www.dgsi.P......).

Na verdade é de convir «[N]ão poderá admitir-se que a AT, na sequência de uma fiscalização a um contribuinte, proceda às correcções a seu favor, mas ignore as correspondentes correcções que eventualmente devam ter lugar a favor do contribuinte, ainda que noutros exercícios.» (Acórdão deste Tribunal Central Administrativo de 26.06.2003, proferido no processo n.º 05616/01, disponível em texto integral em www.dgsi.P......).

Ora, tal como referido nas contra - alegações de recurso, «[p]retende a Administração Tributária que um alegado custo, que não foi imputado no exercício de 1998 — logo não motivando uma possível diminuição da matéria tributável nesse exercício —. seja, em 2001, valorizado, pela negativa, não se aceitando a realização da aludida menos-valia com a dissolução da P...... Finance, logo aumentando (também) a matéria tributável do exercício de 2001.» [Conclusão XV].

De resto, não pode esquecer-se que, ainda que se verifique um prejuízo para o Estado, não poderá a Administração Tributária, mediante uma correcção na matéria tributável do exercício de 2001, impossibilitar à recorrida uma dedução do custo em qualquer dos exercícios.

À luz do que vem dito, será, pois, inevitável concluir que não ficando demonstrado que houve qualquer intenção de omitir custos ou diferir o seu pagamento, a correcção efectuada, nos moldes e na dimensão em que o foi, enferma de vício de violação de lei, por violação do princípio de justiça consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da CRP, e 50.º da LGT.

Improcede, pois, nesta parte o recurso.

Criação líquida de postos de trabalho

A presente correcção diz respeito ao montante do custo fiscal dedutível por encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens, previsto no artigo 17.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), aprovado pelo Dec. Lei nº 215/89, de 1 de Julho, e que assentou no entendimento, sufragado pela Administração Tributária, de que quanto à limitação mensal de 14 vezes o ordenado mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite.

A sentença, aderindo ao entendimento sufragado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 16 de Maio de 2012, proferido no processo n.º 0283/12, veio a decidir que perante o teor do artigo 17.º, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF) (na redação então em vigor/2001), o benefício fiscal atribuído aos empregadores corresponde no máximo a 14 vezes o salário mínimo nacional, acrescido de 50% desse valor.

Discorda do decidido a recorrente, alegando, que na limitação de 14 vezes o salário mínimo nacional, a majoração de 150% dos encargos está incluída no limite, o certo é que não lhe assiste razão, como, aliás, se deixou bem explicitado no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 21.06.2017, proferido no processo n.º 0519/16, que apreciou idêntica questão.

Neste Acórdão concluiu-se que « [a] melhor interpretação do preceito era a que já constava do acórdão proferido pelo Supremo Tribunal Administrativo em 16.05.2012, no proc. nº 0283/12, isto é, entendeu-se que o benefício fiscal previsto no artigo 17º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.» (disponível em texto integral em www.dgsi.pt).

Também no caso vertente, a recorrida, no período de tributação em análise, deduziu como custo fiscal os encargos suportados com a criação líquida de postos de trabalho para jovens com menos de 30 anos, majorando todos os encargos suportados em 50%, na medida em que cada um dos encargos mensais individualmente considerado não excedesse o limite de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

Acresce que, a interpretação que a recorrente faz não tem qualquer correspondência mínima na letra da lei, pois a mesma não diferencia entre “encargos” antes e após a majoração como aquela pretende fazer crer.

Na verdade os encargos de que a lei fala são sempre os mesmos, ou seja, são as despesas que a entidade empregadora suporta com a criação do posto de trabalho, motivo pelo qual o Estado a incentiva com a “majoração”, que vai ser o seu benefício e a correspondente despesa do Estado.

Como se esclarece no Acórdão que atrás transcrevemos « [e]sta despesa do Estado nada tem a ver com os encargos suportados pela entidade empregadora. E não faria qualquer sentido que o legislador, conjugando a norma do nº 2 com a norma do nº 1, utilizasse a mesma expressão – “encargos” – com um duplo sentido, para além de que a expressão “encargos mensais” utilizada no sentido de despesa fiscal também não faz sentido, uma vez que a “despesa fiscal” é relativa ao período anual (do orçamento). É certo que na posterior redacção introduzida pela Lei nº 23-B/2002, de 30 de Dezembro, o legislador passou a reportar aquele montante máximo (de 14 vezes o salário mínimo nacional) à “majoração anual”, ou seja, à despesa fiscal, mas não o fez com carácter interpretativo, mas sim com carácter inovador (ainda que se possa considerar com o propósito de corrigir um erro).»

Em suma, a sentença recorrida não enferma, nesta parte do erro de julgamento que a recorrente lhe imputa.

Resta por último apreciar, o invocado erro de julgamento quanto à considerada falta de fundamentação da liquidação de juros compensatórios. Porém, face à anulação das correcções em crise em sede de imposto, fica prejudicado o conhecimento do vício de forma imputado ao acto de liquidação de juros compensatórios, uma vez que não se encontra verificado o pressuposto da existência da dívida de imposto na parte aqui impugnada.

O recurso é, pois, improcedente.

DA DISPENSA DO PAGAMENTO DE REMANESCENTE DE TAXA DE JUSTIÇA

Conforme entendimento expresso no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 07.05.2014, proferido no processo n.º 01953/13, a que aderimos sem reservas, «A norma constante do nº 7 do artigo 6.º do RCP deve ser interpretada em termos de ao juiz, ser lícito, mesmo a título oficioso, dispensar o pagamento, quer da totalidade, quer de uma fracção ou percentagem do remanescente da taxa de justiça devida a final, pelo facto de o valor da causa exceder o patamar de €275.000 (uma vez que está e causa o valor da acção de 5.656.065,28€) consoante o resultado da ponderação das especificidades da situação concreta (utilidade económica da causa, complexidade do processado e comportamento das partes),iluminada pelos princípios da proporcionalidade e da igualdade.» (disponível em texto integral em www.dgsi.P......).

No caso vertente, temos de reconhecer que, quanto ao comportamento das partes, nada há a censurar à actuação processual, e não se vê que a matéria em discussão tenha revestido de grande complexidade substancial.

Daí que, ponderando todos estes factores e a utilidade económica dos interesses das partes envolvidos, se entenda, à luz da interpretação dada à norma do nº 7 do artigo 6.º do RCP, nada obsta que a Recorrente seja dispensada do pagamento do remanescente da taxa de justiça.

IV.CONCLUSÕES

I. Não obstante do artigo 18.º, nº 1, do CIRC resultar uma vinculação para a Administração, que, em regra, deve aplicar o princípio da especialização dos exercícios na sua actividade de controle das declarações apresentadas pelos contribuintes, se o exercício deste poder de controle, conduzir a uma situação de flagrante injustiça, nessa situação, é de fazer operar o princípio da justiça, consagrado nos artigos 266º, nº 2, da CRP e 55º da LGT.

II.O benefício fiscal previsto no artigo 17.º do EBF, na redacção vigente até 31.12.2002, concedia ao empregador, para efeitos de IRC, a consideração dos encargos mensais decorrentes do novo posto de trabalho, acrescidos de uma majoração de 50%, com o limite máximo de 14 vezes o salário mínimo nacional mais elevado.

III.O direito a juros indemnizatórios previsto no n.º 1 do artigo 43.º da LGT, derivado de anulação de um acto de liquidação, depende de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro - sobre os pressupostos de facto ou de direito - imputável aos serviços, de que tenha resultado pagamento de dívida tributária em montante superior ao legalmente devido.

V.DECISÃO

Termos em que, acordam os juízes que integram a 1ª Subsecção do Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em:

(i) Conceder provimento ao recurso interposto pela Impugnante, e, em consequência, revogar a sentença recorrida na parte em que foi objecto de recurso, julgando procedente a impugnação judicial nessa parte.

(ii) Negar provimento ao recurso interposto pela Fazenda Pública.

Custas pela recorrente (Fazenda Pública) com dispensa do pagamento do remanescente da taxa de justiça a que se reporta o nº 7 do artigo 6.º do Regulamento das Custas Processuais, para ambas partes.