“A) Visa o presente recurso reagir contra a douta sentença que julgou procedente a impugnação deduzida por O..... – O....., S.A., contra as liquidações oficiosas de IVA do ano de 2003, e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de € 523.958,88, emitidas na sequência de ação inspetiva que procedeu à correção da matéria coletável, e em consequência determinou a anulação das liquidações emitidas.

B) Em causa nos autos estão as deduções de IVA feitas pela Impugnante e corrigidas pela Administração Tributária em sede de procedimento inspetivo por falta de suporte documental que comprovasse as efetivas operações.

C) Dispõe o artigo 19.°, n.° 2 do CIVA que “Só confere direito a dedução o imposto mencionado em facturas e documentos equivalentes passados”, respeitando designadamente os requisitos exigidos pelo art.° 35.° do mesmo código.

D) A fatura é um elemento essencial do direito à dedução do IVA pago a montante, competindo ao sujeito passivo que solicita a dedução do IVA provar que preenche as condições para dela beneficiar.

E) Os requisitos legais das faturas, constantes do art.° 35.° do CIVA têm que ser observados de forma a permitir um controle sobre o exato serviço prestado, sendo que o não cumprimento, nas faturas, das formalidades constantes do referido artigo, não preenchem os requisitos contemplados no artigo 35.° do CIVA, comprometendo o direito à dedução do IVA.

F) Isto é, de acordo com aquela disposição legal, a base documental é essencial para documentar o direito à dedução, estando a exigência dos requisitos formais das faturas diretamente relacionada com os princípios basilares da mecânica do IVA e do princípio da neutralidade fiscal.

G) O direito à dedução é um elemento central no IVA, estando o seu exercício dependente da verificação cumulativa de requisitos objetivos relacionados com o tipo de despesa e requisitos subjetivos referentes ao sujeito passivo e requisitos formais.

H) De acordo com o mecanismo da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e que vai ainda definir a incidência subjetiva e objetiva, as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.

I) A lei ao estabelecer, determinadas exigências relativas à emissão de faturas visa evitar a fraude e a evasão fiscal e cumprir o princípio da neutralidade fiscal, o qual visa assegurar, que os operadores económicos, possam recuperar com maior justeza o IVA suportado nas aquisições de bens e serviços por si efetuadas, sendo certo, que quem suporta o pagamento do IVA, é o consumidor final.

J) De acordo com o mecanismo da liquidação do IVA a fatura ou documento equivalente que o suporta torna-se um elemento de fundamental e decisivo, pois é esse documento que vai permitir ou não a dedução e ainda vai definir a incidência subjetiva e objetiva, as taxas aplicadas aos diversos bens e serviços transacionados ou prestados.

K) Como se refere no Acórdão do STA de 17.02.1999, do STA, no rec. 20593, “(...) No caso concreto, a factura não se destina, só, ao uso do comprador, mas constitui um elemento essencial, também, para o fisco, pois é o documento demonstrativo das operações sobre que incide o imposto. Assim, fácil é entender que a factura válida paraefeito de IVA terá de identificar do modo mais completo possível os comprador e vendedor, as mercadorias, o preço, e a data da transacção. Trata-se de elementos todos eles relevante para permitir identificar a operação de modo bastante para que possam extrair-se as devidas consequências quanto ao imposto (sua incidência, sujeitos, taxa, cobrança, reembolsos, etc.). A falta de algum destes elementos pode pôr em risco o mecanismo concebido com o objectivo de arrecadar o imposto. Natural é, pois, que o legislador tenha entendido que, para que o sistema, aliás, complexo, do IVA, possa funcionar, para facilitar o controlo das operações sujeitas e isentas, e para obstar à evasão fiscal, se tornava necessária, não apenas a emissão de facturas ou documentos equivalentes, na forma que entendesse cada um dos intervenientes, mas a sua emissão com um conteúdo e rigor definidos pela lei. Daí a exigência de uma forma legal. (...)” (sublinhado nosso).

L) Entendeu o Tribunal a quo que “(...) resulta da factualidade provada, que a situação dos autos não configura uma situação de recusa tal como definida neste art. 113° [do RGIT], mas sim, a impossibilidade de o fazer por já não ter na sua posse os documentos. Tal prova resulta dos termos de declarações e respostas da Impugnante aos ofícios, constantes do PAT, bem como, do depoimento das testemunhas arroladas pela Impugnante”.

M) E, considerando o Tribunal a quo que a ora Recorrida “enviou esforços para fazer a reconstituição da contabilidade após a inundação ocorrida nas instalações onde se encontra o arquivo contabilístico, bem como, a mudança feita para novas instalações, por não se puderem manter nas anteriores”, tal facto, uma vez que não configura uma recusa à entrega da documentação fiscalmente relevante, não legitima “a Administração Tributária, com fundamento em falta de documentos de suporte, [a] retificar as declarações apresentadas pela Impugnante”.

N) Antes de mais, refira-se que o Tribunal a quo deu como provada a inundação apenas com base em prova testemunhal.

O) Senão vejamos os pontos O) e W) do probatório, “Nas chuvas que caíram em 2006, houve uma inundação num dos contentores dos estaleiros da obra, que eram usados como escritórios, como é habitual na actividade desenvolvida pela Impugnante, destruindo documentos, quer contabilísticos (essencialmente, facturas de fornecedores) quer plantas e desenhos de obra que estavam aí guardados em dossiers (cfr. depoimentos das testemunhas inquiridas J.......e R.......);" e “A empresa de contabilidade conferiu toda a documentação referente ao ano de 2003 e fez a contabilidade com fundamento nas facturas e outros documentos que lhe foram entregues pela Impugnante e que existiam à altura, não obstante, ter tido conhecimento que em 2006, alguns foram destruídos numa inundação no arquivo da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas M....... e A.......)";

P) E deu ainda como provado que a ora Recorrida usou de todos os esforços para encontrar a documentação fiscal em falta igualmente com base em declarações da própria Recorrida, lavradas em termos de declarações.

Q) Vejamos os pontos P), R) e T) do probatório, “A Impugnante não apresentou a documentação e informou os serviços de inspecção tributária que tinham procurado a documentação solicitada mas não a encontraram - cfr. termo de declarações no anexo 3 junto a fls. 776 a 778 do PAT); e “Em 05/11/2007, a Impugnante entregou dossier referindo que “não conseguimos obter os elementos solicitados à excepção do dossier fiscal do qual deixei cópia” (cfr. termo de declarações constante do anexo fls. 781 a 883 do PAT); e “No dia 03/12/2007, os serviços de inspecção tributária deslocaram-se à sede da Impugnante e ouviram em declarações, P....... que afirmou (...) que relativamente ao exercício de 2003, apesar de ter efectuado todos os esforços, não foi possível proceder à organização da contabilidade, nem apresentar os respectivos documentos de suporte”.

R) Ora, considerar primeiramente que existiu uma inundação, que a mesma inutilizou os documentos fiscais relevantes para os Serviços de Inspeção Tributária e que a ora Recorrida usou de todos os esforços para recuperar a contabilidade, somente com base na prova testemunhal da ora Recorrida e de pessoas a ela afetas, é, no mínimo, insuficiente e consubstancia claro erro de julgamento.

S) Os documentos têm uma função representativa ou reconstitutiva do objeto, destinando-se a servir como meio de prova real de determinados factos [Acórdão do TRP de 04/07/2016, no âmbito do processo n.° 197/14.2TTOAZ.P1, in www.dgsi.pt ]

T) Já a prova testemunhal terá de ser valorada em consonância com a prova documental apresentada, não tendo, no caso concreto, a virtualidade de provar factos apenas justificáveis documentalmente, como sucede no caso concreto.

U) Existiria, com certeza, uma participação ao seguro relativamente à inundação, nem que fosse como salvaguarda da ora Recorrida, face ao dever de arquivo e conservação em boa ordem de todos os livros, registos e respetivos documentos de suporte, físicos e informáticos, durante 10 anos, constante do art.° 52.° do CIVA.

V) Mas, o Tribunal a quo não só não requereu qualquer prova documental nesse sentido, como não valorou adequadamente a prova testemunhal, considerando que a mesma não poderia servir, isoladamente, como prova de uma facto exterior, facilmente averiguável e comprovável (ou não) por prova documental ou por testemunhas fora do âmbito da ora Recorrida.

W) A ora Recorrida em sede de prova testemunhal limitou-se a alegar e argumentar considerandos meramente teóricos sem sustentação probatória, os estragos causados, na contabilidade que se encontrava nos contentores localizados nos estaleiros das obras, na documentação necessária e que estava a ser alvo de inspeção tributária, relativa ao exercício de 2003, em virtude de grandes chuvas que se fizeram sentir na zona da freguesia de Linda-a-Velha, em 2006.

X) Tal facto foi, erroneamente, dado como provado pelo Tribunal a quo, sem se questionar se a ora Recorrida fez alguma diligência prévia ou participação junto dos Serviços da Administração Fiscal sobre a ocorrência de estragos na sua contabilidade e nos documentos de suporte com referência ao exercício de 2003.

Y) Não há prova documental da ocorrência dessa deterioração e, bem assim, de que aqueles documentos exigidos pela inspeção tributária foram, efetivamente, inutilizados ou destruídos em 2006, em virtude de grandes chuvas que se fizeram sentir na zona da freguesia de Linda-a-Velha.

Z) Desconhecem-se ainda os estragos, à data, que foram causados na documentação contabilística e se apenas incidiu sobre o exercício de 2003 ou se abrangeu mais exercícios.

AA) Seria relevante que a ora Recorrida tivesse na sua posse elementos justificativos dos estragos na sua contabilidade e nos documentos de suporte mas mais relevante seria que o Tribunal a quo tivesse valorado devidamente o facto de inexistir qualquer prova documental do facto alegado pela ora Recorrida e de a prova testemunhal apresentada ser toda relacionada com a própria Recorrida, não havendo testemunhos da inundação de pessoas estranhas à ora Recorrida.

BB) A simples prova testemunhal, nesta sede, não tem a virtualidade de provar um facto que exige prova documental e, ainda que assim não se entenda, sem qualquer prova documental, nunca será possível avaliar a dimensão dos estragos causados pela inundação.

CC) Estando em causa prova testemunhal, “deve o julgador proceder a um seu tratamento cognitivo, mediante operações de cotejo com os restantes meios de prova, sendo que a mesma, tal qual a prova indiciária de qualquer natureza, pode ser objecto de formulação de deduções ou induções baseadas na correcção de raciocínio mediante a utilização das regras de experiência" - Acórdão do TRC de 13/10/2010, no âmbito do processo n.° 72/08.0GTSRT.C1, disponível em www.dgsi.pt

DD) Pelo exposto, não se coloca em causa a prova testemunhal e especificamente a valoração feita pelo Tribunal a quo das mesmas testemunhas, mas tão só a falta de “correção do raciocínio, mediante a utilização das regras de experiência” para da inquirição das mesmas retirar a dúvida do relatado e/ou exigir prova documental correspondente ou daí retirar a conclusão de que houve efetivamente uma recusa na entrega da documentação fiscalmente relevante, questionando nomeadamente a dimensão dos estragados causados e até o porquê da documentação fiscal relativa ao ano de 2003 se encontrar em contentores localizados nos estaleiros das obras, quando a inspeção foi levada a cabo 4 anos depois.

EE) Entendeu ainda o Tribunal a quo que “(...) a Administração Tributária, deveria, perante a falta de documentos, que qualificou como recusa de exibição, mas a Impugnante logrou provar que foi uma impossibilidade de comprovação, recorrer a métodos indirectos e não a correcções aritméticas como o fez, aliás, para efeitos de IRC cujas liquidações foram impugnadas no processo 1163/08.BESNT que se encontra em fase de recurso (por consulta do SITAF).”

FF) Da leitura dos artigos 85.°, 87.° e 88.° da LGT decorre de modo manifesto que os métodos indiretos só podem aplicar-se quando não seja impossível proceder à determinação da matéria coletável de modo direto e exato, através de correções meramente aritméticas.

GG) A avaliação indireta além de revestir natureza substantiva, dado que através dela se pode determinar o essencial do facto tributário, a sua quantificação, tem, nos termos do n.° 1 do art.° 85.° da LGT, caráter subsidiário, visto que o respetivo regime só se aplica em casos em que exista uma impossibilidade ou uma dificuldade grave em determinar a matéria tributável através da avaliação direta ou objetiva.

HH) Daí a lei exigir que nos casos em que lança mão à avaliação indireta e especificamente aos métodos indiretos, a Administração Fiscal justifique, motive e comprove a relação de causa/efeito entre a ação/omissão do sujeito passivo e a impossibilidade de aplicar o método de avaliação direta. Senão vejamos o disposto no n.° 4 do art.° 77.° da LGT.

II) Sendo o recurso ao método de avaliação indireta apenas legalmente possível quando o apuramento da matéria coletável através de correções técnicas se revele, de todo, impraticável, uma vez que a fixação da matéria tributável por métodos indiretos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci", tal recurso exige uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização nos termos do n.° 1 do art.° 81.° da LGT.

JJ) No caso, a correção em sede de IVA só podia ser aritmética, uma vez que os elementos recolhidos pelos serviços de inspeção assim o permitiam, o mesmo não tendo acontecido relativamente ao IRC, que, na sede própria, justificou o recurso à avaliação indireta.

KK) É claro e percetível que a opção pela correção através de métodos diretos ou indiretos não pertence ao domínio da discricionariedade da administração fiscal, encontrando-se tipificados na lei os motivos pelos quais a liquidação de um tributo terá de ser feita através da avaliação direta ou, subsidiariamente, através da avaliação indireta.

LL) E no caso dos autos era perfeitamente possível à AT efetuar a correção por avaliação direta.

MM) Nem todas as omissões, imperfeições ou deficiências da contabilidade, conduzem à tributação por métodos indiretos.

NN) A lei exige que essas «falhas» sejam de tal modo graves que impossibilitem a comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável (Art.° 87.°, n.° 1 alínea b) e 88.° da LGT).

OO) Sendo possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exata determinação da matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indireta. Neste sentido o Acórdão do TCAS de 11.04.2019, no âmbito do processo n.° 116/10.5BEALM, disponível em www.dgsi.pt

PP) Pelo exposto, verifica-se um erro de julgamento, decorrente da circunstância de:

a. com base nos depoimentos das testemunhas e da própria Recorrida em sede inspetiva, em termo de declarações, ter sido dado como provado que existiu efetivamente uma inundação em data não concretamente apurada no ano de 2006, que da mesma inundação resultou a inutilização de documentos fiscais relativos ao ano de 2003, daí concluindo que a não entrega da documentação fiscal aos Serviços de Inspeção Tributária não se deveu a recusa, mas a impossibilidade de o fazer, desta forma aceitando todas as deduções levadas a cabo pela ora Recorrida, violando o disposto no artigo 19.°, n.° 2 e 35.° do CIVA.

b. ter sido considerado que a Administração Tributária deveria ter lançado mão de avaliação indireta, nomeadamente métodos indiretos, quando não se encontram preenchidos os pressupostos para o recurso à mesma, nos termos dos artigos 85.°, 87.° e 88.° da LGT.

QQ) Pelo que, nestes termos se impõe a sua revogação e substituição por acórdão que, julgue procedente o presente recurso, e, consequentemente procedente a presente Impugnação Judicial, nos termos das conclusões que seguem e que V. Exas melhor suprirão, julgando legal a sobredita correção.

Termos em que, com o mui douto suprimento de V. Exas.,e em face da motivação e das conclusões atrás enunciadas, deve ser dado provimento ao presente recurso, e, em consequência revogada a douta sentença recorrida, substituindo-a por outra que julgue improcedente a impugnação judicial.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

“I. VISAM AS PRESENTES CONTRA-ALEGAÇÕES REAGIR CONTRA O RECURSO APRESENTADO PELA IRFP DA DOUTA SENTENÇA QUE JULGOU PROCEDENTE A IMPUGNAÇÃO DEDUZIDA PELA RECORRIDA.

II. A RECORRENTE APRESENTA ESSENCIALMENTE DOIS ARGUMENTOS (I) PROVA INSUFICIENTE APRESENTADA PELA RECORRIDA PARA JUSTIFICAR OS ESTRAGOS CAUSADOS QUE MOTIVOU A NÃO APRESENTAÇÃO DOS DOCUMENTOS CONTABILÍSTICOS REQUERIDOS E (II) INAPLICABILIDADE DA AVALIAÇÃO INDIRETA NO PRESENTE CASO PORQUANTO É IMPUTADA UMA PRATICABILIDADE DE AVALIAÇÃO DIRETA.

III. EM RELAÇÃO À NÃO QUESTÃO PROBATÓRIA, APESAR DE A RECORRIDA SUBSCREVER POR COMPLETO A POSIÇÃO DA DOUTA SENTENÇA, IMPORTA FRISAR QUE À LUZ DOS ARTIGOS 87.º E 88.º DA LGT, MESMO QUE A INSUFICIÊNCIA DE ELEMENTOS DE CONTABILIDADE NÃO SE DEVA A QUESTÕES ACIDENTAIS, A AVALIAÇÃO INDIRETA CONTINUA A SER APLICÁVEL.

IV. A APLICAÇÃO DOS MÉTODOS INDIRETOS É DETERMINADA PELO RESULTADO DA SUA ATUAÇÃO, EVENTUAL VIOLAÇÃO DOS DEVERES DE COOPERAÇÃO OU INSUFICIÊNCIA DE ELEMENTOS DE CONTABILIDADE MESMO SE NÃO CULPOSA, E NÃO PELA CENSURABILIDADE DA MESMA.

V. NÃO HÁ UMA OPÇÃO DISCRICIONÁRIA PARA A ESCOLHA DA AVALIAÇÃO DIRETA OU INDIRETA A SER PROSSEGUIDA POR OCASIÃO DE UMA CORREÇÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL NO ÂMBITO DE UMA INSPEÇÃO.

VI. ALIÁS OS ELEMENTOS PROBATÓRIOS QUE RESULTAM DA INSPEÇÃO DEMONSTRAM INEQUIVOCAMENTE QUE DEVERIA SER APLICÁVEL A AVALIAÇÃO INDIRETA. SOLUÇÃO APLICADA NA MESMA INSPEÇÃO E DE ACORDO COM OS MESMOS FACTOS PARA AS CORREÇÕES EFETUADAS A TÍTULO DE IRC.

VII. A IRFP RECORRE AOS ARGUMENTOS UTILIZADOS PELA JURISPRUDÊNCIA E DOUTRINA QUE SERVEM ESSENCIALMENTE PARA PROTEGER O SUJEITO PASSIVO SEMPRE QUE HÁ UMA APLICAÇÃO DESPROPORCIONAL DA AVALIAÇÃO INDIRETA. NO ENTANTO, TAL ARGUMENTAÇÃO NADA TEM QUE VER COM O CASO CONCRETO.

VIII. EM PRIMEIRO LUGAR, PORQUE NÃO É POSSÍVEL RECONSTITUIR OS ELEMENTOS INDISPENSÁVEIS À EXATA DETERMINAÇÃO DA MATÉRIA TRIBUTÁVEL NEM IDENTIFICAR OS VALORES DITOS INCORRETAMENTE DEDUZIDOS EM SEDE IVA. PELO QUE A OPÇÃO ESCOLHIDA, A MAIS FÁCIL, ACABA POR SER A VIA DIRETA QUE RESULTA NA SUA PURA “ELIMINAÇÃO”.

IX. EM SEGUNDO LUGAR, AS REGRAS DA AVALIAÇÃO INDIRETA SÃO BASTANTE COMPLEXAS, NÃO SENDO UMA MERA FORMALIDADE A SUA ASSUNÇÃO. POR EXEMPLO, TODA A MATÉRIA PROBATÓRIA DEVERÁ SER EM LINHA COM AS DINÂMICAS DO ÓNUS DA PROVA (ARTIGO 74.º).

X. EM TERCEIRO LUGAR, OS MEIOS DE REAÇÃO NÃO SÃO OS MESMOS, I.E., O PRÉVIO PEDIDO DE REVISÃO DA MATÉRIA COLETÁVEL CONSTITUI UM MECANISMO QUE PODE EVITAR A DIRETA DISCUSSÃO NOS TRIBUNAIS, PROCURANDO UM ACORDO ENTRE O SUJEITO PASSIVO E A AUTORIDADE TRIBUTÁRIA (ARTIGO 91.º). CONTANTO QUE O PRÓPRIO MEIO DE REAÇÃO É TOTALMENTE DIFERENTE, ESTE ERRO DE AVALIAÇÃO IMPOSSIBILITA A PROCEDIBILIDADE DA SUA APRECIAÇÃO PORQUE TAMBÉM NÃO FORAM GARANTIDAS AS DEFESAS LEGALMENTE ADMISSÍVEIS À RECORRIDA.

Nestes termos, e nos demais de Direito que Vossas Excelências doutamente suprirão, requer-se a V. Exas. que se dignem em negar provimento ao presente recurso e confirmar a sentença recorrida.

Em ordem ao consignado no artigo 639º do CPC e em consonância com o disposto no artigo 282º do CPPT, as conclusões das alegações do recurso definem o respetivo objeto e consequentemente delimitam a área de intervenção do Tribunal ad quem, ressalvando-se as questões de conhecimento oficioso.

Assim, ponderando o teor das conclusões de recurso cumpre aferir:
- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento da matéria de facto ao considerar, apenas com base em prova testemunhal, que a inundação em data não concretamente apurada no ano de 2006, impossibilitou a entrega da documentação fiscal por parte da Impugnante e, por conseguinte, não podia a Administração Tributária, com fundamento em falta de documentos de suporte, retificar as declarações apresentadas pela Impugnante.

- Se a decisão recorrida incorreu em erro de julgamento de direito ao considerar que a Administração Tributária, deveria ter recorrido ao mecanismo de avaliação por métodos indiretos e não a correções aritméticas.

II.1- De facto

“III – Fundamentação:

III-1- Factualidade provada:

Dos documentos e elementos constantes dos autos, com interesse para a decisão da causa, atentas as soluções plausíveis de direito, julgo provada a seguinte factualidade:

A) A Impugnante, à data dos factos encontrava-se inscrita pela actividade de “Compra e venda de bens imobiliários”, à qual corresponde o CAE 070120, desde 15 de Setembro de 1999, tendo por objecto a “Promoção imobiliária de empreendimentos e edifícios, bem como a sua administração, podendo acessoriamente proceder à compra, venda, compra para revenda e revenda de imóveis adquiridos para esse fim” (cf. fls. 687 e 1210 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

B) A Impugnante é tributada no exercício de 2003 pelo Regime Especial de Tributação de Grupos de Sociedades com a sociedade O..... – O......, S. A., com o NIPC 5……, sendo a Impugnante a sociedade dominante (cf. fls. 663 a 666 e 687 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

C) A Impugnante é sujeito passivo de IVA enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral (cfr. fls. 631 do PAT);

D) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI2......, com despacho de 17 de Outubro de 2007, foi determinada uma acção de inspecção externa para verificação do IRC e do IVA, relativamente ao exercício de 2003, a qual teve início em 30 de Outubro de 2007, com a assinatura da referida Ordem de Serviço (cf. doc. 6, junto com a p. i. e fls. 686 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

E) Em 10 de Março de 2008, a Impugnante foi notificada da diligência que encerra os actos de inspecção tributária, com a assinatura da respectiva Nota de Diligência (cf. doc. 11, junto com a p. i. e fls. 686 do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

F) Em 26 de Março de 2008, a Impugnante foi notificada para o exercício do direito de audição (cf. doc. 12, junto com a p. i. a fls. 407 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

G) Em 10 de Abril de 2008, foi elaborado o Relatório de inspecção, (cf. fls. 688 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido):

H) Em 21 de Abril de 2008, a Impugnante foi notificada das Conclusões finais do procedimento de inspecção (cf. docs. 13 e 14, junto com a p. i. e fls. 1164 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

I) Por Ofício n.º 031386 de 21 de Abril de 2008, a Impugnante foi notificada do Relatório de inspecção e do despacho que sobre ele recaiu (cf. doc. 15, junto com a p. i. e fls. 1168 e segs. do PAT apenso, cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

J) A Administração Tributária emitiu em 13/05/2008, as liquidações de IVA do ano 2003 nºs 08….., 08…., 08…. e 08….., bem como, de juros compensatórios nºs. 08…., 08…., 08…. e 08…., no valor total de €523.958,88 (cfr. doc. 1 junto com a p.i.);

K) Em 19 de Junho de 2008, a Impugnante foi notificada apesar de a mesma “se ter recusado a assinar a notificação conforme cópia da certidão de notificação que se anexa” (cf. doc. 16, junto com a p. i. a fls. 671 e segs., cujo teor se dá por integralmente reproduzido);

L) A Impugnante deduziu IVA nas quatro declarações trimestrais do exercício de 2003, que entregou ao Estado num total de €447.940,79, conforme a seguinte tabela:

(cfr. doc. 16 junto com a p.i. e fls. 971 a 974 dos autos);

M) A Impugnante foi notificada para exibir os seus registos pelo serviço de inspecção tributária (cfr. doc. 7 junto com a p.i.);

N) No dia 30/10/2007, o serviço de inspecção tributária deslocaram-se à sede da O….., S.A. e solicitaram os registos contabilísticos da empresa e respectivos documentos da contabilidade de vários exercícios, mas que estariam misturados e por isso não estavam em condições de serem consultados tendo referido que seriam mostrados no dia seguinte (facto não impugnado);

O) Nas chuvas que caíram em 2006, houve uma inundação num dos contentores dos estaleiros da obra, que eram usados como escritórios, como é habitual na actividade desenvolvida pela Impugnante, destruindo documentos, quer contabilísticos (essencialmente, facturas de fornecedores) quer plantas e desenhos de obra que estavam aí guardados em dossiers (cfr. depoimentos das testemunhas inquiridas J.......e R.......);

P) A Impugnante não apresentou a documentação e informou os serviços de inspecção tributária que tinham procurado a documentação solicitada mas não a encontraram – cfr. termo de declarações no anexo 3 junto a fls. 776 a 778 do PAT);

Q) Os serviços de inspecção tributária tornaram a notificar a Impugnante para que fossem exibidos no dia 05/11/2007 (cfr. anexo 4 - fls. 779 e 780 do PAT);

R) Em 05/11/2007, a Impugnante entregou dossier referindo que “não conseguimos obter os elementos solicitados à excepção do dossier fiscal do qual deixei cópia” (cfr. termo de declarações constante do anexo – fls. 781 a 883 do PAT);

S) Os serviços de inspecção tributária notificaram novamente a Impugnante para que organizasse a sua contabilidade e apresentasse no dia 03/12/2007 (cfr. anexo 6 – fls. 884 a 885 do PAT);

T) No dia 03/12/2007, os serviços de inspecção tributária deslocaram-se à sede da Impugnante e ouviram em declarações, P....... que afirmou o seguinte:

U) Em 04/12/2007 foram enviados aos serviços de inspecção tributária o balancete geral e extracto do IVA (cfr. anexo 8 – fls. 890 a 97 do PAT);

V) A contabilidade da Impugnante era assegurada por uma empresa - E..... – E...., Lda., que depois de conferir as facturas e os pagamentos, fazer a conferência, devolvia, em Julho de cada ano todos os documentos à Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas M....... e A.......);

W) A empresa de contabilidade conferiu toda a documentação referente ao ano de 2003 e fez a contabilidade com fundamento nas facturas e outros documentos que lhe foram entregues pela Impugnante e que existiam à altura, não obstante, ter tido conhecimento que em 2006, alguns foram destruídos numa inundação no arquivo da Impugnante (cfr. depoimento das testemunhas M....... e A.......);

X) As notas de créditos eram emitidas porque durante o tempo de negociação de ocupação do centro comercial a construir, os lojistas que queriam reservar uma loja tinham que fazer um pagamento correspondente a um “direito de ingresso”, antes da celebração do contrato definitivo que só ocorreria com a conclusão da construção do centro comercial (cfr. depoimento da testemunha D......);

Y) Para comprovativo do pagamento referido na alínea anterior era emitido o documento exigido, mas entretanto, se até à conclusão do centro comercial, o lojista não ficasse com a loja por motivos de desistência ou relocalização da loja inicialmente idealizada, era-lhe devolvido o dinheiro e emitida nota de crédito (cfr. depoimento da testemunha D......);

Z) A impugnante tinha a sua sede na Rua J......., mas, dada a sua actividade, a parte administrativa e de escritório, com arquivo de documentos contabilísticos e referentes às obras em curso encontravam-se nos estaleiros das obras que promovia até Outubro de 2007 (cfr. depoimento das testemunhas J…., R.......);

AA) Desde Outubro de 2007 que a Impugnante fixou as instalações em Linda-a-Velha, no empreendimento Central Park situado na Av. …….. (cfr. RIT);

BB) A Impugnante diligenciou na reconstituição dos documentos contabilísticos, perdidos com a inundação ocorrida nos contentores onde a mesma, em 2006 tinha o seu arquivo (cfr. depoimento das testemunhas J......., R......., doc. 8 e 9 junto com a p.i.);

CC) Em 31/12/2003 a sociedade “T.......” emitiu factura à Impugnante, por serviços de execução de toda a instalação eléctrica das luzes de Natal do centro comercial, mas mais tarde, P......., um dos administradores da Impugnante pediu-lhe a emissão de 2ªa via da factura porque a original ter-se-ia destruído numa inundação, tendo sido emitida (cfr. depoimento da testemunha G.......);

DD) As operações subjacentes à dedução de IVA foram efectivamente realizadas (cfr. depoimento das testemunhas e doc. 9 junto com a p.i.); “

“Quanto aos factos provados a convicção do Tribunal fundou-se na documentação junta com a petição inicial em confronto com o processo na posição das partes nos seus articulados e ainda no depoimento das testemunhas.

As testemunhas arroladas e presentes no dia da audiência de julgamento depuseram quanto aos factos sujeitos a prova testemunhal, de forma isenta, espontânea e conhecimento directo dos mesmos.

Relevou o depoimento de A....... e de M.P....... quanto à forma de organização da contabilidade e à forma como era feita a prestação de serviços de contabilidade da Impugnante.

Também contribuiu para a prova dos factos o depoimento das testemunhas R....... e J....... relativo ao local e forma como estavam arquivados os documentos contabilísticos, bem como, referente à inundação ocorrida em 2006 e quais as consequências da mesma.

O depoimento da testemunha F....... mostrou-se insuficiente por não ter conhecimento directo dos factos.”

In casu, o Recorrente não se conforma com a decisão proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a impugnação judicial apresentada por O…. – O….., S. A., contra as liquidações oficiosas de IVA do ano de 2003 e respetivas liquidações de juros compensatórios, no valor total de €523.958,88, emitidas na sequência de ação inspetiva que procedeu à correção da matéria coletável.

A Impugnante invoca na sua petição inicial, além do mais, que tem direito a fazer as deduções de IVA postas em causa pela AT, porque correspondem a factos verdadeiros, que ocorreram de facto e que nunca foi uma questão de recusa em mostrar a contabilidade, mas apenas não conseguiram entregar todos os documentos pedidos pelos serviços de inspeção tributária porque sofreram uma inundação nas instalações onde se encontrava o arquivo em 2006, na sequência da qual foram destruídos muitos dos documentos contabilísticos.

No que diz respeito à não aceitação pela Administração Tributária das deduções feitas ao IVA por falta de documentos de suporte, que estiveram na origem das liquidações adicionais emitidas, entendeu o Tribunal a quo “Assim sendo, a Administração Tributária, deveria, perante a falta de documentos, que qualificou como recusa de exibição, mas a Impugnante logrou provar que foi uma impossibilidade de comprovação, recorrer a métodos indirectos e não a correcções aritméticas como o fez, aliás, para efeitos de IRC cujas liquidações foram impugnadas no processo 1163/08.BESNT que se encontra em fase de recurso (por consulta do SITAF).

Não poderia recorrer ao referido art. 82º do CIVA, pois não se trata de um caso de inexactidão ou omissão nas declarações, mas de impossibilidade de apresentação de documentos de suporte – art. 84º do CIVA, arts. 87º, 88º e 90º da LGT.”

A Recorrente não se conforma com o assim decidido, porquanto no seu entender, a decisão padece de erro de julgamento, pois não traduz uma acertada valoração e interpretação da matéria fática, nem tão pouco uma acertada interpretação e aplicação da Lei e de Direito.

Defende no seu recurso, que o Tribunal a quo deu como provada a inundação ocorrida nas instalações da Impugnante, que a mesma inutilizou os documentos fiscais relevantes para os Serviços de Inspeção Tributária e que a ora Recorrida usou de todos os esforços para recuperar a contabilidade, apenas com base em prova testemunhal da ora Recorrida, o que consubstancia erro de julgamento.

No seu entender, tal facto foi, erroneamente, dado como provado pelo Tribunal a quo, sem se questionar se a ora Recorrida fez alguma diligência prévia ou participação junto dos Serviços da Administração Fiscal sobre a ocorrência de estragos na sua contabilidade e nos documentos de suporte com referência ao exercício de 2003.

A Recorrente acaba por dizer que “Pelo exposto, não se coloca em causa a prova testemunhal e especificamente a valoração feita pelo Tribunal a quo das mesmas testemunhas, mas tão só a falta de “correção do raciocínio, mediante a utilização das regras de experiência” para da inquirição das mesmas retirar a dúvida do relatado e/ou exigir prova documental correspondente ou daí retirar a conclusão de que houve efetivamente uma recusa na entrega da documentação fiscalmente relevante, questionando nomeadamente a dimensão dos estragados causados e até o porquê da documentação fiscal relativa ao ano de 2003 se encontrar em contentores localizados nos estaleiros das obras, quando a inspeção foi levada a cabo 4 anos depois.”

Mais alega, que, in casu a correção em sede de IVA só podia ser aritmética, uma vez que os elementos recolhidos pelos serviços de inspeção assim o permitiam, o mesmo não tendo acontecido relativamente ao IRC, que, na sede própria, justificou o recurso à avaliação indireta.

Vejamos então.

No que diz respeito às regras da impugnação da matéria de facto e à apreciação da prova, vigora no processo tributário português, o regime jurídico estabelecido para o processo civil, por força do disposto no artigo 2º, alínea e) do CPPT.

Fazendo um breve enquadramento legal das regras a que a Recorrente está sujeita para impugnar a matéria de facto e dos poderes do TCA para a sua apreciação há que trazer à colação o n.º 1 do artigo 662º e o artigo 640º, ambos do CPC.

Resulta da conjunção daqueles normativos que a Relação deve alterar a decisão proferida sobre a matéria de facto se a prova produzida impuser decisão diversa, conquanto o recorrente especifique os concretos pontos de facto que considera incorretamente julgados e indique os concretos meios probatórios que os demonstram.

Assim, para que o TCA possa proceder à alteração da matéria de facto, esses meios de prova devem conduzir e impor uma decisão diversa da proferida, de molde a concluir-se que a 1ª instância incorreu em erro de apreciação das provas.

De salientar, porém, que a garantia do duplo grau de jurisdição não subverte o princípio da livre apreciação das provas previsto no artigo 607º, n. º5 do CPC.

Por força do referido princípio, as provas são apreciadas livremente, de acordo com a convicção que geram no julgador acerca da existência de cada facto, ficando afastadas as situações de prova legal que se verifiquem, por força do disposto nos artigos 350º, nº 1, 358º, 371º e 376º, todos do CC, nomeadamente, da prova por confissão, por documentos autênticos, por certos documentos particulares quanto à materialidade das suas declarações e por presunções legais.

"Resulta daquele princípio que ao tribunal de recurso apenas é permitida a modificação da matéria de facto fixada no tribunal a quo se ocorrer erro manifesto ou grosseiro na sua apreciação, ou se os elementos documentais fornecerem uma resposta inequívoca em sentido diferente." (vide acórdão do TCAS de 0206.2014 no processo 01220/06).

Ao invés do que acontece nos sistemas da prova legal em que a conclusão probatória está prefixada legalmente, nos sistemas da livre apreciação da prova, como o nosso, o julgador detém a liberdade de formar a sua convicção sobre os factos, objeto da discussão em sede de julgamento, com base apenas no juízo que se fundamenta no mérito objetivamente concreto do caso, na sua individualidade histórica, adquirido representativamente no processo.

Note-se, contudo, que este sistema não significa puro arbítrio por parte do julgador.

É que este pese embora livre no seu exercício de formação da sua convicção não está isento ou eximido de indicar os fundamentos onde aquela assentou por forma a que, com recurso às regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquele processo de formação da convicção sobre a prova ou não prova daquele facto, permitindo, desta feita, sindicar-se o processo racional da própria decisão.

A nossa lei processual determina e faz impender sobre o julgador um ónus de objetivação da sua convicção, através da exigência da fundamentação da matéria de facto (da factualidade provada e da não provada), devendo aquele analisar criticamente as provas e especificar os fundamentos que foram decisivos para a sua convicção.

Deste modo, a alteração da matéria de facto pelo Tribunal ad quem tem lugar nos casos de manifesta desconformidade entre as provas produzidas e a decisão proferida, traduzida num erro na apreciação das provas, que implica uma decisão diversa.

A sentença recorrida fundamentou a sua decisão quanto à matéria de facto no exame dos elementos documentais e informações oficiais constantes dos autos bem como na prova por depoimento testemunhal que teve lugar em sede da respetiva audiência de inquirição de testemunhas.

Ora, segundo os ensinamentos de M. Teixeira de Sousa “… o tribunal deve indicar os fundamentos suficientes para que, através das regras da ciência, da lógica e da experiência, se possa controlar a razoabilidade daquela convicção sobre o julgamento do facto provado ou não provado. A exigência da motivação da decisão não se destina a obter a exteriorização das razões psicológicas da convicção do juiz, mas a permitir que o juiz convença os terceiros da correcção da sua decisão. Através da fundamentação, o juiz passa de convencido a convincente …” (in: “Estudos sobre o novo Processo Civil”, Lex, Lx 1997, pág. 348) Neste sentido cfr. Acórdão do TCA proferido em 15/11/2018, no âmbito do processo nº 02790/11.6BEPRT, disponível in: www.dgsi.pt. .

À luz desta perspetiva temos que se a decisão do julgador, devidamente fundamentada, for uma das soluções plausíveis, segundo as regras da lógica, da ciência e da experiência, ela será inatacável, visto ser proferida em obediência à lei que impõe o julgamento segundo a livre convicção.

Acresce que, a Recorrente admite que, não coloca em causa a prova testemunhal e especificamente a valoração feita pelo Tribunal a quo das mesmas testemunhas, mas tão só a falta de “correção do raciocínio, mediante a utilização das regras de experiência” para da inquirição das mesmas retirar a dúvida do relatado e/ou exigir prova documental.

Presentes os considerandos que antecedem e na sequência dos mesmos temos que para que possa ser atendida nesta sede a divergência quanto ao decidido em 1.ª instância no julgamento de facto deverá ficar demonstrado, pelos meios de prova indicados pelo recorrente, a ocorrência de um erro na apreciação do seu valor probatório, exigindo-se, contudo e para tanto, que tais elementos de prova sejam inequívocos quanto ao sentido pretendido por quem recorre, ou seja, neste domínio, a lei processual civil impõe ao recorrente um ónus rigoroso, cujo incumprimento implica a imediata rejeição do recurso, o que significa que o Recorrente tem de especificar, obrigatoriamente, na alegação de recurso, não só os pontos de facto que considera incorretamente julgados, mas também os concretos meios probatórios, constantes do processo ou do registo ou gravação nele realizada, que, em sua opinião, impunham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados, diversa da adotada pela decisão recorrida.

Ora, no caso em análise, não se patenteia que o Meritíssima Juíza a quo haja valorado erradamente a prova existente nos autos, nem sequer que à mingua de outros elementos de prova não pudesse através da inquirição das testemunhas ter ficado convencida da ocorrida inundação e das suas consequências, nomeadamente no que a contabilidade do exercício de 2003 respeita.

Prosseguindo.

Defende a Recorrente nas suas alegações e conclusões de recurso, que, in casu a correção em sede de IVA só podia ser aritmética, uma vez que os elementos recolhidos pelos serviços de inspeção assim o permitiam.

Mas será assim?

Vejamos então.

Por outras palavras, importa saber se, a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao considerar verificados os pressupostos para o recurso a métodos indiretos.

A AT não aceitou as deduções feitas ao IVA pela ora Recorrida, por falta de documentos de suporte, o que esteve na origem das liquidações adicionais emitidas em causa nos presentes autos.

Resulta dos factos levados ao probatório, que a empresa ora Recorrida, encontra-se enquadrada para efeitos de IVA no Regime Normal Trimestral.

Conforme descrito no relatório de inspeção, o contribuinte (ora Recorrida), apesar de notificado para o efeito, não apresentou parte dos documentos suporte aos registos contabilísticos. Afirmou em termos de declarações que “Relativamente ao exercício de 2003, apesar de ter efetuado todos os esforços, não foi possível proceder à organização da contabilidade, nem apresentar os respetivos documentos de suporte.”

Mais resulta do probatório que, “Em 04/12/2007 foram enviados aos serviços de inspecção tributária o balancete geral e extracto do IVA (cfr. anexo 8 – fls. 890 a 97 do PAT” [alínea U) dos factos provados].

Refere a Administração Tributária que, uma vez, constatado o facto de terem sido enviadas as Declarações periódicas previstas no CIVA, e nas mesmas terem sido evidenciados valores de IVA dedutível, não foi possível aferir de legitimidade de tal dedução, conforme dispõe o artigo 19º, n.º 2 do referido diploma, pelo que se considera em falta, IVA no montante de € 447.940,79.

Diga-se antes de, mais, que, o IVA, é um imposto geral que, incidindo sobre todas as despesas, é aplicado a todas as fases do circuito económico (plurifásico).

A faculdade do contribuinte poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições, cujo princípio se encontra consagrado nos artigos 19º e seguintes do Código do IVA (CIVA), constitui o chamado direito à dedução, elemento nuclear à volta do qual gravita todo o funcionamento do IVA.

Este direito consubstancia-se no direito atribuído a cada sujeito passivo de, no momento em que apure o imposto por si devido, relativo às suas vendas e prestações de serviços, poder deduzir o imposto que suportou nas aquisições de bens e serviços necessários à sua atividade, entregando apenas a diferença entre os dois montantes considerados.

Esse direito está, porém, sujeito ao cumprimento de requisitos de cariz substantivo e formal.

Neste particular, importa, outrossim, chamar à colação os mecanismos de dedução do IVA, os quais se encontram contemplados nos artigos 19º a 25º do CIVA.

Nos termos do artigo 19º, do CIVA, especificamente do seu n.º 1, al. a), decorre que os sujeitos passivos de IVA podem deduzir, ao imposto incidente sobre as suas operações tributáveis, o imposto devido ou pago pela aquisição de bens e serviços a outros sujeitos passivos de IVA.
Contemplando, igualmente, o nº 6 do citado normativo que: “Para efeitos do exercício do direito à dedução, consideram-se passados em forma legal as faturas ou documentos equivalentes que contenham os elementos previstos no artigo 35.º”.

Chegados aqui e resumindo, da leitura destas normas retira-se que só o imposto que tenha, efetivamente, incidido sobre bens adquiridos para a realização de transmissões de bens e prestações de serviços sujeitas a imposto e dele não isentas, e que se encontre formalmente suportado, pode ser deduzido o IVA incidente sobre as operações tributáveis.

É sobejamente sabido, o nosso ordenamento jurídico consagra o princípio do sistema declarativo, como meio de apuramento do valor tributável, surgindo as outras vias da sua determinação, da iniciativa da AF, como meios subsidiários ou residuais.

É desiderato constitucionalmente consagrado que a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real (cfr. artigo 104.º, n.º 2, da CRP).

Reflexo desse princípio determina o artigo 85º, n.º 1, da LGT, que a avaliação indireta é subsidiária da avaliação direta.

O n.º 1 do artigo 75º do LGT consagra o princípio da declaração no apuramento da matéria tributável, presumindo-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes caso o contribuinte disponha de contabilidade organizada segundo a lei fiscal e comercial.

Esta presunção vincula a Administração Fiscal à realização da liquidação com base nas declarações dos contribuintes, (artigo 59º do CPPT) sem prejuízo do direito que lhe é concedido de proceder, ao controlo dos factos declarados.

Essa presunção cessa nomeadamente se essas declarações ou os respetivos dados de suporte apresentarem omissões, erros ou inexatidões ou forem recolhidos indícios fundados de que não refletem ou impedem o conhecimento da matéria tributável real do sujeito passivo (cf. artigo 75º, nº 2, da LGT).

Nos casos em que, por qualquer das razões previstas na lei, a presunção consagrada no artigo 75º, nº 1 da LGT deixa de funcionar, a AT fica legitimada a efetuar a determinação da matéria tributável, com recurso para o efeito e preferencialmente de métodos diretos ou, quando tal não seja possível, a métodos indiretos.

Como bem se compreende, o sistema jurídico tinha, necessariamente de prever meios alternativos ao apuramento da matéria coletável dos impostos, no caso daquele princípio não operar por motivos imputáveis ao contribuinte. É que, se por um lado o sistema parte do princípio da boa fé dos contribuintes na revelação dos seus reais e efetivos rendimentos tributáveis, por outro, não pode ignorar que a simples existência de regras parte do pressuposto da possibilidade do seu incumprimento que, nessa medida, não pode deixar de se mostrar acautelada pelo legislador.

No entanto, a AT tem o ónus de demonstrar que o juízo que esteve subjacente à sua
atuação corretiva é bem fundado, provando os indícios que o sustentam, demonstrando a factualidade suscetível de abalar a presunção da veracidade das operações registadas na contabilidade do contribuinte e dos respetivos documentos de suporte.

Refira-se ainda que, como resulta do artigo 81º, n.º 1 da LGT, regra geral, a matéria tributável é avaliada ou calculada diretamente, segundo os critérios próprios de cada tributo, só podendo a AT proceder a avaliação indireta nos casos e condições expressamente previstos na lei.

Em consonância, com o artigo 90º do CIVA a liquidação do imposto com base em presunções ou métodos indiretos efetua-se nos casos e condições previstos nos artigos 87º a 89º da LGT.

Daqui resulta que o apuramento da matéria tributável de qualquer imposto deve ser feito, sempre que possível, com recurso a métodos diretos ou correções aritméticas, isto é, pela determinação da matéria coletável através dos elementos da própria contabilidade do sujeito passivo e só pode haver recurso a métodos indiretos quando aquele apuramento direto se mostre de todo inviável, não gozando a Fazenda Pública de qualquer margem de discricionariedade relativamente à opção do método (direto ou indireto) de avaliação da matéria tributável, pois que a fixação da matéria tributável por tais métodos deve revestir a natureza de “ultima ratio fisci” e exigir uma cuidada fundamentação quanto à opção pela sua utilização. (cfr., neste sentido, o Acórdão do TCA Sul proferido em 13/03/2014, proc. n.º 07215/13).

Em consonância, como salientou este TCA Sul, no Acórdão de13.03.2014, processo 06854/13, “(…) não existe um direito dos sujeitos passivos a verem a sua matéria tributável apurada com recurso a métodos indirectos. Existe, isso sim, o dever de a Administração Tributária recorrer a tal método de apuramento quando, mediante certas circunstâncias legalmente previstas, a avaliação directa se apresentar inviável.”.

Atenha-se, todavia, que não é qualquer omissão, erro ou inexatidão das declarações ou da contabilidade do sujeito passivo que permite o recurso a métodos indiretos de avaliação da matéria coletável, sendo exigido que tais irregularidades sejam de tal forma relevantes que tornem inviável a quantificação direta. Logo, se, apesar de haver irregularidades contabilísticas, for possível quantificar diretamente a matéria coletável, deve-se lançar mão dos métodos diretos. Ou seja, sendo certo que a avaliação direta parte das declarações dos contribuintes ou dos dados constantes da contabilidade, a mesma ainda assim pode fundar-se noutros elementos objetivos, que permitam, com segurança, concluir no sentido da ocorrência do facto tributário e da sua quantificação concreta afastando o recurso a avaliação indireta, aliás o que a lei privilegia.

Ou seja, sinteticamente, o alcançar da tributação dos rendimentos reais auferidos por via do aludido sistema declarativo pressupõe que os contribuintes disponibilizem à AT todos e quaisquer elementos que lhes sejam exigíveis e que se apresentem como indispensáveis ao correto apuramento dos mesmos. E, quando assim não suceda, inviabilizando, assim, a concretização, por parte da AT, do dever estritamente vinculado a que está obrigada, de controlo e apuramento do efetivo valor tributável, esta ficará legitimada a recorrer a meio alternativo de tributação.

Contudo, o lançar mão de qualquer dos meios alternativos disponíveis - avaliação direta/avaliação indireta - e de um deles em detrimento do outro, não depende de um critério discricionário da AT, pelo contrário, cada um deles constitui um seu poder vinculado, sendo que, ao que aqui nos importa considerar, a AT encontra-se vinculada ao recurso às correções técnicas/aritméticas, quando, se encontre, em condições de apurar com efetividade os rendimentos a tributar.

Aqui chegados, importa saber, se a Administração Fiscal logrou provar os pressupostos da sua atuação, ou seja, se os fundamentos vertidos no relatório de inspeção são de molde a suportar a correção que está na origem das liquidações adicionais de IVA.

Ora, diga-se desde já, que a circunstância da documentação contabilística ter desaparecido na inundação não pode ser relevada no que se refere à dedução efetuada.

ATA tem conhecimento do montante exato da dedução do IVA - que é aqui objeto da correção -, porque o mesmo consta das declarações de IVA do sujeito passivo.

Como esclarece Joaquim Freitas Rocha (Lições de Procedimento e Processo Tributário, 58 edição, pp. 198 e segs..) no caso das correcções técnicas « ... a Administração limita-se a não aceitar os valores declarados pelo contribuinte nas suas declarações ou na sua contabilidade ou escrita — seja porque nela existem erros ou omissões, seja porque existe uma divergência na quanficação de actos, factos ou documentos com relevância para a liquidação do imposto — e "trabalha" esses elementos de um modo mais rigoroso, mas sem recorrer a qualquer presunção ou indício, antes lançando mão de meios directos como as declarações fornecidas por terceiros ou uma análise mais atentados documentos do próprio».

Portanto, se for possível a reconstituição dos elementos indispensáveis à exata determinação da matéria tributável trabalhando os elementos conhecidos de forma mais rigorosa, não pode a AT lançar mão da avaliação indireta.

Assim, impõe-se concluir que para a determinação do rendimento tributável da Impugnante, a AT não podia lançar mão de qualquer metodologia indiciária ou presuntiva, uma vez que as inexatidões, irregularidades e/ou omissões detetadas não impossibilitavam o respetivo apuramento direto, ou seja, mediante meras correções técnicas.

O que significa que a AT não estava sequer autorizada a socorrer-se dos métodos indiretos para proceder à respetiva correção da matéria coletável.

Saliente-se ainda, que como o Pleno da Secção de Contencioso Tributário do STA já decidiu, «quando o ato de liquidação adicional do IVA se fundamente no não reconhecimento das deduções declaradas pelo sujeito passivo, cabe a este a prova dos factos constitutivos do direito à dedução». (acórdão do Pleno de 20-1-2021, proferido no processo n.º 101/19.1BALSB e posteriormente reafirmada em vários outros arestos da Secção e do Pleno, designadamente nos acórdãos de 23-3-2022, proferidos nos processos n.º 74/21.0BALSB e 66/21.0BALSB, todos integralmente disponíveis para consulta em www.dgsi.pt).

Face ao que vimos de dizer é de concluir que, in casu, os indicadores recolhidos pela Administração Tributária são suficientes para suportar a conclusão a que chegou e, assim ilidir a presunção de verdade da declaração de rendimentos da Recorrida.

Termos em que a sentença recorrida enferma do erro de julgamento que lhe vem sacado.

Destarte, na procedência do invocado erro de julgamento apreciado, não pode a sentença a quo manter-se na ordem jurídica.