Acordão do Tribunal Central Administrativo

A Fazenda Pública, doravante 1.ª Recorrente, e J...., SGPS, S.A., doravante 2.ª Recorrente, vieram interpor recurso jurisdicional da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 27/05/2016, no âmbito da Impugnação Judicial intentada contra a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício fiscal de 2004, no valor de € 9.621,424,09, e que decidiu nos seguintes termos:

“a) julgo extinta a instância por inutilidade superveniente da lide quando à liquidação de imposto de IRC, do ano de 2004, na parte relativa às seguintes correcções:

- provisões constituídas pela sociedade P.... para fazer face aos “processos camarários e contra-ordenacionais” no montante de € 176.113,21”;

- custos considerados a título de rendas, pela sociedade P...., relativamente às lojas de Tavira e Sesimbra, no montante de € 356.363,17;

- retenção na fonte efectuada por terceiros no valor de € 175.148,99 relativamente à sociedade P.... e € 660.136,76 relativamente à sociedade F....;

- revogação do valor de € 380,94 reduzindo o valor de tributação autónoma com encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, devido pela sociedade F.... e na esfera da sociedade P...., uma redução de € 292,56;

b) quanto ao mais, julgo parcialmente procedente a presente impugnação judicial nos seguintes termos:

- anulação parcial da liquidação adicional de IRC nº 2008 83100032892 do ano de 2004, no que respeita: - à não consideração das provisões constituídas pela F.... e G.... para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, no valor total de € 271.702,65; - desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela P.... a título de rendas e despesas de condomínio, no valor total de € 262.374,00; - desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existência de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas pro diferenças de inventário, no valor de € 9.833.523,68;

c) São devidos à impugnante, na proporção do vencimento, os encargos efectivamente suportados com a prestação da garantia (cfr. art.º 53º, nº 1 e 2 da LGT).»

Com o requerimento de interposição do recurso a 1.ª Recorrente apresentou alegações, formulando, a final, as seguintes

«I – A questão controvertida prende-se com o facto do Tribunal “a quo” ter decidido pela procedência parcial, relativamente à liquidação n.º 20088310032892 do IRC, do exercício de 2004, impugnada nos autos, e com a qual não concordamos.

II – No que concerne à desconsideração fiscal das provisões para fazer face a créditos incobráveis de fornecedores, importa concluir que tais provisões não se enquadram em créditos de cobrança duvidosa, nos termos legalmente estipulados.

III – No que respeita à desconsideração fiscal do valor contabilizado como custo a título de rendas e despesas de condomínio, entende a FP que dos documentos apresentados, os mesmos não evidenciam de forma clara e consistente o pagamento das rendas.

IV – No que respeita à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências, defende a FP que estas não deverão ser aceites como custo fiscal, consideradas pelas sociedades dominadas F.... e P...., como diferenças de inventário.

V – Assim, a douta sentença ora recorrida, a manter-se na ordem jurídica, é convencimento da Fazenda Pública que incorreu em erro de julgamento.

Nestes termos, em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogando-se, em consequência a douta sentença ora recorrida, com as legais consequências, assim se fazendo a costumada JUSTIÇA».

A sociedade Recorrida apresentou contra-alegações, que sintetizou nas seguintes conclusões:

«A. O presente recurso, interposto pela Fazenda Pública, tem como objecto a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, na parte em que a mesma considerou procedente a impugnação deduzida.

B. Exploradas com maior detalhe as razões do recurso interposto, percebe-se, já não a partir das conclusões das alegações – das quais não é possível retirar, de facto, mais do que simplesmente um manifesto de discordância quanto ao sentido da decisão judicial recorrida nesta parte -, mas a partir do corpo das alegações, que, a respeito do tema da desconsideração fiscal das provisões para fazer face a créditos incobráveis de fornecedores, a verdadeira razão da oposição da Recorrente em face do decido prende-se com a circunstância de alegadamente “a relação existente entre fornecedores e F.... e P...., poder de futuro resultar em montantes que poderão ressarcir as sociedades, por força de compensação de montantes em dívida entre as partes”, razão, pelo qual, as provisões constituídas “não pode[rão] vir a ser aceites fiscalmente”.

C. Por outro lado, relativamente à desconsideração do valor contabilizado como custo a título de rendas e despesas de condomínio, entende a Fazenda Pública que, pelo facto de ter não “sido apresentado qualquer documento de quitação que permita de forma evidente comprovar os pagamentos de renda” — por estes se devendo entender, segundo a AT, meramente um documento externo —, “dever-se-á manter a correcção impugnada”.

D. Finalmente, para justificar a discordância do decidido a propósito da desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências, a Fazenda Pública invoca o alegado desconhecimento do destino dado aos bens que, tendo sido “adquiridos com o fim de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações da empresa” Para a AT, “sendo a quebra motivada por diferença de inventário, não se sabe o que aconteceu aos bens, o que toma inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada”.

E. Relativamente à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e P.... para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, a Recorrida cuidou de, ao longo de todo o processo, esclarecer o contexto que em que as mesmas foram constituídas, as especificidades do sector que o explicam e o racional das opções adoptadas no plano contabilístico, com reflexos inevitáveis no plano fiscal.

F. Da prova produzida resulta, em primeiro lugar, que não pode seriamente considerar- se que os créditos sobre os quais foram constituídas as provisões em causa não são considerados créditos de cobrança duvidosa com base na continuidade da relação comercial “principal”, consubstanciada na troca de mercadorias, entre os sujeitos passivos e os respectivos fornecedores: conforme se viu na discriminação da matéria de facto dada como provada, designadamente, através da inquirição das testemunhas arroladas, as situações de débitos de fornecedores são perfeitamente autonomizados, para efeitos contabilísticos, das relações comerciais geradoras de créditos de fornecedores, por razões de sobrevivência das sociedades F.... e G.....

G. Em segundo lugar, resulta do probatório não é verdade que as sociedades F.... e G.... não tenham apresentado, devendo tê-lo feito, provas de eventuais diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida.

H. Não se percebe, por isso, que o cumprimento objectivo, e já aqui demonstrado, do requisito da evidenciação contabilística dos saldos devedores de fornecedores seja questionado pela AT: o cumprimento deste requisito não se encontra dependente da verificação de qualquer juízo de incobrabilidade do crédito, sendo este antes anterior ao que aqui se impõe.

I. É errónea a interpretação que a Recorrente faz dos factos em causa e errónea a aplicação legal que faz dos mesmos, devendo, por esse motivo, ser anulada a liquidação em crise, conforme se propugna na sentença recorrida, a qual, quanto a esta matéria, não nos merece qualquer tipo de censura.

J. Num outro sentido, a desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela P.... a título de rendas e despesas de condomínio, tal como vem fundamentada, viola de um modo flagrante os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé — todos eles ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva —, a cujo escrupuloso respeito está a AT obrigada por imposição constitucional.

K. Na realidade, quer entendamos que a especial motivação da AT na presente correcção corresponde à falta de documentação do custo em crise, quer entendamos que a razão para a sua consideração corresponde à não verificação do respectivo pagamento (à sua não efectividade), à posição adoptada da AT há-se sempre ter que ser reconhecido um desvio grave aos princípios constitucionais referidos e à relevância do processo e à prova dos factos realizadas nesta sede.

L. Deve entender-se idónea a titulação de um custo ainda que a factura que a suporta seja incompleta à luz do n° 5 do artigo 35° do CIVA, assim como deve ter-se por idónea a sua sustentação ainda que tal factura inexista.

M. Mais: não é legítima a negação de dedutibilidade de um custo quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros meios de prova aduzidos pelo contribuinte.

N. É esta a posição maioritariamente adoptada pela jurisprudência. Assim, reconhece o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido, em 27.04.2006, no âmbito do processo n° 6461/02, que “no âmbito do IBS e do IRC é admissível o recurso à prova não documental — designadamente à prova testemunhal — para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo”, No mesmo sentido, decidem os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul proferidos, em 16.11.2004, 27.04.2006 e em 03.05.2006, no âmbito dos processos n° 1098/03, 6461/02 e 279/03, respectivamente.

O. Os documentos internos são, por isso, susceptíveis de comprovar, idónea e suficientemente, os custos e perdas efectivamente incorridos por determinado sujeito passivo, tendo em vista a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora.

P. No caso em apreço, não há dúvida de que os documentos que titulam a operação negocial em causa e, bem assim, que dão suporte aos custos ou perdas registados pela sociedade P...., no exercício em referência, são suficientes para: (1) demonstrar que se trata de custos ou perdas efectivos, ocorridos no exercício em que foram registados (em cumprimento do princípio da especialização dos exercícios), pelos montantes inscritos na contabilidade — a exibição (a) dos documentos internos, (b) da correspondência trocada com as contrapartes nas operações em causa (designadamente para efeitos da actualização dos montantes cobrados a título de rendas), (c) das declarações emitidas pela sociedade P.... atestando o rendimento colocado à disposição daquelas e, bem assim, o montante retido a título de IRC e, finalmente, (d) dos extractos bancários que identificam os pagamentos efectuados, o momento e os montantes dos mesmos, é prova suficiente, cabal e idónea da efectividade dos custos em causa —; (2) demonstrar que se trata de custos ou perdas indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora da sociedade P.... — a exibição dos contratos de arrendamento e, bem assim, dos contratos de promessa de arrendamento e subarrendamento celebrados com terceiros, ao abrigo dos quais são suportados os encargos em causa, é prova suficiente, cabal e idónea da imprescindibilidade dos mesmos, porquanto tratamos de contrapartidas pela utilização (arrendamento ou subarrendamento) de espaços destinados à ocupação de lojas e ao desenvolvimento da respectiva actividade,

Q. Contra esta prova, feita documentalmente e atestada testemunhalmente, não deve a Fazenda Pública insurgir-se, a não ser que a impugne ou que a contradite, o que não aconteceu nem, em rigor, podia ter acontecido.

R. Posto isso, resulta evidente que, ainda que a efectividade e a imprescindibilidade dos custos incorridos pela P.... a título de rendas e encargos com o condomínio fossem, no presente caso, questionáveis — no que não se prescinde —, e não se encontrassem devidamente comprovados — do que também não se abdica —, não seria, em rigor, a P.... a entidade a quem caberia aquela comprovação no presente caso, dada a total ausência de prova da verificação dos pressupostos legais vinculativos da actuação da Administração fiscal — até prova em contrário (que, in ca- su, apenas à AT competiria) presumem verdadeiros e de boa fé os dados e apuramentos que inscreveu na respectiva contabilidade.

S. Sobre a questão da desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças de inventário, o Tribunal a quo faz uma análise irrepreensível, baseada no detalhe casuístico e na matéria probatória convenientemente convocada nos autos.

T. Ao invés, a fundamentação em que assenta o acto impugnado limita-se a mencionar, a propósito da correcção proposta em matéria de quebras de existências de bens do sector alimentar e não alimentar, em virtude da verificação de diferenças de inventário, que as sociedades F.... e P.... deveriam ter tomado as providências necessárias à comprovação inequívoca do destino dado aos bens. Não o tendo feito, não se aceita que os custos incorridos àquele título pelas sociedades F.... e P.... sejam considerados comprovadamente indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, procedendo-se à sua correcção em sede de IRC, e presumem-se transmitidos os bens adquiridos, importados ou produzidos que se não encontrem na empresa, pro- cedendo-se à respectiva liquidação de IVA.

U. Ora, salvo melhor opinião, entendemos que esta fundamentação da AT — e agora os argumentos mobilizados em oposição à tese sufragada pelo Tribunal a quo — está insuficientemente apoiada pois que, qualquer destinatário normal colocado na situação da ora impugnante, não perceberia por que motivo a AT se nega a aceitar, para efeitos de IRC, que os bens em causa foram abatidos ou transmitidos onerosamente a terceiros — encontrando-se os mesmos, antes e ainda, na esfera das sociedades F.... e P...., aptos à finalidade para que foram adquiridas, quando, para efeitos, de IVA, a AT admite que os bens em causa já não se encontram em qualquer dos locais em que o contribuinte exerce a sua actividade, presumindo-se a sua transmissão a terceiros.

V. Por outro lado, a dúvida levantada pela AT acerca do destino dado aos bens objecto de quebra, há-de sempre redundar na inaplicabilidade da norma daquele artigo.

W. Vejamos: ou se conclui que as sociedades F.... e P.... não incorreram verdadeiramente nos custos em causa, por não ter ocorrido a causa de quebra invocada, o que, pondo em causa a veracidade das declarações das sociedades F.... e P...., origina uma impossibilidade de determinação directa e exacta das respectivas matérias tributáveis; ou se conclui que as sociedades F.... e P.... incorreram verdadeiramente nos custos em causa, ficando ipso jacto demonstrada a sua indispensabilidade para a formação dos ganhos sujeitos a imposto e, consequentemente, afastada a sua desconsideração fiscal por convocação do artigo 23° do CIRC.

X. Com efeito, é o próprio princípio constitucional da tributação pelo lucro real — embora não seja, naturalmente, um princípio absoluto —, que impede que o artigo 23° seja convocado para desconsiderar custos com a perda de existências que, motivados por causas que ocorreram objectivamente, contribuíram para a total perda da sua aptidão para venda, quando, concomitantemente, não sejam desconsiderada a parte dos proveitos — correspondente ao acréscimo do preço final das mercadorias, como forma de compensação do efeito negativo das quebras — que a esses custos anda objectivamente associada.

Y. Aceitar que o artigo 23° do CIRC pode ser interpretado no sentido de permitir a desconsideração de custos suportados com a quebra de existências que, por causas normais, justificáveis e de ocorrência efectiva, perderam a sua aptidão para venda e cujo impacto negativo se encontra reflectido no preço final das mercadorias, de forma a superar o efeito negativo daquele fenómeno nos resultados das sociedades em causa, sem que nenhuma correcção a esse proveito tenha lugar, põe em causa a conformidade constitucional do preceito, por violação do princípio da tributação pelo lucro real consagrado no artigo 104° da CRP, o que aqui se invocou expressamente.

Z. A conclusão de que não faz sentido o argumento, utilizado pela AT, da falta de comprovação da indispensabilidade do custo consubstanciado nas quebras para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto e para a manutenção da fonte produtora das sociedades F… e P...., porquanto, conforme ficou demonstrado, o custo em causa é efectivo, recorrente, normal e — não apenas indispensável mas — intrínseco ao contexto da actividade em causa.

AA. Se não fosse já objectiva a falta de sustentação da tese defendida pela Recorrente, sê-lo-ia a sua conformação com a Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, no âmbito, designadamente, do Processo de impugnação judicial n.° 965/07.113ELRS, no qual se discutem exactamente os mesmos factos, mas desta vez ao nível das implicações que deles são retiradas pela AT em sede de IVA.

BB. E, portanto, errónea a interpretação que a Recorrente faz dos factos em causa e a aplicação legal que faz dos mesmos, devendo, com efeito, improceder o recurso do decidido por si interposto.

TERMOS EM QUE DEVE O PRESENTE RECURSO SER JULGADO IMPROCEDENTE, POR NÃO PROVADO, COM TODAS AS CONSEQUÊNCIAS LEGAIS, DESIGNADAMENTE A MANUTENÇÃO, NESTA PARTE, DA SENTENÇA RECORRIDA.»

Por seu turno, nas alegações de recurso apresentadas, a 2ª Recorrente formulou as seguintes CONCLUSÕES:

1. O presente recurso vem interposto da parte da Sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa que julgou parcialmente improcedente a impugnação judicial deduzida pela J.... — GESTÃO DE EMPRESAS DE RETALHO, SGPS, S.A. (doravante simplesmente J...., Recorrente ou Impugnante) contra a liquidação de IRC que lhe foi dirigida, com respeito ao exercício de 2004.

2. A Sentença em causa julgou improcedente a fundamentação aduzida pela Recorrente, e, em consequência, determinou a manutenção da correcção ao lucro tributável do grupo de sociedades tributado de acordo com o regime especial de tributação dos grupos (RETGS) consubstanciada na desconsideração fiscal das provisões constituídas pelas sociedades F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, no valor de € 906.333,34, na desconsideração fiscal dos custos suportados pelas sociedades F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., respectivamente, no valor total de € 9.603.392,00, e na não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, no montante de E 107.739,72.

3. Tendo por base a fundamentação da decisão recorrida, defende a Recorrente que a Sentença está ferida de nulidade.

4. Esta resulta, em primeiro lugar, da circunstância de o Tribunal a quo ter deixado de pronunciar-se sobre, pelo menos, uma questão a respeito da qual deveria ter-se detido: a questão de saber se é ou não devida tributação autónoma com respeito aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pelas sociedades F.... e P...., no montante de € 11.842,10. Com efeito, esta questão foi pela agora Recorrente submetida à sua apreciação, tendo para o efeito sido esgrimidos argumentos de facto e de direito que o Tribunal não conheceu. Por outro lado, a AT promoveu, em sede de contestação, a revogação parcial do acto de liquidação na parte estritamente relacionada com a questão em crise, mantendo-o, não obstante, em parte.

5. A arguição, nesta sede, da nulidade da Sentença proferida pelo Tribunal a quo resulta, além disso, de uma apreciação errada da matéria de facto provada. Com efeito, entende a Recorrente que grande parte dos factos de que o Tribunal se serviu para fundamentar a sua decisão não são verdadeiramente factos susceptíveis de influenciar as opções de direito, mas antes conclusões e afirmações descontextualizadas retiradas do corpo do Relatório de Inspecção Tributária que esteve na base da liquidação impugnada. Em muitos casos, eles configuram mesmo puras especulações e observações tendenciosas, apenas compreensíveis num contexto de defesa parcial de um interesse de arrecadação tributária, mais próprio da actuação das autoridades com competências inspectivas de natureza fiscal do que de um Tribunal fiscal.

6. A verdade é que os factos dados como provados pelo mesmo Tribunal, não tendo sido sujeitos a uma apreciação crítica — o que, de resto, impede a ora Recorrente de sindicar o decidido —, não são de molde a suportar a decisão por ele tomada, mostrando-se mesmo frontalmente contrários ao seu sentido e conteúdo.

7. Para a Recorrente, não terá mesmo existido julgamento da matéria de facto, já que, sobre a factualidade invocada na petição inicial e provada através de documentos e por via de depoimento testemunhal não foi efectuada uma apreciação crítica suficiente e adequada.

8. Além disso, e sem prescindir, entende a Recorrente que a mesma decisão se encontra ferida de anulabilidade, porquanto o Tribunal fez uma interpretação e aplicação inidóneas do Direito consequentemente aplicável, em termos de se poder mesmo alegar a violação de princípios constitucionalmente consagrados, como sejam os princípios constitucionais da igualdade e da capacidade contributiva, plasmados nos artigos 13º, 103° e 104º da CRP e no n.° 1 do artigo 4° da LGT.

9. O Tribunal não captou adequadamente a sua razão de ser das normas e o tipo de casos que as mesmas pretendem abranger, para o que terá contribuído uma aplicação insuficiente da doutrina disponível e uma submissão forçada dos dispositivos legais aos fundamentos tendenciosos do Relatório produzido na sequência da acção inspectiva, o qual, além de utilizar pressupostos errados e meramente especulativos, formula juízos conclusivos absolutamente incompatíveis com o dever de defesa dos primados da legalidade e justiça que lhe é conferido por lei.

10. Em detalhe, entende a Recorrente que o acto impugnado assenta, na parte que se refere à desconsideração fiscal das provisões constituídas pelas sociedades F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, em correcções efectuadas com base numa análise absolutamente parcial e formalista da factualidade mobilizada, e, nessa medida, pouco ou nada sensível aos princípios da justiça material por que se devem nortear as decisões administrativas e, em última instância, também as decisões judiciais.

11. Em relação à constituição de provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais propostas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. (contra a sociedade F....) e pelo trabalhador J....(contra a sociedade P....), a AT invoca que inexiste, no ano a que se reportam as correcções, qualquer risco que justifique que as provisões constituídas se mantenham, porquanto era obrigação das sociedades envolvidas (da sociedade F...., nos primeiro e segundo casos, e da sociedade P...., no terceiro caso) proceder à utilização/reposição das respectivas provisões e considerar o valor das mesmas como proveitos do exercício de 2004.

12. Mas a AT di-lo porque literalmente ignora —não podendo necessariamente fazê-lo, em nome do seu dever inspectivo e de reposição da verdade fiscal material — os movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P...., logo no exercício de 2005, a que se faz referência no elenco dos factos do presente capítulo da exposição e dos quais se faz devida prova através da exibição do doc. n° 9.

13. Ora, como bem reconhece a Sentença recorrida, a Impugnante — agora Recorrente — não contesta os circunstancialismos factuais que serviram de base a tal construção argumentativa e à correcção a que a mesma deu lugar — de facto, a AT refere-se com correcção às transacções judiciais verificadas, nos processos supra identificados —. As ilações que deles a Administração retira é que são, insista-se, desproporcionadas e atentatórias de princípios constitucionais incontornáveis como o são o princípio da igualdade tributária, da capacidade contributiva e o princípio da tributação pelo lucro real.

14. Ao fundamentar a presente correcção com base na ideia de que não terão as sociedades em causa respeitado o princípio da especialização dos exercícios — foi o que fez muito embora de uma forma não explícita —, a AT, com o conhecimento que naturalmente tem dos movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P.... logo no exercício de 2005 (movimentos estes reflectidos nas respectivas declarações de rendimentos, aceites e validadas pela Administração), actuou em oposição (preterição) com outros princípios de dignidade superior ou prevalecente.

15. É que, seja qual for a circunstância, qualquer violação do princípio da especialização — no caso concreto, a não verificação da utilização/reposição das provisões em crise no exercício em que a mesma deveria ter ocorrido — sempre haveria de ceder perante os princípios constitucionais invocados, designadamente, perante o princípio da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real, conforme unanimemente se defende na jurisprudência nacional.

16. Havendo conflito entre os dois princípios, como a AT pretendeu — já que considerou que deveria ter sido registado um proveito no exercício de 2004 (desconsiderando a circunstância de ter sido o mesmo efectivamente registado, não no exercício de 2004, mas no exercício de 2005), e, do mesmo passo, acresceu ao lucro tributável da irnpugnante o montante que ao mesmo se associa —, tem de prevalecer o mais importante. Não se concebe que se penalize de tal forma o contribuinte — que apenas desrespeitou o princípio da especialização —, e que se coloque em causa a prevalência da tributação pelo lucro real (no fim do dia, e consideradas as correcções): para protege/a aplicação do primeiro, anula-se o segundo, o qual é muito mais importante, tendo inclusive consagração constitucional.

17. Além disso, conhecendo-se já, como se conhece, o desfecho das acções de inspecção tributária levadas a cabo pela AT às sociedades F.... e P...., e delas não resultando quaisquer correcções reflexas das propostas nesta matéria no exercício em análise, por efeito da reversão efectuada, por iniciativa destas sociedades, nas respectivas declarações de rendimentos, sempre se imporia ao Tribunal a quo— e agora ao Tribunal — que reconhecesse que, subsistindo — apesar do exposto — o acto tributário impugnando, o mesmo redunda num duplo ónus tributário relativamente ao mesmo facto susceptível de tributação, sendo, também por isso, ilegal.

18. Termos em que não poderá manter-se a decisão recorrida, sob pena de a consentir na manutenção de uma correcção manifestamente ilegal e inconstitucional, porquanto potenciadora de uma pura duplicação do efeito do acréscimo dos reforços da provisão, já reflectido na declaração objecto da correcção, e, nesta medida, numa violação dos princípios da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva, constantes do n.° 2 do artigo 104.° da CRP.

19. No que diz respeito à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de Royalties pela utilização de marcas, considera a Recorrente que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes a alegação apresentada pela Recorrente.

20. Em bom rigor, a fundamentação usada pelo Tribunal a quo e o resultado a que a mesma conduz são verdadeiramente perturbadores da ordem constitucional em matéria tributária. Com efeito, a Sentença recorrida, parece, ao invés, incorrer num perturbador vício de raciocínio ao apoiar uma correcção à matéria colectável das sociedades F.... e P.... com base na presunção de que a importância dos custos por estas incorridos a título de royalties é perturbador da ordem num mercado concorrencial e simultaneamente admitir, como admitiu, que «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes» (cf. página 44 da Sentença recorrida). Por outro lado, o Tribunal fá-lo reconhecendo unicamente legitimidade aos falsos indícios mobilizados pela AT e ignorando o contraditório cuidadosamente exercido pela ora Recorrente, do que resulta uma inaceitável conclusão a respeito da inadequação dos termos e condições contratados em face da sua subordinação às regras arm's length.

21. A bem dizer, a construção jurídica convocada pelo Tribunal é verdadeiramente excepcional, no sentido de que não é vulgar encontrar uma tão flagrante desadequação entre um conjunto de premissas e a conclusão que se lhes faz corresponder, entre a escolha de um expediente legal de fundamentação de uma correcção e os propósitos a que a mesma se destina.

22. Na verdade, a Recorrente questiona-se se o Tribunal terá pesado as consequências de uma tal decisão e a sua compatibilidade com os princípios constitucionais vigentes: não é aceitável que uma correcção dos preços tão desajustada da realidade concorrencial redunde, a final, numa flagrante denegação do princípio da tributação pelo rendimento (lucro) real.

23. Se se aceita que as «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes», até se admitia que a AT desconsiderasse a relevância fiscal do custo suportado com o seu pagamento, uma vez determinada a sua prescindibilidade pata a actividade operativa prosseguida. Se não se questiona a efectividade das operações ou negócios jurídicos realizados e se se reconhece a idoneidade contabilistica dos custos (royalties) em causa, até se admitia, atenta a fundamentação jurídica mobilizada, que se ponderasse a hipótese da sua correcção quantitativa, em termos que permitissem dizer que o preço de mercado que lhes corresponde é 10 e não 20. 0 que, de todo, não é aceitável é que, atentas essas circunstâncias, se imponha às sociedades F.... e P.... a eliminação pura e simples dos efeitos fiscais de um seu decaimento patrimonial evidente (royalties)— relativo à aquisição de um direito, cuja utilização é absolutamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto-não obstante terem sido admitidos os efeitos fiscais dos incrementos nelas operados por efeito das operações de transmissão onerosa das mesmas marcas a que agora respeitam estes custos.

24. Ora, saliente-se, em primeiro lugar, que o Tribunal a quo aceita — muito embora não o dê como provado no capítulo que dedica à factualidade e à prova — que foi efectiva e validamente celebrado o contrato entre a J....S, de um lado, e a F.... e P...., de outro lado, por via do qual — é forçoso admitir — a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que as segundas utilizam na sua actividade comercial.

25. Depois, o Tribunal igualmente não contesta — como, de resto, a AT nunca o fez — o facto indesmentível de as marcas em referência serem marcas valiosas e absolutamente indispensáveis à actividade da F.... e da P..... Aliás, note-se, que a Sentença recorrida não põe em dúvida o valor que as partes atribuíram às referidas marcas, aquando da sua alienação em benefício da J....S — esse valor foi, de resto, conforme resulta da prova realizada, certificado por instituições especializadas, e, além disso, nunca foi escrutinado pelas autoridades fiscais, que o admitiram como bom para efeitos da validação dos seus efeitos fiscais na esfera das sociedades alienantes (F.... e P....).

26. Mais ainda: o Tribunal aceita que as importâncias pagas a título de royalties pelas sociedades F.... e P.... correspondem a valores de mercado, que entidades independentes praticariam, estabelecendo, assim, um padrão de comparabilidade entre os montantes escrutinados e aqueles verificados no mercado livre em circunstâncias idênticas.

27. Aquilo que o presente processo deveria visar realmente — por ter sido isso a que a AT desajeitadamente se propôs convocando o artigo 58° do CIRC —esta correcção dos outros termos e condições do negócio, não necessariamente mensuráveis e não também necessariamente influentes na determinação do quantitativo das referidas importâncias, e já não a correcção do preço efectivamente praticado — uma vez que ele corresponde, como refere o Tribunal, ao que [e] praticad[o] por entidades independentes — ou, como acaba por acontecer no caso em apreço, a desconsideração integral de um custo cuja efectividade não é posta em causa. A terceira hipótese, igualmente delirante, seria que o presente processo visasse a tributação, em regime de substituição, dos factos, actos ou negócios que, contudo, ninguém qualificou como essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico.

28. O problema parece residir, afinal e bem vistas as coisas, na conclusão que o Tribunal recorrido retira da concessão que faz à fundamentação aduzida pela AT baseada na existência de uma alegada desconformidade entre o preço efectivamente contratado e aquele a que presumivelmente chegariam entidades independentes em situações em que contratadas fossem os mesmos outros termos e condições praticados no caso concreto.

29. Se é esta a concessão que há a fazer nos presentes autos — baseada, de acordo com o Tribunal a quo, nas circunstâncias de o F.... e o P.... cederem um bem que era seu (a marca) por um prazo de 30 anos, mas par um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties e de, quer a F...., quer o P...., deterem, na sua sua esfera, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes —, jamais esse preço poderia ser corrigido nos termos em que resulta decidido, porque isso equivale a admitir que, numa relação arm's length, seria teoricamente concebível que duas entidades explorassem em seu proveito as marcas detidas por uma terceira sem que a esta última correspondesse uma qualquer contrapartida!

30. Serve o exposto para demonstrar — em termos que vão mesmo para além do estrito domínio do direito aplicável — o erro flagrante em que incorre o Tribunal: com a fundamentação mobilizada é possível conceder uma tentativa de aportar a uma diferente quantificação do preço adequado à utilização das marcas F.... e P.... — compreendia-se que se viesse alegar que o verdadeiro preço de mercado seria, em circunstâncias normais, um preço substancialmente inferior; o que já não é possível é compreender que, sendo indisputável que as ditas marcas pertencem a um terceiro, se aceite como conjecturável a hipótese — como hipótese normal ou mais adequada, de acordo com os usos do tráfego jurídico — de elas serem cedidas a título gratuito, ou, mais grave, porque completamente incompreensível face à norma legal mobilizada, se considere que o custo incorrido com o pagamento do referido preço não é pura e simplesmente dedutível para efeitos fiscais.

31. Além disso, mesmo que se admita a hipótese de no espírito da decisão estar a suspeita de que os actos ou negócios jurídicos realizados tiveram como propósito a redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou o de que os custos consubstanciados no pagamento dos referidos fees relativos à utilização das mencionadas marcas não são indispensáveis à formação dos proveitos das sociedades F.... e P...., sempre este tipo de considerações seria em tudo alheio à aplicação do artigo 58º do CIRC. Este preceito, na verdade, apenas pode ser utilizado com vista a permitir à AT a possibilidade de desconsiderar os preços praticados por entidades vinculadas, substituindo-os, para efeitos meramente fiscais, por aqueles que teriam sido praticados no caso de as mesmas entidades não disporem de qualquer relação especial.

32. Quer dizer a aplicação do artigo 58° do CIRC decorre de uma comparação entre um preço realmente praticado por entidades ligadas por relações especiais e o preço que se estabeleceria normalmente no mercado, na ausência daquelas relações especiais. A referida norma em caso algum possibilita ou admite um juízo de oportunidade ou de merino sobre uma dada transacção, e muito menos suporta um juízo de confronto entre a substância e a forma de um certo negócio jurídico ou, como parece sugerir o Tribunal, um factor de correcção das condições negociais extra-preço estabelecidas com base na livre vontade negocial das partes.

33. Acresce ao que vem de ser dito que, ao contrário do que pretende o Tribunal, os termos e condições contratados entre as sociedades F.... e P.... e a sociedade J1VIRS correspondem àqueles que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, não sendo própria a aplicação ao caso do artigo 58° do CIRC.

34. Em primeiro lugar, o Tribunal parece deixar-se impressionar pelo argumento, se bem o entendemos, de que não é cfivel que partes independentes estivessem dispostas a realizar um negócio pelo qual uma das partes aceita adquirir um activo intangível, que pode amortizar por um período limitado de tempo (cinco anos), e, em virtude dessa aquisição, passar a auferir proveitos decorrentes da cedência da sua utilização a terceiro,potum período de tempo substancialmente superior (30 anos). Ou então, ponderando a possibilidade de o raciocínio ter sido outro, o Tribunal parece não acreditar que partes independentes quisessem fazer parte de um negócio em que uma entidade (no caso, duas sociedades) troca um activo que já estava integralmente amortizado, por um custo operativo certo, de duração não inferior a 30 anos.

35. Considerando que o indício de que o Tribunal quis tratar é o primeiro, deve esclarecer-se que o mesmo não faz sentido, porquanto assenta em pressupostos irreais. É que, de facto, no caso concreto, a parte que adquire o activo intangível (J....S) não está sujeita às limitações que a lei portuguesa estabelece em matéria de amortizações. A parte em causa, já o sabemos, é uma sociedade constituída segundo o direito suíço e, nessa medida, sujeita às regras contabilísticas e fiscais vigentes na Suíça.

36. Do mesmo modo, considerando que o indício de que o Tribunal quis tratar é o segundo, é devida uma advertência. É que imaginar que partes independentes não desejariam fazer parte de um negócio em que uma entidade (no caso, duas sociedades) troca um activo que já estava integralmente amortizado, por um custo operativo certo, de duração não inferior a 30 anos, só é possível se se contemplar a possibilidade de essa "troca" não ter sido feita a valores satisfatórios, coisa que não pode, de todo, retirar-se do caso concreto, quanto mais não seja, por isso não ter sido posto em causa, nem pela AT, nem pelo Tribunal.

37. Por outro lado, as insinuações do Tribunal de acordo com as quais as sociedades em crise terão assumido os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes são absolutamente falaciosas: revisitada a factualidade convocada pela ora Recorrente, provada testemunhalmente, fica clara a ideia de que foi mal percepcionada a realidade e mal interpretada a verdade contabilística dos custos associados à promoção das marcas em causa na esfera das sociedades F.... e P.....

38. Nestas sociedades, disseram-no as testemunhas inquiridas, os custos com publicidade não respeitam apenas — não podem respeitar — à obrigação contraída contratualmente nos Licence Agreements: os lançamentos relativos à rubrica contabilística "Publicidade e propaganda” são outros e mais abrangentes do que estes. E são de tal forma relevantes que deles depende forçosamente a manutenção da fonte produtiva da Recorrente.

39. Num outro sentido, não podem ser considerados custos exclusivamente relacionados com a gestão e promoção da marca P...., aqueles custos que respeitam a factos concretos das lojas ou a aspectos específicos dos produtos nele comercializados, e que têm como fim imediato, não tanto a valorização daquele activo intangível, mas antes o aumento do número de visitas aos espaços comerciais ou a potenciação das vendas de determinado segmento de artigos.

40. Finalmente, o Juiz que profere a decisão recorrida diz-se convencido de não ser possível identificar qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas — J....S designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza, e revela alguma incompreensão pelo facto, já amplamente explorado pela AT no respectivo relatório de fundamentação do acto de liquidação, de o total dos custos incorridos pelas sociedades F.... e P...., a título de royalties, pela licença de utilização das marcas F.... e P...., corresponder, em poucos anos, à importância dos proveitos extraordinários registados por cada uma delas, em 1993, a título de compensação pela transmissão onerosa da referida marca.

41. Ora, ao aceitar este raciocínio da AT como válido — e ao deixar-se influenciar por ele —, o Tribunal reitera o vício lógico de fundamentação incorrido pela AT: confunde realidades jurídicas distintas e relações económicas autónomas, interferindo, de um modo inaceitável, na esfera de liberdade contratual das partes, em clara violação dos magnos princípios da autonomia privada e da liberdade dos sujeitos e do princípio da proibição da ingerência da AT na gestão das sociedades, o que a Recorrente expressamente invocou na sua petição de impugnação.

42. Com efeito, não sendo, porém, verdade que dos contratos em análise não resultam quaisquer ónus ou responsabilidades para a J....S — da celebração dos referidos acordos resulta, para aquela sociedade, a impossibilidade de controlo directo da susceptibilidade de valorização ou desvalorização dos activos cuja utilização licencia e ainda o ónus da sua conservação no activo não obstante a existência de eventuais ofertas do mercado no sentido da sua aquisição — ou que dos mesmos não resultam quaisquer benefícios para as sociedades F.... e P.... — da celebração dos referidos acordos resulta a vantagem económica inequívoca de prossecução das respectivas actividades sem alteração das respectivas insígnias — não pode a Administração fiscal corrigir o resultado económico das referidas operações com base na suspeita de que o mesmo não corresponde àquele que entidades independentes apurariam em idênticas circunstâncias, atentos os termos e condições estabelecidos pelas partes no gozo da sua liberdade de gestão.

43. Aliás, o estudo realizado pela empresa de consultadoria independente E...., a este nível, francamente elucidativo. Se, por um lado, o referido estudo conclui pela existência de, pelo menos, quatro acordos de licenciamentos potencialmente comparáveis com os contratos de licenciamento em análise, através da utilização das bases de dados PowerK e Royalty Source; por outro lado, conclui pela adequação da taxa de royalties de 0,6% e pela adequação da transacção em análise dentro dos parâmetros de mercado.

44. Sem conceder quanto ao vício de violação de lei invocado, traduzido no erro sobre os pressupostos de aplicação do artigo 58° do CIRC, não pode aceitar-se que outro motivo, para além do puro equívoco, tenha estado na origem da aceitação da opção da AT pelo Método do Fraccionamento do Lucro, para efeitos da correcção do preço da operação em apreço.

45. Com efeito, o Tribunal consente na utilização de um método que implica o maior (em vez do menor) ajustamento para efeitos de eliminar as diferenças existentes entre os factos e as situações comparáveis e por aquele que fornece a pior (em vez da melhor) e a menos fiável (em vez da mais fiável) estimativa dos termos e condições que sedam normalmente acordados, aceites ou praticados numa situação de plena concorrência.

46. No que diz respeito, finalmente, à não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, deve assinalar-se, antes de mais, que a Sentença recorrida revela uma insanável confusão ao nível dos valores a que reporta a presente correcção, dizendo eles respeito à correcção inicial e à correcção revista, na sequência do acto de revogação parcial praticado pela AT já na pendência da presente acção.

47. A correcção que vem impugnada, decorrente da sede inspectiva, ascende, conforme se reconhece na decisão de que se recorre, à importância de € 282.528,82 (€ 246.339,54 respeitantes à sociedade dependente F.... e € 36.189,28 respeitantes à sociedade dependente P....). Não obstante, quando se refere aos valores anulados pela AT em sede de revisão e revogação parcial do acto de liquidação, o Tribunal faz referência aos montantes de €175.148,99, referindo-se à sociedade P...., e € 660.136,76, referindo-se à sociedade F..... A final, o decisor considera que a impugnação judicial é, nesta matéria, improcedente no valor de € 107.739,72. Ora, tendo em conta o excurso precedente, é, sem outra explicação, impossível determinar de que modo se articulam todos os elementos desta equação, o que, se não mais, inquina a sentença por erro flagrante de fundamentação de que não se prescinde.

48. Ainda assim, contudo, prosseguindo: a correcção proposta pela AT nesta matéria e a decisão que do Tribunal aquo que a sufraga violam irrefutavelmente todos os valores insitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, exclusivamente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objecto de retenção, na qualidade de substitutos tributários.

49. Trata-se de uma responsabilidade declarativa, atribuída em termos exclusivos à entidade obrigada a efectuar a retenção — enquanto substituto tributário — e não extensível, em termos solidários ou subsidiários, ao substituído tributário.

50. Ora, se assim é, que sentido faz deixar de relevar a dedução relativa a retenções na fonte efectuadas por terceiros nos termos legais ao nível do apuramento do imposto a liquidar numa inversão inútil do ónus de uma prova de que a AT é, em primeiríssima instância, titular.

51. Quer se queira quer não, a Recorrente tem que ser admitida a realizar, por quaisquer meios — e, necessariamente, por todos e pelos únicos de que dispõe (como sucedeu no caso concreto) — a prova de que foi efectivamente diminuída nos seus acréscimos patrimoniais, fruto das retenções na fonte realizadas por terceiros ernbeneficio do Estado e por este, naturalmente, contabilizadas e processadas.

52. Perante a prova efectuada, não pode o Tribunal ter dúvidas — repisando simplesmente as da AT — de que os rendimentos prediais que as sociedades F.... e P.... auferiram foram, eles próprios, deduzidos dos montantes de imposto retidos, pelos arrendatários, na fonte.

53. Os documentos provam que os pagamentos efectuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exacta da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto. Prova mais contundente do exposto apenas poderásexfornecida pela AT, que bem sabe, e não pode desconhecer, que a negação da dedução daquelas retenções neste caso é pura e simplesmente ilegal, consubstanciando mesmo uma duplicação inaceitável de colecta e, uma vez mais, uma violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva que a ordem jurídica não pode admitir.

54. Ao decidir nos termos em que o fez, o Tribunal recorrido actuou, pois, de acordo com uma interpretação errada da lei, termos em que o mesmo deve, pura e simplesmente, ser por este Tribunal integralmente revogado e expurgado da ordem jurídica.

Termos em que deve o presente recurso ser julgado procedente, por provado, com todas as consequências legais, designadamente a anulação a anulação da sentença recorrida.»

Por requerimento de 1 de fevereiro de 2017, a Impugnante veio requerer a ampliação do pedido e da causa de pedir, o que foi deferido nos termos peticionados:

O DIGNO MAGISTRADO DO MINISTÉRIO PÚBLICO (DMMP) neste Tribunal Central Administrativo Sul emitiu parecer no sentido de ser negado provimento a ambos os recursos.

Atendendo às conclusões das alegações das Apelantes – pelas quais se define o objecto e delimita o âmbito dos respectivos recursos – as questões a apreciar e decidir são as seguintes:

b) Erro de julgamento quanto aos custos a título de rendas e despesas de condomínio;

a) Nulidade da sentença, por falta de pronúncia sobre a questão de saber se é ou não devida tributação autónoma com respeito aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pelas sociedades F.... e P...., no montante de € 11.842,10;

b) Nulidade da sentença, por falta de especificação dos fundamentos de facto: insuficiente descriminação da matéria de facto provada e não provada e ausência de exame critico da prova produzida com respeito, designadamente, no que diz respeito à desconsideração fiscal dos custos suportados pelas sociedades F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., e à não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos

c) Erro de julgamento quanto aos custos com provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais (intentadas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. - contra a sociedade F.... e pelo trabalhador J....- contra a sociedade P....);

d) Erro de julgamento quanto aos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de Royalties pela utilização de marcas;

sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos.

Na sentença proferida em primeira instância consta a seguinte decisão da matéria de facto, que aqui se reproduz:

1) A Impugnante é a sociedade dominante de um grupo de empresas tributadas pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades (cfr. fls. 304 dos presentes autos);

2) Pelos serviços de fiscalização foram realizadas diversas acções de fiscalização a sociedades dependentes da Impugnante, designadamente, F....Hipermercados, S.A., P.... - Distribuição Alimentar, S.A. e G....-Gestão e Consultoria para a Distribuição a Retalho, S.A. e, nessa sequência, foram-lhe efectuadas a cada uma dessas sociedades correcções, que determinaram diversas correcções positivas ao nível do lucro tributável declarado pelo grupo no exercício de 2004, que deram origem à liquidação n.º 2008 8310032892, de 30/04/2008 relativa a IRC do ano de 2004, respectivos juros compensatórios e demonstração de acerto de contas, no montante total de € 9.621.424,09, com data limite e pagamento em 01/10/2008 (cfr. Docs. n.ºs 1 e 2 da p.i., de fls. 296 a 406 e 407 a 412 dos autos e processo administrativo apenso);

3) Das correcções efectuadas pela inspecção tributária, a Impugnante manifestou discordância relativamente às seguintes correcções positivas ao lucro tributário do grupo:

a) A desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e G.... para fazer face a créditos de cobrança duvidosa de fornecedores, no valor total de € 271.702,65;

b) A desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, no valor total de € 906.333,34;

c) A desconsideração fiscal do montante contabilizado como custo pela P.... a título de rendas e despesas de condomínio, no valor total de € 618.737,16;

d) A desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P...., respectivamente, no valor total de € 9.180.607,00;

e) A desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças e inventário, no valor de € 9.833.523,68;

f) Não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos, no montante de € 282.528,82;

g) Tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pela sociedade G...., no montante de € 11.842,10.

«I – 3.1.1 – 271.702,54 € - provisões para créditos de cobrança duvidosa, constituídas sobre saldos devedores de fornecedores

No âmbito das provisões desta natureza, não foi reconhecido para efeitos fiscais, o valor de € 271.702,65, respeitante em € 159.405,00 à sociedade dominada F.... Hipermercados, SA (doravante designada por F....) e em € 112.297,65, à sociedade dominada G.... – Gestão e Consultoria para a Distribuição a Retalho, SA (doravante designada por G....), o qual é resultante das seguintes situações:

A) A sociedade dominada F...., registou na sua contabilidade, a constituição de provisões destinadas a cobrir eventuais perdas, reflectidas sobre a forma de saldos devedores com fornecedores. Da informação disponibilizada pela empresa, no sentido de esclarecer tais provisões, constatou-se que para a generalidade destes fornecedores existiam saldos credores resultantes de operações comerciais com eles realizadas. Tal facto originou, em diversas situações que a provisão criada era superior ao saldo líquido em conta corrente.

Nesse sentido, e após analise desta rubrica de provisões, concluiu a Administração Tributária pela não dedutibilidade das referidas provisões, (…) os saldos devedores não se constituem como eventuais incobráveis, na medida em que estão “garantidos” por dívidas a pagar pelo F..... (…).

B) Da análise efectuada às provisões desta natureza constituídas pela sociedade dominada G...., constatou-se que a forma de cálculo utilizada pelo sujeito passivo para determinar o montante anual acumulado da provisão fiscalmente aceite para créditos de cobrança duvidosa, não se encontra correcta, tendo inclusivamente sido identificadas situações em que os montantes provisionados para cada fornecedor excedem o saldo devedor respectivo.

Esta situação decorre do facto dos movimentos resultantes de correcções e/ou recebimentos ocorridos em momento posterior ao da constituição da provisão, não serem afectos/deduzidos ao correspondente crédito em mora anteriormente provisionado (com maior antiguidade) (…)

Em sede das provisões desta natureza, foi corrigido o montante de € 906.333,34, relativo às sociedades dominadas F.... (€130.986,26) e P....-Distribuição Alimentar, SA (doravante designada por P....) (€775.347,05), devido aos seguintes factos:

A) A sociedade F...., constituiu provisões para processos judicias em curso, que se encontram contabilizadas na conta 2930000000-Proc. Judiciais em curso.

Da consulta aos processos cíveis verificou-se que dois transitaram em julgado no ano 2004, tendo o sujeito passivo efectuado o pagamento do valor da sentença, mantendo no entanto em 31/12/2004 as provisões constituídas para esses processos, a saber:

A acção interposto pela empresa L....-Comércio e Industria de Carnes, SA (…)

Assim, e face ao exposto, o sujeito passivo deveria ter procedido à utilização das respectivas provisões e considerar como proveitos do exercício de 2004 o montante das provisões em saldo de € 23.486.29 e € 107.500,00, pelo que, de acordo com o estipulado no artigo 34.º do CIRC, procede-se ao acréscimo do lucro tributário pelo valor de € 130.986,29, cfr. ponto III – 1.2 – alínea A) do presente documento.

B) A sociedade P.... tem constituída uma provisão na conta 293 – Processos Judicias em Curso, no montante de € 1.929.000,00. No entanto da análise efectuada aos processos, constatou-se existirem irregularidades na sua constituição, violando o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 34.º em conjugação com os artigos 18.º, 23.º e 42.º n.º 1, alínea d), todos do CIRC. As irregularidades objecto de correcção totalizam € 775.347,05 e serão detalhadamente descritas no ponto III-1.2 – alínea B) do presente documento.

A correcção efectuada resultou da análise aos documentos relativos a rendas contabilizadas como custo pela sociedade dominada P...., que se encontravam suportados por documentos internos, relativos a estimativas das rendas das lojas de Maia II, Tavira, Feijó, Boa Hora, Sesimbra e Portela/Azóia, para os quais não foram apresentados os respectivos documentos externos. (…)

Verificada toda a documentação entregue pelas sociedades dominadas F.... e P...., a pedido da Administração Tributária, no decurso das inspecções externas de âmbito geral, realizadas à escrita de cada uma das referidas empresas, relativa a custos com royalties, pagos pelas mesmas a uma entidade suíça - J.... Retail Services – com a qual se encontra em situação de relações especiais, tal como se definem no n.º 4 do artigo 58.º do CIRC – foi possível concluir que os custos em questão derivam, respectivamente, de um contrato de utilização da marca F...., alienada a essa entidade, por um período não inferior a 30 anos e de um contrato de utilização da marca P.... à mesma entidade suíça, por um período não inferior a 30 anos, continuando o F.... e o P.... a deduzirem aos seus proveitos, encargos directamente relacionados coma gestão, promoção e desenvolvimento das marcas por si cedidas, bem como a deter todos os riscos a estas inerentes.

Pelo facto de o F.... e do P.... terem cedido as suas Marcas, mediante uma operação que não seria possível de ser realizada entre entidades independentes, e de continuarem a deter na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento das mesmas, bem como todos os riscos a estas inerentes, suportando adicionalmente um encargo (royalty) pelo usufruto de um bem que na prática continua a ser seu, procede-se nos termos do preconizado no artigo 58.º do CIRC e na Portaria 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, a um ajustamento positivo do lucro tributável da sociedade dominada F...., no montante de € 4.091.043,00 e a um ajustamento positivo do lucro tributável da sociedade dominada P...., no valor de € 5.089.554,00, cfr. ponto III-1.5 do presente documento.

I – 3.1.6 - € 9.833.523,68 – Custos não aceites para efeitos fiscais – Quebras de Existências – Diferenças de Inventário

As sociedades dominadas F.... e P...., identificaram no exercício de 2004 como quebras de existências motivadas por diferenças de inventário, os montantes de € 4.094.567,43 e € 5.738.956,25, respectivamente. Estes valores, pela sua natureza, não podem relevar para efeitos fiscais, na medida em que a sua contabilização como custo visa justificar uma diferença entre stock físico e o contável ou contabilístico para a qual cada uma das referidas empresas deveria ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizassem este tipo de divergências.

Esses bens que foram adquiridos com o fim de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações de cada uma das empresas e não cumpriram o fim para que eram destinados, pois não se sabe o que lhes aconteceu, o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada.

Em virtude dos sujeitos passivos F.... e P.... não terem comprovado a indispensabilidade dos referidos custos (…), não são dedutíveis fiscalmente os valores considerados como quebras de existências motivadas por diferenças de inventário nos montantes acima indicados, cfr. ponto III-1 6 do presente documento. (…)

No que concerne às retenções na fonte que incidiram sobre rendas pagas por terceiros respeitantes às sociedades dominadas F.... e P...., as quais foram deduzidas ao IRC liquidado pelo grupo, ao abrigo do disposto no n.º 6 do art.º 83.º do CIRC, constatou-se que para algumas dessas retenções, as empresas em questão não possuíram documento comprovativo das mesmas, necessariamente emitido pelas entidades que procederam à retenção na fonte na qualidade de substitutos tributários, máxime as declarações fiscais previstas (para esse efeitos) no art.º 119.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, aplicável ex vi art.º 120.º do CIRC.

Face à inexistência das declarações fiscais (…) não serão passíveis de dedução nos termos da alínea f) do n.º 2 e do n.º 6 do art.º 83.º do CIRC, os montantes de € 246.339,54 e € 36.189,28, relativos às sociedades dominadas F.... e P...., respectivamente, cfr. ponto III-3.2 do presente documento.

I – 3.3.3 - € 11.842,10 – Tributação autónoma – Encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas

No exercício de 2004, a sociedade dominada G.... suportou encargos dedutíveis respeitantes a viaturas ligeiras de passageiros em regime de Aluguer de Longa Duração (ALD), cujos custos de aquisição ultrapassam o montante de € 40.000,00. Deste modo e em virtude de ter apresentado prejuízos fiscais nos dois exercícios anteriores, deveria ter procedido à tributação autónoma dos referidos encargos, à taxa de 15%, conforme preconiza o n.º 4 do art.º 81.º do Código do IRC, facto qu enão se concretizou.

Por outro lado, não foi considerado, pelo sujeito passivo, na base de cálculo da tributação autónoma referente a viaturas ligeiras de passageiros, o valor de € 9.587,19, correspondente aos encargos incorridos com fees de gestão referentes aos contratos de ALD, os quais, sendo enquadráveis no âmbito do n.º 5 do art.º 81.º do Código do IRC, deverão igualmente concorrer para esse cálculo.

Estas situações, (…) originam uma correcção positiva ao montante de imposto referente a tributações autónomas de encargos com viaturas ligeiras de passageiros e mistas no valor de € 11.842,10 (vide ponto III – 3.3 do presente documento» (cfr. fls. 296 a 406 dos presentes autos e processo administrativo apenso);

5) As sociedades dominadas G...., P...., F.... e outras que integram a estrutura do grupo celebram contratos de fornecimento escritos com os seus fornecedores, onde são regulados os direitos e as obrigações das partes nas relações de natureza comercial entre elas estabelecidas, podendo prever para as sociedades F.... e G.... obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial às sociedades fornecidas, nomeadamente, publicidade e acções promocionais, que originam a ocorrência de situações em que, ao lado dos saldos credores dos fornecedores, venham a registar-se saldos devedores destes (cfr. Doc. n.º 3 da p.i., de fls. 413 a 451 e depoimento de testemunhas);

6) Nas situações em que a F.... e a G.... prestam serviços aos fornecedores, estes mantêm esta designação na esfera daquelas (depoimento de testemunhas);

7) Para a conservação dos compromissos negociais e sua permanência a F.... e a G.... têm que autonomizar as relações geradoras de débitos e de créditos com os fornecedores (depoimento de testemunhas);

8) A G.... dedica-se à actividade de comércio por grosso do sector alimentar e não alimentar, que agrega as direcções de serviço partilhado da operação de distribuição em Portugal (cfr. depoimento de testemunhas e processo administrativo apenso, fls. 7550);

9) No exercício de 2004, o F.... e a G.... não mantiveram qualquer relação comercial com alguns dos fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. Docs. n.ºs 4 e 5 da p.i., fls. 452 a 472 e 473 a 531 dos autos e depoimento de testemunhas);

10) No ano de 2004, a F.... reforçou em € 159.405,00 e a G.... em € 200.537,98 as provisões para saldos devedores de fornecedores (cfr. fls. 452 a 531 dos presentes autos e processo administrativo apenso);

11) No decurso do ano de 2004, a F.... e a G.... efectuaram diversas diligências tendentes à cobrança de valores em dívida (cfr. Doc. n.º 6 da p.i., fls. 532 a 668 dos autos);

12) Em 31/12/2004, a sociedade F...., mantinha duas provisões para processos judicias, uma relativa à E...., Lda., no valor de € 23.486,29 e outra referente a L....-Comércio e Industria de Carnes, SA, no montante de € 107.500,00, cujos processos judicias findaram em data anterior, sendo que no pagamento das quantias devidas no âmbito desses processos não foram utilizados os montantes das referidas provisões (cfr. processo administrativo apenso e fls. 298 e segs. dos presentes autos);

13) Em 31/12/2004, a sociedade P...., tinha constituída uma provisão, para processos judiciais em curso, no montante total de € 1.929.00,00, relativamente à qual foram pelos serviços de inspecção tributária detectadas irregularidades, melhor descritas no relatório de inspecção tributária, que determinaram a correcção no valor total € 775.347,05, consistindo as irregularidades no seguinte: a acção judicial ter sido instaurada contra outra sociedade (G....); a citação para os termos da acção só se verificou no ano de 2005; excesso de provisão; falta de fundamento para a constituição por o valor ter sido pago em data anterior; e, provisão de quantias relativas a encargos que não são fiscalmente dedutíveis (cfr. fls. 298 e segs. dos presentes autos, Docs. n.º 8 e 9 da p.i., fls. 676 a 682 e processo administrativo apenso);

14) A sociedade P.... dispõe, para o exercício da respectiva actividade, de um parque de lojas, designadamente, sitas em Maia II, Tavira e Sesimbra, as quais são da propriedade da sociedade I.... (cfr. fls. 298 e segs. dos presentes autos);

15) A sociedade P.... celebrou com a sociedade C....-Gestão de Espaços Comerciais, S.A., em 21/07/2000, um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Maia e em 03/10/2000 um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Tavira, cujos espaços passaram a ser utilizados pelo P...., mediante o pagamento das acordadas quantias monetárias, nos termos dos contratos (cfr. Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 689 a 696 dos autos);

16) A sociedade P.... celebrou com a sociedade I...., em 04/04/2002, um contrato promessa de arrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Sesimbra, cujo espaço passou a ser utilizado pelo P.... a partir da referida data, mediante o pagamento da acordada quantia monetária, nos termos do contrato (cfr. Doc. n.º 11 da p.i., de fls. 697 a 715 dos autos);

17) A celebração dos contratos definitivos relativos aos contratos promessa referidos nos pontos 15) e 16) ficaram condicionados à obtenção de pedido de renúncia à isenção de IVA e à emissão de licença de utilização, que não forma obtidas até ao dia 31/12/2004 (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e depoimento de testemunhas);

18) As rendas pagas pela P.... relativas aos espaços Maia II, Tavira e Sesimbra, encontravam-se contabilisticamente suportados em documentos internos e nos contratos promessa a que se referem os pontos 15) e 16) (cfr. relatório de inspecção tributária, fls. 312 dos presentes autos, Doc. n.º 12 da p.i. e depoimento de testemunhas);

19) Em 31/01/2007 a I....-Gestão de Imóveis, S.A. emitiu a nota de débito/crédito n.º 24001001, no valor de € 1.004.810,20, referente a rendas do imóvel de Sesimbra, do período de Dezembro de 2002 a Dezembro de 2006, conforme contrato (cfr. Doc. n.º 12 da p.i., de fls. 716);

20) Em 25/07/2008 a I....-Gestão de Imóveis, S.A. emitiu a nota de débito/crédito n.º 800000174, no valor de € 1.362.376,80, referente a rendas do imóvel de Tavira, do período de Agosto de 2000 a Dezembro de 2007, conforme contrato (cfr. Doc. n.º 12 da p.i., de fls. 717);

21) Em 31/12/1993, por contrato de cessão onerosa, pelas sociedades F.... e P.... foram cedidas as marcas “F....” e “P....” à sociedade J.... Retais Service, AG, respectivamente pelos montantes de € 8.978.362,15 e de € 18.455.522,19, e em 01/07/1994, foram celebrados contratos de licença de utilização de cada uma das marcas (Licence Agreement), e desde essa data as sociedades F.... e P.... suportam o encargo de utilização das respectivas marcas (royalties) correspondente a 0,6 do total das vendas registadas e investem pelo menos 0,15% da sua facturação na promoção da marca através de publicidade institucional e de diversas promoções especiais, nos termos contratuais (cfr. Docs. 14, 15, 18, 19 e 20 da p.i., de fls. 730 a 752, 2097 a 2148, 777 a 795, 2200 a 2237 e 796 a 797 dos autos e relatório de inspecção tributária);

22) Nos contratos de licença de utilização de cada uma das marcas não é possível retirar qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades, assim como não é possível retirar qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas – J....S – designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza (cfr. processo administrativo apenso)

23) A F.... e a P...., entre 1994 e 2004, suportaram com o pagamento de royalties, respectivamente, € 35.099.769,34 e € 46.969.228,84 (cfr. relatório de inspecção tributária);

24) A soma dos custos incorridos pela F.... e pela P...., a título de royalties, pela licença de utilização das respectivas marcas, nos anos de 1994 a 2004, é já superior ao montante do proveito extraordinário por elas registado em 1993, a título de compensação pela transmissão onerosa da referida marca (cfr. processo administrativo apenso);

25) A J.... Retais Service, AG não suportou quaisquer encargos com a posse das marcas, nem possui estrutura para suportar riscos e funções de detenção legal e de facto das mesmas (cfr. processo administrativo apenso);

26) No exercício de 2004, a F.... suportou encargos com acções promocionais e publicidade no montante de € 6.570.008,97, sendo que 0,15% do total da sua facturação correspondeu a € 975.931,68 (cfr. relatório de inspecção);

27) No exercício de 2004, a P.... suportou encargos com acções promocionais e publicidade no montante de € 4.323.804,25, sendo que 0,15% do total da sua facturação correspondeu a € 1.208.745,30 (cfr. relatório de inspecção);

28) No exercício de 2004, as sociedades F.... e P.... pagaram a título de royalties à sociedade J.... Retais Service, AG, os montantes, respectivamente, de € 4.091.053,00 e de € 5.089.554,00 (cfr. relatório de inspecção tributária);

29) Foram ainda contabilizados, no ano de 2004, além dos encargos com publicidade, custos relacionados com a gestão da marca, no montante de € 297.530,28 (cfr. relatório de inspecção tributária);

30) A J.... SGPS, SA é detentora, directa e indirectamente, de 51% do capital da sociedade J.... Retais Service, AG; de 51% do capital da Impugnante; 51% do capital da F....; e 51% do capital da P.... (cfr. relatório de inspecção tributária);

31) Num estudo efectuado pela “Interbrand”, a partir de uma metodologia de análise financeira, do mercado e do risco da marca, as marcas“ P....” e “F....” surgem, respectivamente, nos lugares 11.º e 12.º do ranking das marcas portuguesas (cfr. Doc. n.º 13 da p.i., de fls. 722 a 729 dos autos);

32) Em 19/01/1994 a sociedade “T.... & Licensing Associates, Inc.” elaborou um parecer sobre o valor de mercados e taxas de royalties da marca “P....” (cfr. Doc. n.º 16 da p.i., fls. 760 a 776 e 2165 a 2182 dos autos);

33) Em 02/01/2007, pela “E....”, a solicitação das sociedades F.... e P...., foi elaborado um estudo sobre as condições de mercado associadas aos montantes de royalties e termos e condições do licenciamento, tendo concluindo que as transacções se encontram dentro dos parâmetros normais (cfr. Doc. n.º 21, de fls. 798 a 898 dos autos);

34) As contas de custos das sociedades F.... e P...., relacionadas com quebras de existências, apresentam saldos devedores e saldos credores, em 31/12/2004, situação que se deve ao facto do registo de entrada de bens (em stock) ser diferente do registo de saída (nas caixas), originando uma “quebra” ou uma “sobra” (cfr. relatório de inspecção tributária e depoimento de testemunhas);

35) Os serviços de inspecção consideraram inelegíveis para efeitos fiscais o valor de € 4.094.567,43 relativo a custos relacionados com quebras de existências, motivadas por diferenças de inventário, da F.... (cfr. relatório de inspecção tributária);

36) Os serviços de inspecção consideraram inelegíveis para efeitos fiscais o valor de € 5.738.956,25 relativo a custos relacionados com quebras de existências, motivadas por diferenças de inventário, do P.... (cfr. relatório de inspecção tributária);

37) As quebras de existências devem-se, nomeadamente, a perdas de qualidade dos produtos, deterioração dos produtos, alteração na composição dos produtos embalados e falta de rigor na sua classificação, furtos, sinistros e erros (cfr. relatório de inspecção tributária e depoimento de testemunhas);

38) A F.... e o P...., no momento em que as quebras ocorrem e se tornam perceptíveis, abrem um processo de inventário específico para efeitos de registo e documentação, designado “Quebra Identificada”, que é composto por um ou dois formulários, consoante a causa geradora de quebra (cfr. Docs. n.º 24 e 25 da p.i., fls. 941 a 951 e 952 a 1026 dos autos e depoimento de testemunhas);

39) A quebra de natureza não identificada, detectada no momento da inventariação periódica de stocks, é registada através dos próprios documentos de inventário, justificada pela equipa responsável pelo processo de inventariação, sendo o furto não identificado uma das causas desta quebra, não sendo junto ao registo, em regra, qualquer queixa-crime ou comunicação à companhia de seguros (cfr. Doc. n.º 26 da p.i., de fls. 1027 a 1065 dos autos e depoimento de testemunhas);

40) A apólice de seguro de Danos Patrimoniais/Perdas de Exploração, contratada pela P.... com a “AIG Europe, SA” não incluiu na sua cobertura: - desaparecimento misterioso ou inexplicável; - falhas de inventário, preenchimento incorrecto ou extravio de informação, falhas no fornecimento ou entrega de materiais; - perda ou insuficiente identificação na realização de inventário ou perda inexplicável (cfr. Doc. n.º 27 da p.i., de fls. 1066 e depoimento das testemunhas);

41) Um estudo desenvolvido sob a designação “The European Retail Theft Barometer”, na segunda edição de 2002, revelou que Portugal nos últimos anos apresentou taxas de perda desconhecida nos espaço comerciais que oscilam entre os 1,40% e os 1,42% (cfr. doc. n.º 28 da p.i., de fls. 1067 a 1075 e 2350 a 2369);

42) Estudos mais recentes indicam que o retalho português acumulou perdas por motivo de furto no montante aproximado de 171 milhões de Euros, em 2004, e no montante aproximado de 204 milhões de Euros, em 2006 (cfr. Docs. 29, 30, 31, 32 e 33 de fls. 1076 a 1094, 2370 a 2408, 1095, 1096, 1097 e 1098 a 1124 dos autos);

43) Na sequência de acções de inspecção externa realizadas, em termos individuais, às sociedade F.... e P...., a Administração Fiscal efectuou um ajustamento à matéria colectável de cada uma das referidas sociedades, respectivamente, nos montantes de € 4.094.564,73 (€ 2.253.955,29 respeitantes a bens alimentares e € 1.840.612,14 respeitantes a bens não alimentares) e € 5.738.956,25 (€ 4.070.089,13 respeitantes a bem alimentares e € 1.668.867,12 respeitantes a bens não alimentares), por desconsiderar a dedutividade fiscal dos custos por elas incorrido a título de quebras nas existências de bens alimentares e de bens não alimentares, em virtude da verificação de diferenças de inventário (cfr. docs. n.ºs 1, 34 e 35 da p.i., de fls. 296 e segs., e 1125 a 1644 dos autos);

44) A impugnante deduziu no campo 359 do quadro 10 da declaração Modelo 22 de rendimentos referente ao grupo, exercício de 2004, o montante de € 1.364.061,00, a título de retenções na fonte efectuadas por terceiros, nos termos da al. f) do n° 2 do art. 83° do CIRC (cfr. processo administrativo apenso);

45) Do valor referido no ponto anterior, € 754.271,51 respeitam à sociedade F.... e € 189.962,94 respeitam à sociedade P...., relativos às retenções na fonte efectuadas pelos respectivos devedores de rendimentos prediais de que aquelas sociedades foram beneficiárias, efe (cfr. processo administrativo apenso);

46) Algumas das retenções a que se refere o ponto anterior não foram acompanhadas dos documentos comprovativos das importâncias devidas e do imposto retido, no caso da F...., o montante de € 246.339,54 e no caso da P.... € 36.189,28 (cfr. doc. 1 da p.i. e o processo administrativo apenso);

47) As sociedades P.... e F.... elaboraram, cada uma, um documento relativo às retenções na fonte do ano de 2004 (cfr. doc. n.º 37 da p.i., de fls. 1645 a 1654 dos autos);

48) Os documentos n.º 38 e 39 da p.i. são constituídos por cópias de notas de débito, notas de crédito e documentos comprovativos de depósito bancários, alguns dos quais já exibidos no âmbito da inspecção tributária (cfr. referidos documentos e processo administrativo apenso);

49) A Administração Tributária acresceu ao lucro tributável da impugnante o montante de € 11.224,96 (dos quais € 6.384.94 relativos à sociedade F.... e € 4.876,02 relativos à sociedade P....), correspondente às importâncias devidas pelo aluguer sem condutor de viaturas ligeiras de passageiros ou mistos considerado pelas sociedades F...., P.... e G...., como não dedutíveis para efeitos de determinação do lucro tributável (cfr. doc. n.º 1 da p.i.);

50) A administração tributária deduziu o montante de € 11.130,57, em resultado de uma correcção efectuada no valor das importâncias acrescidas pela sociedade G.... àquele título, por ter sido este valor considerado excessivo face às exigências de discriminação da renda impostas pela Circular n.º 24/91 (cfr. doc. n.º 1 da p.i.);

51) Em 12/11/2008 foi deduzida a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 1);

52) Na sequência da apresentação da presente impugnação foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa, de fls. 1704 a 1792, que aqui se dá por integralmente reproduzido, com proposta de ser atendida parcialmente a pretensão da impugnante, nos seguintes termos:

529. Tendo presente os fundamentos anteriormente invocados, é-se da opinião de que deve ser atendida parcialmente a pretensão da ora impugnante, isto é, deve o acto impugnado ser rectificado nos seguintes termos:

529.1. Efectuar a correcção relativamente às provisões constituídas, pela sociedade P...., para fazer face a processos judiciais, “Processos Camarários e Contra-ordenacional”, no montante de € 176.113,21 .

529.2. Efectuar a correcção do valor dos custos considerados a título de rendas, pela sociedade P...., relativamente às lojas de Tavira e Sesimbra no montante total de €356.363,17.

529.3. Efectuar a correcção do cálculo do imposto, favoravelmente ao sujeito passivo, considerando, como justificado quanto à retenção na fonte efectuada por terceiros, o valor de € 175.148,99, relativamente à sociedade P.... e € 660.136,76, relativamente à sociedade F.....

529.4. Efectuar ainda a correcção favorável ao sujeito passivo, no valor de € 380,94, reduzindo valor de tributação autónoma devido pela sociedade F.... para € 61.395,92, na esfera a sociedade P...., uma redução de € 292,56, originando um valor de tributação autónoma de € 51.890,06. (…)

541. No que concerne à garantia a parte imputável às restantes correcções objecto de revogação(§ 529.3 e 529.4), entende-se que deve ser indemnizada a ora impugnante pelos prejuízos resultantes da prestação indevida de garantia, nos termos do n.º 1 do artigo 53.º da LGT. Todavia, deverá a ora impugnante, para os devidos efeitos, vir a fazer prova dos respectivos encargos havidos com a mesma, nos termos do artigo 74.º da LGT.»

53) Sobre a informação referida no ponto anterior recaiu despacho em 02/07/2009, do Director de Finanças Adjunto (no uso de poderes delegados) com o seguinte teor «Concordo, pelo que com os fundamentos constantes da presente informação e respectivo parecer, revogo parcialmente o acto impugnado, nos termos em que vem proposto.

Remetam-se os autos ao Digno Representante da Fazenda Pública, mediante a prévia notificação da impugnante, nos termos e para os efeitos no n.º 3 do art. 112.º do CPPT.» (cfr. processo administrativo apenso);

54) No seguimento da revogação parcial do acto impugnado a Administração Tributária emitiu a liquidação n.º 2009 8310015339, que por ter incorrido num lapso, não dava cumprimento ao despacho de revogação parcial o que determinou a sua correcção através da emissão da liquidação n.º 2009 8310030144 (cfr. informação de fls. 1941 a 1947 e 1986 dos presentes autos);

55) Da liquidação referida no ponto anterior a impugnante deduziu reclamação graciosa, do seu indeferimento, apresentou recurso hierárquico e na sequência do indeferimento deste, apresentou impugnação judicial que corre termos neste Tribunal, sob o n.º 2544/12.2BELRS (cfr. fls.1873 a 1954, 1970,1975 a 1976, 1987 a 2019 e 2020 a 2040 e 2048);

56) Em 07/11/2008 foi instaurada a execução fiscal nº 3247200801233998, contra a impugnante, por divida de IRC do ano de 2004, no valor de € 9.621.424,09, que se encontra suspensa devido à prestação da garantia bancária nº 285 de 2008 (cfr. fls.7748 a 7751 do processo administrativo apenso);

Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados.

A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados, bem como, no depoimento das testemunhas arroladas que revelaram conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi abalada.

A não consideração dos factos não provados resulta de contraditoriedade das provas colhidas nos autos levando a que os factos sejam considerados infirmados ou são inócuos à decisão da causa.»

Na presente impugnação foi proferida sentença pelo Tribunal Tributário de Lisboa, que julgou parcialmente procedente a Impugnação Judicial da liquidação de IRC referente ao exercício de 2004, no âmbito da qual se encontravam em discussão as seguintes correcções à matéria tributável:

a) Correcção no montante de € 271.702,65, respeitante à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e G...., para fazer face a créditos de cobrança duvidosa dos fornecedores;

b) Correcção no montante de € 906.333,34, respeitante à desconsideração fiscal das provisões constituídas pela F.... e P...., para fazer face a encargos e obrigações decorrentes de processos judiciais;

c) Correcção no montante de € 618.737,16, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela P...., com rendas e despesas de condomínio;

d) Correcção no montante de € 9.180.607,00, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P...., com o pagamento de royalties pela utilização das marcas F.... e P....;

e) Correcção no montante de € 9.833.523,68, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P...., relativa a quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar;

f) Correcção no montante de € 282.528,82, referente à não-aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos;

g) Tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas suportadas pela sociedade G.....

A Fazenda Pública não se conforma com a sentença proferida nos autos, na parte em que considerou ilegais as seguintes correcções:

c) Correcção no montante de € 618.737,16, respeitante à desconsideração fiscal dos custos suportados pela P...., com rendas e despesas de condomínio;

No que concerne ao segmento da sentença que se pronunciou sobre a legalidade destas provisões, a Recorrente defende que, ao contrário do decidido pelo tribunal a quo, “tais provisões não se enquadram em créditos de cobrança duvidosa, nos termos legalmente estipulados”, sustentando o seguinte:

«6. No que toca à desconsideração fiscal de provisões constituídas para créditos incobráveis, importa atender aos elementos apresentados no âmbito da impugnação judicial, os quais evidenciam a presença de créditos objecto de provisões para cobrança duvidosa, resultantes de participações exigidas pelo F.... e P.... aos fornecedores em investimentos consubstanciados em festejos de Aniversário e outros eventos do F.... e P...., na abertura e remodelações de lojas e em campanhas publicitárias.

7. Tendo em atenção o facto de que a actividade quer do F.... quer do P.... não está relacionada com actividades publicitárias e promocionais, daí decorre que tais créditos estejam relacionados com a actividade comercial, se assumirmos que os mesmos estão estritamente relacionados com o fornecimento dos produtos por parte dos fornecedores, com vista a prosseguir quer o F.... quer o P.... com a sua actividade de comércio a retalho.

8. Daí, não ser entendível como correcto o procedimento levado a cabo pelo F.... e P...., quando procedem á compensação de saldos devedores e credores de fornecedores, salientando-se o facto de ser referido nos contratos, que lhe assiste o direito de compensar as suas dívidas junto dos fornecedores.

9. Por tal, e de cordo com o fundamentado pela Inspecção Tributária, independentemente de serem respeitados alguns dos requisitos exigidos no art.º 35° do CIRC, não faz sentido que se provisione débitos sobre fornecedores a favor do F.... e P...., por não se respeitar o requisito essencial, que é, tratar-se de um crédito de cobrança duvidosa, atendendo à sua natureza (resultante de uma relação comercial vinculada por um contrato).

10.Efectivamente, é de difícil entendimento, que havendo um contrato assinado entre duas partes, que se traduz no fornecimento de bens por uma das partes (fornecedores do F.... e P....) e a prestação de serviços publicitários e promocionais pela outra parte (F.... e P....) e que aos mesmos assiste a possibilidade de rescisão do contrato, se verifique a circunstância de uma das partes continuar a prestar serviços publicitários/promocionais relativo a um produto com a qual não se pretende comercializar.

11.A resultar destes contratos créditos a favor do F.... e/ou P...., e com a possibilidade de ser accionada por parte destes a cláusula de compensação de saldos prevista nesses contratos, apenas se pode entender que os aludidos créditos resultam da circunstância de não existir saldo credor de fornecedores que compense o saldo devedor (aquele que é objecto da provisão para cobrança duvidosa).

12. Assim, a inexistência de saldo credor para os fornecedores com os quais se tenham assinado contratos desta natureza, só pode ser entendida pelos seguintes cenários:

a) A facturação emitida pelo fornecedor foi paga sem se proceder à compensação de saldos;

b) O valor da facturação emitida pelo fornecedor é de valor inferior à facturação emitida quer pelo P.... quer pelo F...., não podendo resultar na compensação de saldos;

c) A inexistência de facturação por parte do fornecedor, por falta de fornecimento de produtos.

13. No que respeita à predita alínea a), o mesmo resulta da opção efectuada, quer pelo P.... quer pela F...., ou seja, resulta da opção efectuada no sentido de optarem por pagar aos respectivos fornecedores, ainda quando estes últimos se encontravam em situação de dívida para com eles.

14.Sendo que, tal opção não pode resultar numa constituição de provisão para cobranças duvidosas, uma vez que tais créditos são mantidos pelo facto de não ter havido diligências por parte do P.... e F.... em verem compensadas essas dívidas.

15.Daí, não se pode concluir pela existência de estarmos perante um risco de incobrabilidade, nos termos do disposto da alínea c) do n.° 1 do art.° 35° do CIRC.

16.No que concerne às outras alíneas b) e c) do ponto 12, do ponto de vista do fornecedor não parece fazer qualquer sentido, aceitar débitos efectuados pelo F.... e P.... de campanhas publicitárias/promocionais, quando a sua relação comercial se encontra a estagnar (atendendo que factura valores reduzidos ou até mesmo não factura), e na perspectiva do F.... e P.... publicitar/promover produtos e/ou marcas para os quais não tenham como objectivo a continuidade da sua comercialização.

17.É com base no entendimento supra exposto que a Fazenda Pública corrobora a posição sufragada pela Direcção de Serviços de Inspecção Tributária - mesmo que o saldo credor não compense o respectivo saldo devedor - e para os quais foram constituídas provisões, as mesmas não podem vir a ser aceites fiscalmente, pelo facto dos créditos em causa não serem considerados créditos de cobrança duvidosa, uma vez que a relação existente entre fornecedores e F.... e P...., poderá de futuro resultar em montantes que poderão ressarcir as sociedades, por força de compensação de montantes em dívida entre as partes.»

«A impugnante põe em crise esta correcção no entendimento de que se verificam todos os parâmetros legais para que a Administração aceite o juízo de incobrabilidade que apenas às sociedades F.... e G...., cabe. Alegando que fez prova de eventuais diligências tendentes à cobrança dos valores em dívida e que a existência de movimentos, a débito e a crédito, na conta corrente de fornecedores é explicada pela existência de relações de várias espécies entre estes e as sociedades dependentes, que não se confundem ou que das mesmas resulte a comunicabilidade de créditos e débitos. Invocando ainda que no ano de 2004 não mantiveram em grande parte dos casos quaisquer relações com os fornecedores relativamente aos quais foram constituídas provisões com aquela natureza.

A Administração Tributária efectuou a correcção no entendimento que o CIRC não prevê a admissibilidade deste tipo de provisões para efeitos fiscais, na medida em que os saldos devedores não se constituíram como incobráveis por se encontrarem garantidos por dívidas a pagar pelas sociedades.

Ora, para efeitos de IRC, são custos ou perdas «os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora», entre os quais as provisões (cfr. art. 23.º, n.º 1, alínea h), do CIRC).

Assim, as empresas podem constituir um fundo, levado a custos ou encargos do exercício, destinado a fazer face aos prejuízos que esperam, mas que ainda não conhecem com precisão.

São dois os principais princípios contabilísticos preconizados no POC – o princípio da prudência (de acordo com o qual é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou provisões excessivas ou a deliberada quantificação de activos ou proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso) conjugado com o princípio da especialização dos exercícios (nos termos do qual os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitam) – que levam a que, verificando-se no momento presente a probabilidade de no futuro ocorrerem custos de montante incerto, estes devam reflectir-se no exercício actual através da constituição de provisões.

Entre as provisões que podem integrar custos fiscais, interessa-nos agora considerar as dívidas de cobrança duvidosa.

Há, pois, que ver qual o regime fiscal das provisões, para o que importam os artigos 34.º e 35.º (actuais 39.º e 41.º) do CIRC:

Dispõe a alínea a) do n.º 1 do artigo 34.º que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.

Por sua vez, as alíneas b) e c), do n.º 1 do artigo 34.º, preceituam: para efeitos da constituição da provisão prevista na alínea a) do n.º 1 do artigo anterior, são créditos de cobrança duvidosa aqueles em que o risco de incobrabilidade se considere devidamente justificado, o que se verificará nos seguintes casos: (…) b) os créditos tenham sido reclamados judicialmente; c) Os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligência para seu recebimento.

Claramente se extrai que para efeitos fiscais, o regime das provisões comporta especificidades face ao tratamento contabilístico pois para além do requisito do “risco de cobrança”, mostram-se necessários outros pressupostos para a respectiva aceitação.

Como forma de prevenir a utilização abusiva da conta das provisões contabilísticas, permitida pelo uso do conceito indeterminado de “créditos de cobrança duvidosa” no artigo 34.º n.º 1 alínea a), o legislador efectivou uma delimitação desse conceito indeterminado, especificando nas diversas alíneas do n.º 1 do artigo 35.º, de aplicação disjuntiva, quais as provisões que no âmbito específico dos custos podem relevar fiscalmente.

Assim, para que as provisões possam ser consideradas custos fiscais importa, não só que esteja apurado o requisito “risco de incobrabilidade”; como também outros pressupostos: que este risco de incobrabilidade se mostre “devidamente justificado” e que os créditos estejam em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento e existam provas de terem sido efectuadas diligências para o seu recebimento.

Sobre esta questão já se pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo no seu Acórdão de 18/10/2006, processo nº 0668/06, a cuja fundamentação aderimos na integra, segundo o qual «I - São fiscalmente dedutíveis as provisões que tiverem por fim a cobertura de créditos resultantes da actividade normal que no fim do exercício possam ser considerados de cobrança duvidosa e sejam evidenciados como tal na contabilidade.»

Conforme decorre do probatório, as provisões incidem sobre créditos que resultam da actividade normal das sociedades dependentes F.... e G...., relativamente aos quais foram realizadas diligências tendentes à sua cobrança e mostram-se evidenciados na contabilidade (ponto n.º 11 da matéria de facto dada como provada).

Com efeito, a testemunhas trazidas pela impugnante esclareceram a actuação das sociedades dependentes nas relações que estabelecem com os seus fornecedores e os procedimentos seguidos pelas mesmas desde a contratação até à cobrança dos créditos, bem como a existência de saldos devedores com os fornecedores, justificada pela existência de relações de várias espécies que se estabelecem, por um lado, relações de fornecimento e, por outro lado, relações comerciais entre as partes, exigindo prudência e a segregação dos débitos e créditos (pontos 5) a 11) da matéria de facto dada como assente)

Resulta, assim, dos autos que a impugnante fez prova que os valores contabilizados tinham relação com os créditos de cobrança duvidosa, resultantes do incumprimento das obrigações assumidas contratualmente pelos respectivos fornecedores, justificadamente incobráveis por se encontrarem em mora há mais de seis meses desde a data do respectivo vencimento, apesar das diligências feitas para recebimento da dívida, pelo que as provisões poderiam ter sido constituídas.

A lei estabelece os requisitos para constituição de provisões, e nem a administração fiscal nem o contribuinte podem «criar» outros.

Assim, o montante de € 271.702,65 reúne todas as condições prescritas no art. 33º n.º 1 alínea a) e 34º n.º 1 alínea c) do CIRC (normas à data dos factos), pelo que deve ser aceite como dedutível para efeitos fiscais, a título de provisões.

Pelo exposto, assiste inteira razão à Impugnante, procedendo nesta parte, a impugnação» (sublinhados nossos)

Uma primeira nota se impõe para referir que, conforme resulta dos autos, as sociedades que constituíram as provisões em análise foram as sociedades F.... e G.... e não as sociedades F.... e P...., às quais a 1ª Recorrente alude nas suas alegações.

Por outro lado, importa salientar que a Fazenda Pública não contradita os factos elencados sob os pontos 5) a 11) da matéria de facto dada como assente e que são os seguintes:

«5) As sociedades dominadas G...., P...., F.... e outras que integram a estrutura do grupo celebram contratos de fornecimento escritos com os seus fornecedores, onde são regulados os direitos e as obrigações das partes nas relações de natureza comercial entre elas estabelecidas, podendo prever para as sociedades F.... e G.... obrigações de prestação de serviço e de cooperação comercial às sociedades fornecidas, nomeadamente, publicidade e acções promocionais, que originam a ocorrência de situações em que, ao lado dos saldos credores dos fornecedores, venham a registar-se saldos devedores destes (cfr. Doc. n.º 3 da p.i., de fls. 413 a 451 e depoimento de testemunhas);

6) Nas situações em que a F.... e a G.... prestam serviços aos fornecedores, estes mantêm esta designação na esfera daquelas (depoimento de testemunhas);

11) No decurso do ano de 2004, a F.... e a G.... efectuaram diversas diligências tendentes à cobrança de valores em dívida (cfr. Doc. n.º 6 da p.i., fls. 532 a 668 dos autos);».

Em face da prova produzida, não é possível defender que os créditos sobre os quais foram constituídas as provisões em causa não são considerados créditos de cobrança duvidosa com base na continuidade da relação comercial “principal”, consubstanciada na troca de mercadorias entre os sujeitos passivos e os respectivos fornecedores, porquanto resultou demonstrado que as situações de débitos de fornecedores são perfeitamente autonomizadas, para efeitos contabilísticos, das relações comerciais geradoras de créditos de fornecedores.

De igual modo, também não constitui argumento válido considerar que “não faz sentido” os fornecedores contratarem campanhas publicitárias/promocionais às referidas sociedades quando a sua relação comercial se encontra a estagnar, pois na fundamentação da correcção apenas foi posto em causa o juízo de incobrabilidade dos créditos e não a existência dos próprios créditos.

Em conclusão, quanto a esta matéria, a sentença recorrida não nos merece qualquer tipo de censura, tendo feito uma correcta subsunção dos factos provados às normas legais aplicáveis.

No que respeita à desconsideração fiscal do valor contabilizado como custo a título de rendas e despesas de condomínio, entende a FP que os documentos apresentados não evidenciam de forma clara e consistente o pagamento das rendas, porquanto:

«18.Estas despesas respeitam às lojas de Tavira, Maia II e Sesimbra, todas do P...., as quais se encontram em espaços cuja proprietária é a I.....

19.Relativamente às lojas de Tavira e Maia II, o P.... celebrou com a sociedade "C...." - na qualidade de arrendatária dos imóveis - um contrato de promessa de subarrendamento, seguido da tradição.

20.No que concerne à loja de Sesimbra, o contrato de promessa de arrendamento foi celebrado directamente com a I...., seguido da tradição.

21. Nos preditos contratos previam que entre a data da assinatura do contrato de promessa e a data da celebração dos contratos definitivos de arrendamento e subarrendamento, o P.... utilizaria os imóveis.

22.Tendo o P.... registado os respectivos custos na contabilidade do ano de 2004.

23.A correcção fundamenta-se na inexistência de documentos externos, in casu, recibos de quitação, que permitam comprovar e demonstrar a veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico.

24. Conforme consta da análise levada a cabo pela Inspecção Tributária (doravante IT), estamos perante uma estimativa que constitui um custo do exercício.

25.Assim, sendo uma estimativa, a única conclusão a tirar é que, na vertente contabilística, o documento que suporta tal custo é meramente um documento interno.

26.Nos termos do art.° 18°, n.° 1 do CIRC, no qual se encontra previsto o princípio da especialização dos exercícios, a operação indicada supra carece sempre de suporte documental que comprove a natureza concreta dos mesmos.

27. Aliás, nem se verifica a relevância fiscal dos custos contabilizados quando não cumpram o critério geral definidor da sua dedutibilidade fiscal, conforme o preceituado no art.° 23° do CIRC.

28.A dedutibilidade fiscal dos custos depende da comprovação formal através de documentos que demonstrem a inequívoca veracidade das operações económicas subjacentes aos lançamentos contabilísticos aos quais servem de suporte, bem como a sua materialidade e os demais elementos indispensáveis á quantificação dos respectivos reflexos.

29. Todavia, e apesar dos documentos juntos ao processo de impugnação judicial relativamente a esta questão, os mesmos não evidenciam o carácter suficiente com vista á dedutibilidade fiscal.

30.A tipologia do documento apresentado - contrato promessa de arrendamento não se entende por suficiente para fazer prova de que os custos foram incorridos.

31.Tais contratos tiveram o seu início de vigência em momento anterior á sua assinatura, sendo que, em nenhum deles se refere que tenha ocorrido a tradição do imóvel, nem feita prova de que esta tradição teve lugar.

32. Contudo, importa considerar a posição jurisprudencial do Acórdão do TCA Sul, proc. n.° 00066/03, de 2005-01-18, refere Freitas Pereira que "a inexistência de documento externo destinado a comprovar uma operação para a qual devia existir afecta necessariamente, e em princípio, o valor probatório da contabilidade e essa falta não pode ser suprida pela apresentação de um documento interno. É' que o valor probatório de uma contabilidade assenta essencialmente nos respectivos documentos justificativos e, quanto aos que devam ser, é a origem externa que lhes confere um carácter que se pode designar por presunção de autenticidade. Um documento de origem interna só pode substituir um documento de origem externa quando sejam reunidas provas adicionais que confirmem a autenticidade dos movimentos nele reflectidos. Assim, a falta de documento externo pode ser suprida por outros meios de prova que demonstrem de forma inequívoca a justeza do lançamento efectuado."

33.Em suma, ao não ter sido apresentado qualquer outro documento de quitação que permita de forma evidente comprovar os pagamentos de renda, dever-se-á manter a correcção impugnada.»

É a seguinte a fundamentação convocada na sentença de 1ª instância, em sede de apreciação da dedutibilidade fiscal dos custos em causa:

«Estes custos não foram aceites pela administração fiscal por se encontrarem contabilizados em documentos internos, sendo os mesmos relativos aos valores mensais acordados mediante contrato, não existindo para efeitos de dedutibilidade fiscal, qualquer factura ou documento equivalente emitido pelas entidades arrendatárias.

A Impugnante defende que em sede de imposto sobre o rendimento, pelo menos à data a que se reportam os factos, a titulação da operação negocial interpartes apenas se exigia que nela se identificassem as operações realizadas e que nela se previsse um eficaz mecanismo de controlo, pela discriminação das características essenciais do negócio e pela identificação de todos sujeitos nele envolvidos, elementos que encontram-se explícitos nos contratos-promessa. Quanto à ausência de suporte formal para o custo incorrido, deve aceitar-se para a sua efectiva comprovação qualquer meio que não exclusivamente o documental, por exigência do princípio da capacidade contributiva. Até prova em contrário, presumem-se verdadeiros e de boa-fé os dados e apuramentos que a Impugnante inscreveu na sua contabilidade, competindo à Administração Tributária o ónus da verificação dos pressupostos legais vinculativos da sua actuação, competia-lhe, no presente caso, o ónus de provar que estão verificados os pressupostos legais que legitimam a sua actuação ao abrigo do art. 23.º do CIRC.

Nos termos do art. 17.º, n.º3 do CIRC, a contabilidade deve estar organizada de acordo com a normalização contabilística e outras disposições legais em vigor para o respectivo sector de actividade (…).

Por seu turno, dispunha o art.º 115.º, n.º 3 alínea a) do CIRC, (actual artigo 123.º) Todos os lançamentos devem estar apoiados em documentos justificativos datados e susceptíveis de serem apresentados sempre que necessário.

O n.º 1, do artigo 23.º do CIRC, considera custos os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora.

A regra é a que o lançamento deve estar apoiado em documento justificativo e que a efectiva existência de um custo é aferida e comprovada pela factura respectiva, sendo que, poderá ser comprovado por outro documento, caso se verifique algumas insuficiências, e complementado através do recurso a outros meios de prova, designadamente, documental e testemunhal (vide Tomás Castro Tavares, “Da relação de dependência parcial entre a contabilidade e o direito fiscal na determinação do rendimento tributável das pessoas colectivas: algumas reflexões ao nível dos custos”, Ciência e Técnica Fiscal, 396, págs. 123 e segs.).

Sobre esta questão pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo, nos seguintes termos: «III – As exigências formais em sede de comprovação de custos visam propiciar à Administração Fiscal um eficaz controlo das relações económicas quer do lado do adquirente quer do fornecedor, uma vez que, como ficou dito, à revelação de um custo para um agente, contrapõe-se um proveito para o outro, e não se tratando de uma prática isolada, mas de uma prática reiterada e que envolve vários agentes económicos, com e sem contabilidade organizada, aceitar tais notas como documento idóneo a comprovar os respectivos custos, seria fazer tábua rasa da obrigação que impende sobre a recorrente quanto às exigências de contabilidade organizada e, ao mesmo tempo, convidar a ficarem fora do sistema fiscal, múltiplos agentes económicos.

IV – No caso concreto, considerando que os princípios da capacidade contributiva e da tributação pelo lucro real não são absolutos, antes têm como limites outros valores constitucionalmente protegidos, e que o princípio da justiça não cobre situações como as dos autos, numa ponderação global dos interesses em presença, mediada pelo p rincípio da proporcionalidade, deve dar-se prevalência à a protecção do interesse público no combate à fuga e evasão fiscal, subjacente às exigências de natureza formal.» (Ac. STA de 05/07/2012, proc. n.º 0658/11, disponível em http://www.dgsi.pt/)

Coloca-se, assim, a questão de saber o que se deve entender por custos “devidamente documentados” ou por “documento justificativo” (cfr. artigos 42.º, n.º 1, alínea g) e 115.º n.º 3, alínea a), ambos do CIRC).

Ora, em sede de IRC, o documento comprovativo e justificativo dos custos não tem de assumir as formalidades essenciais exigidas para as facturas em sede de IVA (Cfr. Acórdão do STA de 8/7/1999, proc nº 023535, disponível em http://www.dgsi.pt/).

A exigência de prova documental não se confunde nem se esgota na exigência de factura, bastando tão-só, para alguns autores, um documento escrito, em princípio externo e com menção das características fundamentais da operação.

Com efeito, constitui jurisprudência pacífica do STA, de que ao contrário do que se passa com o IVA, em sede de IRC, a justificação do custo consubstancia uma formalidade probatória e, por isso, substituível por qualquer outro género de prova.

In casu, a correcção assentou na inexistência de documentos externos, isto é, de recibos de quitação que permitam comprovar e demonstrar a veracidade da operação subjacente ao respectivo lançamento contabilístico.

Em sede de inspecção tributária foram analisados os contratos-promessa e documentos externos, apresentado em sede de audição prévia pela Impugnante, que levaram a Administração Tributaria a considerar tais custos devidamente documentados e indevidamente injustificados relativamente aqueles que inexiste documento externo.

O montante de € 618.837,16 foi reduzido para € 262.374,00 em virtude da anulação parcial dos valores de € 151.375,20 (rendas Tavira) e de € 204.987,96 (rendas de Sesimbra), pela Administração Tributária já na pendência da presente acção, em face da apresentação de documentos externos pela Impugnante (Doc. n.º 12 da p.i.), conforme já se deixou expresso supra (pontos 15), 16), 18), 19), 20), 52) e 53) da matéria de facto dada como provada).

Assim sendo, a Administração Tributária não põe em causa que os custos foram efectivamente suportados, mas que as despesas encontram-se indevidamente documentados, por inexistência de documento externo.

Sobre esta questão pronunciou-se o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 27/01/2009, processo n.º 02576/08 «(…) se é certo que esses aludidos documentos (externos), são, por si, bastantes à justificação daqueles (custos com a aquisição de bens ou serviços), é igualmente certo, na esteira da doutrina e da jurisprudência mais abalizada, que o que efectivamente releva, em sede de IRC, à justificação de custos incorridos é a demonstração, por qualquer via probatória em direito admitida, de que os mesmos têm aderência à realidade, designadamente através de documentos com origem no próprio sujeito passivo, complementados por outros elementos probatórios que permitam conferir-lhes credibilidade (…)» (disponível em http//www.dgsi.pt/).

Conforme resulta da matéria de facto dada como assente, as despesas encontravam-se documentadas por contrato-promessa de subarrendamento (Maia II).

O relatório de inspecção tributária nada refere se verificou os extractos bancários, por forma a confirmar a existência de fluxo financeiro, uma vez que parte do princípio que a despesa em causa só se documenta através de recibo de quitação.

Contudo, as testemunhas trazidas pela Impugnante esclareceram o contexto em que foi celebrado o contrato-promessa de subarrendamento do imóvel de Maia II, que justifica a falta da emissão de factura, que o imóvel foi ocupado em 2004 pelo P.... e que pelo pagamento da renda não eram feitas retenções na fonte, sendo que o fluxo financeiro ficava numa conta a regularizar no futuro, aquando da emissão da factura (cfr. docs. n.º 10 e 12 da p.i., pontos 15), 17) e 18) da matéria de facto dada como provada).

Tal significa que o custo foi reconhecido no momento em que o P.... passou a ocupar o imóvel, correspondendo a custos reais e efectivos, com relevância fiscal.

Face ao exposto, impõe-se a anulação da liquidação de IRC na parte em que desconsiderou os custos fiscais constituídos pelo pagamento das rendas do imóvel de Maia II, procedendo, nesta parte, a impugnação.» [sublinhado nosso]

Também nesta sede cumpre fazer uma nota prévia para dizer que, como resulta da sentença recorrida, já na pendência da acção a Administração Fiscal procedeu à anulação dos valores de € 151.375,20 (rendas de Tavira) e de € 204.987,96 (rendas de Sesimbra), mantendo-se, apenas, em discussão nos autos as rendas da loja da Maia II, pelo que não se compreende como é que nas alegações de recurso se alude a todas as lojas.

Assim, cumpre apreciar apenas se o tribunal a quo errou no julgamento que fez acerca da dedutibilidade dos custos suportados a título de rendas com a loja da Maia II, convocando, desde logo, a matéria de facto provada quanto à correcção em causa:

“15) A sociedade P.... celebrou com a sociedade C....-Gestão de Espaços Comerciais, S.A., em 21/07/2000, um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Maia e em 03/10/2000 um contrato promessa de subarrendamento do espaço ocupado pela loja localizada em Tavira, cujos espaços passaram a ser utilizados pelo P...., mediante o pagamento das acordadas quantias monetárias, nos termos dos contratos (cfr. Doc. n.º 10 da p.i., de fls. 689 a 696 dos autos);

17) A celebração dos contratos definitivos relativos aos contratos promessa referidos nos pontos 15) e 16) ficaram condicionados à obtenção de pedido de renúncia à isenção de IVA e à emissão de licença de utilização, que não foram obtidas até ao dia 31/12/2004 (cfr. Docs. 10 e 11 da p.i. e depoimento de testemunhas);

Ora, não é legítima a negação de dedutibilidade de um custo quando o mesmo se encontre suficientemente demonstrado por outros meios de prova aduzidos pelo contribuinte.

É esta a posição maioritariamente adoptada pela jurisprudência. Assim, reconhece o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido, em 27.04.2006, no âmbito do processo n° 6461/02, que "no âmbito do IRS e do IRC é admissível o recurso à prova não documental — designadamente à prova testemunhal — para comprovar que certo lançamento se reporta a um custo". No mesmo sentido, decidiram os Acórdãos do Tribunal Central Administrativo Sul proferidos, em 16.11.2004, 27.04.2006 e em 03.05.2006, no âmbito dos processos n° 1098/03, 6461/02 e 279/03, respectivamente.

Os documentos internos são, por isso, ao contrário do que defende a Recorrente, susceptíveis de comprovar, idónea e suficientemente, os custos e perdas efectivamente incorridos por determinado sujeito passivo, tendo em vista a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da respectiva fonte produtora.

No caso em apreço, resultou provado quo o referido espaço passou a ser utilizado pelo P...., mediante o pagamento das acordadas quantias monetárias, nos termos do contrato de promessa de subarrendamento, encontrando-se, assim, devidamente comprovados os custos incorridos pela P...., nada havendo a apontar à decisão recorrida que concluiu neste sentido.

No entendimento da FP, as quebras de existências consideradas pelas sociedades dominadas F.... e P.... como diferenças de inventário não deverão ser aceites como custo fiscal, invocando, em apoio da sua tese, os seguintes argumentos:

«35.A Inspecção Tributária aceitou como custo fiscal as quebras, que se encontravam justificadas com "documento de quebra" - quebras, para as quais foi indicado um motivo, e para as quais, foi possível, minimamente estabelecer um nexo de causalidade para inutilização de existências.

36.Todavia, as quebras de existências resultantes de "diferenças de inventário", obtidas quer no F.... quer no P...., dada a sua natureza não podem as mesmas serem relevadas para efeitos fiscais na medida que a sua contabilização como custo visa apenas justificar diferenças entre o stock físico e o contável ou contabilístico, para as quais o F.... e o P.... deveriam ter desenvolvido procedimentos de controlo interno que minimizem este tipo de divergências.

37.A dedutibilidade fiscal de um custo depende da prova do abate dos bens e da causa que conduziu à sua obsolescência ou inutilização, ora, neste caso, os motivos ou razões subjacentes às diferenças de inventário apuradas pelas empresas F.... e P.... são meras presunções ou suspeitas Estes montantes acabam por reflectir o valor dos bens que deram entrada em armazém que não foram registados como proveitos do exercício e que não constam do valor de existências finais porque não constam das contagens físicas aquando da realização dos inventários. São bens para os quais a empresa não conseguiu identificar o seu destino.

38.Esses bens que foram adquiridos com o fim de serem vendidos, pura e simplesmente, já não se encontram nas instalações da empresa e não cumpriram o fim para que eram destinados.

39. Sendo que a quebra motivada por diferença de inventário, não se sabe o que aconteceu aos bens, o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada.

40.Conclui a IT, pela não aceitação como custo fiscal dos valores das quebras dos bens alimentares e não alimentares consideradas pelas sociedades dominadas F.... e P...., como diferenças de inventário

41.Valores, esses, que afectaram negativamente o valor de existências e por conseguinte positivamente o custo de vendas do exercício de cada uma das referidas empresas, em virtude de não existirem elementos justificativos do destino dado a esses bens e de assim os sujeitos passivos não terem comprovado a indispensabilidade dos custos para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sus fonte produtora nos termos do art.° 23° do CIRC.»

A sentença recorrida concluiu pela ilegalidade da correcção em causa, com base nos seguintes fundamentos:

As quebras nas existências, trata-se de um fenómeno transversal a todas as empresas do sector do comércio a retalho, e decorrem do risco associado ao próprio negócio, cujas causas estão identificadas, como decorre da prova feita nos presentes autos, porém, não se eliminam totalmente através da implementação de medidas e procedimentos (cfr. ponto 41) e 42) do probatório).

Conforme resulta da matéria de facto dada como assente, a Impugnante demonstrou que a F.... e a P.... estabeleceram medidas e procedimentos internos no sentido de controlar as diversas causas de quebras e reduzir o valor das quebras (cfr. pontos 34), 37), 38) e 39) da matéria de facto dada como assente).

No que se refere às quebras de natureza não identificada, cuja documentação ocorre no momento da inventariação periódica de stocks, através da diferença ente as quantidades das mercadorias registadas e as respectivas quantidades reais, que podem ter origem por exemplo, em furtos não identificados, são valoradas ao preço de custo, sendo formalmente registada através dos próprios documentos de inventário, verificadas e justificadas pela equipa responsável pelo inventário (cfr. depoimento de testemunhas N.... e J.... e pontos 37) e 39) da matéria de facto dada como provada).

Ora, entende a Administração Tributária que as quebras resultantes de diferença de inventário, não se encontram justificadas, por o documento interno não constituir prova idónea, pelo que não ficou comprovada a existência efectiva do custo e, por isso, não aceitou a sua dedutibilidade fiscal.

Suscita-se, assim, a questão de saber que prova reputaria a Administração Tributária de idónea, nas quebras desconhecidas, para as considerar comprovadas, uma vez que nada disse sobre esta matéria.

O sistema de medidas e procedimentos implementado pelas sociedades em causa é baseado em critérios objectivos, o que, a nosso ver, permite o controlo de adequação e razoabilidade dos mesmos por parte da Administração Tributária.

Assim sendo, impõe-se concluir que tais medidas e procedimentos são suficientemente adequados ao apuramento/justificação das quebras de natureza desconhecida, em vista à sua dedutibilidade como custo fiscal, nos termos do artigo 23.º do CIRC.

Face ao exposto, uma vez que, a Administração Tributária não pôs em causa a ocorrência e a quantificação das quebras de natureza não identificada, mas tão só a falta de prova idónea, cujo entendimento não é de aceitar, e que a Impugnante fez prova do sistema de controlo e da razoabilidade da quantificação das quebras não identificadas, permitindo a sua comparação com rácios de quebra do sector, deve proceder este fundamento da impugnação.»

Sobre a questão da desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com as quebras de existências de bens afectos ao sector alimentar e não alimentar, provocadas por diferenças de inventário, este Tribunal já teve oportunidade de se pronunciar, relativamente ao exercício de 2003, no âmbito do processo de impugnação nº 137/08.0BELRS, cujo acórdão, proferido em 21/11/2024, se encontra disponível em www.dgsi.pt, acompanhando-se a respectiva fundamentação, transponível para os presentes autos com as devidas adaptações:

“A AT não discute a existência hipotética de quebras normais de existências (alterações para menos nas existências armazenadas e verificadas com alguma regularidade em resultado do normal exercício da atividade, porque inerentes ao processo produtivo e ao manuseamento de certos bens) nem a existência de algumas quebras anormais (alterações para menos nas existências armazenadas em armazém de verificação imprevisível, resultantes de eventos extraordinários, como acidentes, roubos, incêndios ou outros sinistros).

Concretamente, a AT não discute que as lojas de retalho P.... e F.... sofrem quebras anormais, acima referidas.

Também não se discute a legalidade/obrigatoriedade da contabilização de tais componentes negativas do resultado contabilístico.

O que se discute aqui é a questão de saber se as quebras não justificadas podem ser consideradas como custo fiscal e, portanto, se contribuem negativamente para o apuramento do resultado fiscal.

Resulta do facto I do probatório que a AT fundou a sua decisão no facto de os registos contabilísticos terem sido efetuados com base em documentos internos e ter considerado que “

Dependendo, de facto, a dedutibilidade fiscal dos custos, do preenchimento de dois requisitos indispensáveis que consistem - por força do disposto na primeira parte do artigo 23.° n.º 1 do CIRC - na sua comprovação através de documento emitido nos termos legais, facto que não se verificou, e serem sobretudo indispensáveis à realização dos proveitos.

A ausência de qualquer um destes requisitos implica a sua não consideração como custo fiscal.

Se relativamente às situações identificadas como quebra para as quais foi indicado um motivo, é possível, minimamente, estabelecer um nexo de causalidade para a sua inutilização, já, neste caso para a quebra motivada por diferenças de inventário, tal não acontece porque não se sabe o que aconteceu a esses bens o que torna inviável a comprovação e aceitação como custo fiscal da contabilização efectuada.[sublinhado nosso].

Da exposição aqui elaborada, conclui-se pela não aceitação como custo fiscal dos valores das quebras dos bens alimentares e não alimentares, consideradas pelas sociedades dominadas F.... e P.... como diferenças de inventário, nos montantes de € 6.572.299,37 (anexo 20, fls. 78) e € 7.188.310,30 (anexo 21, fls. 79), respectivamente (…) em virtude de não existirem elementos justificativos do destino dado a esses bens e de assim os sujeitos passivos não terem comprovado a indispensabilidade destes custos para a realização dos seus proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da sua fonte produtora nos termos do artigo 23.° do CIRC”.

O artigo 23º do CIRC determina que a dedutibilidade dos custos depende da cumulação de dois requisitos: i) a comprovação da existência do gasto, ii) e a indispensabilidade do mesmo para a obtenção do lucro ou para a manutenção da atividade.

A existência gastos comprova-se, regra geral, através de “documento justificativo” a que alude o artigo 115º, nº 3, do CIRC e a indispensabilidade, que consiste na existência de uma relação, direta ou indireta, mediata ou imediata, entre os custos e a produção de rendimentos ou a manutenção da fonte produtora de rendimentos.

A AT não discute a comprovação da existência do gasto com quebras de inventário e que as mesmas se encontram documentadas e registadas contabilisticamente. Pelo que apenas subsiste o litígio quanto à indispensabilidade, dado que a AT considera que, desconhecendo-se o “destino” dos bens, não está comprovada a referida relação de empresarialidade.

A AT defende que os bens foram adquiridos para venda e agora não se encontram na loja nem no armazém e não constam nos registos das vendas, conclui-se que as mesmas não cumpriram o seu destino. Este raciocínio pressupõe a possibilidade de tais bens não terem sido utilizados na prossecução do objeto da empresa, ou, dizendo de outro modo, que foram apropriados por alguém (sócios ou gerentes ou terceiros relacionados com essas pessoas) para fins particulares. E, para afastar esta conclusão, não basta alegar meras hipóteses abstratas e não provadas.

Ora, é público e notório que as sociedades P.... e F.... são grandes empresas retalhistas que exploram centenas de lojas de razoável dimensão localizadas em zonas urbanas de todo o país. Pelo que é impossível que os sócios e gerentes da sociedade tenham ação direta em todas essas lojas. Por isso, a gestão é feita à distância e com intermediação de trabalhadores (com a função de diretor de loja, o “gerente de loja”).

Além disso, sabe-se que a explicação para as quebras de inventário no comércio retalhista, a que se refere o presente recurso, é o pequeno furto; é assim, tanto em Portugal como no resto do mundo (conforme inúmeros estudos citados pela impugnante e juntos comos doc. 29 a 34 anexos à p.i.).

Esse fenómeno “faz parte” da atividade comercial retalhista, afetando todas as empresas que a exercem, e tem de ser levado em conta, apesar de tais perdas não serem seguráveis, conforme demonstrado através do doc. 28 anexo à p.i., emitida pela companhia seguradora AIG, com a qual a recorrente tentou contratar.

Resulta dos factos que as sociedades em causa tomam todas as medidas possíveis para reduzir as quebras e para as detetar logo que possível.

Contudo, tais quebras são, por natureza, indetetadas nos momentos em que ocorrem, apesar dos meios disponíveis, como câmaras de vigilância e guardas contratados a empresas de segurança privada.

Por isso, não obstante a adoção do sistema de inventário eletrónico permanente, essas quebras apenas poderão ser detetadas aquando da efetivação da contagem física dos bens, por mais frequentes eu essas contagens sejam feitas.

Portanto, o desconhecimento do concreto facto que originou a quebra detetada é inerente a tais perdas, só restando concluir que a causa (furto de bens alimentares consumidos furtivamente no interior da loja ou furto de quaisquer bens transportados furtivamente para o exterior, por clientes ou por trabalhadores desleais ou fraude de fornecedores ou vendedores ou falhas administrativas internas) terá ocorrido no período que decorreu desde a contagem física anterior. Ou seja: nestes casos é impossível determinar o momento exato e a identidade do responsável pela quebra.

Ora, atenta a especificidade da situação, não seria de esperar que as testemunhas se pronunciassem especificadamente sobre a causa das referidas quebras nem sobre o destino efetivo dos bens; nem se vê que mais dizer acerca disso, para além do que ficou dito, ou seja, que na maior parte dos casos, as quebras detectadas no momento da inventariação periódica de stocks são justificadas pela ocorrência de furtos não identificados; trata-se de furtos apurados de acordo com uma percepção da realidade que, apesar de solidamente enquadrada no quotidiano das superfícies comerciais de média e grande dimensão, apenas poderá ser comprovada de uma forma indirecta através da mediação dos efeitos que a introdução de mecanismos de combate ao furto produzem nos resultados globais desta quebra; isto é, através de um juízo probabilístico e nunca real, dado que, nestes casos, justamente não ocorre a detecção do acto do furto.

Isso significa que o “destino” dos bens furtados não é rigorosamente conhecido pela vítima, mas esta consegue inferir, com elevada probabilidade, que na esmagadora maioria dos casos se trata de pequeníssimos furtos, podendo assumir-se que os bens furtados se destinam a consumo imediato e dissimulado, no próprio local, pelo próprio ladrão, cliente ou trabalhador da superfície comercial.

Portanto, tem de se considerar que o destino dos bens em causa se encontra devidamente identificado (a causa das referidas quebras é desconhecida, mas atribui-se à acumulação de pequeníssimos furtos, pelo que tem de se considerar que os bens furtados se destinaram à satisfação dos autores desses furtos ou fraudes, cuja identidade é impossível de adquirir a posteriori).

Sabe-se que as empresas em causa fazem elevado investimento na estrutura de combate ao fenómeno das quebras, desenvolvendo diversas medidas preventivas e correctivas para o minimizar, designadamente:

- Antenas de radiofrequência no checkout e colocação de alarmes nos produtos;

- Incentivo à colocação, pelo fornecedor, de etiquetas de segurança invioláveis;

- Negociação com fornecedores ao nível da concepção das embalagens, para maior protecção dos artigos, de modo a torná-las mais resistentes e a evitar a sua abertura;

- Negociação com fornecedores tendo em vista a partilha de responsabilidades (facto HH do probatório)

E que as sociedades P.... e F.... dispõem de procedimentos de verificação de stock e de normas de inventariação física de existências que passam por diferentes níveis de verificação e auditoria e diferentes hierarquias de controlo, supervisionadas pela administração das sociedades, sendo que os procedimentos e os respetivos resultados são validados pela equipa de auditoria interna e por auditoria externa (facto II do probatório) e que, relativamente às quebras de existências não identificadas, as mesmas são verificadas e justificadas pela equipa responsável pelo processo de inventariação, analisados pelo Controller da Loja, supervisionados pelo Diretor de Loja e reportados aos Serviços Centrais de Controlo Operacional (facto JJ do probatório).

Também se sabe que é praticamente impossível reduzir a possibilidade de furtos a zero, devendo considerar-se inevitável a existência de alguns furtos indetetados, geralmente de pequena quantidade e pequeno valor unitário, mas que poderão atingir elevado valor acumulado.

Assim, uma vez que esses bens faziam parte do ativo da empresa e terão sido furtados ou desviados fraudulentamente no contexto do exercício normal da atividade da empresa, tem de se considerar que existe um nexo de empresarialidade entre esse custo e tal atividade, justificando-se o direito à dedução do custo fiscal, nos termos do artigo 23º do CIRC, não sendo de aplicar a exclusão prevista no artigo 42º, nº 1, al. g), do CIRC, dado que o encargo, inicialmente indevidamente documentado, foi complementado pela prova testemunhal em termos que não deixam dúvida quanto à existência e nexo de empresarialidade do mesmo.

Logo, verificando-se os dois requisitos exigidos pela AT na fundamentação do Relatório de inspeção, tem de se considerar que o ato que julgou não verificados tais requisitos é ilegal, por erro sobre os pressupostos, pelo que deve ser anulado, tal com julgou a sentença ora recorrida, que, portanto, não padece, nessa parte, do vicio que lhe vem imputado no presente recurso.»

Acolhendo-se integralmente a fundamentação supra expendida, é de improceder, também nesta parte, o recurso interposto pela Fazenda Pública.

Sustenta a 2ª Recorrente que foi submetida à apreciação do Tribunal a questão de saber se é ou não devida tributação autónoma com respeito aos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pelas sociedades F.... e P...., no montante de € 11.842,10, não tendo o Tribunal a quo formulado um qualquer juízo sobre esta questão, não sendo implícita ou explicitamente determinada a sua posição a seu respeito.

Salienta que a circunstância de a AT ter revisto o acto na parte em que concerne a esta matéria em sede de contestação, não constitui factor inibidor da pronúncia do Tribunal, porquanto desta revisão apenas resultou a revogação parcial do acto — designadamente, no valor de € 380,94, na esfera sociedade F...., e no valor de € 292,56, na esfera da sociedade P.... —, do que se retira necessariamente que, quanto ao remanescente, era devida uma decisão.

A Senhora Juíza de 1ª instância pronunciou-se no sentido da não verificação do alegado vício, sustentando o seguinte:

“(…) lidos de novo os artigos 705.º da p.i. a 724.º, bem como o relatório de inspecção tributária (fls. 184), resulta que a ora Recorrente no capítulo VII da p.i., com o título “Tributação autónoma dos encargos com viaturas ligeiras de passageiros ou mistas, suportados pela sociedade G....”, vem com fundamento na violação do princípio da igualdade, na sequência da correcção ao aumento dos encargos daquela natureza considerados na esfera da sociedade G.... (por efeito da correcção favorável ao sujeito passivo, a que se refere no ponto III.1.4. do RIT), invocar a exigência de idêntico procedimento na esfera das sociedades P.... e F...., no sentido de haver lugar a um ajustamento favorável a cada uma das referidas sociedades, em sede de tributação autónoma.

Dito por outras palavras, a Recorrente apenas colocou em causa que a Administração Tributária não concretizou a correcção, nos termos do artigo 81.º, n.ºs 3 e 4 do CIRC, na esfera das sociedades F.... e P.....

Ora, na sequência da apresentação da petição inicial que deu origem aos presentes autos, a Administração Tributária, com base nos mapas justificativos de apuramento da tributação autónoma, efectuados pela IT e no confronto dos mesmos com a declaração Modelo 22/Quadro 10/Campo 365, deu razão à ora recorrente e procedeu ao correspondente ajustamento do valor sujeito a tributação autónoma.

Com base nos Anexos 3 e 4, constantes de fls. 7760 e 7782 do processo administrativo apenso, a Administração Tributária apurou a tributação autónoma devida na esfera das sociedades F.... e P...., nos termos do n.º 3 do artigo 81.º do CIRC, da qual resultou uma diminuição do montante dos encargos considerados dedutíveis na esfera das sociedades F.... e P...., respectivamente de € 380,94 e € 292,56.

Assim, a pretensão da Impugnante foi deferida por despacho do Director de Finanças Adjunto que revogou a correcção nos referidos montantes (cfr. pontos 52) e 53) da matéria de facto dada como assente).

Acresce ainda referir que a Impugnante foi notificada da mencionada decisão através do ofício n.º 054466, de 03/07/2009 (cfr. fls. 7909 a 7911).

Sendo igualmente certo que em sede de alegações nada referiu quanto a esta questão.

Do teor da sentença resulta que tomou posição sobre esta matéria, como questão prévia à apreciação das questões a decidir, julgando quanto a ela extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, nada mais havendo a apreciar ou a acrescentar quanto a esta matéria face aos factos alegados e dados como provados.

Atento o teor da alegação da Impugnante, resulta inequívoco que a Recorrente apenas colocou em causa que a Administração Tributária não concretizou a correcção, nos termos do artigo 81.º, n.ºs 3 e 4 do CIRC, na esfera das sociedades F.... e P...., razão pela qual se acompanha integralmente a fundamentação do despacho de sustentação.

Não incorreu, pois, a sentença recorrida em nulidade por omissão de pronúncia, improcedendo este segmento do recurso.

Considera a Recorrente que a maior parte dos factos dados como provados não são verdadeiros factos, constituindo meras conclusões, insusceptíveis de serem levadas ao probatório, porque encerram em si mesmas a própria sorte da lide.

Em segundo lugar, defende que a especificação da matéria de facto provada realizada pela Sentença recorrida é inadmissível por ser insuficiente, nomeadamente quanto aos factos alegados pela Impugnante para destruir os indícios de que se prevaleceu a AT para efectuar a correcção em matéria de “royalties”.

Prossegue, referindo que a decisão da matéria de facto peca pela ausência de exame crítico da prova, reduzindo-se a meras fórmulas vazias e genéricas, não podendo também ser considerada motivação suficiente.

Refere, por outro lado, que os documentos juntos pela Recorrente com a petição inicial, designadamente com vista à demonstração da verificação da retenção na fonte, por terceiros, do imposto incidente sobre os rendimentos prediais de que foram, no exercício em causa, beneficiárias as sociedades P.... e F.... — «cfr. doc. n° 37, doc. n.° 38 e doc. n° 39 — não foram sequer analisados ou deles retirada qualquer ilação ao nível da questão decidenda.

Assim, no entendimento da Recorrente, deve concluir-se que o Tribunal, ao declarar quais os factos que julgou provados, não analisou criticamente uma parte grande e fundamental das provas ao seu dispor, nem especificou os fundamentos que foram decisivos para a convicção do julgador, conforme lhe é exigido pelos artigos 653°, 655° e 659° do CPC, o que constitui um vício de fundamentação da Sentença, que origina a sua nulidade.

Em causa está a nulidade da sentença expressamente prevista na alínea b) do n.º 1 do art.º 615.º do CPC, com correspondência no art.º 125.º, n.º 1 do CPPT.

Sobre este vício intrínseco da sentença, deixou-se consignado no acórdão do Tribunal da Relação do Porto, de 26/09/2024, lavrado no proc. 1139/22.7T8VFR.P1, disponível em www.dgsi.pt:

“I - Para que se verifique a nulidade prevista na alínea b) do n.º 1 do art. 615.º do Código de Processo Civil tem de estar-se perante uma falta absoluta de fundamentação (total ou em termos tais que não permita a percepção das razões de facto da decisão), não bastando que a fundamentação seja deficiente, incompleta ou não convincente.

II – A fundamentação de facto inclui a enumeração dos factos considerados provados e dos factos considerados não provados e a motivação desta enumeração, que respeita à explicação da convicção do tribunal, incluindo a análise crítica da prova.

Ora, analisada a sentença recorrida, constata-se que a mesma elencou os factos provados e indicou, a propósito de cada um dos factos, a prova com base na qual formou a sua convicção, consignando, ainda, que “com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados”, pelo que não ocorre a ausência de motivação que impossibilite a apreensão das razões que conduziram à decisão proferida a final sobre cada uma das questões suscitadas nos autos.

Não ocorre, pois, a nulidade invocada pela 2ª Recorrendo, não merecendo também provimento este segmento do recurso.

É a seguinte a fundamentação da sentença recorrida, em sede de análise da correcção relativa às provisões constituídas pelas sociedades F.... e P.... para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso, que não foram aceites para efeitos fiscais, pelas razões constantes dos pontos 12) e 13) do probatório:

«A impugnante apresentava a 31/12/2004, provisões para processos judiciais em curso relativamente às sociedades F.... e P…, que não foram parcialmente aceites para efeitos fiscais, pelos serviços de inspecção tributária, no montante total de € 906.333,34, por considerar que se encontrava provisionado indevidamente, nos termos da alínea c), do n.º 1, do artigo 34.º do CIRC.

Na sequência da apresentação da petição inicial da presente impugnação a Administração Tributária anulou o montante de € 176.113,21, por ter reconhecido ao sujeito passivo o direito de deduzir ao lucro tributável tal valor, que contempla provisões já tributadas em exercícios anteriores, para processos camarários e contra-ordenacionais, por o sujeito passivo ter considerado como reposições de 2004, o valor das reposições líquido da constituição das provisões do exercício.

A Impugnante não contesta os circunstancialismos factuais que serviram de base à construção argumentativa da Administração Tributária e à correcção a que a mesma deu lugar (cfr. artigo 132.º da p.i.), considerando que as ilações que deles retira a Administração é que são desproporcionais e atentatórias de princípios constitucionais, como o princípio da igualdade tributária, da capacidade contributiva e o princípio da tributação pelo lucro real.

Como já se deixou expresso supra as provisões destinam-se a acautelar os riscos inerentes à vida das empresas, permitindo-lhes salvaguardar situações de custos futuros e ainda de ocorrência inserta.

Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam deduzidas para efeitos fiscais, contam-se as que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício.

As provisões para processos judiciam «destinam-se a registar valores que a empresa pode vir a ser obrigada a pagar em consequência de litígios de natureza judicial.

Essas obrigações, cuja existência e/ou montante estão dependentes de decisão judicial, têm de corresponder a factos que originem um custo fiscalmente aceite.» (vide Rui Duarte Morais, in Apontamentos ao IRC, Almedina, pág. 128)

A alínea c), do n.º 1 do artigo 34.º, preceituava que podem ser deduzidas para efeitos fiscais as provisões que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judicias em curso, por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício.

Por sua vez, dispõe o art. 23.º, na parte que releva para a matéria aqui controvertida, que «se consideram custos ou perdas os que comprovadamente forem indispensáveis para a realização dos proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora».

Para efeitos de verificar se tais condições estão respeitadas há que averiguar se as componentes negativas (provisões) são comprovadamente indispensáveis para a prossecução daqueles fins (realização de proveitos e manutenção da fonte produtora).

Ora, a Impugnante não contesta os factos em que assentam as correcções, sendo que as mesmas fundamentam-se:

(i) duas das provisões constituídas respeitam a processos cíveis, cujas decisões transitaram em julgado no ano de 2004;

(ii) constituição de provisão pela P.... relativa a processo judicial, cujo encargo não lhe diz respeito por a acção ter sido interposta contra a G....;

(iii) constituição de provisão que não respeita o princípio de especialização, pelo facto de à data de 31/12/2004 não existir nenhum processo judicial em curso movido pela P.... contra a sociedade Proherre Internacional;

(v) falta de fundamento para a constituição de provisão relativa a processo laboral por o valor ter sido pago em data anterior;

(v) provisões constituídas para encargos não dedutíveis fiscalmente relativos a processos camarários e contra-ordenacionais; e,

(vi) correcção de provisão em € 1.000,00 relativa a processos contra-ordenacionais.

Pelo que caberia à Impugnante provar, nesta sede, que as provisões se destinavam a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício.

Sucede que, por um lado, a impugnante não contesta os circunstancialismos factuais que serviram de base às correcções e, por outro lado, os documentos que juntou afiguram-se insuficientes para esse efeito, como também bem refere a Administração Tributária (cfr. Docs. n.ºs 8 e 9 da p.i.; pontos 12) e 13) do probatório e fls. 7870 a 7877 do processo administrativo apenso).

Concordamos com a fundamentação desta correcção, constante do RIT e bem assim com o entendimento da Administração Tributária vertido na informação de 26/06/2009, quando afirma que a Impugnante, em 2005, ao repor os valores anteriormente provisionados, sem que venha alegar outros factos, que não os indicados no RIT, ou seja a inexistência de pendências judiciais com os fornecedores “E...., Lda.” e L....-Comércio e Industria de Carnes, S.A. e trabalhador José Filipe Peniolo de Sousa, fica desta forma demonstrada a pertinência das correcções efectuadas no exercício de 2004.

A impugnante juntou à petição inicial, como doc. n.º 9, os mapas de provisões relativos a 2005, das sociedades F.... e P...., pretendendo com a junção dos mesmos demonstrar que os valores objecto de correcção em 2004, foram considerados em 2005, a título de reposição na rubrica de provisões judiciais em curso, diminuindo desta forma o montante das provisões dedutíveis, dando-as à tributação, no exercício de 2005, porém, o exercício de 2005 não é objecto da presente impugnação, pelo que não se mostra possível desconsiderar, nesta sede, tais valores no referido exercício.

Por outro lado, também não cabe à Administração Tributária, assumir a existência de um custo do exercício, que não foi contabilizado em matéria de custos provisionáveis, na esfera de um determinado sujeito passivo, cujo momento da contabilização, fica dependente da avaliação do risco envolvido, por parte do sujeito passivo.

Por último, dir-se-á ainda que indemonstrado fica que as correcções violem os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e da tributação do lucro real.

Sobre esta questão fazemos nossas as palavras do Acórdão de 04/09/2013, proc. n.º 0164/12, do Supremo Tribunal Administrativo «Entre as provisões constituídas pelo sujeito passivo de IRC a que a lei concede relevância, permitindo que sejam «deduzidas para efeitos fiscais», contam-se «[a]s que se destinarem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinariam a inclusão daqueles entre os custos do exercício» [art. 34.º, n.º 1, alínea c), do CIRC, correspondente ao art. 33.º na versão do Código que consideramos].

Citamos de novo RUI DUARTE MORAIS, a propósito das provisões para processos judiciais em curso:

«Destinam-se a registar valores que a empresa pode vir a ser obrigada a pagar em consequência de litígios de natureza judicial.

Essas obrigações, cuja existência e/ou montante estão dependentes de decisão judicial, têm de corresponder a factos que originem um custo fiscalmente aceite» (Idem, pág. 128.).

É certo que o mesmo Autor, pertinentemente, adverte que, esta correspondência «repõe a questão do que se deve entender por custo fiscal, nomeadamente o requisito da indispensabilidade» e, como exemplo de uma situação em que «permanecerá em aberto a discussão sobre se tal custo deve ou não ser considerado “indispensável” e, portanto, se é ou não aceite para fins fiscais», indica aquele em que «a empresa for demandada para pagamento de uma indemnização pelo não cumprimento de um contrato-promessa (p. ex., a empresa decidiu não celebrar o contrato prometido por considerar não ser essa a melhor opção em termos empresariais)» (Ibidem.).

Pese embora a pertinência das dúvidas suscitadas por RUI DUARTE MORAIS em torno da indispensabilidade enquanto requisito da relevância como custo fiscal da despesa respeitante à indemnização devida pelo incumprimento de um contrato-promessa, convém não perdermos de vista o que deixámos dito quanto à fundamentação da liquidação impugnada e quanto aos fundamentos do presente recurso: a AT desconsiderou como custo fiscal o montante provisionado pela ora Recorrida para fazer face ao risco decorrente da acção judicial instaurada contra ela pelos promitentes-compradores porque entendeu que a provisão não estava apoiada «em elementos objectivos e informações idóneas que justifiquem a natureza das obrigações e encargos derivados dos processos judiciais, o ano e o valor contabilizado» e que o pedido deduzido no processo – a execução específica – não justifica a constituição de provisão; por outro lado, a razão por que a Fazenda Pública discorda da sentença proferida nestes autos é a de a Impugnante não ter alegado e demonstrado, como considerou que lhe competia, que o risco para ela decorrente da acção judicial em causa se verificou no exercício de 1992.

Na verdade, para que a provisão seja aceite como custo fiscal de um determinado exercício, impõe-se que seja respeitado uma determinada conexão temporal entre o exercício em que se constituiu a provisão para fazer face ao risco associado ao processo judicial e o momento da verificação desse risco. Dito de outro modo, é preciso assegurar que estas não sejam feitas apenas para adiar a tributação (Nos termos do disposto no n.º 2 do art. 33.º do CIRS, «As provisões a que se referem as alíneas a) a c) do número anterior que não devam subsistir por não se terem verificado os eventos a que se reportam e as que foram utilizadas para fins diversos dos expressamente previstos neste artigo, considerar-se-ão proveitos do respectivo exercício».), assim maximizando as economias fiscais.

A não ser assim, estaria a permitir-se ao contribuinte escolher o exercício em que lhe fosse mais conveniente diminuir a sua matéria tributável, em flagrante violação do princípio da especialização dos exercícios e do disposto no art. 18.º, n.º 1, do CIRC (Nos termos deste preceito, «Os proveitos e os custos, assim como as outras componentes positivas ou negativas do lucro tributável, são imputáveis ao exercício a que digam respeito, de acordo com o princípio da especialização dos exercícios».).

Como salienta SALDANHA SANCHES, «o âmbito de escolha das empresas para a decisão sobre a realização das provisões constitui uma das zonas mais densamente regulamentadas no Código do IRC.

E bem se compreende que assim seja: a realização de provisões, orientada pelo princípio da prudência e conduzindo sempre a uma redução do lucro distribuível e do lucro tributável é o meio mais simples de obter um adiamento de tributação.

E por isso facilmente se pode entender que estejamos numa zona onde a lei, em vez de confiar ao sujeito passivo do imposto uma ampla possibilidade de escolha quanto à realização das provisões, cabendo a este mediante o recurso aos são princípios da contabilidade – conceito impregnado de um conteúdo normativo que ainda hoje pode ser usado – preferiu delimitar cuidadosamente a sua decisão. […]

Regulamentação particularmente densa no caso das dívidas: em que (a)os diversos prazos da mora vai corresponder a maior ou menor permissão para provisionar. Se isto é assim no caso das dívidas, já o mesmo se não passa na zona das provisões para litígios em curso.

Aqui o que encontramos é apenas o art. 33.º do CIRC, que nos diz podem ser feitas provisões que se destinem a ocorrer a obrigações e encargos derivados de processos judiciais em curso por factos que determinam a inclusão daqueles entre os custos de exercício.

Contudo, como afirma Freitas Pereira, tem de haver regras claras quanto ao momento de constituição de provisões para que estas não sejam feitas apenas para maximizar as economias fiscais.

Mas como também o mesmo autor escrevia posteriormente em relação a provisões para riscos e encargos no caso particular das provisões constituídas para processos judiciais em curso […] «é mais difícil, dada a sua natureza, estabelecer regras precisas».

E dada esta ausência de regras no balanço fiscal, as regras para o momento em que deve ser feita a provisão têm que ser encontradas nos princípios contabilísticos» (() Jurisprudência Fiscal Anotada do Supremo Tribunal Administrativo, 2001, Almedina, págs. 19 a 23.). De igual modo, MARIA DOS PRAZERES LOUSA, salienta que «a constituição das provisões para riscos e encargos é consequência lógica e directa da aplicação dos princípios contabilísticos da «especialização dos exercícios» e da prudência, e por essa razão deve orientar-se segundo duas vertentes:

- a 1.ª concretiza-se na necessidade de relevar contabilisticamente e imputar a cada exercício todos os factos ou acontecimentos susceptíveis de afectar no futuro o património e os resultados da empresa, papel atribuído na generalidade dos casos às provisões;

- a 2.ª apela para a própria conceptualização do carácter previsional do risco e eventualidade dos encargos futuros e ainda para a determinação do factor gerador que implica a sua imputação a um dado exercício» (sublinhado nosso) (Alguns contributos para a revisão fiscal das provisões, Ciência e Técnica Fiscal nºs 331/333, pág. 119.).» (disponível em hppt://www.dgsi.pt/).

Assim, bem andou a Administração Tributária ao corrigir o montante de € 730,220,13.

Pelo exposto, assiste inteira razão à Administração Tributária, improcedendo, nesta parte, a impugnação.»

A Impugnante não se conforma com o decidido, invocando a seguinte argumentação, em sede de conclusões das alegações de recurso:

«11. Em relação à constituição de provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais propostas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. (contra a sociedade F....) e pelo trabalhador J....(contra a sociedade P....), a AT invoca que inexiste, no ano a que se reportam as correcções, qualquer risco que justifique que as provisões constituídas se mantenham, porquanto era obrigação das sociedades envolvidas (da sociedade F...., nos primeiro e segundo casos, e da sociedade P...., no terceiro caso) proceder à utilização/reposição das respectivas provisões e considerar o valor das mesmas como proveitos do exercício de 2004.

16. Havendo conflito entre os dois princípios, como a AT pretendeu — já que considerou que deveria ter sido registado um proveito no exercício de 2004 (desconsiderando a circunstância de ter sido o mesmo efectivamente registado, não no exercício de 2004, mas no exercício de 2005), e, do mesmo passo, acresceu ao lucro tributável da irnpugnante o montante que ao mesmo se associa —, tem de prevalecer o mais importante. Não se concebe que se penalize de tal forma o contribuinte — que apenas desrespeitou o princípio da especialização —, e que se coloque em causa a prevalência da tributação pelo lucro real (no fim do dia, e consideradas as correcções): para proteger a aplicação do primeiro, anula-se o segundo, o qual é muito mais importante, tendo inclusive consagração constitucional.

17. Além disso, conhecendo-se já, como se conhece, o desfecho das acções de inspecção tributária levadas a cabo pela AT às sociedades F.... e P...., e delas não resultando quaisquer correcções reflexas das propostas nesta matéria no exercício em análise, por efeito da reversão efectuada, por iniciativa destas sociedades, nas respectivas declarações de rendimentos, sempre se imporia ao Tribunal a quo— e agora ao Tribunal — que reconhecesse que, subsistindo — apesar do exposto — o acto tributário impugnando, o mesmo redunda num duplo ónus tributário relativamente ao mesmo facto susceptível de tributação, sendo, também por isso, ilegal.

Com relevância para a apreciação da questão em causa, resultaram provados nos autos os seguintes factos:

A) A sociedade F...., constituiu provisões para processos judicias em curso, que se encontram contabilizadas na conta 2930000000-Proc. Judiciais em curso.

A acção interposto pela empresa L....-Comércio e Industria de Carnes, SA (…)

«12) Em 31/12/2004, a sociedade F...., mantinha duas provisões para processos judiciais, uma relativa à E...., Lda., no valor de € 23.486,29 e outra referente a L....-Comércio e Industria de Carnes, SA, no montante de € 107.500,00, cujos processos judiciais findaram em data anterior, sendo que no pagamento das quantias devidas no âmbito desses processos não foram utilizados os montantes das referidas provisões (cfr. processo administrativo apenso e fls. 298 e segs. dos presentes autos);

Da matéria de facto provada nada resulta, assim, quanto aos alegados movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P...., no exercício de 2005, relativamente às provisões destinadas ocorrer a riscos e obrigações decorrentes das acções judiciais propostas pelos fornecedores E...., LDA. e L.... — COMÉRCIO E INDÚSTRIA DE CARNES, S.A. (contra a sociedade F....) e pelo trabalhador J....(contra a sociedade P....), nem da análise do doc. 9 junto com a petição inicial, isoladamente considerado, é possível extrair tais factos, na medida em que se trata dos “mapas de provisões” da contabilidade das sociedades F.... e P.... relativos ao exercício de 2005, que apenas demonstram que houve movimentos de “redução” por “reposição” nesse exercício, desconhecendo-se, todavia, se os mesmos respeitam efectivamente às aludidas provisões.

Por outro lado, também não é possível afirmar, como faz a 2ª Recorrente que “ao fundamentar a presente correcção com base na ideia de que não terão as sociedades em causa respeitado o princípio da especialização dos exercícios — foi o que fez muito embora de uma forma não explícita —, a AT, com o conhecimento que naturalmente tem dos movimentos de correcção/reversão efectuados pelas sociedades F.... e P.... logo no exercício de 2005 (movimentos estes reflectidos nas respectivas declarações de rendimentos, aceites e validadas pela Administração), actuou em oposição (preterição) com outros princípios de dignidade superior ou prevalecente.”

Com efeito, conforme decorre do probatório, a fundamentação para as referidas correcções não assentou, explicita ou implicitamente, na violação do princípio da especialização dos exercícios, mas sim no facto de não subsistirem a 31/12/2004 os fundamentos para a constituição ou manutenção das mesmas, salientando-se, por outro lado, que a AT não tinha possibilidade de conhecer que os concretos valores anteriormente provisionados, relativos às referidas entidades, foram repostos pelo sujeito passivo no exercício de 2005, apenas com base na análise das declarações de rendimentos apresentadas pelas sociedades F.... e P.....

Termos em que se impõe negar provimento ao recurso da Impugnante e manter a sentença recorrida, no segmento em análise.

«No entendimento da Administração Tributária os encargos decorrentes do pagamento de royalties não devem concorrer para a formação do lucro tributário, por força do estatuído no art. 58.º do CIRC e na Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, uma vez que tais operações ocorreram entre sociedades em situação de relações especiais, porquanto, as sociedades F...., P.... e J....S são detidas, de forma indirecta, pelo mesmo titular, isto é, J.... SGPS, não sendo tais operações praticadas em condições idênticas àquelas que seriam entre entidades independentes.

Das operações em causa não é possível retirar qualquer penalidade no caso de incumprimento dos termos estabelecidos e aceites por ambas as entidades, assim como não é possível retirar qualquer responsabilidade imputável à entidade detentora das marcas – J....S – designadamente ao nível da tomada de riscos inerentes à detenção de um activo desta natureza.

Mais se afirma que a soma dos custos incorridos pela F.... e pela P...., a título de royalties, pela licença de utilização das respectivas marcas, nos anos de 1994 a 2004, é já superior ao montante do proveito extraordinário por elas registado em 1993, a título de compensação pela transmissão onerosa da referida marca.

Concluiu a Administração Tributária que cada um dos Licence Agreement em causa é, para todos os efeitos, uma transferência formal e não substancial, ou de facto, da marca Feira Noa e da marca P.....

Face ao que propôs que o preço de transferência relativo às operações em causa seja calculado de acordo com o Método do Fraccionamento do Lucro, por ser esse o método adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, como é aqui o caso.

A impugnante defende que a correcção é ilegal por erro nos pressupostos de aplicação dos métodos de determinação do preço de plena concorrência, por não terem sido estabelecidas condições diferentes das que normalmente seriam acordadas entre pessoas independentes e, ainda, por a fundamentação apresentada não cumprir a especial exigência imposta pelo n.º 3, do artigo 77.º da LGT.

Os preços de transferência são os preços pelos quais uma empresa transfere bens corpóreos, activos incorpóreos ou presta serviços a empresas associadas.

Ora, uma eventual política de preços de transferência dentro de um grupo de empresas internacional, poderá vir afectar o montante do lucro/prejuízo apurado por cada uma as sociedades e, consequentemente, a receita fiscal do Estado de residência das respectivas sociedades.

O n.º 1 do artigo 58.º (actual 63.º) do CIRC preceituava: «Nas operações comerciais, incluindo, designadamente, operações ou séries de operações sobre bens, direitos ou serviços, bem como nas operações financeira, efectuadas entre um sujeito passivo e qualquer outra entidade, sujeita ou não a IRC, com a qual esteja em situação de relações especiais, deve ser contratados, aceites e praticados termos ou condições substancialmente idênticos aos que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis.» (vide parágrafo 1, artigo 9.º, Capítulo I da Convenção Modelo OCDE; e artigo 1.º da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro).

Por sua vez, o n.º 4 da citada norma, nas alíneas a) e b), considera que existem relações especiais entre duas entidades nas situações em que o poder de exercer, directa ou indirectamente, uma influência significativa nas decisões de gestão da outra, detendo uma participação de pelo menos 10%.

Ora, é facto assente que as operações em causa realizaram-se entre pessoas com relações especiais (cfr ponto 30) da matéria de facto dada como provada).

Nestes casos, só poderão ser aceites como custos quando se prove que o preço acordado, aceite e praticado pelo sujeito passivo e a entidade com quem tem relações especiais não se diferencia do preço praticado por entidades independentes e plena concorrência.

A impugnante justifica os contratos onerosos das marcas Feita Nova e P...., em síntese, na satisfação imediata de determinadas necessidades de tesouraria sentidas por aquelas sociedades operativas e na facilitação da gestão profissionalizada, integrada e contextualizada das referidas marcas, por uma sociedade apenas dedicada a esse fim. Juntou diversos estudos sobre o valor dos royalties das marcas P.... e F.... (cfr. pontos 31), 32) e 33) do probatório).

Conforme resulta do relatório de inspecção tributária, a Administração entendeu que as condições definidas nos dois Licence Agreement se verificou a inobservância do princípio de plena concorrência, consagrado no artigo 58.º do CIRC, pelos motivos já supra adiantados e ainda, designadamente, pelas seguintes razões: «Realce-se, desde logo, que a transferência/cedência deste tipo de activos - marcas – se traduz na assumpção de um conjunto de riscos, ligados à forte incerteza que envolve avaliação do bem incorpóreo. Note-se que um Licence Agreement celebrado entre empresas independentes, salvaguardaria, necessariamente, interesses de ambas as partes, nomeadamente a possibilidade de optar por contratos de menor duração ou de figurar nos mesmos, cláusulas de revisão de preços. Na situação em apreço não se verificou qualquer cláusula de salvaguarda deste tipo, permanecendo actualmente os pressupostos (qualitativos e quantitativos) do contrato originariamente celebrado. Neste sentido, é inequívoco que tal situação apenas será admissível e compreensível quando um contrato desta natureza é celebrado entre entidades relacionadas, que fazem parte integrante de um (mesmo grupo económico, existindo uma comunhão de interesses entre as partes envolvidas. (…)

Verifica-se assim que cada um dos Licence Agreement em causa, é para todos os efeitos uma transferência formal e não substancial, ou de facto, da marca F.... e da marca P...., pois, repetimos, nenhuma entidade independente estaria disposta a suportar encargos de publicidade e gestão da Marca sobre um activo que legalmente não é seu, sem que para tal obtenha uma rentabilidade apropriada. De facto, não fizeram o F.... e o P.... mais do que faziam enquanto detentores das marcas F.... e P...., respectivamente, i.e., publicidade, promoção, divulgação, prospecção, investigação, desenvolvimento, só que agora com duas diferenças: pagam um royalty pela utilização das respectivas marcas, reduzindo a sua rentabilidade e deixam de ser proprietários legais das marcas. Verifica-se, assim, que tanto o F...., como o P.... para além de ter criado as respectivas marcas, mantêm todas as funções e riscos de detenção das mesmas, nomeadamente as funções de valorização da marca e risco comercial, conservando, assim, a detenção de facto das mesmas.

Face ao descrito, facilmente se depreende que aquando da cedência das Marcas não houve qualquer transferência de riscos para a J....S, uma vez que cabe ao sujeito passivo F.... e ao sujeito passivo P....:

· Negociar e celebrar acordos de patrocínio para melhorar o conhecimento da marca.

Assim, pela alienação da marca F.... e da marca P.... à J....S, não foi transferido qualquer risco inerente à sua posse. O F.... e o P.... continuam a promover as respectivas marcas, a publicitá-las, a desenvolvê-las e a assumir o risco comercial da sua utilização, tudo tarefas, ou se quisermos, atribuições/responsabilidades de quem detém os activos: a J....S, que não suporta quaisquer encargos com a posse dos referidos activos, conforme foi possível constatar pela análise às contas desta sociedade, nem tão pouco possui estrutura para suportar os riscos e funções de detenção legal e de factos das mesmas. (…)» (cfr. fls. 318 e 321 vº).

Estamos de acordo com a fundamentação desta correcção constante do relatório de inspecção tributária e de que acabámos de transcrever algumas passagens.

As condições contratadas nos Licence Agreement não são substancialmente idênticas aos que normalmente seriam contratatas por entidades idênticas, atento os montantes envolvidos, a natureza e a incidência das despesas (cfr. pontos 21), 22), 23), 24), 25), 26), 27), 28), 29) e 30) da matéria de facto dada como assente).

Aceita-se que as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes, em plena concorrência, mas não as demais condições contratatas nos Licence Agreement, não sendo despiciendo realçar que no caso em apreço tem a especificidade da pessoa que cedeu a própria marca contratar para a utilizar, o que tem ou deveria ter reflexo no montante de royalties a pagar, nem a impugnante logrou inquinar tal prova, não obstante os estudos que juntou aos autos, sendo irrelevante o depoimento das testemunhas para este efeito, bem como a alegada falta de objecção no passado da Administração Tributária, que não impede que agora faça a analise que levou a cabo, onde concluiu, comprovadamente, pela existência de relações especiais, para efeitos do artigo 58.º do CIRC (cfr. pontos 21), 23), 25), 26), 27), 29) e 30) da matéria de facto dada como assente).

Com efeito, a F.... e a Pingo, em 31/12/1993, cederam um bem que era seu – as marcas – por um período indeterminado, mas não antes de 31/12/2023, ou seja, por um prazo mínimo de 30 anos, mas por um valor amortizável em cinco anos, sendo que os royalties resultam desta prévia cedência e atento o montante pago anualmente em royalties, retira-se a conclusão que o montante dos royalties contratados não corresponde às condições de plena concorrência em operações comparáveis, reforçado pelos factos das sociedades dependentes manterem na sua esfera os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes e inexistirem tais custos ao nível da empresa do grupo a quem foram cedidas as marcas, o que só é aceitável em face das relações especiais existentes entre as sociedades envolvidas.

Assim sendo, a Administração Tributária logrou demonstrar que tais condições não seriam aceitáveis entre pessoas independentes.

Conforme resulta do estatuído no artigo 23.º do CIRC consideram-se custos ou perdas as que comprovadamente forem indispensáveis para a realização de proveitos ou ganhos sujeitos a imposto ou para a manutenção da fonte produtora, sendo pressuposto desta norma a consideração individualizada de cada empresa ou instituição pelo que não podem interferir aqui raciocínios do tipo daqueles em que se faz apelo a critérios de gestão do "grupo", de financiamento de tesouraria ou de gestão profissionalizada, integrada e contextualizada, quando na prática não se verificou, nem verifica, sendo assim irrelevante, visto que se trata de um critério legal, sendo unicamente relevante a pessoa colectiva cujos custos estão em apreciação.

Na verdade, as partes não podem, por acordo, alterar as normas fiscais, e portanto, não podem ser considerados custos do exercício, para efeitos do artigo 23° do CIRC, os que as partes entendam declarar como tal, mas apenas os que forem indispensáveis para a realização dos proveitos de determinado exercício ou para a manutenção da fonte produtora da empresa.

Face ao exposto, impõe-se concluir que as relações especiais são causa adequada das condições praticadas, mostrando-se fundamentada, de facto e de direito, nos termos do n.º 3, do artigo 77.º da LGT, a correcção efectuada pela Administração Tributária.

A Administração Tributária utilizou o Método do Fraccionamento do Lucro para calcular o preço da operação em apreço, isto é, a remuneração devida pelo utilizar de um activo intangível ao seu detentor.

A impugnante contesta também a aplicação do referido método, por no seu entender o Método do Preço Comparável de Mercado ser o que mais elevado grau de comparabilidade entre operações vinculadas e as operações não vinculadas e por ser o que depende de informação melhor e mais facilmente acessível aos contribuintes e às Administrações.

Para efeitos de determinação dos preços com respeito pelo princípio da plena concorrência, são reconhecidos alguns métodos pela OCDE.

A Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, prevê os seguintes métodos para determinação dos preços de transferência:

- método do preço comparável de mercado (cfr. art. 6.°, da Portaria n.º 1446- C/2001, de 21 de Dezembro);

- método do preço de revenda minorado (cfr. art. 7.°, da Portaria n.º 1446- C/2001, de 21 de Dezembro);

- método do custo majorado (cfr. art. 8.°, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro);

- método do fraccionamento do lucro (cfr. art. 9.°, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro); e,

- método da margem líquida da operação (cfr. art. 10.°, da Portaria n.º 1446- C/2001, de 21 de Dezembro).

O n.º 3, do artigo 58.º do CIRC também enuncia os diversos métodos que devem ser utilizados, dispondo na alínea b): o método do fraccionamento do lucro, o método da margem líquida da operação ou outro, quando os métodos referidos na alínea anterior não possam ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes normalmente acordariam, aceitariam ou praticariam.

Assim sendo, a lei não impõe um método único para a determinação do preço de transferência, indicando, em primeiro lugar, os métodos tradicionais (método do preço comparável, método do preço de revenda minorado e o método do custo majorado) e só depois os referidos na alínea b) da citada norma.

«Os métodos tradicionais com base nas operações constituem o meio mais directo de determinar se as condições das relações comerciais e financeiras entre as empresas associadas são condições de plena concorrência. Dai que sejam preferíveis aos demais métodos. Porém, devido à complexidade das situações concretas em que se encontram as empresas, a aplicação dos métodos baseados nas operações pode suscitar inúmeras dificuldades de ordem prática. Nestas situações excepcionais, quando não existam dados disponíveis ou quando a qualidade dos dados disponíveis não seja suficiente para que possamos basear-nos exclusivamente, ou de um modo geral, nos métodos tradicionais pode haver a necessidade de apurar se, e em que condições, podem ser utilizados outros métodos. (…)» (in CTF n.º 189, 2002, OCDE, Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais e às administrações fiscais, pág. 86, § 2.49).

Com efeito, os métodos tradicionais, conforme enunciados no artigo 6.º, da Portaria n.º 1446-C/2001, de 21 de Dezembro, só podem ser utilizados quando tenha sido apurado um grau de comparabilidade razoável, nas operações em causa, ou seja, quando os serviços sejam idênticos ou substancialmente idênticos, no que toca à sua natureza, qualidade, quantidade e frequência, aos prestados por entidades independentes.

Ora, a Administração Tributária utilizou o Método do Fraccionamento do Lucro por entender que é o mais adequado sempre que se verifica a existência de activos incorpóreos, cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações vinculadas, como sucede no caso em apreço, uma vez que, a transferência de bens incorpóreos e a cedência da licença não foram realizadas em condições similares às das empresas independentes.

«Quando se trata de bens incorpóreos de grande valor, pode ser difícil identificar operações comparáveis entre empresas independentes. Pode ser, então, difícil aplicar os métodos tradicionais baseados nas operações e o método da margem líquida baseado nas operações, nomeadamente quando as duas partes intervenientes na operação possuem bens incorpóreos de grande valor ou activos únicos utilizados na operação e que distinguem esta operação de outros potenciais concorrentes. Nestes casos, o método do fraccionamento do lucro pode ser pertinente, mesmo se for susceptível de levantar problemas práticos.» (ob. cit., pág. 203, § 6.26).

Como bem entendeu a Administração Tributária, o método do fraccionamento do lucro seria o método seguido por entidades independentes, por se verificar a existência de activos incorpóreos cujo valor e especificidade tornam impossível o estabelecimento de comparabilidade com operações não vinculadas, afastando assim a aplicação dos restantes métodos que não permitem obter a medida mais fiável dos termos e condições que entidades independentes acordariam, aceitariam ou praticariam, tal como estatui a última parte da alínea b), do n.º 3, do artigo 58.º do CIRC.

No que respeita ao estudo junto como documento n.º 17 da petição inicial, não se pode entender estar perante um estudo comparável, atento as condições dos contratos dos autos e o grau de comparabilidade razoável exigido pelo artigo 5.º da Portaria. Trata-se, antes, de um estudo de mercado eivado de subjectividade, onde não são identificadas características dos bens comparáveis, as operações comparáveis, as respectivas cláusulas contratuais e seu enquadramento económico, de modo a determinar a comparabilidade ou eventualmente o valor relativo das contribuições de cada parte (cfr. artigo 5.º da Portaria).

Assim sendo, a aplicação do método do fraccionamento do lucro não enferma dos vícios que lhe são assacados, designadamente a falta e fundamentação a que alude a alínea c), do n.º 3 do artigo 77.º da LGT.

Na verdade, no relatório de inspecção tributária foram recolhidos e analisados detalhadamente os factos e meios de prova subjacentes à correcção efectuada, de forma suficiente para que se possa compreender qual o percurso cognoscitivo que conduziu às correcções, contendo os requisitos constantes do artigo 58.º, n.º 4 do CIRC e 77.º, n.º 3 da LGT.

Dir-se-á ainda no que respeita ao pedido formulado no artigo 454.º da p.i. que tais retenções na fonte não fazem parte da liquidação em crise nos presentes autos, pelo que não podem ser objecto deste processo.

Nas suas alegações de recurso, a Impugnante/2ª Recorrente defende o seguinte:

«19. No que diz respeito à desconsideração fiscal dos custos suportados pela F.... e P.... com o pagamento de Royalties pela utilização de marcas, considera a Recorrente que a decisão recorrida não refuta com argumentos consistentes a alegação apresentada pela Recorrente.

20. Em bom rigor, a fundamentação usada pelo Tribunal a quo e o resultado a que a mesma conduz são verdadeiramente perturbadores da ordem constitucional em matéria tributária. Com efeito, a Sentença recorrida, parece, ao invés, incorrer num perturbador vício de raciocínio ao apoiar uma correcção à matéria colectável das sociedades F.... e P.... com base na presunção de que a importância dos custos por estas incorridos a título de royalties é perturbador da ordem num mercado concorrencial e simultaneamente admitir, como admitiu, que «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes» (cf. página 44 da Sentença recorrida). Por outro lado, o Tribunal fá-lo reconhecendo unicamente legitimidade aos falsos indícios mobilizados pela AT e ignorando o contraditório cuidadosamente exercido pela ora Recorrente, do que resulta uma inaceitável conclusão a respeito da inadequação dos termos e condições contratados em face da sua subordinação às regras arm's length.

23. Se se aceita que as «as taxas de licenciamento possam corresponder às que são praticadas por entidades independentes», até se admitia que a AT desconsiderasse a relevância fiscal do custo suportado com o seu pagamento, uma vez determinada a sua prescindibilidade pata a actividade operativa prosseguida. Se não se questiona a efectividade das operações ou negócios jurídicos realizados e se se reconhece a idoneidade contabilistica dos custos (royalties) em causa, até se admitia, atenta a fundamentação jurídica mobilizada, que se ponderasse a hipótese da sua correcção quantitativa, em termos que permitissem dizer que o preço de mercado que lhes corresponde é 10 e não 20. 0 que, de todo, não é aceitável é que, atentas essas circunstâncias, se imponha às sociedades F.... e P.... a eliminação pura e simples dos efeitos fiscais de um seu decaimento patrimonial evidente (royalties)— relativo à aquisição de um direito, cuja utilização é absolutamente indispensável para a realização dos rendimentos sujeitos a imposto-não obstante terem sido admitidos os efeitos fiscais dos incrementos nelas operados por efeito das operações de transmissão onerosa das mesmas marcas a que agora respeitam estes custos.

24. Ora, saliente-se, em primeiro lugar, que o Tribunal a quo aceita — muito embora não o dê como provado no capítulo que dedica à factualidade e à prova — que foi efectiva e validamente celebrado o contrato entre a J....S, de um lado, e a F.... e P...., de outro lado, por via do qual — é forçoso admitir — a primeira se tornou a legítima detentora das marcas que as segundas utilizam na sua actividade comercial.

27. Aquilo que o presente processo deveria visar realmente — por ter sido isso a que a AT desajeitadamente se propôs convocando o artigo 58° do CIRC —esta correcção dos outros termos e condições do negócio, não necessariamente mensuráveis e não também necessariamente influentes na determinação do quantitativo das referidas importâncias, e já não a correcção do preço efectivamente praticado — uma vez que ele corresponde, como refere o Tribunal, ao que [e] praticad[o] por entidades independentes — ou, como acaba por acontecer no caso em apreço, a desconsideração integral de um custo cuja efectividade não é posta em causa. A terceira hipótese, igualmente delirante, seria que o presente processo visasse a tributação, em regime de substituição, dos factos, actos ou negócios que, contudo, ninguém qualificou como essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso de formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, actos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico.

29. Se é esta a concessão que há a fazer nos presentes autos — baseada, de acordo com o Tribunal a quo, nas circunstâncias de o F.... e o P.... cederem um bem que era seu (a marca) por um prazo de 30 anos, mas por um valor amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties e de, quer a F...., quer o P...., deterem, na sua esfera, os custos associados à gestão e desenvolvimento das respectivas marcas, bem como todos os riscos a estas inerentes —, jamais esse preço poderia ser corrigido nos termos em que resulta decidido, porque isso equivale a admitir que, numa relação arm's length, seria teoricamente concebível que duas entidades explorassem em seu proveito as marcas detidas por uma terceira sem que a esta última correspondesse uma qualquer contrapartida!

33. Acresce ao que vem de ser dito que, ao contrário do que pretende o Tribunal, os termos e condições contratados entre as sociedades F.... e P.... e a sociedade J....S correspondem àqueles que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, não sendo própria a aplicação ao caso do artigo 58° do CIRC.

34. Em primeiro lugar, o Tribunal parece deixar-se impressionar pelo argumento, se bem o entendemos, de que não é crível que partes independentes estivessem dispostas a realizar um negócio pelo qual uma das partes aceita adquirir um activo intangível, que pode amortizar por um período limitado de tempo (cinco anos), e, em virtude dessa aquisição, passar a auferir proveitos decorrentes da cedência da sua utilização a terceiro, por um período de tempo substancialmente superior (30 anos). Ou então, ponderando a possibilidade de o raciocínio ter sido outro, o Tribunal parece não acreditar que partes independentes quisessem fazer parte de um negócio em que uma entidade (no caso, duas sociedades) troca um activo que já estava integralmente amortizado, por um custo operativo certo, de duração não inferior a 30 anos.

38. Nestas sociedades, disseram-no as testemunhas inquiridas, os custos com publicidade não respeitam apenas — não podem respeitar — à obrigação contraída contratualmente nos Licence Agreements: os lançamentos relativos à rubrica contabilística "Publicidade e propaganda” são outros e mais abrangentes do que estes. E são de tal forma relevantes que deles depende forçosamente a manutenção da fonte produtiva da Recorrente.

43. Aliás, o estudo realizado pela empresa de consultadoria independente E...., a este nível, francamente elucidativo. Se, por um lado, o referido estudo conclui pela existência de, pelo menos, quatro acordos de licenciamentos potencialmente comparáveis com os contratos de licenciamento em análise, através da utilização das bases de dados PowerK e Royalty Source; por outro lado, conclui pela adequação da taxa de royalties de 0,6% e pela adequação da transacção em análise dentro dos parâmetros de mercado.

A questão em causa foi objecto de apreciação por este tribunal no acórdão proferido em 21-11-2024, no processo nº 137/08.8BELRS, disponível em www.dgsi.pt, em que também se discutia a legalidade da correcção referente à desconsideração fiscal dos custos suportados a título de pagamento de royalties, pela utilização das marcas F.... e P...., no exercício de 2003.

Concordando-se integralmente com o aí decidido, acompanha-se o discurso fundamentador do referido acórdão, transponível para os presentes autos com as devidas adaptações, e que se passa a transcrever:

Resulta do facto H do probatório que a AT fundou a sua decisão de fazer as correções impugnadas, considerando que entre as sociedades F.... e P.... e a sociedade J....S foram estabelecidas condições diferentes das que seriam normalmente acordadas entre pessoas independentes, nos seguintes factos:

i) - as sociedades F.... e o P.... cederam um bem que era seu (a respetiva marca) por um prazo de 30 anos, mediante uma retribuição cujo valor era amortizável em cinco anos, face ao montante pago anualmente em royalties;

ii) - tanto a sociedade F.... como a sociedade P.... continuaram a deter, de facto, a cargo da sua esfera jurídica e económica, os custos associados à gestão, valorização e desenvolvimento das respetivas marcas, bem como, todos os riscos a estas inerentes, em manifesto desequilíbrio com os benefícios retirados por ambas as partes do negócio;

traduzindo, tudo isso, uma transferência de custos para as empresas portuguesas e dos correspondentes proveitos (royalties) para a empresa líder do mesmo grupo localizada na suíça, país que tem, como é público e notório, uma das mais baixas taxas de imposto sobre o rendimento do mundo (a pág. 13 das suas contra-alegações, a recorrida reconhece expressamente que “a jurisdição em que se situa a sede do adquirente é das que melhor trata (ou tratava) o tipo de activos transaccionado no caso concreto”).

Quanto ao primeiro facto, a Impugnante recorrida alega não ver por que razão não estariam partes independentes dispostas a participar num negócio pelo qual duas sociedades alienam um determinado ativo intangível a um preço que consideram (a sugestão de peritos independentes) corresponder ao seu valor justo, e uma outra o adquire, permitindo o encaixe financeiro imediato de montante considerável.

Crê-se que a AT respondeu a isso dizendo, não que o preço fixado (apenas) para as marcas é injusto, mas que o negócio seria globalmente inaceitável entre partes independentes, apenas na parte em que os contratos de “licence agreement” preveem, e a prática confirma, um anormal desequilíbrio de funções, encargos e vantagens que cabem a cada uma das partes, em claro benefício da sociedade adquirente, localizada na suíça.

De facto, é possível o entendimento de que, independentemente de a avaliação do preço de mercado das marcas F.... e P.... poder ser considerado justo, facto que não está controvertido, o negócio global, tal como ele subsiste em 2003, pode estar desequilibrado por causa das outras condições que foram fixadas, a posteriori e com efeitos retroativos a 31.12.1993, nos “licence agreements”, que na perspetiva da AT, são “pactos leoninos” a favor da sociedade estrangeira, no sentido de que atribuem todas as vantagens apenas a uma das partes do negócio e todas as desvantagens à outra parte. Ou seja, a AT entende que a aceitação de tal acordo só se justifica pela relação especial de dependência que existe entre essas partes, dado que a normalidade da vida dita, necessariamente, que tal pacto seria inaceitável se as partes fossem independentes.

Assim, a questão que agora se coloca é a de saber se tal os licence agreement são, efetivamente pactos leoninos ou, pelo menos, se são de tal modo desequilibrados que se terão de considerar inaceitáveis em condições normais de mercado.

Acerca disso, nas suas contra-alegações, a recorrida refere que “a AT não pode deixar de reconhecer às sociedades F.... e P.... um irrenunciável direito à livre administração dos seus interesses e à livre conformação das respectivas estratégias de gestão, não lhe sendo lícito julgar – pelo menos, não por este meio e com estas consequências – a opção daquelas empresas pela celebração de um contrato de cessão onerosa das marcas seguido de um contrato de licença de utilização das mesmas.

Com efeito, não sendo, porém, verdade que dos contratos em análise não resultam quaisquer ónus ou responsabilidades para a J....S – da celebração dos referidos acordos resulta, para aquela sociedade, a impossibilidade de controlo directo da susceptibilidade de valorização ou desvalorização dos activos cuja utilização licencia e ainda o ónus da sua conservação no activo não obstante a existência de eventuais ofertas do mercado no sentido da sua aquisição – ou que dos mesmos não resultam quaisquer benefícios para as sociedades F.... e P.... –, da celebração dos referidos acordos resulta a vantagem económica inequívoca de prossecução das respectivas actividades sem alteração das respectivas insígnias.

Aliás, o estudo realizado pela empresa de consultadoria independente E.... é, a este nível, francamente elucidativo. Se, por um lado, o referido estudo conclui pela existência de, pelo menos, quatro acordos de licenciamentos potencialmente comparáveis com os contratos de licenciamento em análise, através da utilização das bases de dados PowerK e RoyaltySource; por outro lado, conclui pela adequação da taxa de royalties de 0,6% e pela adequação da transacção em análise dentro dos parâmetros de mercado.

Por tudo o que ficou exposto, parece não restarem dúvidas de que os termos e condições contratados entre as sociedades F.... e P.... e a sociedade J....S correspondem àqueles que normalmente seriam contratados, aceites e praticados entre entidades independentes em operações comparáveis, não sendo própria a aplicação ao caso do artigo 58º do CIRC, o que constitui um vício flagrante do acto tributário ora impugnado, o que se invoca.

Sem conceder quanto ao vício de violação de lei invocado, traduzido no erro sobre os pressupostos de aplicação do artigo 58º do CIRC, não pode aceitar-se que outro motivo, para além do puro equívoco, tenha estado na origem da aceitação da opção da AT pelo Método do Fraccionamento do Lucro, para efeitos da correcção do preço da operação em apreço.”.

Sabe-se que a existência e validade dos negócios dependem da vontade e da liberdade negocial das partes (artigos 398º e 405º do CC). As partes são livres de negociar ou de não negociar e de o fazer nos termos acordados por ambas, apenas com as limitações previstas na lei. Portanto, o Estado não deve envolver-se nos negócios entre privados, senão no uso da sua função fiscalizadora e nos estritos termos da lei.

Assim, se as partes são livres e independentes, buscam geralmente o negócio que consideram ser o melhor para si, independentemente das vantagens ou desvantagens que o mesmo acarretar para a outra parte. Porém, como ambas têm o interesse de obter o máximo ganho, a repartição de custos e benefícios tende a ser equilibrada, nunca leonina.

a) A Impugnante é a sociedade líder em Portugal de um grupo societário que em 1993 fez elevados investimentos, designadamente na compra do grupo INÔvação, cujas lojas passaram a usar a insígnia F...., e as lojas Modelo, do grupo Sonae, que passaram a usar a insígnia P.... – relatório de inspeção referido nos artigos 2º e 4º da p.i. e Doc. 1 anexo;

b) Nessa ocasião, em 1993, as insígnias F.... e P.... foram vendidas à sociedade J.... Retail Service AG (J....S), com sede na Suíça, detida maioritariamente (51%) pela sociedade Hermes, por sua vez detida (99,9% pela sociedade J...., SGPS, SA – artigo 244º da p.i., doc. 15 e 16 anexos e facto X do probatório;

c) Os preços dessas transmissões foram avaliados e estudados por respeitáveis sociedades de auditoria de renome mundial, segundo critérios valorimétricos que a AT nem sequer refere - doc. 14, 18 e 22 anexos à p.i. e facto PP do probatório corrigido;

d) Não se discute a existência e regularidade dos pagamentos dos referidos preços, nem a efetividade da contabilização e declaração dos respetivos proveitos reportados a 1993.

Assim, uma das partes, as sociedades portuguesas, era titular de um ativo intangível (marcas), cujos custos de criação e valorização já tinham suportado, e cederam-no a uma sociedade estrangeira, com sede na suíça, mediante um preço considerado justo, arbitrado por peritos independentes, cujo quantitativo e método de apuramento não estão sob discussão (documentos 15 e 16 anexos à p.i. e facto X do probatório e doc. 17, 18 e 22 anexos à p.i.).

Posteriormente, entre as mesmas partes, foi celebrado um contrato de cedência do uso das marcas, no qual se estipulam as condições da continuidade do uso das marcas pelas sociedades que no contrato inicial as venderam (doc. 19 e 20 anexos à p.i. e facto Y e Z do probatório).

Esses contratos determinam que, para poderem usar as marcas em causa, as empresas portuguesas terão de pagar à empresa suíça, agora a dona das marcas, uma retribuição que consiste em determinada percentagem das respetivas e de fazer investimentos na publicidade da marca no montante equivalente a determinada percentagem da sua faturação anual (cfr. Facto H do probatório).

Ora, sendo assim, é manifesto que tal contrato de cessão de uso de licenças, designado “licence agreement”, não se enquadra no conceito de “acordos de repartição de custos” aludidos do artigo 11º da referida Portaria. Esses acordos, também designados “co-sharing agreements” ( ) são contratos celebrados entre empresas integrantes de um grupo, nacional ou internacional, e têm o objetivo de disciplinar o modo como devem ser rateados entre elas os custos das atividades desenvolvidas apenas por uma ou umas, mas que a todas beneficiam de um modo não individualizado. No caso de grupos internacionais, esses contratos têm o objetivo de assegurar que as relações patrimoniais entre empresas associadas domiciliadas em diversos estados, sejam, para efeitos fiscais, equivalentes às que seriam estabelecidas entre empresas independentes, atuando em condições análogas, de harmonia com a cláusula “dealing at arm´s lenght”. Os acordos de “co-shering” ou ARC podem divergir em duas modalidades principais: os acordos de prestações de serviços intragrupo e os acordos de partilha de custos.

Esta última modalidade de ARC, também designada acordo de contribuição para os custos ou “cost-contribution agreement” ou CCA, é aquela que especificamente se encontra prevista no artigo 11º da Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro, segundo o qual “1 - Há acordo de partilha de custos quando duas ou mais entidades acordam em repartir entre si os custos e os riscos de produzir, desenvolver ou adquirir quaisquer bens, direitos ou serviços, de acordo com o critério da proporção das vantagens ou benefícios que cada uma das partes espera vir a obter da sua participação no acordo, nomeadamente do direito a utilizar os resultados alcançados em projectos de investigação e desenvolvimento sem o pagamento de qualquer contraprestação adicional.”

Ora, como se disse, este Tribunal considera que os referidos “licence agreement”, concretamente celebrados no caso dos autos, não configuram os “cost-contribution agreement”, relativos aos preços de transferência, referidos na dita Portaria, dado que no caso concreto não há qualquer comunhão de investimentos cujos custos e riscos devam ser repartidos intragrupo, sem prejuízo de, como todos os contratos entre partes independentes, também este pressupõe a existência de “uma relação de equivalência entre o valor da contribuição imposta a cada uma das partes no acordo e o valor da contribuição que seria imposta ou aceite por uma entidade independente em condições comparáveis” (nº 2 do artigo 11º da referida Portaria) e que “A quota-parte nas contribuições totais que é da responsabilidade de cada participante deve ser equivalente à quota-parte que lhe for atribuída nas vantagens ou benefícios globais resultantes do acordo” (nº 3 do mesmo artigo).

Na verdade, os concretos “licence agreement” são as condições contratuais referentes aos contratos de licença ou de cedência do uso das marcas F.... e P.....

O “licence agreement” em causa nos autos (muito parecido com o “contrato de insígnia”) consiste num acordo em que o proprietário de uma marca ou nome comercial (licenciante) concede a outra parte (licenciada) permissão para usar a marca ou nome em produtos, serviços ou negócios específicos, mediante retribuição (royalties) e outras obrigações acessórias de proteção e promoção da marca.

Do ponto de vista da empresa proprietária e licenciante, a aquisição de marcas para cedência da respetiva insígnia é uma estratégia empresarial legítima, que visa o lucro e expansão da visibilidade da empresa ao mesmo tempo que evita a caducidade do registo da marca por falta de uso.

Em regra, o Estado não pode intrometer-se com o argumento de que o negócio é mau ou mesmo ruinoso para uma das partes e, com isso, proceder algum tipo de revalorização, designadamente para efeitos fiscais.

Porém, essa regra sofre uma grande exceção em todos os casos de comprovada fraude.

Além disso, essa regra não se aplica nesses termos tão abrangentes aos casos em que as partes não são livres e independentes, como é o caso em que entre as partes contrárias existem relações especiais, na aceção do nº 4 do artigo 58º do CIRC.

Nesses casos, as condições do negócio devem ser idênticas àquelas que as partes teriam fixado em condições normais de mercado, como se não existissem as referidas condições especiais, isto é, se tivessem plena liberdade negocial.

Essas condições de mercado aferem-se, em caso como o dos autos, pela independência dos critérios fixados na constituição dos contratos ou pelo equilíbrio das contribuições de ambas as partes como seriam se não existissem tais relações especiais de dependência. Não havendo essa independência e equilíbrio, a AT fica legitimada para proceder às correções positivas ao lucro das sociedades anormalmente prejudicadas.

Para aferir a existência desse equilíbrio de vantagens e desvantagens de cada parte, o artigo 58º, nº 3, do CIRC aponta os métodos de comparabilidade que devem ser usados, dando-se a primazia, sempre que possível, ao método do preço comparável de mercado.

Como se disse, uma vez que os contratos em causa foram celebrados em 1993, num contexto de forte investimento na expansão das lojas – que se sabe ter levado ao enorme crescimento do grupo J.... – é natural que a administração tenha decidido trocar a propriedade das marcas por uma forte entrada de capitais, que seria imediata, em troca de suportar, espaçadamente no tempo, o pagamento de royalties para retribuir a continuidade da utilização dessas marcas.

Por um lado, tendo os negócios sido objeto de avaliação e validação externa, por insuspeitas sociedades de auditoria (Interbrand, T.... & Licencing Associates, Inc. e Ernest & Young – cfr. doc. 14, 18 e 22 anexos à p.i.), cuja independência e imparcialidade não estão impugnadas, não pode a AT emitir qualquer juízo de valor acerca da racionalidade da escolha do método de financiamento.

Não discutindo a imparcialidade das sociedades de auditoria e o rigor das avaliações efetuadas, está vedado à AT, designadamente, alegar que haveria outros meios de financiamento mais vantajosos do que esta espécie de “lease-back” em causa nos autos.

Portanto, verificando-se que o negócio de cedência definitiva das marcas é válido e o preço é justo, de acordo com as regras do mercado que vigoravam em 1993, deve reconhecer-se que é legitimo celebrar, de imediato, os contratos de licença de uso das marcas, mediante retribuição (royalties), pressupondo que esse contrato também é justo.

Esse novo contrato de cedência do uso das marcas para exploração comercial de lojas padronizadas, quanto à insígnia, à estrutura comercial e forma de gestão, está próximo do contrato de insígnia ou do de franquia, mas difere dele porque não está em causa o controlo sobre o modo como a atividade é exercida nem qualquer obrigação de assistência na atividade comercial retalhista exercida pelos utilizadores da marca, embora, como na franquia, a retribuição (royalties) corresponda a 0,6% do preço das mercadorias vendidas anualmente.

Assim, nos termos dos artigos 74º e 79º e ou dos artigos 141º e 143º do CPI vigente na altura dos factos, este Tribunal entende que, na origem dos royalties, estão em causa contratos de licença de exploração de marcas comerciais, pelo qual o cedente (J....S) cede ao cessionário (P.... e F....) o direito de usar, como suas, as respetivas marcas ou insígnias (pelo período de 30 anos).

Portanto, cabia à AT averiguar a existência de outros contratos idênticos, celebrados entre entidades independentes, e verificar se as condições ali praticadas são idênticas ou se são muito mais “equilibradas” do que aquelas que estão em causa nos presentes autos.

O próprio estudo do negócio, efetuada pela sociedade de auditoria Ernest & Young, conclui pela existência de pelo menos quatro acordos de licenciamento potencialmente comparáveis com os contratos de licenciamento em causa, verificado através da base de dados PowerK e RoyaltySource (artigos 262º, 347º e 348º da p.i. e doc. 22 anexo).

Por outros lado, sabendo-se que existem no mercado inúmeros “contratos de insígnia”, de franchising ou de franquia celebrados entre empresas totalmente independentes, afigura-se que seria muito fácil usar este método e fazer a comparações com a estrutura e natureza dos contratos idênticos que as empresas independentes costumam celebrar entre si e determinar possíveis divergências grosseiras apenas justificáveis pela existência de relações especiais. A adaptação às eventuais diferenças contratuais detetadas encontra-se regulada no artigo 6º, nº 3, da Portaria.

Na falta de outro, esse era o método mais apto para fazer a comparação pretendida.

Diversamente, a AT entendeu que o método comparativo deveria ser afastado e que seria de aplicar o método do fracionamento do lucro, o qual, conforme resulta do artigo 58º, nº 3, al. b), do CIRC apenas será de usar quando os métodos referidos na alínea anterior não puderem ser aplicados ou, podendo sê-lo, não permitam obter a medida mais fiável de comparabilidade com os termos e condições que seriam negociados em condições de mercado em plena concorrência. Além disso, o método usado pela AT também não dispensava algum grau de comparabilidade entre o lucro global obtido pelas partes intervenientes nas operações vinculadas e o valor relativo da contribuição de cada uma para a realização das operações, considerando para esse efeito as funções exercidas, os ativos utilizados e os riscos assumidos por cada uma e, bem assim, tomando como referência dados externos fiáveis que indiquem como é que entidades independentes exercendo funções comparáveis, utilizando o mesmo tipo de ativos e assumindo riscos idênticos teriam avaliado as suas contribuições (artigo 9º, nº 2, 3 e 5, parte final, da Portaria nº 1446-C/2001).

Como se viu, este Tribunal considera que a AT errou nessa opção, afigurando-se que esse erro resulta do facto de não ter identificado adequadamente a natureza e conteúdo dos contratos de “licence agreement” em causa nos autos, qualificando-os como contratos de difícil comparabilidade direta, em vez de os qualificar como verdadeiros contratos de licença de exploração de nome de estabelecimento ou de marcas comerciais, previsto no Código de Propriedade Industrial.

Ora, não tendo sido posta em causa a existência e validade dos contratos de cedência dos ativos em causa, é absolutamente natural que o titular do respetivo registo cobre royalties pelo uso comercial, por outrem, dos ativos de que é legítimo proprietário, pelo que, o direito a royalties basta-se com essa titularidade e com um contrato de licenciamento, factos, aliás, dados como provados, não sendo de atender a qualquer consideração de substância, designadamente se a marca foi ou não desenvolvida pelo titular ou se este conduz ou não a algumas operações de natureza económica concernentes à promoção ou desenvolvimento da mesma.

Além disso, o facto de o montante dos royalties pagos em apenas 6 anos corresponder ao preço de venda das respetivas marcas não “prova”, por si só, um desequilíbrio contratual inaceitável entre partes independentes, dado que tal facto não leva em conta às vantagens financeiras decorrentes do recebimento imediato da totalidade do preço de venda dos ativos, traduzidas, designadamente, no aproveitamento de possível chance de negociar e de lucros gerados pelo investimento desses montantes, nem atende a que o montante dos royalties corresponde a apenas 0,6% das vendas anuais, que é, portanto, um esforço financeiro irrisório.

Provada a normalidade do direito a royalties, ficava a Recorrida impugnante dispensada de provar o carácter não exagerado dos mesmos, dada a alternatividade desses elementos.

De qualquer maneira, tendo em conta que se trata de marcas já antigas, com história e reconhecimento público, é natural que, numa sociedade como a de hoje, em que a marca tem um carácter cada vez mais distintivo do produto, aquelas valham muito, independentemente da forma como foram adquiridas. A remuneração não pode, por conseguinte, ser aquilatada em função dos encargos inerentes à “aquisição” (que, hipoteticamente, podem até ser zero, porque em datas próximas da sua formação as marcas/insígnias têm por regra um valor-custo incomensuravelmente menor).

Quanto aos custos de publicidade, é possível e comum ser a empresa comercializadora a suportar os encargos com a promoção e desenvolvimento, por esta ser também do seu interesse, importando salientar que é prática normal no setor competir à licenciada a promoção e publicidade dos produtos. Até porque, como refere a impugnante, não se deve confundir os gastos em marketing destinado à promoção da marca, inerentes aos contratos em causa, com os gastos em ações de promoção das vendas de determinados produtos a preços mais reduzidos, relacionados em primeiríssima linha com a estratégia comercial do retalhista.

Deste modo, nada habilita a concluir que os royalties são de montante exagerado.

De tudo se concluindo que, perante operações efetivas, reais e não artificiais ou simuladas, os pagamentos de royalties consubstanciam remunerações da utilização das marcas, pelo que não têm um carácter anormal.»

Em face do exposto, conclui-se pela ilegalidade da correcção em causa, sendo, em consequência, de revogar a sentença recorrida na parte em que assim não o entendeu, por ter incorrido em erro de julgamento.

É o seguinte o discurso fundamentador da sentença recorrida sobre a questão em causa:

«A Administração Tributária considerou indevida a dedução na fonte efectuada por terceiros, no montante de € 282.528,82 (€ 246.339,54 respeitantes à sociedade dependente F.... e € 36.189,28 respeitantes à sociedade dependente P....), por falta de apresentação dos respectivos documentos comprovativos, emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários, em violação do disposto nos artigos 83.º, n.º 2, alínea f) e 120.º do CIRC conjugado com o artigo 119.º do CIRS.

Alega a Impugnante a ilegalidade da correcção por a Administração Tributária ser a depositária das retenções na fonte, o que é suficiente para justificar o direito (adquirido) à dedução a que faz referência a alínea f), do n.º 2, do artigo 83.º do CIRC, pelo que não pode a sua comprovação ficar dependente da emissão de um documento de determinado tipo com exclusão de todos os outros. Mais refere que o sujeito passivo há-de sempre ser admitido a demonstrar, por quaisquer outros meios, designadamente os juntos como Docs. n.º 37 a 39 à p.i. (cópias de notas de débito, de notas de crédito, de depósitos bancários e cheques), que as retenções na fonte que deduz à colecta foram efectivamente efectuadas por quem a lei define como seu substituto tributário para esse efeito.

Na sequência da apresentação da presente impugnação e documentos que a acompanharam, conforme resulta da matéria de facto dada como assente, a Administração Tributária, em virtude de cruzamento de informação com os Anexos J às Declarações Anuais dos locatários, revogou parcialmente a correcção no valor de € 174.789,72, mantendo o restante, no valor de € 107.739,72 (€ 92.925,77 relativo à F.... e € 14.813,95 relativo à P....).

No termos do artigo 20.º da LGT «a substituição tributária verifica-se quando, por imposição da lei, a prestação tributária for exigida a pessoa diferente do contribuinte.»

Por sua vez, o artigo 34.º da LGT preceitua «as entregas pecuniárias efectuadas por dedução nos rendimentos pagos ou postos à disposição do titular pelo substituto tributário constituem retenção na fonte.»

Assim, a retenção traduz-se nas operações sucessivas de dedução aos rendimentos e entrega do imposto nos Cofres do Estado.

Em caso de substituição tributária, a entidade obrigada à retenção é responsável pelas importâncias retidas e não entregues nos cofres do Estado, ficando o substituído desonerado de qualquer responsabilidade no seu pagamento, sendo apenas subsidiariamente responsável pelo pagamento da diferença entre as importâncias que deveriam ter sido deduzidas e as que efectivamente o foram, de acordo com o estipulado no n.ºs 1 e 3 do artigo 28.º da LGT.

As entidades devedoras de rendimentos que estejam obrigadas a efectuar a retenção do imposto são obrigadas a entregar ao sujeito passivo até ao dia 20 de Janeiro de cada ano, documento comprovativo das importâncias devidas no ano anterior.

Ora, a Impugnante deduziu no campo 359 do Quadro 10 da declaração de rendimentos referentes ao grupo – declaração Modelo 22 -, relativa ao exercício de 2004, o valor de € 107.739,72 (montante actualmente em crise nos presentes autos), a título de retenções na fonte efectuadas por terceiros, sem que estivessem acompanhadas dos documentos comprovativos das importâncias devidas e do imposto retido, emitidas pelas entidades devedoras dos rendimentos prediais, nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 119.º do CIRS e artigo 120.º do CIRC (cfr. pontos 46) e 52) da matéria de facto dada como provada).

Porém, ao contrário do entendimento da Administração Tributária, a falta da declaração emitida pela entidade devedora dos rendimentos prediais, não obsta ao direito à retenção.

Sobre esta questão pronunciou o Tribunal Central Administrativo Sul, Acórdão de 31/01/2012, processo n.º 05799, nos seguintes termos «1. O imposto retido em sede de substituição tributária, relativo a rendimentos prediais devidos a ente com sede em Portugal, pelo seu obrigado tributário, configura um pagamento por conta;

2. O imposto retido pelos obrigados tributários, pode ser deduzido à colecta do sujeito passivo do imposto, mas apenas até ao seu esgotamento, não podendo gerar resultado negativo;

3. Na falta de entrega pelos obrigados tributários das declarações legalmente devidas dessas retenções, não impede que o sujeito passivo efectue a prova das mesmas retenções por quaisquer outros meios de prova em direito permitidos;

4. Também a falta da entrega do dossier fiscal, entretanto criado, igualmente não afecta a possibilidade de provar por outros meios probatórios o imposto retido, apenas podendo relevar em sede contra-ordenacional.» (disponível em http://www.dgsi.pt).

Sufragamos inteiramente tal decisão, pelo que, somos também do entendimento que a declaração de retenção não é o único meio de prova adequado para a que Impugnante possa exercer o seu direito à dedução, ao contrário do que parece ter entendido a Administração Fiscal, em sede de inspecção.

Juntou a Impugnante à petição inicial os documentos n.ºs 37, 38 e 39 para demonstrar que as retenções foram feitas.

Tais documentos foram analisados pela Administração Tributária, na informação constante de fls. 7820 e segs. do processo administrativo apenso

Essa análise conjugada com as listagens dos Anexos 34 e 35 do Relatório de Inspecção Tributária, permitiu o deferimento parcial da pretensão da impugnante, pelo que foi aceite pela Administração Fiscal a dedução de € 174.789,72.

Lê-se na referida Informação junta ao processo administrativo apenso de fls. 7820 e segs., sobre os doc. n.ºs 37 a 39 da p.i. (…) 503. Junto a ora impugnante como Doc. 37, um documento elaborado por si, sob a epígrafe Mod. 22/Q.10/Linha 359/Retenção Clientes Centros Comerciais” elencando um conjunto de entidades e montantes que alegadamente correspondem aos montantes deduzidos, a título de retenções na fonte efectuadas por terceiros.

504. No entanto, tratando-se de um documento interno, carece de confirmação, nomeadamente através do registo contabilístico subjacente, de forma a confirmar a efectividade e a integralidade dos mesmos, registos estes que não acompanharam o documento interno.

505. Não se poderá da listagem mencionada, que consta como Doc. 37, retirar qualquer efeito fiscal, uma vez que não permite a comprovação da efectivação de retenção.

506. Os Doc. n.º 38 (fls.. 1444 a 5225 do PAT) e Doc. 39 (fls. 5226 a 7410), que totalizam 5967 folhas, juntos à petição inicial apresentada pela ora impugnante.

507. Da análise dos referidos documentos 38 e 39, verificamos que ambos são constituídos por fotocópias de Notas de Débito, Notas de Crédito, de documentos comprovativos de depósitos bancários, alguns dos quais já exibidos no âmbito da inspecção levada a efeito.

58. Embora a ora impugnante menciona na p.i. a fls.138 do PAT, identifique que o Doc. 39 contem a declaração à que se refere a alínea b), n.º 1 do art. 119° do CIRS, apenas constam (tal como no Doc. 38) fotocópias de Notas de débito, Nota de Crédito e documentos comprovativos de depósitos em instituições bancárias.

509. Ao analisarmos estes documentos, agora juntos à presente impugnação, nomeadamente as fotocópias das notas de débito e algumas de crédito que não possuem suporte declarativo, e as fotocópias dos depósitos e transferências bancárias verificamos que, só por si, tais documentos, não bastam para justificar o pretendido.

510. Os seus originais poderão eventualmente ser os documentos justificativos, de apoio aos lançamentos contabilísticos das operações efectuadas, de harmonia com o disposto na alínea a) do n.º 3 do art. 115° do CIRC, que não foram exibidos no âmbito da acção inspectiva e que originaram as correcções praticadas.

Aderimos inteiramente a esta análise feita pela Administração Tributária e que acabamos de transcrever.

Assim, relativamente ao montante de € 107.739,72 não foi possível saber se o imposto foi ou não entregue pelos lojistas nos cofres do Estado, em face dos elementos disponibilizados pela impugnante, não sendo exigível à Administração Fiscal actuação diferente daquele que teve, visto que o artigo 28.º da Lei Geral Tributária não faz recair, nesta matéria, essa obrigação sobre a entidade que reconhece o imposto retido por terceiros, nos termos do artigo 28.º da LGT.

Dir-se-á ainda que, nos presentes autos não foi feita qualquer prova sobre se tais retenções foram ou não efectivamente efectuadas, sendo certo que os originais dos docs. 38 e 39 da p.i. também não foram exibidos em sede de acção inspectiva.

Desta forma, face à prova produzida, impõe-se concluir que não assiste razão à Impugnante, pelo que a decisão terá também, nesta parte, que lhe ser desfavorável.

Assim sendo, bem andou Administração Fiscal em manter a referida correcção, no montante de € 107.739,72, que não padece dos vícios que lhe são assacados.»

«47. A correcção que vem impugnada, decorrente da sede inspectiva, ascende, conforme se reconhece na decisão de que se recorre, à importância de € 282.528,82 (€ 246.339,54 respeitantes à sociedade dependente F.... e € 36.189,28 respeitantes à sociedade dependente P....). Não obstante, quando se refere aos valores anulados pela AT em sede de revisão e revogação parcial do acto de liquidação, o Tribunal faz referência aos montantes de € 175.148,99, referindo-se à sociedade P...., e € 660.136,76, referindo-se à sociedade F..... A final, o decisor considera que a impugnação judicial é, nesta matéria, improcedente no valor de € 107.739,72. Ora, tendo em conta o excurso precedente, é, sem outra explicação, impossível determinar de que modo se articulam todos os elementos desta equação, o que, se não mais, inquina a sentença por erro flagrante de fundamentação de que não se prescinde.

48. Ainda assim, contudo, prosseguindo: a correcção proposta pela AT nesta matéria e a decisão que do Tribunal a quo que a sufraga violam irrefutavelmente todos os valores ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, exclusivamente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objecto de retenção, na qualidade de substitutos tributários.

51. Quer se queira quer não, a Recorrente tem que ser admitida a realizar, por quaisquer meios — e, necessariamente, por todos e pelos únicos de que dispõe (como sucedeu no caso concreto) — a prova de que foi efectivamente diminuída nos seus acréscimos patrimoniais, fruto das retenções na fonte realizadas por terceiros em benefício do Estado e por este, naturalmente, contabilizadas e processadas.

53. Os documentos provam que os pagamentos efectuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exacta da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto. Prova mais contundente do exposto apenas poderá ser fornecida pela AT, que bem sabe, e não pode desconhecer, que a negação da dedução daquelas retenções neste caso é pura e simplesmente ilegal, consubstanciando mesmo uma duplicação inaceitável de colecta e, uma vez mais, uma violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva que a ordem jurídica não pode admitir.

O ponto 25) dos factos provados, na parte que ora releva, apresenta a seguinte redacção:

“52) Na sequência da apresentação da presente impugnação foi elaborada informação pela Divisão de Justiça Contenciosa, de fls. 1704 a 1792, que aqui se dá por integralmente reproduzido, com proposta de ser atendida parcialmente a pretensão da impugnante, nos seguintes termos:

529.3. Efectuar a correcção do cálculo do imposto, favoravelmente ao sujeito passivo, considerando, como justificado quanto à retenção na fonte efectuada por terceiros, o valor de € 175.148,99, relativamente à sociedade P.... e € 660.136,76, relativamente à sociedade F.....“ (sublinhado nosso)

E na fundamentação de direito da sentença consta que “A Administração Tributária considerou indevida a dedução na fonte efectuada por terceiros, no montante de € 282.528,82 (€ 246.339,54 respeitantes à sociedade dependente F.... e € 36.189,28 respeitantes à sociedade dependente P....) por falta de apresentação dos respectivos documentos comprovativos, emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários, em violação do disposto nos artigos 83.º, n.º 2, alínea f) e 120.º do CIRC conjugado com o artigo 119.º do CIRS.

Na sequência da apresentação da presente impugnação e documentos que a acompanharam, conforme resulta da matéria de facto dada como assente, a Administração Tributária, em virtude de cruzamento de informação com os Anexos J às Declarações Anuais dos locatários, revogou parcialmente a correcção no valor de € 174.789,72, mantendo o restante, no valor de € 107.739,72 (€ 92.925,77 relativo à F.... e € 14.813,95 relativo à P....).” (sublinhados nossos).

Lida novamente a petição inicial, constata-se que no capítulo VI, referente à “Não aceitação da dedução efectuada, pelas sociedades F.... e P...., relativa a retenções na fonte sobre rendimentos prediais auferidos”, foi alegado pela Impugnante/2ª Recorrente o seguinte:

Analisado o documento referido no ponto 25) dos factos provados - informação elaborada pela Divisão de Justiça Contenciosa, de fls. 1704 a 1792 dos autos – pode ler-se na pág. 84:

Assim, conjugados todos estes elementos, que são do conhecimento da 2ª Recorrente, resulta lógico o discurso fundamentador da sentença recorrida, na medida em que os valores indicados quanto às correcções que foram mantidas [€ 92.925,77 relativo à F.... e € 14.813,95 relativo à P...., no montante global de € 107.739,72] correspondem à diferença entre os montantes inicialmente reconhecidos pela administração fiscal e aqueles que, já na pendência da acção, foram confirmados por esta, por referência aos valores declarados pela Impugnante, respeitantes às sociedades em causa.

Termos em que se conclui pela manifesta improcedência do vício de fundamentação assacado à decisão recorrida.

Sustenta, ainda, a Recorrente que a correcção proposta pela AT nesta matéria e a decisão do Tribunal a quo que a sufraga violam irrefutavelmente todos os valores ínsitos no princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, como sejam os valores da legalidade, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa-fé, em obediência a uma exigência de ordem formal, cujo incumprimento é, no caso, exclusivamente imputável às entidades devedoras dos rendimentos objecto de retenção, na qualidade de substitutos tributários, salientando que se trata de uma responsabilidade declarativa, atribuída em termos exclusivos à entidade obrigada a efectuar a retenção — enquanto substituto tributário — e não extensível, em termos solidários ou subsidiários, ao substituído tributário.

Ora, se assim é, considera a Recorrente que não faz sentido deixar de relevar a dedução relativa a retenções na fonte efectuadas por terceiros nos termos legais ao nível do apuramento do imposto a liquidar numa inversão inútil do ónus de uma prova de que a AT é, em primeiríssima instância, titular.

Acrescenta que perante a prova efectuada, não pode o Tribunal ter dúvidas de que os rendimentos prediais que as sociedades F.... e P.... auferiram foram, eles próprios, deduzidos dos montantes de imposto retidos, pelos arrendatários, na fonte, na medida em que os documentos provam que os pagamentos efectuados a estas sociedades àquele título foram diminuídos na percentagem exacta da retenção na fonte de imposto a que ficaram sujeitos, não obstante esta ter incidido sobre o seu montante bruto.

Refere, por fim, que a negação da dedução daquelas retenções neste caso é pura e simplesmente ilegal, consubstanciando mesmo uma duplicação inaceitável de colecta e, uma vez mais, uma violação dos princípios constitucionais de tributação pelo lucro real e de capacidade contributiva que a ordem jurídica não pode admitir.

Vejamos, pois, se o tribunal, o decidir nos termos em que o fez, efectuou uma interpretação errada da lei, conforme defende a Recorrente.

Como se sabe, a retenção na fonte é um mecanismo de substituição tributária, através do qual parte dos rendimentos sujeitos a imposto é retida pelo devedor desses rendimentos no momento do respetivo pagamento, que, na qualidade de substituto, fica obrigado a entregar ao Estado, que será considerado pagamento do imposto devido, a final, pelo sujeito passivo substituído. É, portanto, uma forma de pagamento adiantado e faseado, que visa combater a evasão fiscal e, por outro lado, “anestesiar” o contribuinte e reduzir a motivação para se evadir ao pagamento final.

De acordo com o artigo 88º, nº 1, al. c), e nº 4, do CIRC, os sujeitos passivos de IRC que sejam devedores de rendimentos prediais a outros sujeitos passivos de IRC ou de IRS que devam possuir contabilidade organizada devem proceder à retenção na fonte, às taxas previstas para efeitos de IRS. Essas entidades, obrigadas a efetuar a retenção devida, devem entregar ao Estado o tributo retido, como substitutos do verdadeiro contribuinte.

Além disso, em janeiro do ano seguinte, esse substituto é obrigado a entregar ao substituído e beneficiário dos rendimentos uma declaração relativa ao ano imediatamente anterior discriminativa dos rendimentos pagos e do imposto retido. Tudo nos termos do artigo 119º, nº 1, do CIRS, aplicável por força da remissão expressa do artigo 120º do CIRC.

Quando os substitutos entregam à AT o imposto retido identificam necessariamente - na declaração modelo 10 do CIRS - o contribuinte que pagou efetivamente esse imposto, o rendimento que pagaram e o imposto que retiveram [artigo 119º, nº 1, al. c), do CIRS].

Portanto, através da declaração modelo 10 a AT fica habilitada a saber quem pagou imposto através de retenção na fonte, a quem e quais os montantes dos rendimentos e do imposto retido.

Da posição das partes resulta que não está em causa a existência de retenções na fonte, mas apenas a falta de exibição do comprovativo dessa retenção, para efeitos do exercício do direito à dedução, nos termos do disposto no artigo 83º, nº 2, al. f), do CIRC.

Com efeito, resulta da factualidade descrita no ponto 4) do probatório que a AT recusou o direito à dedução do imposto com o único argumento de que “para algumas dessas retenções, as empresas em questão [F.... e P....] não possuíram documento comprovativo das mesmas, necessariamente emitido pelas entidades que procederam à retenção na fonte na qualidade de substitutos tributários, máxime as declarações fiscais previstas (para esse efeito) no art.º 119.º, n.º 1, alínea b) do CIRS, aplicável ex vi art.º 120.º do CIRC”.

Ora, sendo verdade que, como já se disse, todos os registos contabilísticos devem ser efetuados com base em “documentos justificativos” e que esses são, em primeira linha os documentos externos, também é certo que a atividade da AT visa, acima de tudo, a prossecução do interesse público e, para isso, tem de obedecer aos princípios que constam nos artigos 266º da CRP e 55º da LGT, designadamente os princípios da justiça, da legalidade, da proporcionalidade e do respeito pelos direitos e interesses legalmente protegidos dos cidadãos.

Esses princípios, que constituem importantes exteriorizações do princípio do “Estado-de-Direito”, implicam a existência de limites, para o Estado e para a tributação, impostos pela capacidade tributária, que é aferida pelo rendimento/lucro real e que implica a busca da verdade material (dever de inquisitório).

Assim, a AT não pode limitar, a seu belo prazer, os meios de prova admissíveis em Direito, dado que tal limitação é contrária ao disposto nos artigos 72º e 98º da LGT, nem deve olvidar os elementos de prova que lhe tenham sido fornecidos pelo sujeito passivo ou por outros sujeitos com ele relacionados, designadamente pelos substitutos legais.

Com efeito, embora a lei fiscal exija que o registo contabilístico fiável seja comprovado por “documento justificativo”, para facilitar o controlo do lucro tributável, deve entender-se que, para efeitos de tributação devem levar-se em conta os proveitos e as despesas reais, ainda que não contabilizados e ou não documentados, desde que cabalmente comprovados por qualquer outro meio de prova.

Como se disse, estando em causa um pagamento de tributo retido na fonte, a AT não pode, de boa-fé, negar o direito à dedução do imposto já pago “por conta” do total devido a final, alegando apenas que não foram exibidos os documentos emitidos pelas entidades que procederam à retenção na fonte, na qualidade de substitutos tributários.

É verdade que na pendência da presente impugnação, a administração fiscal veio a efectuar o cruzamento das listagens constantes dos Anexos 34 e 35 do Relatório de Inspecção Tributária, onde se encontra o detalhe das retenções contabilizadas, com a Declaração Mod. 10, apresentada por cada um dos substitutos tributários e constantes do sistema informático da DGCI, do qual resultou a revogação parcial da correcção em causa.

Porém, a fundamentação do acto de liquidação reside no relatório de inspecção, devendo o tribunal atender apenas à fundamentação contemporânea do acto e, nessa medida, reconhecer que a mesma viola frontalmente todos os princípios acima referidos, conforme alegado pela Impugnante/2ª Recorrente.

Pelo que, ao não reconhecer os vícios em causa, a sentença recorrida não se pode manter, devendo ser revogada neste segmento, anulando-se, em consequência, a liquidação na parte respectiva.

Atento o valor fixado à acção para efeitos de custas - €7.758.694,74 – e, não obstante o número e a complexidade das questões apreciadas, ao abrigo do princípio da proporcionalidade dispensa-se o pagamento do remanescente da taxa de justiça por ambas as Recorrentes, na parte que exceda € 1.000.000,00 (artigo 6º, nº 7 do RCP).

I – Podem ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa perante saldos devedores com os fornecedores, justificados pela existência de relações de várias espécies que se estabelecem, por um lado, relações de fornecimento e, por outro lado, relações comerciais entre as partes, exigindo prudência e a segregação dos débitos e créditos.

II – Para comprovar que certo lançamento contabilístico se reporta a um custo são admissíveis todos os meios de prova, nomeadamente prova testemunhal.

III - Não deve ser recusado, com fundamento em desconhecimento do destino dado aos bens, o direito à dedução fiscal de custos resultantes de quebras apuradas em “diferenças de inventários”, imputadas à acumulação de pequenos furtos não detetados isoladamente apesar de todas as medidas de segurança e controlo administrativo comprovadamente tomadas por grandes superfícies comerciais, quando tais custos se encontrem contabilizados com suporte em documentos internos e a prova complementar, incluindo a testemunhal, justificar a conclusão de que não existem indícios de fraude.

IV – Não enfermam de ilegalidade as correcções efectuadas em sede de desconsideração fiscal das provisões constituídas para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso se os fundamentos para a constituição ou manutenção das mesmas deixaram de subsistir e não tiver sido demonstrado pela Impugnante que os concretos valores anteriormente provisionados foram repostos no exercício seguinte.

V - Os negócios entre partes que tenham entre si “relações especiais” devem obedecer aos requisitos das normas relativas a “preços de transferência” (artigo 58º do CIRC, atual 63º).

VI – A compra de marcas comerciais e a cedência do seu uso, à mesma entidade que a vendeu ou a terceiros, mediante uma retribuição (royalties), é uma estratégia empresarial legítima entre partes independentes entre si, mas é ilegal se visar ou obtiver a transferência de lucros de uma sociedade portuguesa para uma sociedade relacionada sediada em território com fiscalidade mais favorável à economia do grupo empresarial, quando essa transferência não seja comercialmente justificada nos termos em que poderia ocorrer entre sociedades independentes.

VII – O contrato através do qual as partes acordam que o licenciante cede ao licenciado o uso de marca comercial de que é titular registado e fixam o prazo de validade do acordo, a respetiva retribuição (royalties) e outras obrigações relativas à proteção e promoção da marca cedida, não se enquadra no conceito de “acordo de repartição de custos” a que alude a Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro (ou equivalente), devendo ser qualificado como contrato de cedência de uso de marca ou contrato de insígnia, pelo que deve ser apreciado autonomamente do contrato de aquisição da marca.

VIII – No pressuposto de que existe uma qualquer base documental, o pagamento de retenção na fonte sobre rendimentos prediais pode ser comprovado por qualquer meio admissível em Direito, incluindo uma declaração interna emitida pelo contribuinte substituído (quando não exista a declaração que deveria ter sido emitida pelo substituto), desde que complementada por outros meios, tais como extratos bancários onde constem os referidos pagamentos.

V. Decisão

Face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Subsecção do Contencioso Tributário Comum deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

b) Conceder parcial provimento ao recurso da Impugnante, revogando a sentença na parte em que manteve as seguintes correcções:

i) Custos suportados com o pagamento de royalties pela utilização das marcas “F....” e “P....”;

E em consequência, anular o acto de liquidação, na parte decorrente destas correcções;

Custas a cargo de ambas as Recorrentes, na proporção do decaimento, que se fixa em 90% para a Fazenda Pública e 10% para a Impugnante, em ambas as instâncias, sem prejuízo de não ser devida pela Fazenda Pública taxa de justiça nesta instância, na parte correspondente ao recurso da Impugnante, dado que não contra-alegou.

(Ângela Cerdeira)

(Sara Diegas Loureiro)

(Vital Lopes)

Assinaturas electrónicas na 1ª folha

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	1855/08.6BELRS

Secção:	CT


Data do Acordão:	12/18/2025

Relator:	ÂNGELA CERDEIRA

Descritores:	IRC CORRECÇÕES TÉCNICAS CUSTOS MEIOS DE PROVA PROVISÕES ROYALTIES QUEBRAS DE EXISTÊNCIAS

Sumário:	I – Podem ser constituídas provisões para créditos de cobrança duvidosa perante saldos devedores com os fornecedores, justificados pela existência de relações de várias espécies que se estabelecem, por um lado, relações de fornecimento e, por outro lado, relações comerciais entre as partes, exigindo prudência e a segregação dos débitos e créditos. II – Para comprovar que certo lançamento contabilístico se reporta a um custo são admissíveis todos os meios de prova, nomeadamente prova testemunhal. III - Não deve ser recusado, com fundamento em desconhecimento do destino dado aos bens, o direito à dedução fiscal de custos resultantes de quebras apuradas em “diferenças de inventários”, imputadas à acumulação de pequenos furtos não detetados isoladamente apesar de todas as medidas de segurança e controlo administrativo comprovadamente tomadas por grandes superfícies comerciais, quando tais custos se encontrem contabilizados com suporte em documentos internos e a prova complementar, incluindo a testemunhal, justificar a conclusão de que não existem indícios de fraude. IV – Não enfermam de ilegalidade as correcções efectuadas em sede de desconsideração fiscal das provisões constituídas para fazer face a obrigações e encargos decorrentes de processos judiciais em curso se os fundamentos para a constituição ou manutenção das mesmas deixaram de subsistir e não tiver sido demonstrado pela Impugnante que os concretos valores anteriormente provisionados foram repostos no exercício seguinte. V - Os negócios entre partes que tenham entre si “relações especiais” devem obedecer aos requisitos das normas relativas a “preços de transferência” (artigo 58º do CIRC, atual 63º). VI – A compra de marcas comerciais e a cedência do seu uso, à mesma entidade que a vendeu ou a terceiros, mediante uma retribuição (royalties), é uma estratégia empresarial legítima entre partes independentes entre si, mas é ilegal se visar ou obtiver a transferência de lucros de uma sociedade portuguesa para uma sociedade relacionada sediada em território com fiscalidade mais favorável à economia do grupo empresarial, quando essa transferência não seja comercialmente justificada nos termos em que poderia ocorrer entre sociedades independentes. VII – O contrato através do qual as partes acordam que o licenciante cede ao licenciado o uso de marca comercial de que é titular registado e fixam o prazo de validade do acordo, a respetiva retribuição (royalties) e outras obrigações relativas à proteção e promoção da marca cedida, não se enquadra no conceito de “acordo de repartição de custos” a que alude a Portaria nº 1446-C/2001, de 21 de dezembro (ou equivalente), devendo ser qualificado como contrato de cedência de uso de marca ou contrato de insígnia, pelo que deve ser apreciado autonomamente do contrato de aquisição da marca. VIII – No pressuposto de que existe uma qualquer base documental, o pagamento de retenção na fonte sobre rendimentos prediais pode ser comprovado por qualquer meio admissível em Direito, incluindo uma declaração interna emitida pelo contribuinte substituído (quando não exista a declaração que deveria ter sido emitida pelo substituto), desde que complementada por outros meios, tais como extratos bancários onde constem os referidos pagamentos.


Votação:	UNANIMIDADE


Indicações Eventuais:	Subsecção Tributária Comum


Aditamento: