| Decisão Texto Integral: | Acordam, em conferência, os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul:
I - RELATÓRIO
J............, Lda., inconformada com a sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Leiria, que julgou improcedente a impugnação judicial por si apresentada, contra a liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC), n.º ..................., e respectivos juros compensatórios, referentes ao exercício de 2003, no montante de global € 149 918,40, dela veio interpor recurso formulando, para o efeito, as seguintes conclusões:
« 74. A apresentação da factualidade dos pontos 9 a 24 descreve apenas a perspectiva da fiscalização da Administração Tributária.
75. O Mmo Juiz a quo faz sua, essa factualidade, quando decide pela improcedência da impugnação.
76. A apresentação da “Fundamentação de Facto” da douta sentença não deve constituir um relato da perspectiva da AT mas um final de processo racional do magistrado decidindo a final do que considera constituir a verdade material dos factos.
77. A forma de apresentação, conforme texto dos pontos 9, 10 e 13 da “Fundamentação de facto” não deixam qualquer dúvida de que estamos perante uma tão só descrição da posição da AT.
78. Impunha-se um relacionamento indubitável entre o juízo realizado a folhas 12 da douta sentença e os factos que o Mmo Juiz a quo perspectiva consubstanciarem-no.
79. Sobre a sociedade F...... - Produtos Congelados, Lda. - (F..), admite, no ponto 11 da fundamentação da matéria de facto da douta sentença, que esta sociedade prestava “essencialmente” serviços.
80. Simultaneamente, refere, como que a sustentar a razão do entendimento de simulação de facturas, que as facturas não provocam movimentos dos stocks.
81. Mal se entende como é que a prestação de serviços pode provocar movimentos de stocks.
82. Só provoca movimento de stocks, o efectivo fornecimento de produto e não a mera prestação de serviços sobre a mercadoria.
83. Não se alcançando por isso o tom depreciativo da menção no ponto 13 alínea a) da fundamentação de facto da douta sentença, quanto ao descritivo das facturas sobre a prestação de serviços; Já foi admitido pela própria AT que quanto à F.., a maioria dos serviços, consistia na prestação de serviços.
84. A AT pretende tirar dividendos desta factualidade que em nada afecta a credibilidade da contabilidade da impugnante.
85. O Mmo Juiz a quo deixa claro pela douta sentença produzida, que perfilha da factualidade apresentada, pontos 15 a 18, i.e., que, a não entrada, nas existências da impugnante, de mercadoria a ela facturada por fornecedores poderá constituir algum indício sério capaz de afectar a credibilidade da contabilidade e a inversão do ónus da prova quanto à realidade das operações.
86. Com todo o respeito, a não entrada de mercadoria nas existências em nada afecta a credibilidade contabilística ou pelo menos ao ponto de constituir indicio sério.
87. Esta não entrada nas existências não tinha qualquer propósito de ocultação, ocorrendo tão só por uma questão de trânsito de mercadoria em espaço, inferior a um mês.
88. Mesmo que a aludida não entrada de produtos nas existências da impugnante tenha sido relacionada em simultâneo com a pagamento por caixa, daqui não se pode obviamente concluir, precipitadamente, sobre a falta de credibilidade da contabilidade.
89. Ademais, o pagamento em caixa é tão legal e válido como qualquer outro e mais o era ainda em 2004.
90. Quanto às referências à não aceitação de custos e não dedutibilidade do respectivo IVA, devem ser lidas como conclusão própria da AT e não como qualquer outro adicional indicio.
91. Relativamente ao facto 18 a AT apenas refere que o valor líquido foi pago em caixa e o IVA por cheque, como se este comportasse algum indício sério afectante da credibilidade da contabilidade da impugnante.
92. Alguns operadores económicos usam deste expediente para conseguir gerir de forma mais disciplinada a necessária entrega de IVA resultado do apuramento mensal ou trimestral a que estão obrigados.
93. No ponto 19 da Fundamentação de facto da douta sentença, refere a AT, que o valor de IVA que o prestador de serviços declarou é inferior ao liquidado e que o mesmo tipo de serviços foi realizado por A.........
94. A impugnante interroga-se se não poderá requisitar o mesmo tipo de serviços a duas entidades diferentes!
95. E como interfere na credibilidade da contabilidade da impugnante, a declaração, pelo prestador de serviços, de valor inferior em IVA ao realmente liquidado!?.
96. Igualmente não se percebe a apresentação, no ponto 20 de factos, como se alguma ilegalidade houvesse.
97. Dada a situação de encerramento da Auto Serviço FF......... - Peças e Acessórios, Lda., esta elaborou dois documentos dactilografados para exprimir as alienações realizadas.
98. Uma delas, refere-se ao imobilizado e a outra à existência.
99. Nenhuma das situações foge da maior das normalidades pelo que a sua apresentação, como se algo de anormal se tratasse, não pode merecer a menor concordância.
100. As factualidades apontadas, não podem constituir indício sério capaz de inverter o ónus da prova quanto à credibilidade da contabilidade e realidade das operações da impugnante.
101 Dos elementos do PA é impossível retirar-se, como provado ou sequer indícios sérios que as facturas mencionadas nos factos 14 a 23 são fictícias.
102.Além destas facturas corresponderem a serviços e bens reais, reflectindo operações que ocorreram, não sucedeu qualquer inversão do ónus da prova, para ser o S.. impugnante a ter que realizar qualquer prova da sua veracidade.
103.Isso apenas teria de acontecer, caso a AT houvesse apresentado indícios sérios de que as facturas eram fictícias.
104. Na nossa humilde perspectiva nem indícios são, muito menos indícios sérios que consubstanciem a inversão do ónus da prova.
105. E apenas indícios sérios poderiam constituir, em procedimento inspectivo por métodos indirectos, a inversão do ónus da prova em desfavor do S...
106.São indícios que nada indiciam, muito menos provam e nem sequer invertem o ónus da prova de forma a responsabilizar o S.. pela prova da realidade das operações subjacentes.
107. Dos S fornecedores descritos nos pontos 13 a 23 não existe em nenhum deles qualquer ilegalidade.
108. E nosso entendimento que é condição necessária e mínima, pelo menos como ponto de partida, para se aferir a caracterização de determinado facto ou comportamento como indicio sério, se estes à partida revestirem ilegalidade.
109. Só depois de ajuizar determinado comportamento ou situação como ilegal é que seria possível admitir a prossecução da discussão para concluir sobre se este constituiria indicio sério.
110. No presente caso, não estamos, sequer, perante qualquer ilegalidade.
111. E ainda que se considerasse existir alguma ilegalidade essa teria que estar associada a um qualquer facto que revestisse simultaneamente outras particularidades de forma a conclui-lo como “indicio sério”.
112. Entre essas particularidades um indicio sério (facto, comportamento ou situação), poderia revestir uma carga motivacional de fuga às responsabilidades fiscais.
113. Mesmo que se considerasse não ser necessária uma carga motivacional teria forçosamente que revestir uma expectabilidade no resultado de fuga tributária e consequentemente de alguma culpa na prossecução desse fim.
114.Se assim não fosse, ou de mera questão de desleixo ou incúria por parte da impugnante se tratasse, na perspectiva da AT, então esta apenas teria realizado correcções aritméticas, retirando os custos associados a essas facturas.
115. Ora dos oito situações apresentadas pela AT e levadas a factos provados pelo Mmo Juiz a quo, a AT indica duas delas como indícios mas cujo valor de factura é de 653,42€ para uma delas e outro no valor de 2.025,00.
116. Uma outra situação tem um valor facturado de 9 837,00€ ; outra de 14.936,94€ e uma outra de 20.248,806.
117.Isto é, duma sociedade cujos volumes facturados em 2003 rondava as centenas de milhares de euros, dificilmente se prefigurará um cenário motivacional ou de resultado em fuga fiscal, em cinco situações perfazendo todas menos de 48000,006.
118. Reiteramos, são cinco em oito situações que alegadamente constituem indícios sérios.
119. Como tal, se dos oito casos apresentados, nenhum deles corresponde a indício sério, não pode definitivamente, afectar a credibilidade da contabilidade da impugnante;
120. Donde, não se vislumbra nem a inversão do ónus da prova quanto à realidade das operações nem a possibilidade de aplicação de métodos indirectos com base nos facto apresentados que relembramos não estão redigidos demonstrando a posição do Mmo Juiz a quo nem tao pouco se mostram relacionados com o ajuizamento de folhas 12 da douta sentença.
121.0 que obriga a ora recorrente a realizar um exercício de recurso com base em presunções sobre a factualidade relevante relacionada com o ajuizamento realizado, de folhas 12.
122.Embora a AT haja atribuído ao procedimento inspectivo iniciado a 07/03/2006 a natureza de consulta, recolha e cruzamento de elementos, os factos posteriores desmentem a atribuição dessa caracterização.
123 Porém, na perspectiva da recorrente, este tipo de acção não tem qualquer enquadramento na situação real pelo que constitui uma forma desviante dos verdadeiros objectivos e da verdadeira acção da AT.
124. Desde logo, esta acção de consulta, recolha e cruzamento de elementos de 2004 ocorre notoriamente com o objectivo de inspeccionar o visado e não por qualquer objectivo como cruzamento ou outro.
125. Esta conclusão é manifesta face ao desenrolar anterior e ulterior da situação.
126 Conforme decorre de conclusões da p.i. articulado 314, a informação dos técnicos de 10/03/2006 sustenta a procedimento a 2003 e 2004 “ ...no âmbito da acção que estão a efectuar ao S.. ao exercício de 2002 …”
127. Nesta mesma informação de 10/03/2006 percebe-se igualmente o verdadeiro objectivo da AT tal como a impugnante refere nos pontos 317 e 318 das conclusões da p.i.
128. Aliás, a factualidade posterior não desmente mas marcadamente corrobora.
129. Se tudo assim indica, seria à AT que cabia demonstrar se assim não foi.
130. O expediente de consulta, recolha e cruzamento de elementos não pode subverter a real contagem do procedimento inspectivo.
131. Se o procedimento inspectivo se iniciou, efectivamente em 07/03/2006, com comportamentos da AT materialmente inspectivos, então é essa materialidade que deve reconhecer-se, iniciando-se a contagem do procedimento naquela data.
132. Donde, as prorrogações do procedimento inspectivo são inválidas porque ocorrem em data posterior ao termo de caducidade do exercício desse direito pela AT,
133. A duração do procedimento ultrapassa o legalmente admissível, importando por isso anulabilidade das suas conclusões, do seu teor e do seu relatório final.
134. E consequentemente, a anulabilidade das liquidações dele decorrentes.
Termos em que requer a V. Ex.a sejam as presentes alegações aceites, por estarem em tempo, concedendo-se provimento ao recurso, por provado, determinando a douta decisão do Tribunal ad quem, a anulação do procedimento inspectivo, considerando a motivação aduzida, designadamente a ausência de fundamentação e a circunstância do ter sido excedido o prazo de seis meses e consequentemente a anulação da liquidação emitida, na medida em que apenas se suspende o prazo de caducidade em conformidade com o que determina o n.° 1 do artigo 46.° da Lei Geral Tributária.»
* A Recorrida Fazenda Pública, notificada do recurso interposto para apresentação de contra-alegações, optou por não exercer essa faculdade.* A Digna Magistrada do Ministério Público, junto deste Tribunal Central, emitiu douto parecer no sentido da improcedência do recurso. * Colhidos os vistos legais, vem o processo submetido à conferência para apreciação e decisão.* II - DELIMITAÇÃO DO OBJECTO DO RECURSO
Atento o disposto nos artigos 635.º, n.º 4 e 639.º, n.ºs 1 e 2, do novo Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho, o objecto dos recursos é delimitado pelas conclusões formuladas pelo recorrente no âmbito das respectivas alegações, sem prejuízo das questões de que o tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, apenas estando este tribunal adstrito à apreciação das questões suscitadas que sejam relevantes para conhecimento do objecto do recurso.
Importa assim, decidir as seguintes questões:
i. Se a sentença recorrida padece de nulidade por omissão de pronuncia, por não ter apreciado a questão suscitada na petição inicial da relevância da data do despacho DI................ e de informações através desta obtidas pela AT;
ii. Se a sentença é nula por falta de fundamentação;
iii. Se incorreu em erro de julgamento de facto por consagrar na factualidade provada apenas a perspectiva da fiscalização;
iv.
III - FUNDAMENTAÇÃO
III – 1. De facto
É a seguinte a decisão sobre a matéria de facto constante da sentença recorrida:
«1. No dia 7/3/2006 foi a impugnante notificada, na pessoa do sócio gerente, do procedimento de inspecção n.º DI............ para consulta, recolha e cruzamento de elementos (fls. 168 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Nessa acção foram efectuadas cópias em CD não regravável do suporte informático em uso na impugnante (fls. 169 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
b. Em 10/3/2006 foi elaborada informação relativamente aos elementos recolhidos (fls. 48 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
c. O procedimento iniciado em 7/3/2006 foi concluído em 9/8/2007 (fls. 54 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
2. Em cumprimento da OS n.º OI………….. foi a impugnante notificada de que iria ser sujeita a fiscalização referente aos exercícios de 2003 e 2004 (fls. 175 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Notificação que foi recebida em 12/6/2006 (fls. 175 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido)
b. E no mesmo dia foi iniciado o procedimento de inspecção (fls. 176 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
3. Mediante ofício n.º …… de 15/11/2006 foi notificada a prorrogação da acção inspectiva por mais três meses a contar de 12 de Dezembro de 2006 (fls. 57 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Com a seguinte fundamentação: (1)«a actividade do sujeito passivo se enquadra num sector de actividade, comércio por grosso de produtos congelados, que se pode definir come sendo de especial complexidade, resultante do volume de operações e da diversidade de códigos de produtos comercializados» (2),«aguarda – se resposta aos pedidos de informação efectuados no âmbito da cooperação administrativa intracomunitária – Regulamento (CE) n.º 1798/2003, torna – se necessário realizar procedimentos inspectivos adicionais, com o consequente dispêndio de tempo…» (fls. 59 dos autos cujo conteúdo se dá por reproduzido)
4. Mediante ofício n.º ……. de 21/2/2007 foi notificada a prorrogação da acção inspectiva por mais três meses, a contar de 12 de Março de 2007 (fls. 60 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. No dia 29/5/2007 foi assinada a notificação respeitante ao artigo 61 RCPIT – conclusão da inspecção (fls. 178 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
b. E no dia 30 de Maio de 2007 foi notificado o projecto de relatório para exercício do direito de audição no prazo de 10 dias (fls. 64 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
5. Em 8/6/2007 a impugnante requereu certidão do teor de informação bem como do despacho n.º DI............ de 6/3/2006 (fls. 65 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
a. No dia 11 de Junho de 2007 foi a impugnante notificada do indeferimento desse pedido (fls. 66 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
6. No dia 12 de Junho de 2007 foi a impugnante notificada do relatório da inspecção (fls. 69 e 70 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. Tal notificação refere ter sido fixada a matéria tributável por métodos indirectos em IRC e IVA, referente ao período de 2003 (fls. 69 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
i. Para IRC a matéria tributável fixada foi de € 439.906,26;
ii. Para o IVA, foi calculado o imposto em falta no montante de € 6.264,81
b. O relatório que acompanha a notificação menciona os exercícios 2003 e 2004 (fls. 71 cujo conteúdo se dá por reproduzido)
7. Foi pedida certidão em 2 de Outubro de 2007, ao abrigo do disposto no Art.º 37 CPPT, nos termos que constam de fls. 74 cujo conteúdo se dá por reproduzido.
a. A qual foi entregue em 22/10/2007, mediante pagamento de € 8,16 (fls. 42 cujo conteúdo se dá por reproduzido).
8. Por despacho de 9/6/2006 foi ordenada a extensão da OI……… para o ano de 2004 (fls. 180 do apenso cujo conteúdo se dá por reproduzido).
9. A fiscalização registou no relatório junto no apenso. que:
a. Foi comunicado pela DF do porto que o sujeito passivo F...... emitiu e contabilizou facturação de favor em nome de J............
b. A contabilidade da J............ tem uma conta corrente de fornecedor de F...... – Produtos Congelados, Lda com o código 2211546;
c. A factura n.º .............. de 31/12/2003, no montante de e 34.228,50 está registada nesta conta, nela constando a menção, a lápis a palavra “ROVAF”, que lida da direita para esquerda é “Favor”;
d. O pagamento da factura é feito por caixa, no mesmo dia;
e. Foi registada de forma diferente das restantes facturas no software de facturação e restantes módulos, não provocando movimentos de stocks
10. Por essa razão, a AF considerou que a factura em causa era uma factura de favor, pelo que o custo respectivo não foi aceite para efeitos fiscais (fls. 10 e 11 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
11. A «F...... – Produtos Congelados, Lda». foi essencialmente prestador de serviços de manipulação de pescado no ano de 2004, mas também forneceu mercadorias.
12. A prestação de serviços “manipulação de pescado” consiste em desfazer o bloco, vidrar, congelar e embalar em caixas o produto.
13. As facturas a que se refere o quadro n.º 3 de fls. 13 do relatório não foram aceites como custos, e consideradas fictícias, pelas seguintes razões:
a. No descritivo de grande parte das facturas, consta, apenas, “serviços prestados de mão de obra” ou “serviços prestados de embalagem”, estando também nas mesmas omissa a identificação do produto;
b. As facturas apresentam dois tipos de layout, consistindo a diferença na informação sobre peso/preço líquido escorrido;
c. O preço unitário dos serviços prestados é, na quase totalidade dos casos, próximo ou superior ao preço de aquisição do produto, quando o preço da prestação de serviços de outros prestadores e do próprio é claramente inferior, não ultrapassando os 0,40 €;
d. As facturas que tem em anexo a guia de transporte, emitida pelo F......, apresentam um preço unitário considerado normal para a prestação de serviços declarada. As restantes facturas, sem guia de transporte, apresentam um preço unitário de compra com as características descritas acima;
e. As facturas com o preço unitário superior ao do mercado foram pagas de modo idêntico ao que é típico no pagamento das facturas de favor, conforme quadro n.° 3:
i. Um cheque no valor liquido da(s) factura(s);
ii. um cheque no valor do IVA;
iii. Os documentos internos emitidos para suporte do registo de pagamento (Aviso de Lançamento) correspondente aos dois cheques, normalmente são datados do mesmo dia (tudo consta de fls. 12 e 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
14. Em relação ao fornecedor espanhol “............ M......, SL” a contabilidade da J............, revela que as mercadorias facturadas por este fornecedor não constam das entradas de existências da J.............
a. E também não houve vendas dessas mercadorias.
b. Na contabilidade da J............ a conta corrente de “............ M......, SL” verifica-se o seguinte:
i. Registos regulares resultantes de facturação de venda de peixe congelado;
ii. A menção manuscrita a lápis nas facturas ......, ...... e ...... da palavra „ROVAF que lida da direita para a esquerda é «Favor» (pp. 14 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
c. Estas facturas originaram um CMVM de € 61.480,60 no exercício de 2003 e € 33.008,61 no exercício de 2004, sem o correspondente proveito (vendas) – pp. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
d. Custos que não foram aceites.
15. Em relação ao fornecedor L......, SL:
a. As facturas descritas no quadro n.º 8 de fls. 17 do relatório totalizam € 128.808,47 e não constam das entradas em existências da J............;
b. O pagamento foi feito por caixa;
c. Nas facturas consta a palavra manuscrita a lápis “Rovaf”.
d. Os custos 128.808,47 não foram aceites no exercício de 2003 nem o IVA dedutível.
16. AA....................... – Import e Export, Lda.
a. A mercadoria mencionada na factura n.º 1983 não consta da entrada de existências da J............;
b. Originou um CMVC de e 2.025,00;
c. Que não foi aceite, nem o IVA dedutível (pp. 20 do relatório cujo con-teúdo se dá por reproduzido).
17. K........................
a. As mercadorias mencionadas nas facturas constantes do quadro n.º 11 de fls. 21 do relatório não constam das entradas em existências da J............, nem do inventário final;
b. Originaram um CMVC de € 20.248,80 no exercício de 2003;
c. Que não foi aceite nem o IVA dedutível.
18. LL...... – Construção e Comercialização de Propriedades, Lda (fls. 23 e 24 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
a. A impugnante registou a factura n.º 61, no montante de € 14.936,94, mais IVA;
b. O valor líquido da factura, € 14.936,94, foi pago por caixa e por cheque o valor do IVA.
c. A LL...... não é declarante de IRC e IVA nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005;
d. Os trabalhos realizados caem no âmbito do projecto de investimento financiado pelo IFADAP, mas esta factura não consta do dossier IFADAP;
e. Esta factura respeita ao mesmo tipo de serviços facturado por A......................., Lda.
f. Não foi aceite as amortizações que a mesma factura originou.
g. O custo originado no exercício fiscal de 2002 foi regularizado voluntariamente pelo sujeito passivo (fls. 25 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
19. A......... – Construções e Revestimentos, Lda:
a. A impugnante registou a factura n.º......... de 1/6/2002 no valor líquido de € 9837,00 e IVA de € 1.869,03;
b. A......... declarou IVA inferior ao liquidado naquela factura;
c. Foi efectuado o pagamento por caixa pelo valor líquido da factura, e por cheque o valor do IVA;
d. Esta factura respeita ao mesmo tipo de serviços facturados por A.........
e. Não foram aceites as amortizações que a mesma factura originou.
f. O custo originado no exercício fiscal de 2002 foi regularizado voluntariamente pelo sujeito passivo (fls. 27 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
20. Auto Serviço FF......... – Peças e Acessórios, Lda.
a. O sujeito passivo registou na sua contabilidade dois documentos dactilografados denominado “Factura-Recibo” sem número, alegadamente emitidos por Auto Serviço FF......... – Peças e Acessorios, Lda.
b. Um deles a titulo de “Venda de todo o imobilizado por a sociedade ser dissolvida e proceder-se a sua liquidação.” no valor total de € 653,42;
c. E outro de “Venda de toda a existência por a sociedade ser dissolvida e proceder a sua liquidação no valor de € 27.806,41.
d. Os documentos referidos são uma folha A4 dactilografada, não assinado nem carimbado pela gerência do alegado emitente;
e. O pagamento foi feito por caixa;
f. Ambas as sociedades tem sócios comuns;
g. Na declaração anual de informação contabilística e fiscal, respeitante ao exercício de 2003, a FF......... não declarou a venda do imobilizado que consta no documento em causa, no valor de € 653,42;
h. O TOC referiu que a «factura-recibo resulta da necessidade contabilística da FF......... motivada pela liquidação, mas não foi acompanhada da transmissão física das existências nessa altura. Poderá ter sido material usado pela J............, Lda em anos anteriores e que nunca foi facturado».
i. Foram consideradas operações fictícias pelo que o custo originado não foi aceite nos exercícios de 2003 e 1004 (fls. 29 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
21. FFF........, S.A.
a. A mercadoria emitida por este fornecedor não consta das existências da impugnante;
b. A factura originou um CMVC de € 28.167,30 sem que haja o correspondente proveito.
c. O respectivo custo não foi aceite e o IVA não dedutível (fls. 31 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
22. II........, S.L
a. A mercadoria emitida por este fornecedor não consta das existências da impugnante;
b. Não houve venda das mercadorias constantes daquela factura
c. Foi acrescida ao Inventário reportado a 31 de Dezembro de 2003, mas teve reflexos no exercício de 2004 no custo das mercadorias vendidas.
d. A factura originou um CMVC de € 18.441,85 no exercício de 2004 não foi aceite o IVA não dedutível (fls. 33 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
23. J......-I.......
a. Foi prestador de serviços de manipulação de pescado no ano de 2004;
b. O pagamento de todas as facturas foi feito por caixa.
c. Nos meses de Novembro e Dezembro foram facturadas a J............, a título de prestação de serviços de embalagem, 564 200 Kg, ma em stock, à data de 4/11/2004 apenas existiam 160.112,04 kg (fls. 35 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
d. O pagamento de todas as facturas foi feito por caixa.
e. Na reunião com o empresário J......, o mesmo reconheceu que algumas das facturas emitidas em nome de J............, no exercício de 2004, são de favor, não as tendo identificado de imediato, mas declarando que sabia identificá-las na sua contabilidade (fls. 36 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)
24. Foram efectuadas correcções técnicas nos termos que constam de fls. 37 e segs. do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido.
25. Não foi efectuado pedido de revisão da matéria tributável.»
* A título de factualidade não provada exarou-se na decisão recorrida que:
«Com interesse para a decisão da causa nada mais se provou.»
Em sede de fundamentação da matéria de facto consignou-se que:
«A convicção do tribunal baseou-se nos documentos juntos aos autos, referidos nos «factos provados» com remissão para as folhas do processo onde se encontram.»
* III – 2. Da apreciação do recurso
Sem prejuízo das questões que o Tribunal ad quem possa ou deva conhecer oficiosamente, como referimos antes, é pelas conclusões com que o recorrente extrai das suas alegações, que se determina objecto do recurso e o âmbito de intervenção deste tribunal, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas as questões que sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.
Nas conclusões deve o recorrente indicar, de forma sintética, os fundamentos por que pede a alteração ou anulação da decisão recorrida, conforme resulta do disposto nos artigos 637.º, n.º 2 e 639. °, n.º 1, ambos do Código de Processo Civil, aprovado pela Lei n.º 41/2013, de 26 de Junho).
Embora não resulte das conclusões da alegação de recurso, conforme impõem as citadas disposições legais e a questão não seja de conhecimento oficioso, a recorrente invoca no ponto 1 a 4 do corpo da sua alegação de recurso que a sentença é nula por não ter apreciado a questão suscitada na petição inicial «artigo 285, 300 sobre a relevância da data do despacho DI................ e de informações através desta obtidas, pela AT.»
O artigo 125.º do CPPT (tal como o artigo 615.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil) prevê a nulidade da sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.
Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.
É entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência de que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12, disponível em www.dgsi.pt/).
Porém, não deve confundir-se as questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes, pois, a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido.
Assim, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer (vide Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, ed. 2011).
No caso dos autos, não assiste razão à recorrente. Não só é indicada no enunciado das questões a resolver, como na sentença recorrida é dedicado um título em cujo segmento é apreciada a questão relativa ao procedimento realizado a coberto do despacho DI................, onde o Tribunal recorrido explicita o entendimento que perfilha sobre a qualificação do procedimento em causa e conclui com a relevância que atribui a tal procedimento relativamente às liquidações impugnadas.
Impõe-se assim, concluir que não ocorre a arguida nulidade.
* Nas conclusões - ponto 78, vem a recorrente arguir a nulidade da sentença por falta de relação entre o juízo realizado a fls. 12 da sentença e os factos que, na perspectiva do juiz a quo consubstanciam tal juízo.
Alega a recorrente que o Tribunal recorrido entende que existem factos índice que sustentam a inversão da prova quanto à veracidade das operações facturadas, porém não refere quais os factos em que alicerça o seu juízo.
A nulidade por falta de especificação dos fundamentos de facto que justificam a decisão encontra-se consagrada no artigo 125.º do CPPT (estando prevista no CPC na alínea b) do n.° 1 do artigo 615.°).
Esta nulidade está em correlação com o dever que impende sobre o juiz de justificar de facto e de direito a decisão e que encontra consagração no artigo 607.º, n.º 3 do CPC. No entanto, a falta de fundamentação de facto ou de direito apenas ocorre quando essa falta seja absoluta. Isto é, tal nulidade apenas ocorre perante a omissão da indicação dos fundamentos, no caso arguido, dos fundamentos de facto.
Como se afirma no Acórdão do STA proferido no processo n.º 01939/13, de 04/03/2015: “Esta exigência de fundamentação das decisões judiciais decorre, desde logo, do nº 1 do art. 205º da CRP, nos termos do qual «As decisões dos tribunais que não sejam de mero expediente são fundamentadas na forma prevista na lei», sendo que, de acordo com o disposto no art. 125º do CPPT e na al. b) do nº 1 do art. 668° do CPC (a que, actualmente, corresponde o art. 615º do Novo CPC) a sentença é nula quando não especifique os fundamentos de facto e de direito que justificam a decisão.
Se é certo que deve distinguir-se entre falta absoluta de motivação e motivação deficiente, medíocre ou errada, também é certo e é jurisprudência assente que esta nulidade só abrange a falta absoluta de motivação da própria decisão e não já a falta de justificação dos respectivos fundamentos; isto é, a nulidade só é operante quando haja total omissão dos fundamentos de facto ou de direito em que assenta a decisão – cfr., entre muitos outros, os acs. do STA, de 7/1/2009, rec. nº 800/08 e de 10/5/73, BMJ 228, 259; e o ac. do STJ, de 8/4/75, BMJ 246, 131).
A insuficiência ou mediocridade da motivação é espécie diferente, afecta o valor doutrinal da sentença, sujeita-a ao risco de ser revogada ou alterada em recurso, mas não produz nulidade - cfr. Alberto dos Reis, CPC anotado, Vol. V, 140.
Daí que, como salienta Jorge Lopes de Sousa (Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, Vol. II, 6.ª edição, Áreas Editora, 2011, anotações 7 e 8 ao art. 125.º, pp. 357 a 361.) devam “«considerar-se como falta absoluta de fundamentação os casos em que ela não tenha relação perceptível com o julgado ou seja ininteligível, situações em que se está perante uma mera aparência de fundamentação», já que esta se destina «a esclarecer as partes, primacialmente a que tiver ficado vencida, sobre os motivos da decisão, não só para ficar convencida de que não tem razão, mas também porque o conhecimento daqueles é necessário ou, pelo menos, conveniente, para poder impugnar eficazmente a decisão em recurso ou arguir nulidades, designadamente a derivada de eventual contradição entre os fundamentos e a decisão», e, por isso, «quando a fundamentação não for minimamente elucidativa das razões que levaram a decidir como se decidiu deverá entender-se que se está perante uma nulidade por falta de fundamentação».”
Compulsada a sentença constatamos que é citada jurisprudência sobre a questão, concluindo o Tribunal a quo o seguinte: «Ora tendo a AF demonstrado a prova dos “factos índice” de facturação simulada, assim valorados à luz da experiência comum, a impugnante não logrou demonstrar a veracidade das transacções referidas nas facturas.»
Sabe-se que o Tribunal considerou que a AT demonstrou a existência de factos índice. Embora não refira quais os factos índice, subentende-se que se refere a todos os factos invocados no relatório de inspecção e que foram integrados na matéria de facto provada.
É certo que não elenca cada um dos indícios que constam da matéria de facto, e seria desejável que concretizasse explicitando expressamente esses factos.
No entanto, perante a situação concreta, a sentença não deixa de convocar as regras da experiência comum para qualificar os indícios recolhidos como demonstrados. Ou seja, a fundamentação não foi totalmente omitida e apresenta-se minimamente elucidativa, tanto assim é, que a recorrente contradita todos os fundamentos negando que deles se possa extrair tal conclusão, afirmando, a título de exemplo, que o «Juiz a quo deixa claro pela douta sentença produzida, que perfilha da factualidade apresentada, pontos 15 a 18 i.e., que, a não entrada, nas existências da impugnante, de mercadoria a ela facturada por fornecedores poderá constituir algum indício sério capaz de afectar a credibilidade da contabilidade e a inversão do ónus da prova quanto à realidade das operações.»
A sentença pode ser conclusiva e poderia ter sido mais densificada, contudo, ainda assim, é elucidativa da decisão proferida.
Como se afirma no Acórdão proferido pelo Tribunal da Relação de Coimbra no processo n.º 8/17.2T8SRT.C1, datado de 13/12/2022:
«I – Sendo imperativa a exigência de fundamentação das decisões judiciais, só a absoluta falta de fundamentação da sentença (ou seja, a não indicação dos factos provados e não provados) é suscetível de gerar a sua nulidade, pelo que a falta de motivação não gera a nulidade da sentença, desde que na mesma tenham sido discriminados os factos que o tribunal considera provados/não provados.
II – Ainda que se admita que também a motivação da decisão da matéria de facto possa ser considerada para efeitos do art. 615.º, n.º 1, alíneas b) e c) do CPC, para que a sentença possa ser considerada nula, sempre se exigiria a falta absoluta de motivação, não bastando que a mesma seja deficiente, incompleta, ou não convincente.»
No mesmo sentido, v.g. Acórdão do Tribunal da Relação de Guimarães datado de 12/10/2017, proferido no Processo: 1426/15.0T8VNF-E.G1: «II – O juiz não tem que esgotar a análise da argumentação das partes, mas apenas que apreciar todas as questões que devam ser conhecidas, ponderando os argumentos na medida do necessário e suficiente.»
Tal como ilustra Antunes Varela, Manual de Processo Civil, Coimbra Editora, 2ª edição, pág. 687, para que ocorra a aludida nulidade «não basta que a justificação da decisão seja deficiente, incompleta, não convincente; é preciso que haja falta absoluta, embora esta se possa referir só aos fundamentos de facto ou só aos fundamentos de direito.»
Assim sendo, não estamos perante uma nulidade por falta de fundamentação, mas antes, eventualmente, perante um erro de julgamento, pelo que se impõe julgar improcedente a arguida nulidade.* Quanto ao errado julgamento da matéria de facto que a recorrente imputa à sentença, alegando que «estamos perante uma tão só descrição da posição da AT.»
Trata-se no fundo da mobilização para a matéria de facto dos factos que integram o relatório de inspecção e que consubstanciam os fundamentos que determinaram as correcções que fundamentaram a liquidação impugnada e como tal, não poderia o Tribunal eximir-se a retirar do relatório de inspecção os factos relevantes para a decisão da causa. Não pode afirmar-se, como afirma a recorrente que o Tribunal faz sua tal factualidade, na medida em que o que consta da matéria de facto é o que consta do relatório de inspecção e constitui a fundamentação do acto.* Quanto ao mérito do recurso, estão em causa correcções técnicas levadas a cabo na sequência de acção inspectiva em que a AT recolheu indícios que considerou substanciarem a evidência de que a facturação não corresponde a operações reais tendo desconsiderado a dedução dos respectivos custos.
Conforme dispõe o artigo 75.º da Lei Geral Tributária (LGT):
«1 - Presumem-se verdadeiras e de boa-fé as declarações dos contribuintes apresentadas nos termos previstos na lei, bem como os dados e apuramentos inscritos na sua contabilidade ou escrita, quando estas estiverem organizadas de acordo com a legislação comercial e fiscal.
2 - A presunção referida no número anterior não se verifica quando:
a. As declarações, contabilidade ou escrita revelarem omissões, erros, inexatidões ou indícios fundados de que não refletem ou impeçam o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (…)».
Assim, compete à AT fazer prova de que existem indícios sérios de que a operação constante do documento de suporte não corresponde à realidade, legitimando assim, a sua actuação, transferindo para o sujeito passivo o ónus da prova do direito de que se arroga, ou seja, da prova da veracidade das operações. Neste sentido é profusa a jurisprudência citando-se a título de exemplo os Acórdãos do Pleno da Secção do Contencioso Tributário de 16/03/2016, proferido no Processo n.º 0587/15,
É pacífico na jurisprudência, o entendimento de que, para os termos do disposto no do artigo 74.º, n.º 1, da LGT, não se exige à AT que prove, em sede de acção inspectiva, a efectiva simulação nos termos constantes do artigo 240.º do Código Civil.
Neste sentido v.g. o Acórdão proferido pelo Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA proferido no processo n.º 01424/05.2BEVIS 0292/18, datado de 27/02/2019, na mesma linha dos Acórdãos do Pleno de 16/03/2016, Acórdão 587/15, de 16/11/2016, recurso 600/15 e de 17/02/2016, recurso n.º 591/15: «II - Para que a AT proceda à correcção do lucro tributável por desconsideração dos custos suportados por facturas existentes na escrita do contribuinte e relativamente às quais considera não se terem efectivamente realizado as operações nelas consubstanciadas, não tem de fazer prova da existência de acordo simulatório (existência de divergência entre a declaração e a vontade negocial das partes por força de acordo entre o declarante e o declaratário, no intuito de enganar terceiros – cfr. art. 240.º do CC) para satisfazer o ónus de prova que sobre si impende.»
Não sendo requisito da demonstração de tais indícios a prova da existência de qualquer ilegalidade, como defende o recorrido nas conclusões 108ª e seguintes, sendo igualmente irrelevante os montantes em causa.
Como já antes este Tribunal decidiu em Acórdão proferido no processo n.º 236/08.6BEFUN de 07/05/2020: «I- No domínio da faturação falsa, a Administração Tributária não precisa de fazer prova da falsidade/simulação das faturas, mas apenas evidenciar a consistência do seu juízo, invocando factos que traduzam uma probabilidade séria de as operações constantes nas faturas serem simuladas. Cumprido esse ónus passa a competir à Impugnante, apresentar prova capaz de destruir esses indícios, demonstrando que as faturas têm subjacentes operações com materialidade.»
É assim bastante a demonstração da existência de indícios sérios e objectivos que impliquem uma probabilidade elevada de que as operações tituladas pelas faturas não constituem operações reais.
Reunidos e demonstrados que estejam tais indícios, cessa a presunção de veracidade prevista no art.º 75.º da LGT, competindo ao sujeito passivo alegar e provar a efetividade das operações.
Vejamos, então.
Alega a recorrente, nos pontos 79 a 82 das conclusões de recurso, relativamente à sociedade F...... — Produtos Congelados, Lda. - (F..), que se admite, no ponto 11 da fundamentação da matéria de facto da douta sentença, que esta sociedade prestava “essencialmente” serviços, e, refere, simultaneamente como que a sustentar a razão do entendimento de simulação de facturas, que as facturas não provocam movimentos dos stocks.
Mais alegando que «só provoca movimento de stocks, o efectivo fornecimento de produto e não a mera prestação de serviços sobre a mercadoria.»
Pretende, supõe-se, substanciar a arguição de nulidade por contradição entre os factos. No entanto, não lhe assiste razão. Na verdade, o que resulta do ponto 11 da matéria de facto assente, é que foi dado como provado que a referida sociedade era essencialmente prestadora de serviços, no entanto, também forneceu mercadorias, explicitando-se que a prestação de serviços consistia na manipulação de pescado, que integrava as operações de «desfazer bloco, vidrar, congelar e embalar o produto em caixas.
Ora, se para além de prestadora de serviços, a referida sociedade também forneceu mercadorias, «a não entrada, nas existências na contabilidade da impugnante, de mercadoria a ela facturada por fornecedores poderá constituir indício sério capaz de afectar a credibilidade da contabilidade (…)». Não se podendo afirmar, como alega a recorrente defendendo que «a não entrada de mercadoria nas existências em nada afecta a credibilidade contabilística ou pelo menos ao ponto de constituir “indício sério”, por não ter qualquer propósito de ocultação, ocorrendo tão só por uma questão de trânsito de mercadoria em espaço inferior a um mês.»
A verdade é que aquele constituiu um dos indícios, que a somar a outros, contribuíram para a convicção dos serviços de inspecção sobre a existência de indícios sérios de facturação simulada e que o Tribunal acolheu, por entender que tais indícios estavam demonstrados, na configuração acabada de referir, cabendo à impugnante, ora recorrente o ónus da prova de que se tratam de operações reais.
Se não vejamos.
Foram consideradas fictícias algumas facturas com características que a seguir se identificam, e em consequência, foram efectuadas correcções técnicas e como tal, não foram aceites como custos, relativamente ao mesmo operador, conforme se extrai do ponto 13 do probatório, com base na recolha dos seguintes indícios:
«a. No descritivo de grande parte das facturas, consta, apenas, “serviços prestados de mão de obra” ou “serviços prestados de embalagem”, estando também nas mesmas omissa a identificação do produto;
b. As facturas apresentam dois tipos de layout, consistindo a diferença na informação sobre peso/preço líquido escorrido;
c. O preço unitário dos serviços prestados é, na quase totalidade dos casos, próximo ou superior ao preço de aquisição do produto, quando o preço da prestação de serviços de outros prestadores e do próprio é claramente inferior, não ultrapassando os 0,40 €;
d. As facturas que tem em anexo a guia de transporte, emitida pelo F......, apresentam um preço unitário considerado normal para a prestação de serviços declarada. As restantes facturas, sem guia de transporte, apresentam um preço unitário de compra com as características descritas acima;
e. As facturas com o preço unitário superior ao do mercado foram pagas de modo idêntico ao que é típico no pagamento das facturas de favor, conforme quadro n.° 3:
i. Um cheque no valor liquido da(s) factura(s);
ii. um cheque no valor do IVA;
iii. Os documentos internos emitidos para suporte do registo de pagamento (Aviso de Lançamento) correspondente aos dois cheques, normalmente são datados do mesmo dia (tudo consta de fls. 12 e 13 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
A emissão de facturas desacompanhadas de guia de transporte, sem registo contabilístico das mercadorias em existências, com preço unitário superior, por comparação com as facturas que surgem acompanhadas de guia de transporte (como tal não foram objecto de correcção), aliado ao facto de não concretizarem os serviços prestados nem o produto sobre o qual incidiram, este grupo de facturas apresentam layout diferente e diferença na informação sobre peso/preço líquido escorrido, no seu conjunto, constituem indícios de que estão em causa facturas respeitantes a operações fictícias.
Em bom rigor, lida a petição inicial, a ora recorrente nada aduziu relativamente aos indícios recolhidos pela AT, desenvolvendo toda a sua defesa ao longo dos 314 artigos em torno de questões relativas à legalidade do procedimento inspectivo.
No entanto, atendendo a que a questão foi tratada na sentença, vejamos quais os indícios recolhidos e se os mesmos constituem indícios sérios e suficientes para fundamentar as correcções em caus nos autos.
Relativamente ao fornecedor ............ M......, SL, conforme resulta do ponto 14 dos factos provados foi constatado que:
«a contabilidade da J............, revela que as mercadorias facturadas por este fornecedor não constam das entradas de existências da J.............
a. E também não houve vendas dessas mercadorias.
b. Na contabilidade da J............ a conta corrente de “............ M......, SL” verifica-se o seguinte:
i. Registos regulares resultantes de facturação de venda de peixe congelado;
ii. A menção manuscrita a lápis nas facturas ......, ...... e ...... da palavra „ROVAF que lida da direita para a esquerda é «Favor» (pp. 14 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
c. Estas facturas originaram um CMVM de € 61.480,60 no exercício de 2003 e € 33.008,61 no exercício de 2004, sem o correspondente proveito (vendas) – pp. 16 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).
d. Custos que não foram aceites.»
Tendo em conta o produto que está em causa, peixe congelado, não existindo registos contabilísticos das mercadorias em existências, nem registo de vendas durante os dois exercícios, estamos perante indícios sérios de se tratar de facturas sem correspondência com operações reais.
No que se refere ao fornecedor L......, SL (ponto 15 da matéria de facto):
«a. As facturas descritas no quadro n.º 8 de fls. 17 do relatório totalizam € 128.808,47 e não constam das entradas em existências da J............;
b. O pagamento foi feito por caixa;
c. Nas facturas consta a palavra manuscrita a lápis “Rovaf”.
d. Os custos 128.808,47 não foram aceites no exercício de 2003 nem o IVA dedutível.»
Alega a recorrente que «mesmo que a aludida não entrada de produtos nas existências da impugnante tenha sido relacionada em simultâneo com o pagamento por caixa, daqui não se pode obviamente concluir, precipitadamente, sobre a falta de credibilidade da contabilidade» mais alegando que o pagamento por caixa é tão legal como qualquer outro.
No entanto, não lhe assiste razão. A falta de contabilização dos bens a que se referem as facturas desconsideradas, em conjugação com a falta de prova do circuito financeiro subjacente constituem indícios sérios de que não estão em causa operações reais. Não está em causa a legalidade dos pagamentos efectuados por caixa, mas antes a própria prova do pagamento que a forma invocada não permite com a mesma fiabilidade comparativamente com a prova resultante de pagamentos por transferência bancária.
É o que também sucede, em concreto, com a sociedade, LL...... – Construção e Comercialização de Propriedades, Lda (ponto 18 da matéria de facto) em que, além do mais foi apurado o seguinte:
«a. A impugnante registou a factura n.º 61, no montante de € 14.936,94, mais IVA;
b. O valor líquido da factura, € 14.936,94, foi pago por caixa e por cheque o valor do IVA.
c. A LL...... não é declarante de IRC e IVA nos anos de 2002, 2003, 2004 e 2005;
d. Os trabalhos realizados caem no âmbito do projecto de investimento financiado pelo IFADAP, mas esta factura não consta do dossier IFADAP;
e. Esta factura respeita ao mesmo tipo de serviços facturado por A......................., Lda.
f. Não foi aceite as amortizações que a mesma factura originou.
g. O custo originado no exercício fiscal de 2002 foi regularizado voluntariamente pelo sujeito passivo (fls. 25 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
O facto de ter sido emitido um meio de pagamento relativamente ao IVA, não confere veracidade à operação, vistas as demais circunstâncias indicadas, uma vez que não está comprovado o circuito financeiro subjacente à factura. Constituindo ademais, um indício sério de facturação simulada o facto de a referida factura não constar do dossier de projecto IFADAP.
Como se afirmou no Acórdão deste TCAS, proferido no processo n.º 06066/12, datado de 08/06/2017: «O fenómeno da facturação falsa é, muitas vezes, acompanhado pela preocupação em documentar todo o circuito de pagamento através de cheques, com cópias dos documentos emitidos, de forma a que se estabeleça a exacta correspondência entre a factura e o meio de pagamento. Contudo, este circuito documental não tem a suportá-lo, muitas das vezes, o correspondente circuito financeiro».
Ora, no caso, apenas o IVA tem correspondência com a emissão de cheque, o mesmo não sucedendo com os trabalhos facturados, cujo alegado pagamento por caixa não permite identificar e comprovar o seu pagamento.
Quanto à sociedade AA....................... – Import e Export, Lda. E K........................ (pontos 16 e 17 dos factos provados) está em causa a falta de contabilização da mercadoria mencionadas nas facturas n.º 1983 e constantes do quadro n.º 11 de fls. 21 do relatório nas existências da recorrente originando a desconsideração do IVA deduzido. Sendo de salientar que relativamente ao último as mercadorias mencionadas nas facturas também não constam do inventário final.
Quanto à sociedade A......... – Construções e Revestimentos, Lda (ponto 19 dos factos provados):
«a. A impugnante registou a factura n.º......... de 1/6/2002 no valor líquido de € 9837,00 e IVA de € 1.869,03;
b. A......... declarou IVA inferior ao liquidado naquela factura;
c. Foi efectuado o pagamento por caixa pelo valor líquido da factura, e por cheque o valor do IVA;
d. Esta factura respeita ao mesmo tipo de serviços facturados por A.........
e. Não foram aceites as amortizações que a mesma factura originou.
f. O custo originado no exercício fiscal de 2002 foi regularizado voluntariamente pelo sujeito passivo (fls. 27 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
Para além da divergência nos montantes declarados, reitera-se o que já dissemos relativamente à falta de prova do circuito financeiro.
No que se refere a F……….. – Peças e Acessórios, Lda. (ponto 20 da matéria de facto):
«a. O sujeito passivo registou na sua contabilidade dois documentos dactilografados denominado “Factura-Recibo” sem número, alegadamente emitidos por Auto Serviço FF......... – Peças e Acessorios, Lda.
b. Um deles a titulo de “Venda de todo o imobilizado por a sociedade ser dissolvida e proceder-se a sua liquidação.” no valor total de € 653,42;
c. E outro de “Venda de toda a existência por a sociedade ser dissolvida e proceder a sua liquidação no valor de € 27.806,41.
d. Os documentos referidos são uma folha A4 dactilografada, não assinado nem carimbado pela gerência do alegado emitente;
e. O pagamento foi feito por caixa;
f. Ambas as sociedades tem sócios comuns;
g. Na declaração anual de informação contabilística e fiscal, respeitante ao exercício de 2003, a FF......... não declarou a venda do imobilizado que consta no documento em causa, no valor de € 653,42;
h. O TOC referiu que a «factura-recibo resulta da necessidade contabilística da FF......... motivada pela liquidação, mas não foi acompanhada da transmissão física das existências nessa altura. Poderá ter sido material usado pela J............, Lda em anos anteriores e que nunca foi facturado».
i. Foram consideradas operações fictícias pelo que o custo originado não foi aceite nos exercícios de 2003 e 1004 (fls. 29 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
Do assim apurado, resulta a convicção de que os bens em causa não foram adquiridos, pelo que, se impõe concluir que constituem indícios sérios de que a factura não corresponde a uma verdadeira aquisição.
No que tange à sociedade FFF........, S.A. (facto 21):
«a. A mercadoria emitida por este fornecedor não consta das existências da impugnante;
b. A factura originou um CMVC de € 28.167,30 sem que haja o correspondente proveito.
c. O respectivo custo não foi aceite e o IVA não dedutível (fls. 31 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
Reitera-se o que supra se deixou dito relativamente à falta de registo nas existências como indício de falta de aderência à realidade.
Conforme resulta do ponto 22, relativamente à sociedade II........, S.L:
«a. A mercadoria emitida por este fornecedor não consta das existências da impugnante;
b. Não houve venda das mercadorias constantes daquela factura
c. Foi acrescida ao Inventário reportado a 31 de Dezembro de 2003, mas teve reflexos no exercício de 2004 no custo das mercadorias vendidas.
d. A factura originou um CMVC de € 18.441,85 no exercício de 2004 não foi aceite o IVA não dedutível (fls. 33 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido).»
Quanto a este fornecedor, cremos que não pode dar-se por verificado indício sério de que se trate de uma factura falsa, na medida em que, apesar de a mercadoria não constar das existências, integra o inventário e teve reflexos nos custos da mercadoria vendida o que impede que se possa considerar a situação como indiciando factura falsa, procedendo, o recurso neste particular.
Por fim, resulta do ponto 23 da matéria de facto, quanto a J......-I......:
«a. Foi prestador de serviços de manipulação de pescado no ano de 2004;
b. O pagamento de todas as facturas foi feito por caixa.
c. Nos meses de Novembro e Dezembro foram facturadas a J............, a título de prestação de serviços de embalagem, 564 200 Kg, mas em stock, à data de 4/11/2004 apenas existiam 160.112,04 kg (fls. 35 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido);
d. O pagamento de todas as facturas foi feito por caixa.
e. Na reunião com o empresário J......, o mesmo reconheceu que algumas das facturas emitidas em nome de J............, no exercício de 2004, são de favor, não as tendo identificado de imediato, mas declarando que sabia identificá-las na sua contabilidade (fls. 36 do relatório cujo conteúdo se dá por reproduzido)»
Quanto a este prestador, importa concluir que foram recolhidos indícios sérios de que não estão em causa operações reais, não sendo possível comprovar o circuito financeiro, os stocks indicam a impossibilidade lógica de prestação do serviço facturada por inexistência do produto (nos meses de Novembro e Dezembro foram facturadas a J............, a título de prestação de serviços de embalagem, 564 200 Kg, no entanto, em stock, à data de 4/11/2004 apenas existiam 160.112,04 kg (fls. 35 do relatório), a que acrescem as declarações do próprio emitente, pelo que, se impõe concluir que não assiste razão à recorrente.
Nas conclusões 122 a 134, alega a recorrente que «embora a AT haja atribuído ao procedimento inspectivo iniciado a 07/03/2006 a natureza de consulta, recolha e cruzamento de elementos, os factos posteriores desmentem a atribuição dessa caracterização.» Mais alega que este tipo de acção não tem qualquer enquadramento na situação real pelo que constitui uma forma desviante dos verdadeiros objectivos e da verdadeira acção da AT de 2004 ocorre notoriamente com o objectivo de inspeccionar o visado e não por qualquer objectivo como cruzamento ou outro.
Pretende a recorrente, com tal alegação, que se tendo verificado o início da acção de inspecção a 07/03/2006, as prorrogações do procedimento de inspecção são inválidas porque ocorrem em data posterior ao termo de caducidade do exercício desse direito pela AT concluindo que tal implica a anulabilidade das suas conclusões, bem como do teor do relatório final e consequentemente das liquidações.
Contudo, lidos os 314 artigos da petição inicial, constatamos que a questão não foi antes suscitada constituindo questão nova, que o Tribunal de apelação não pode conhecer.
Com efeito, o recurso de apelação visa a reapreciação do julgamento efectuado nas decisões proferidas e não a decidir questões novas, não colocadas à apreciação do Tribunal de primeira instância.
No entanto, sempre se dirá que o incumprimento do prazo máximo de inspecção ou as suas prorrogações, não tem de todo a consequência invalidante do relatório, ou das liquidações, apenas determinando a inaplicabilidade do regime da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.
Dito de outro modo, o incumprimento dos referidos prazos não tem efeitos anulatórios, para além de implicar que o tempo durante o qual tiveram lugar os procedimentos inspectivos não se repercute no decurso do aludido prazo de caducidade do direito à liquidação previsto no artigo 46.º da LGT.* IV – CONCLUSÕES
I – A nulidade da sentença por falta de fundamentação apenas ocorre quando ocorra a total e absoluta falta de motivação:
II - A prova de que as operações são reais e de que não se está perante as designadas facturas falsas passa, não só pela prova do circuito documental de suporte a tais operações, como também pela prova do correspondente circuito financeiro;
III – O incumprimento do prazo máximo legalmente previsto para a realização de acção de inspecção bem como das suas prorrogações, não tem consequência invalidante do relatório, ou das liquidações, apenas determinando a inaplicabilidade do regime da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação.
V – DECISÃO
Termos em que, acordam os Juízes que compõem a Subsecção Tributária Comum da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar parcialmente a decisão recorrida quanto à correcção constante do ponto 22 da matéria de facto, julgando no demais improcedente, mantendo-se nessa parte a sentença recorrida.
Custas pelas partes na proporção de 95% para a recorrente e 5% para a Fazenda Pública.
Lisboa, 15 de Fevereiro de 2024.
Ana Cristina Carvalho - Relatora
Jorge Cortês– 1º Adjunto
Patrícia Manuel Pires – 2ª Adjunta |
