I - RELATÓRIO

1. AUTORIDADE TRIBUTÁRIA E ADUANEIRA, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que julgou procedente a execução de julgados deduzida por N..., B.V.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«A. A Entidade Recorrente não pode concordar com a Sentença a quo visada no presente Recurso, por considerar que a mesma incorreu em errada fixação e interpretação dos factos provados e em violação de lei, nomeadamente por errada interpretação e aplicação dos artigos 43° n.°5, 53°, 100° e 102 n.°2 da LGT, e alínea e) do artigo 277° do CPC. 

B. Razão pela qual, deve a sentença a quo ser revogada e substituída por outra que julgue, extinta a instância por se verificar impossibilidade da lide.

C. Em primeiro lugar cumpre ressalvar os segmentos da douta sentença com que a Entidade Recorrente concorda e que não são objecto de Recurso, como aquele em que considerou e bem, que ocorreu "a execução parcial espontânea da sentença e a delimitação do pedido efectuada pela Exequente no requerimento de 04.10.2017 (a fls. 458 dos autos)”.

D. A Entidade Recorrente também entende que a douta Sentença andou bem na parte em que considerou que, apesar de peticionado pela Exequente, não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios, por não serem devidos, nos termos do n.° 1 do artigo 43.° da LGT.

E. A Sentença ora recorrida decidiu, a final, como se transcreve:

«Nestes termos, decide-se julgar procedente, por provada, a presente execução de julgados, e em consequência, condenar a Directora Geral da Administração Tributária e Aduaneira a, no prazo de 30 dias:

- Proceder ao acerto de contas, apurando juros de mora desde 05.07.2014, nos termos previstos no art. 43.°, n.°5 da LGT, até à emissão da nota de crédito;

- Efectuar o acerto de contas referente à indemnização por prestação indevida de garantia, no valor de € 3.496,47, a que acrescem juros de mora até integral pagamento.»

F. A Entidade Recorrente não pode aceitar, a data indicada na douta sentença como termo inicial (05/07/2014) da contagem de juros de mora relativamente ao atraso no cumprimento da execução da sentença de impugnação pois não teve em linha de conta que o prazo de 30 dias estabelecido no n.°3 do artigo 175 do CPTA, não é um prazo processual.

G. Trata-se de um procedimento com natureza administrativa e é computado nos termos do Código do Procedimento Administrativo (CPA), ou seja, em dias úteis (artigo 87.° do referido diploma legal [antigo artigo 72.°, n.° 1]). 

H. Não tendo atendido às disposições legais mencionadas, a sentença recorrida deve ser revogada neste segmento devendo passar a considerar-se o inicio do prazo para cômputo dos juros de mora a data de 19/07/2014, data que reafirme-se foi a tida em conta pela AT nos cálculos que efectuou.

I. Quanto ao termo final, quer a Exequente quer a Executada concordam que se verificou no dia 10/04/2015, pois é aquela que corresponde à emissão da nota de crédito, no caso, corresponde à data do reembolso n° 2015 3... de € 590 596,49 através de cheque emitido em 10/04/2015.

J. Pelo que, decidindo a douta sentença que o termo final ocorreu no dia 22/07/2015, incorreu em errada interpretação e fixação da matéria de facto provada devendo para o efeito ser aditado um ponto à fundamentação de facto que refira expressamente o seguinte:

«No dia 10/04/2015 foi emitido cheque n.° 7..., correspondente ao reembolso n° 2015 3... no valor de imposto de € 590 596,49.

K. Assim, deve na parte em que decide que o termo final ocorreu no dia 22/07/2015, ser revogada, por ter feito uma errada aplicação da lei aos factos e ser determinado que a data de 10/04/2015, corresponde à emissão da nota de crédito, ou seja ao termo final da contagem dos juros de mora, como aconteceu aliás na contagem que a AT fez, estando o julgado devidamente executado.

L. Salvo o devido respeito por opinião contrária foi feita uma errada interpretação das normas aplicáveis, nomeadamente do n.°5 do artigo 43° da LGT, ao definir a taxa de juro agravada para a situação dos autos.

M. Tal como ficou consignado na sentença recorrida, na presente situação não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios por não ter ficado determinada a existência de erro imputável aos serviços, o que leva a que não possa ser aplicado o disposto no artigo 43.° da LGT, nem o seu n.° 5.

N. Deste modo, não tendo aplicação o n.°5 do artigo 43.° da LGT, os juros de mora são devidos por força do disposto no artigo 102° da LGT, que no seu n.°2 prevê que em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago, são devidos juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea.

O. Acresce que, como este artigo 102° do CPPT não determina a taxa a utilizar, é aplicável por força do artigo 2° alínea d) da LGT as taxas de juros legais nos termos do artigo 559° do Código Civil.

P. Pelo que, se pugna pela revogação da sentença recorrida na parte em que considera que a taxa de juro para cálculo dos juros de mora terá de ser a taxa agravada prevista no artigo 43° n.°5, da LGT.

Q. Nesta parte deve ser considerado que a Entidade aqui Recorrente fez um cálculo correcto quanto aos juros de mora tendo efectuado o pagamento de € 17.216,29, pelo que cumpriu o julgado também nesta parte.

R. Quanto ao segundo ponto do segmento decisório, a ora Recorrente não pode concordar com a decisão na parte em que determina o acerto de contas referente à indemnização por prestação indevida de garantia, no valor de € 3.496,47, a que acrescem juros de mora até integral pagamento.

S. Nesse sentido entende a Recorrente que a sentença recorrida fez um errada apreciação dos factos ao condenar no pagamento de € 39.622,12, donde se pugna pela eliminação desta alínea H. dos factos provados, e a sua substituição por outro, que consigne o seguinte:

«A Exequente suportou encargos com a prestação da garantia bancária referida na alínea C. supra, no valor, de €36.125,65.»

T. Sendo sabido que, é ao Sujeito Passivo que incumbe provar os danos sofridos com a prestação da garantia bancária, e no presente caso, a AT ao analisar esses documentos encontrou alguns que identificou, como não sendo idóneos ou suficientes para comprovar a sua conexão com a garantia bancária.

U. Tal como foi indicado durante o processo, através de documentos juntos pela Executada com o requerimento entregue em 27/10/2016, a AT fundamentou a sua decisão assim como os cálculos da indemnização por prestação de garantia indevida efectuado, conforme se retira dos documentos que anexou com aquele requerimento.

V. Assim, e como ficou supra exposto, o documento que pretende comprovar a despesa no montante de €342,46, não foi aceite pela AT por a sua emissão não ser anterior ao cancelamento da garantia.

W. Ao não ter decidido assim, deve a sentença recorrida ser revogada nesta parte, devendo ser acrescentado uma alínea aos factos não provados com o seguinte texto:

«A despesa no montante de €342,46, não foi aceite por a sua emissão não ser anterior ao cancelamento da garantia.»

X. Acresce que também a AT também não aceitou o documento que pretendia comprovar a despesa no montante de €4.283,16, por não o ter feito prova cabal. Ou seja, não identificou a garantia a que se refere, pelo que não se revela idóneo para a comprovação irrefutável da despesa.

Y. A sentença a quo, salvo o devido respeito andou mal ao não decidir assim, pelo que se pugna pelo aditamento de outro facto não provado aos factos não provados que deverá ter um conteúdo assim: 

«A despesa no montante €4.283,16, não foi aceite por não identificar a garantia bancária a que se refere.»

Z. De tudo o supra exposto, e ao não ter entendido assim, a douta Sentença recorrida nesta parte padece de vício por errada apreciação dos factos provados e não provados, razão pela qual deve ser revogada nesta parte e alterada em conformidade com o exposto.

AA. Por fim, a decisão recorrida também errou ao condenar no pagamento de juros moratórios sobre a restituição do valor da indemnização por prestação de garantia indevida, nos seguintes termos:

«- Efectuar o acerto de contas referente à indemnização por prestação indevida de garantia, no valor de € 3.496,47, a que acrescem juros de mora até integral pagamento.»

BB. Ao decidir assim, incorreu em violação de lei por errada interpretação dos artigos 53° e 102° n.°2 da LGT, pois que artigo 53° não prevê nem confere o direito a quaisquer juros de mora, além do pagamento da indemnização por prestação de garantia indevida,

CC. E da análise do n.°2 do artigo 102° e que se refere à execução do julgado, verifica-se que apenas concede o direito a juros de mora a partir do termo do prazo da sua execução espontânea, e apenas em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago.

DD. Ora, no que se refere ao valor correspondente a uma indemnização por prestação de garantia indevida, não está em causa o pagamento de nenhum tributo, e não estando previsto o direito a juros de mora na legislação aplicável, não se pode considerar que haja lugar ao pagamento de juros de mora nesta situação.

EE. Razão pela qual, e carecendo esta parte da decisão de fundamentação legal, não pode a Entidade ora Recorrente concordar com a Decisão proferida, devendo ser revogada também nesta parte. 

FF. Ao não ter decidido conforme a fundamentação que se expôs, e ter incorrido em erro aos interpretar os factos e errado na interpretação dos artigos 43° n.°1 e n.°5, art° 53, 100° e 102° n.°2 da LGT e alínea e) do artigo 277° do CPC, deve a sentença recorrida ser revogada e substituída por outra que dê procedência à excepção de impossibilidade da lide.

Termos pelos quais e, com o douto suprimento de V. Exas., deve ser concedido provimento ao presente recurso jurisdicional e, em consequência, ser revogada a sentença recorrida com as legais consequências.»

3. A recorrida, N..., B.V, veio apresentar as suas contra-alegações, tendo formulado as conclusões seguintes:

«A) O presente recurso vem interposto da Douta Sentença proferida pelo Tribunal a quo que decidiu julgar procedente a execução de julgados apresentada pela ora Recorrida para cumprimento do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul, no âmbito do processo n.º 05360/12 - onde se requereu o pagamento da quantia de € 634.857,48, acrescida de juros de mora vincendos e de uma indemnização por prestação indevida de garantia.

B) Por não concordar com o teor da referida decisão, a Fazenda Pública apresentou o presente recurso, invocando erro de facto e de direito da sentença recorrida, em concreto, alegada errada interpretação e aplicação dos artigos 43.º, n.º 5, 53.º, 100.º e 102.º, n.º 2 da LGT e alínea e) do artigo 277.º do CPC.

C) Na ótica do Tribunal a quo, deverá a AT dar cabal execução à sentença de anulação, devendo efetuar o cálculo dos juros de mora devidos à Recorrida à taxa agravada desde 05.07.2014 até à emissão da nota de crédito, de acordo com o previsto no n.2 5 do artigo 43.e da LGT.

D) Relativamente à indemnização por prestação de garantia indevida e face à prova documental produzida afirma o Tribunal a quo que, uma vez que a garantia bancária prestada se manteve por período superior a três anos, a Recorrida tem direito a ser indemnizada pelo valor das despesas efetivamente suportadas, no montante de € 39.622,12.

E) Conforme decorre das suas alegações, a Fazenda Pública entende que foi feita uma errada interpretação das normas aplicáveis, nomeadamente do n.º 5 do artigo 43.º da LGT, ao definir a taxa de juro agravada para a situação dos autos, concluindo que apenas são devidos juros de mora no montante de € 17.216,29.

F) No que respeita ao montante da indemnização por prestação indevida de garantia, defende a Fazenda Pública que a Recorrida apenas apresentou documentação capaz de comprovar gastos com a garantia prestada no valor de € 36.125,65. 

G) Carecem de base legal as asserções aduzidas pela Recorrente nas suas alegações de recurso, as quais são insuscetíveis de colocar em crise o teor da prova produzida nos autos e a sentença proferida em primeira instância, motivo porquanto se requer a sua confirmação por parte deste Venerando Tribunal.

H) Com efeito, invoca a Recorrente nas suas alegações que, na presente situação, por não haver lugar ao pagamento de juros indemnizatórios nos termos do artigo 43.°, n.° 1 da LGT, não poderá consequentemente ter aplicação para efeitos de cálculo dos juros de mora a norma prevista no n.° 5 do mesmo artigo.

I) Ora, o n.° 5 do artigo 43.° da LGT trata-se de um preceito autónomo, especificamente referente ao direito a juros de mora, pelo que - ainda que se entenda que a ora Recorrida não tem direito ao pagamento de juros indemnizatórios - tal não prejudica nem elimina o seu direito ao pagamento de juros de mora a contar nos termos legalmente aplicáveis, i.e., com as taxas aplicadas em dobro, resultantes do atraso na execução da decisão judicial transitada em julgado (cfr. neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de setembro de 2017, no processo n.° 279/17).

J) Por outro lado, as normas previstas no n.° 2 do artigo 102.° e no n.° 5 do artigo 43.° da LGT não são de aplicação alternativa como pretende a Fazenda Pública, mas sim complementar, sendo inequívoco que a taxa de juros de mora a aplicar é equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, nos termos do n.° 5 do artigo 43.° da LGT - e não a taxa supletiva aplicável nos termos do artigo 559..º do Código Civil (cfr. neste sentido, o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 18 de setembro de 2017, no processo n.° 279/17).

K) Com efeito, por maioria de razão, se a aplicação da taxa de juros de mora agravados se aplica a todos os casos de atraso no pagamento da prestação pelos contribuintes à AT após o trânsito em julgado, ela deverá também aplicar-se a todos os casos de idêntico atraso pela administração tributária, o que se invoca para os devidos efeitos legais.

L) Face ao exposto, é devido um total de € 38.678,24 a título de juros de mora, calculados a partir da data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado até a data da emissão da nota de crédito, pelo que se encontra ainda por reembolsar a quantia de € 21.461,95, o que não deixará de ser sindicado por este Venerando Tribunal.

M) No que respeita ao pedido de indemnização por prestação de garantia indevida, decidiu o Douto Tribunal a quo no sentido do direito da Recorrida a uma indemnização no valor de € 39.622,12.

N) Contudo, invoca a Recorrente que "o documento que pretende comprovar a despesa no montante de € 342,46 não foi aceite por a sua emissão não ser anterior ao cancelamento da garantia", sendo que "a data efetiva do cancelamento é aquela que se deve considerar para o cancelamento da garantia bancária, e é a indicada pela AT", o que determinará a revogação da decisão do Tribunal a quo nesta parte.

O) Adicionalmente, a Fazenda Pública tão pouco aceitou o documento que pretendia comprovar a despesa no montante de € 4.283,16 (cfr. documento junto a fls. 291) por o mesmo não identificar a garantia a que se refere.

P) No que respeita à despesa no montante de € 342,46 - alegadamente incorrida em data posterior ao cancelamento da garantia - a Recorrida gostaria apenas de salientar que a Fazenda Pública não demonstrou, de forma fundamentada, em qualquer momento dos presentes autos, que o ofício através do qual ordenou o cancelamento da garantia foi recebido em data anterior ao referido lançamento, o que se invoca para os devidos efeitos legais e não deixará de ser sindicado por este Venerando Tribunal.

Q) Por outro lado, é de notar que a Recorrida fez prova do direito que se arroga, tendo junto aos autos documentação emitida pela entidade bancária, que permite demonstrar de forma inequívoca os custos incorridos com a emissão e prestação da garantia bancária n.º G128347, durante todo o período em que esta se manteve para efeitos de suspensão dos respetivos autos de execução fiscal.

R) Conforme bem notou o Douto Tribunal a quo, todos os documentos apresentados relativos aos encargos suportados com a manutenção da garantia contêm, pelo menos, a referência n.º 5..., estando assim devidamente identificados e associados àquela garantia.

S) De referir ainda que a Fazenda Pública não apresentou qualquer prova suscetível de colocar em causa a prova produzida pela Recorrida e dada como assente pelo Douto Tribunal a quo, o que se invoca para os devidos efeitos legais. 

T) Concluindo: uma vez que não foi apresentada qualquer prova ou fundamento para contrariar a prova documental junta pela Recorrida e aceite pelo Douto Tribunal a quo, é inequívoco que os custos deverão ser tidos como aceites e contabilizados no cálculo da indemnização devida, em harmonia com a decisão de 1.ª instância.

U) Face a tudo o acima exposto, deve o presente recurso ser julgado improcedente e ser confirmada a sentença proferida pelo Tribunal a quo, uma vez que a mesma não padece de qualquer vício suscetível de condicionar a validade da decisão tomada, tudo com as demais consequências legais.

V) Por fim, face à decisão do Tribunal a quo e ao teor das alegações apresentadas pela Recorrente é inequívoco que o objeto do presente recurso se cinge apenas à análise dos montantes devidos à Recorrida - e ainda em falta - a título de juros de mora e de indemnização por prestação indevida de garantia, no montante total de € 24.958,42, motivo porquanto se requer a este Venerando Tribunal, a fixação do valor do presente recurso neste montante, para efeitos de custas processuais.

Nestes termos, e nos melhores de Direito que os mui Ilustres Juízes DESEMBARGADORES deste Venerando Tribunal assim o julgarem no seu MUI douto juízo, deve o recurso interposto pela Recorrente ser julgado totalmente improcedente, requerendo-se a confirmação da decisão proferida pelo Tribunal a quo, com base nos fundamentos acima melhor expostos, tudo com as devidas consequências legais.

Assim fazendo, VOSSAS EXCELÊNCIAS, a costumada Justiça!»

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, foi oferecido parecer no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença incorre em erro de julgamento facto no que diz respeito à selecção e valoração da matéria de facto provada e não provada quanto (i) ao termo final da contagem de juros de mora; e, (ii) ao ter considerado o valor de € 3.496,47 como despesas referentes à prestação da garantia indevida; bem como indagar da bondada da decisão recorrida na aplicação do direito quanto (iii) ao termo inicial da contagem de juros de mora, por violação do disposto no artigo 72.º do Código do Procedimento Administrativo (iv) à condenação da executada ao pagamento de juros de mora à taxa agravada, ao abrigo do disposto nos artigos 43.º, n.º 5 e 102.º, n.º 2 da LGT; (v) à condenação no pagamento de juros moratórios sobre a quantia de € 3,496,47 relativa a indemnização por prestação de garantia; e (vi) se o tribunal a quo devia ter decidido verificar-se a inutilidade superveniente da lide.

Apreciar-se-á ainda a final qual o valor processual a atribuir ao presente recurso, tendo tal questão sido suscitada pela Recorrida nas contra-alegações apresentadas.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

A. Em 11.08.2005, a AT emitiu a liquidação n.° 2005 8..., relativa a IRC de 2001, no montante de € 673.519,61, dos quais € 82.923,12, eram referentes a juros compensatórios;

B. Em 28.03.2006, a Exequente apresentou impugnação judicial contra o acto de liquidação referido na alínea antecedente, que correu termos neste Tribunal sob o n.° 339/06.1BESNT (cfr. fls. 21 dos autos);

C. Em 16.04.2007, a Exequente prestou garantia bancária n.° G1…, no valor de € 978.443,64, emitida pelo D..., destinada a suspender o processo de execução fiscal n.° 3..., instaurado no Serviço de Finanças de Oeiras - 2 (cfr. fls. 24 dos autos);

D. Em 25.07.2011, foi proferida sentença no âmbito do processo de impugnação judicial referido na alínea B., na qual, por procedência do vício procedimental ocorrido no âmbito da acção inspectiva realizada, anulou “o acto tributário impugnado.” - cfr. fls. 27 a 39 dos autos;

E. Em 20.12.2013, a Exequente aderiu ao Regime Excepcional de Regularização de Dívidas de Natureza Fiscal, aprovado pelo DL. n.° 151-A/2013, tendo efectuado o pagamento da liquidação referida em A., no montante de € 590.596,49, tendo beneficiado da dispensa de juros compensatórios, de mora e demais encargos (cfr. fls. 41 dos autos);

F. Através de ofício datado de 27.01.2014, o Serviço de Finanças de Oeiras - 2 comunicou ao D... que foi ordenado o levantamento da garantia bancária referida na alínea C. supra (cfr. ofício, a fls. 44 dos autos);

G. Através de ofício datado de 02.05.2014, a Exequente foi notificada do acórdão proferido pelo TCA Sul, no âmbito do recurso n.° 05360/12, que negou provimento ao recurso apresentado pela Fazenda Pública e confirmou a sentença referida na alínea D. supra (cfr. acórdão, a fls. 46 a 57 dos autos);

H. A Exequente suportou encargos com a prestação da garantia bancária referida na alínea C. supra, no valor de € 39.622,12 (cfr. documentos, a fls. 65 a 387 dos autos);

I. Em 22.07.2015, a Exequente foi reembolsada do valor de € 590.596,49, referente ao imposto liquidado (cfr. fls. 156 dos autos);

J. Em 29.03.2017, a Exequente foi reembolsada do valor de € 36.125,65, referente à prestação de garantia (cfr. fls. 458 dos autos);

K. A Exequente foi reembolsada do valor de € 17.216,29, referente a juros de mora (cfr. fls. 458 dos autos).

Não existem factos que importe registar como não provados.

A decisão da matéria de facto foi realizada com base na análise das informações e documentos constantes dos autos, não impugnados, e da posição assumida pelas Partes, conforme referido em cada uma das alíneas do probatório.

Relativamente aos documentos impugnados pela Fazenda Pública, conforme posição a fls. 432 dos autos:

O documento a fls. 291 dos autos, no valor de € 4283,16, foi considerado como custo suportado com a prestação da garantia referida na alínea c. dos factos assentes, uma vez que a referência à operação, constante do aludido documento, é igual à dos demais lançamentos.

O documento a fls. 128 dos autos, no valor de € 447,64, não foi considerado por não constar do mesmo qualquer referência, quer à garantia, quer à operação.

O documento a fls. 387 dos autos, no valor de 342,46, com data-valor de 31.01.2014, foi também aceite como custo da garantia, não obstante ser posterior ao ofício que ordenou o cancelamento da garantia, datado de 27.01.2014, por não ter sido demonstrado pela AT que o referido ofício foi recebido em data anterior ao referido lançamento.

2.1. Antes de mais, importa notar que a decisão recorrida julgou procedente a presente execução de julgado e condenou a Directora-Geral da Administração Tributária e Aduaneira a, no prazo de 30 dias:

«- Proceder ao acerto de contas, apurando juros de mora desde 05.07.2014, nos termos previstos no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, até à emissão da nota de crédito;

- Efectuar o acerto de contas referente indemnização por prestação indevida da garantia, no valor de € 3.496,47, a que acrescem juros de mora até integral pagamento.»

No âmbito do presente recurso, a Recorrente coloca em crise a sentença recorrida, nos seguintes segmentos: Data inicio da contagem de juros de mora e termo final a que corresponde a data da emissão da nota de crédito; a condenação em despesas com a prestação da garantia que não foram aceites pela Recorrente no âmbito do cumprimento do julgado na pendência da presente execução; a condenação da executada ao pagamento de juros de mora à taxa agravada, ao abrigo do disposto nos artigos 43.º, n.º 5 e 102.º, n.º 2 da LGT; a condenação no pagamento de juros moratórios sobre quantia relativa a indemnização por prestação de garantia; e a desconsideração do cumprimento do julgado na pendência da presente execução de julgado.

Ficam, assim, ressalvados os segmentos da sentença, que não são objecto de recurso, como bem refere a Recorrente, relativos à «execução parcial espontânea da sentença» e aos juros indemnizatórios a que se refere o n.º 1, do artigo 43.º da LGT, que se entendeu não serem devidos.

Feito este enquadramento, entremos agora na apreciação das questões suscitadas no presente recurso.

A Recorrente começa por questionar a sentença recorrida quanto à decisão sobre a matéria de facto, pretendendo que sejam aditados à matéria de facto dada como provada, o facto constante da conclusão J e aos factos não provados, os factos constantes das alíneas W e Y da alegação de recurso e que a alínea H dos factos dados como provados na sentença seja corrigida (conclusão S da alegação de recurso).

Vejamos.

Alega a Recorrente que o termo final da contagem de juros de mora relativamente ao atraso no cumprimento da execução do acórdão ocorreu em 10/04/2015, data que corresponde à emissão da nota de crédito, reembolso n.º 2015 3..., de € 590 569,49, através do cheque emitido em 10/04/2015 (conclusões I e J da alegação de recurso).

Pretende, assim, que seja aditado facto que refira o seguinte:

No dia 10/04/2015 foi emitido cheque n.º 7..., correspondente ao reembolso n.º 2015 3..., no valor de imposto de € 590.596,46.

A Recorrente não indica os meios de prova que permitiriam dar o referido facto como provado.

Ora, a alteração pelo TCA da decisão da matéria de facto pressupõe que, para além da indicação dos pontos de facto considerados incorrectamente julgados, sejam indicados os concretos meios de prova constantes do processo ou de gravação realizada que imponham decisão sobre os pontos da matéria de facto impugnados diversa da recorrida (artigo 640.º, n.º 1, alíneas a) e b) do CPC).

No presente caso, a Recorrente, como já se adiantou supra, não cumpre completamente com o referido ónus.

Debalde, sempre se dirá que, analisado o requerimento de fls. 429 da executada, no qual se informa que se deu cumprimento ao julgado e através do qual juntou, entre outros, o documento de fls. 430, em que assenta o facto vertido na alínea I. da matéria de que facto provada, é possível confirmar que no ponto 1 de tal requerimento se afirma no âmbito do cumprimento do julgado, a exequente N... B.V., NIF 9…, foi reembolsada do montante de € 590 596,49 através de cheque emitido em 2015/07/22 (reembolso n.º 2015 3...).

Acresce referir que, em lado algum do citado requerimento se faz alusão ao cheque emitido em 10/04/2015.

Dir-se-á, ainda, que no documento n.º 1, junto com tal requerimento, consta um “print” da identificação do reembolso, e aí sim é possível ver a referência ao cheque n.º 7..., com a indicação de «cheque por inexistência de NIB» e situação de «prescrito».

Ora, não se compreende como pretende agora a Recorrente que seja este o cheque considerado para efeitos de data relevante da emissão da nota de crédito, em face do motivo indicado, “inexistência de NIB”, e não por a Exequente (entidade estrangeira) não o ter utilizado em tempo, como só agora se alega.

Assim sendo, a data da emissão da nota de crédito (que no caso dos autos trata-se de um meio de pagamento) é a que corresponde ao cheque emitido em 22/07/2015 (e pago em 25/08/2015), como bem foi considerado na sentença recorrida.

Resulta, assim, manifesto que o facto pretendido aditar não assume qualquer relevância para a decisão a proferir.

Improcede, pois, o alegado erro de julgamento de facto, ora apreciado.

2.1.1 Ainda quanto à decisão de facto, a Recorrente pretende aditar aos factos não provados, dois factos relativos às despesas com a prestação da garantia, como se lê nas conclusões W e Y da alegação de recurso, com o seguinte teor:

- A despesa no montante de €342,46, não foi aceite por a sua emissão não ser anterior ao cancelamento da garantia.

- A despesa no montante €4.283,16, não foi aceite por não identificar a garantia bancária a que se refere.

Ora, na decisão sobre a matéria de facto o juiz a quo aprecia livremente as provas, analisa-as de forma crítica e decide segundo a sua prudente convicção acerca de cada facto, especificando os fundamentos que foram decisivos para a formação de tal convicção, excepto quando a lei exija formalidades especiais para a prova dos factos controvertidos, caso em que tal prova não pode ser dispensada.

É, pois, pela fundamentação invocada para a decisão que normalmente se afere a correcção do juízo crítico sobre as provas produzidas.

O recurso da decisão de facto tem como objectivo precisamente averiguar se o juiz se convenceu bem.

Assim, no recurso da matéria de facto compete ao Tribunal Central Administrativo, de acordo com o pedido formulado nas respectivas conclusões de recurso, que este reaprecie o julgamento efectuado pelo tribunal recorrido, de modo a reparar o alegado erro de facto, se este existir.

Logo, com o recurso da decisão de facto o que se pretende é que o tribunal de recurso sindique o juízo de apreciação de prova efectuado pelo tribunal recorrido, ou seja, que efectue um controlo do julgamento (de facto), e não que repita esse julgamento.

Sobre esta matéria, o tribunal a quo motivou a sua decisão, nos seguintes termos:

Relativamente aos documentos impugnados pela Fazenda Pública, conforme posição a fls. 432 dos autos:

O documento a fls. 291 dos autos, no valor de € 4283,16, foi considerado como custo suportado com a prestação da garantia referida na alínea c. dos factos assentes, uma vez que a referência à operação, constante do aludido documento, é igual à dos demais lançamentos. (…)

O documento a fls. 387 dos autos, no valor de 342,46, com data-valor de 31.01.2014, foi também aceite como custo da garantia, não obstante ser posterior ao ofício que ordenou o cancelamento da garantia, datado de 27.01.2014, por não ter sido demonstrado pela AT que o referido ofício foi recebido em data anterior ao referido lançamento.

Analisada a sólida motivação feita pelo tribunal a quo, nos termos que ficaram reproduzidos, quanto à ponderação e valoração que fez da prova produzida, diga-se, desde já, que a subscrevemos inteiramente, pois, não nos merece qualquer censura.

A modificação quanto à valoração da prova, tal como foi captada e aprendida pela 1ª instância, só se justificaria se, feita a reapreciação por este tribunal, fosse evidente a grosseira análise e valoração que foi efectuada na instância recorrida, o que, efectivamente não sucedeu.

Em todo o caso, sempre se dirá, que a Recorrente limita-se a afirmar que a Administração Tributária não aceitou os documentos e a reproduzir o que consta do mapa de calculo dos custos suportados com a prestação da garantia, o que não tem a virtualidade de contrariar ou abalar a decisão da matéria de facto feita pelo tribunal de primeira instância.

Resta, pois, concluir que, como decidido, o montante dos encargos com a prestação da garantia suportados pela exequente, ascende a € 39.622,12 (alínea H. da matéria de facto dada como provada).

Face ao exposto, não tendo o tribunal a quo incorrido em qualquer erro na apreciação e valoração da prova produzida nos autos, improcedem as conclusões W, Y e S da alegação de recurso, e, consequentemente, o alegado erro de julgamento de facto.

2.2 A recorrente insurge-se ainda quanto à data considerada na sentença recorrida como termo inicial da contagem de juros de mora relativamente ao atraso no cumprimento da execução do acórdão, pois não teve em linha de conta que o prazo de 30 dias estabelecido no n.º 3, do artigo 175.º do Código do Processo dos Tribunais Administrativos (CPTA) é um prazo computado nos termos do artigo 72.º do Código do Procedimento Administrativo (CPA) e não um prazo processual. Por ser um prazo procedimental concluiu que a sentença deve ser revogada neste segmento e considerar-se o inicio do prazo para computo dos juros de mora a data de 19/07/2014, que foi a tida em conta pela AT nos cálculos que efectuou (conclusões F. G. e H. da alegação de recurso).

Vejamos.

A liquidação de IRC do ano de 2001 foi anulado por sentença confirmada por acórdão deste Tribunal Central Administrativo Sul, notificado por oficio datado de 02/05/2014, transitado em julgado em 04/06/2014 (alíneas D e G da matéria de facto dada como provada e fls. 483 vº da numeração dos autos de suporte físico).

A decisão exequenda transitou em julgado, o que significa que não pode ser alterado o que nela se determinou.

Assim o determina o artigo 205.º n.º 2 da Constituição da República Portuguesa (CRP): As decisões dos tribunais são obrigatórias para todas as entidades públicas e privadas e prevalecem sobre as de quaisquer outras autoridades (vide artigo 619.º do CPC).

Isto significa que anulado um acto em sede de impugnação judicial, tudo se passa como se tal acto nunca tivesse existido.

À administração tributária compete apenas a imediata e plena reconstituição da situação que existiria se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstos na lei (artigo 100.º da LGT).

Nos termos do disposto nos artigos 146.º do CPPT e 102.º, n.º 1 da Lei Geral Tributária, os processos de execução de julgados dos tribunais tributários são regulados pelas normas aplicáveis à execução de julgados dos tribunais administrativos.

A Administração Tributária deve cumprir espontaneamente o julgado no prazo de 3 meses nos termos do disposto no art. 175º, nº 1 do CPTA, a não ser que a execução consista apenas no pagamento de quantia certa, caso em que o prazo é de 30 dias, a contar do trânsito em julgado (art. 160.º e 171.º, nº 3 do CPTA).

No caso em apreço, a execução do acórdão exequendo consiste somente no pagamento de uma quantia pecuniária e, como tal, a Administração dispunha do prazo de 30 dias, a contar do trânsito em julgado, para o respectivo cumprimento espontâneo da decisão judicial (cfr. artigos 160.º e 175º, nº 3 do CPTA 100.º da LGT).

Efectivamente, ao inicio do prazo de cumprimento espontâneo da decisão exequenda que se reconduz ao pagamento de um quantia, para efeitos de cômputo de juros de mora, é de afastar a aplicação do n.º 2, do artigo 146.º do CPPT, na redacção anterior à dada pela Lei n.º 118/2019, de 17 de Setembro, em face da supremacia da LGT sobre o CPPT, reconhecida no artigo 1.º deste, por estabelecer um regime incompatível com o preceituado no artigo 100.º da LGT (vide neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, áreas editora, vol II, nota 11 ao artigo 146.º, pág. 527 a 530; e Jorge Maria Fernandes Pires e Outros, in Lei Geral Tributária, 2015, Almedina, nota 5 ao artigo 102.º, pág. 1014 a 1015).

A sentença recorrida, quanto a esta matéria, refere:

Nos termos previstos no n.° 3 do art. 175.° do CPTA, estando em causa o pagamento de quantia certa emergente de sentença anulatória, a AT devia proceder ao pagamento no prazo de 30 dias, após trânsito em julgado da sentença.

Tendo, neste caso, o acórdão do TCA Sul transitado em julgado a 04.06.2014, a Exequente tem direito a juros de mora calculados desde 05.07.2014 (dia seguinte ao termo do prazo de execução espontânea) até 22.07.2015 (data do reembolso do imposto).

Ora, diga-se, desde já, que neste ponto assiste razão à Recorrente, uma vez que o prazo de 30 dias não se trata de um prazo processual, mas antes de um prazo procedimental, de harmonia com o entendimento já expresso nesse sentido pelo Supremo Tribunal Administrativo.

Embora aos prazos do procedimento tributário, por força do disposto no n.º 1, do artigo 20.º do CPPT, não se aplique o CPTA, mas o artigo 279.º do Código Civil, por força da norma especial ínsita no n.º 1 do artigo 146.º do CPPT, que encerra uma remissão global para as normas que regulam as execuções fiscal proferidas pelos tribunais administrativos, deve aplicar-se as normas sobre prazos quanto à execução dos julgados (vide neste sentido Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, anotado e comentado, Áreas editora, Vol. II, nota12 ao artigo 146.º, pág. 531).

O Supremo Tribunal Administrativo em acórdão do Pleno do CA de 14/10/2010, proferido no processo n.º 0941A/05, decidiu esta questão, a cujo discurso fundamentador aderimos sem reservas, e com a devida vénia, transcrevemos:

«A questão foi já resolvida neste STA, no Acórdão do Pleno de 25.01.06 proferido no recurso 24.690-A, onde, por tal ponto não ter necessitado de maior aprofundamento, pelo simples facto de as partes o não questionarem, se decidiu que as exequentes “dispunham de um prazo de nove meses (três dos quais contados nos termos do artigo 72.° do CPA, dado se tratar de um prazo de natureza administrativa) para se dirigirem ao tribunal, no caso de inércia da Administração”, interpretação que mereceu o apoio de Mário Aroso de Almeida e Fernandes Cadilha, no CPTA comentado, 2.ª ed.”, pag. 990, pois também eles afirmam que, “De acordo com entendimento nesse sentido já expresso pelo STA, afigura-se que o prazo de três meses do n.º 1 deste artigo 175º, é um prazo procedimental. Conta-se, por isso, nos termos do artigo 72º, n.º 1, do CPA,
suspendendo-se nos sábados, domingos e feriados, o que implica a sua conversão em 90 dias úteis”. Referiam-se ao posterior aresto deste Tribunal de 2.2.06, proferido no recurso 48017-A, em cujo sumário se vê que, “1- O prazo previsto no n.º 1, do artigo 175.° do CPTA tem natureza administrativa (procedimental) contando-se, por isso, nos termos do artigo 72.° do CPA. II - O prazo fixado no n.° 2 do artigo 176.° do CPTA é um prazo de caducidade, que terá de ser contado nos termos do artigo 279.° do C. Civil.”
O acórdão recorrido discorreu sobre o assunto, em termos que aqui se reiteram, da seguinte forma: “Os Executados sustentam que o prazo fixado no citado art.° 175.°/1 não tem natureza procedimental e, por isso, que não pode ser contado na forma prevista no art.° 72.° do CPA uma vez que os prazos procedimentais sinalizam a prática dos actos no processo administrativo e, in casu, não tinha sido instaurado procedimento e de, por ser assim, o prazo de três meses para executarem o julgado deveria acrescentar-se ao prazo de seis meses fixado no art.° 176.°/2 do CPTA, formando uma única unidade temporal, a ser contada nos termos do art.° 144.° do CPC. (…). Mas, como se verá, esta tese não tem fundamento legal. Em primeiro lugar, porque, muito embora os prazos fixados nos art.° 175.°/1 e 176.°/2 do CPTA se destinem a promover a mesma finalidade - o cumprimento da decisão anulatória - dirigem-se a entidades diferentes - num caso a Administração e, noutro, o beneficiário da decisão - e destinam-se a ser aplicados em momentos diferentes e autónomos do percurso destinado ao cumprimento do julgado. E, porque assim, e como prazos independentes que são não podem ser unificados por forma a poderem ser tratados como se formassem um único e indistinto prazo. Depois, porque daquele art.° 175.° decorrem duas coisas essenciais; a primeira a de que anulado o acto, e salvo a existência de causa legítima de inexecução, cumpre à Administração executar essa decisão nos três meses imediatos ao trânsito da decisão anulatória e, a segunda, e complementar, a de que essa execução terá de ser feita fora do processo judicial onde se concretizou a anulação, isto é, em processo administrativo autónomo a ser instaurado pela Autoridade vinculada a esse cumprimento (vd. seus n.°s 1 e 2). O que quer dizer que o cumprimento da decisão anulatória constitui não só uma obrigação legal da Administração, a que ela só se pode furtar invocando a existência de causa legítima de inexecução, como também que esse cumprimento, embora decorrente do julgado, é dele independente e autónomo e será processado em processo administrativo próprio que correrá termos no serviço competente. Daí que - como correctamente se afirma no voto de vencido do citado Aresto de 25/03/2009 (R. 777/08) - “o recebimento da sentença a executar pela Administração, representa, desde logo, o início de um «procedimento», que pode ser mais ou menos simples, requerer a prática de vários actos instrutórios ou a prática de operações materiais ou não, e pode ou não conduzir a uma decisão por parte da Administração, como, aliás, sucede com qualquer procedimento administrativo, da iniciativa dos particulares. Assim ocorre, designadamente, nos casos em que o particular dirige uma pretensão à Administração e em que o decurso do prazo legal fixado para a mesma se pronunciar - sem que tenha existido qualquer outro acto ou instrução - marca o início do prazo para o particular poder recorrer ao Tribunal (cfr., designadamente, o art. 109.º do C.P.A.), ninguém duvidando que tal prazo se conta nos termos do C.P.A.” Finalmente, porque - como também se escreveu nesse voto de vencido - “nada há no prazo fixado para a Administração cumprir voluntariamente o julgado, que o distinga dos outros prazos fixados na lei para o cumprimento de obrigações administrativas, e de cujo possível incumprimento a lei retira efeitos, marcando, com o decurso desse prazo administrativo, o inicio de um prazo de caducidade para o particular recorrer aos Tribunais (vd. nomeadamente art°s 109º e 175° do CPA.).”De resto, a não ser assim, aquele prazo seria contado diferentemente consoante tivesse sido, ou não, praticado qualquer acto que revelasse que a Administração tinha iniciado o cumprimento do julgado - se tal acto tivesse sido praticado, por mais irrelevante que fosse, o prazo seria contado nos termos do art.° 72.° do CPA, se não houvesse a prática de acto a contagem far-se-ia de acordo com o art.° 144.° do CPC - o que não só é inaceitável como não faz qualquer sentido já que, o interessado ficaria sem saber como esse prazo iria ser contado e, consequentemente, quando é que o seu prazo para requerer a execução começaria. Não se pode, pois, duvidar de que o prazo de três meses estabelecido no art.° 175.°/1 do CPTA é um prazo administrativo cuja contagem deve ser feita de acordo com o que se disciplina no art.° 72º do CPA”.
A razão de ser, o motivo essencial, que determina a aplicação do art. 72º do CPA ao prazo em apreço reside, como se viu, na circunstância de se tratar de um prazo imposto à Administração para praticar um acto administrativo, em tudo semelhante a outros que a têm como destinatário, sujeita às vicissitudes desses mesmos actos e, portanto, também à disciplina jurídica do CPA que a todos rege.» (disponível em www.dgsi.pt/)

Decorrido que seja o prazo de execução espontânea, que se trata de um prazo procedimental e, por isso, conta-se nos termos do artigo 72.º do CPA (actual 87.º), de harmonia com o entendimento expresso pelo STA, o credor da restituição do tributo pago, tem direito a juros de mora (artigo 102.º, n.º 2 da LGT).

O trânsito em julgado do acórdão exequendo ocorreu em 04/06/2014, contando o prazo de 30 dias a partir desta data, nos termos do artigo 72.º (actual 87.º) do CPA, tal prazo completou-se em 18/07/2014.

Assim, a exequente tem direito a juros de mora a contar desde 19/07/2014 (dia seguinte ao termo do prazo de execução espontânea), data que foi tida em conta pela AT nos cálculos que efectuou.

Procede, neste segmento, o recurso, revogando-se nesta parte a sentença, que assim não entendeu.

2.3. A Recorrente discorda da condenação ao pagamento de juros de mora à taxa agravada, ao abrigo do disposto nos artigos 43.º, n.º 5 e 102.º, n.º 2 da LGT, alegando que na presente situação não há lugar a pagamento de juros indemnizatórios por não ter ficado determinado a existência de erro imputável aos serviços, o que leva a que não possa ser aplicado o disposto no artigo 43.º da LGT (conclusões L a Q da alegação de recurso).

A Recorrida nas suas contra-alegações sustenta o decidido pela primeira instância.

Como já se deixou expresso, o Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra decidiu condenar a Directora-Geral da Administração Tributária a proceder ao acerto de contas, apurando juros de mora nos termos previstos no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, até à emissão da nota de crédito.

Vejamos, então, se a decisão recorrida comporta tal vício.

A questão agora a decidir é a de saber se a sentença incorreu em erro de julgamento ao condenar a Administração Tributária ao pagamento de juros de mora à taxa equivalente ao dobro da taxa dos juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outras entidades públicas, ao abrigo do disposto no n.º 5, do artigo 43.º da LGT.

Nos termos do artigo 100.º da LGT, a administração tributária está obrigada, em caso de procedência total ou parcial de reclamações ou recursos administrativos, ou de processo judicial a favor do sujeito passivo, à imediata e plena reconstituição da situação que existia se não tivesse sido cometida a ilegalidade, compreendendo o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos e condições previstas na lei.

O direito a juros indemnizatórios derivado de anulação/nulidade de acto de liquidação está dependente de ter ficado demonstrado no processo que esse acto está afectado por erro sobre os pressupostos de facto ou de direito, imputável aos serviços (artigos 61.º do CPPT e 43.º da LGT).

Ora, o acto de liquidação de IRC de 2001 anulado não se ficou a dever a erro da Administração Tributária, sobre os pressupostos de facto ou de direito da liquidação, uma vez que a liquidação impugnada no processo principal foi anulada por vicio procedimental ocorrido no âmbito da acção inspectiva realizada (alínea D da matéria de facto provada), vício que assume natureza formal, impedindo o conhecimento dos vícios que afectam a substância do acto.

Em caso de não cumprimento, por banda da Administração Tributária, de sentença que implique a restituição de tributo já pago, serão devidos juros de mora, a partir do termo da sua execução espontânea (artigo 102.º, n.º 2 da LGT).

Como é consabido, os juros indemnizatórios e os moratórios foram por lei equacionados em termos de se lhes atribuir natureza, pressupostos e taxas diversas, existindo abundante jurisprudência sobre esta matéria.

No caso dos autos, a exequente não tem direito a juros indemnizatórios, uma vez que não se verificam dois dos requisitos cumulativos para o pagamento de juros indemnizatórios. A saber: que haja um erro num acto de liquidação de um tributo e que o erro seja imputável aos serviços (vide neste sentido Acs. do Pleno do STA do CT de 30/09/2020, processo n.º 02009/18.9BALSB e de 29/01/2020, processo n.º 2005/18.6BALSB, ambos disponíveis em www.dgsi.pt/).

No caso sub judice, o objecto do presente recurso restringe-se à análise da norma ínsita no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, na perspectiva da sua aplicação a casos, como o dos autos, em que não há lugar ao pagamento de juros indemnizatórios (como bem foi decidido nessa parte pela primeira instância), uma vez que a decisão do Tribunal a quo foi no sentido da condenação da executada no pagamento de juros de mora à taxa agravada, com o que a Recorrente não concorda, por no seu entender haver lugar apenas ao pagamento de juros de mora em singelo.

Adiantamos, desde já, com o devido respeito por opinião contrário, que a razão está do lado da Recorrente.

O n.º 2 do artigo 102.º da LGT prevê o pagamento de juros de mora ao contribuinte, ao preceituar que em caso de a sentença implicar a restituição de tributo já pago são devidos juros de mora a partir do termo do prazo de execução e a emissão da nota de crédito.

Por sua vez, o n.º 5, do artigo 43.º da LGT (aditado pela Lei n.º 64-B/2011, de 30 de Dezembro) preceitua «no período que decorre entre a data do termo do prazo de execução espontânea de decisão judicial transitada em julgado e a data da emissão da nota de crédito, relativamente ao imposto que deveria ter sido restituído por decisão judicial transitada em julgado, são devidos juros de mora a uma taxa equivalente ao dobro da taxa de juros de mora definida na lei geral para as dívidas ao Estado e outra entidade públicas.»

Nas palavras de Diogo Leite Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa «Trata-se de um regime excepcional, com evidente natureza sancionatória e compulsória, visando compelir a administração tributária a executar tempestivamente as decisões transitadas em julgado, o que é reclamado pelo direito à tutela judicial efectiva (art. 20.º, n.ºs 1 e 4, da CRP) que inclui o direito à execução (art. 2.º, n.º 1, do CPC). (in Lei Geral Tributária, 4.ª edição 2012, encontro da escrita, pág. 344).

Porém, o artigo 43.º da LGT, com a epígrafe “Pagamento indevido da prestação tributária” estabelece o regime geral do direito a juros indemnizatórios, onde se insere a determinação da aplicação de juros de mora agravados (n.º 5).

Daqui decorre necessariamente que os juros de mora agravados, previsto no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, só são devidos nos casos em que esteja em causa executar uma decisão judicial e se trate de uma situação enquadrável no n.º 1, isto é, em que se verificam os pressupostos legais para atribuir juros indemnizatórios a favor do contribuinte, um vez que o citado artigo 43.º versa sobre o direito a juros indemnizatórios, não havendo lugar ao agravamento dos juros de mora se não foram devidos juros indemnizatórios (vide neste sentido Ac. do TCAN, de 04/07/2019, processo 02456/04.3BEPRT-A, disponível em www.dgsi.pt/; este acórdão foi relatado pela relatora do presente acórdão).

Neste sentido pronunciou-se o acórdão do STA de 01/02/2017, proferido no processo n.º 0285/16, embora aí esteja em apreciação a cumulação de juros indemnizatórios com juros moratórios, do qual se transcrevemos a seguinte passagem sobre a interpretação do n.º 5 do artigo 43.º da LGT «(…) da leitura atenta que se faz deste preceito legal (artigo 43º, n.º 5 da LGT), podemos perceber que a consideração de tal taxa de juro sancionatória justifica-se nos casos em que sejam devidos juros indemnizatórios, e no período expressamente assinalado no referido preceito legal -período de tempo que vai além do termo do prazo de execução espontânea da decisão judicial transitada em julgado e até à data da emissão da nota de crédito a favor do contribuinte; haverá, por isso, uma cumulação dos “normais” juros indemnizatórios, com os juros de mora “dobrados”, uma vez que estes mais não configuram do que uma sanção à administração relapsa.

Efectivamente, estes juros “dobrados” a favor do contribuinte, ao contrário dos juros indemnizatórios, perdem a natureza indemnizatória/reparatória que poderiam ter e apenas assumem a natureza de sanção.

De resto, se assim não fosse, mal se compreenderia que o legislador ao fixar idêntica regra para os juros que se vencem a favor da AT se tenha limitado a prever a duplicação dos juros de mora que já eram devidos, cfr. artigo 44º, n.º 3, ao passo que neste artigo 43º, n.º 5 previu uma nova categoria de juros de mora que acompanham os juros indemnizatórios, não se tendo limitado, como naquele artigo 44º, n.º 3, a “dobrar” os juros que sempre seriam legalmente devidos, cfr. na doutrina, tal como referido na sentença recorrida, Diogo Leite Campos e outros, Lei Geral Tributária, anotada e comentada, págs. 344 e 345.» (disponível em www.dgsi.pt/).

O acórdão do Pleno do STA, proferido no processo n.º 0279/17, de 07/06/2017, de fixação de jurisprudência, citado na sentença recorrida, sufraga o discurso fundamentador do acórdão do STA supra transcrito, relativo à admissibilidade de atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos do artigo 43.º da LGT, quando se verificam os pressupostos legais para a constituição do direito a juros indemnizatórios.

Nos processos em que foram proferidos os acórdãos do STA acabados de citar, em que se decidiu que é admissível a atribuição cumulativa de juros indemnizatórios e de juros moratórios, calculados nos termos do artigo 43.º da LGT, sobre a mesma quantia e relativamente ao mesmo período de tempo, os pressupostos de factos não coincidem completamente com os do presente processo, visto que no caso dos autos a anulação da liquidação não implica o pagamento de juros indemnizatórios.

Com o devido respeito por opinião contrária, entendemos que a taxa agravada de juros de mora, só pode ser aplicada nos casos em que haja juros indemnizatórios a favor do contribuinte, por do texto da lei não resultar qualquer taxa agravada quando apenas são devidos juros de mora.

A Recorrida nas suas contra-alegações defende à semelhança da aplicação da taxa de juros de mora agravados a todos os casos de atraso no pagamento da prestação pelos contribuintes à Administração Tributária após o trânsito em julgado, a todos os casos de idêntico atraso pela administração tributária (conclusões J e K das contra-alegações).

Porém, em nosso entendimento, sem razão.

A diversidade de tratamento na taxa de juro aplicável não é injustificada, razão pela qual não se afigura violadora do princípio da igualdade, pois, encontra fundamento material bastante, no interesse público que está subjacente à cobrança dos créditos do Estado e outros entes públicos, que justifica que se preveja um regime especialmente oneroso em matéria de sanções pela mora, sendo este regime mais favorável de algum modo contrabalançado pelo facto de os juros de mora a favor da Fazenda Nacional terem como limite, salvo no caso de pagamento em prestações, o período de três anos (artigo 44.º, n.º 2 da LGT), enquanto para os juros de mora a favor do contribuinte não vigora esse limite, tendo ele direito à totalidade da indemnização por mora (cfr. JORGE LOPES DE SOUSA, Sobre a Responsabilidade Civil da Administração Tributária por actos ilegais, Lisboa, Áreas Editora, 2010, págs. 108 a 109).

Estando em causa executar uma decisão judicial que determine a anulação de acto de liquidação e que implique a restituição da prestação tributária paga, só são devidos juros de mora à taxa agravada, prevista no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, se também estiveram reunidos os requisitos para o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1, do citado artigo 43.º.

Com igual entendimento, cita-se José Maria Fernandes Pires e Outros «Tratando-se, porém, de juros de mora a favor do contribuinte, não resulta do texto da lei qualquer taxa agravada. De facto, o legislador apenas estabeleceu o agravamento da taxa de juros de mora no n.º 5 do artigo 43.º da LGT, preceito legal que apenas versa sobre o direito aos juros indemnizatórios. E, atento o texto da norma, apenas nos casos em que haja sentença judicial transitada em julgado que determine a restituição de determinado imposto (não havendo qualquer agravamento nas demais situações que contemplem o direito a juros indemnizatórios). Do que resulta que, apenas nos casos em que se verifique que estão reunidos os pressupostos legais para atribuir juros indemnizatórios aos contribuintes resultantes de decisão judicial é que haverá lugar ao pagamento dos juros de mora ao dobro.» (in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, 2015, Almedina, nota 60 artigo 43.º, pág. 377 a 378).

Esta é, também a nosso ver, a solução consagrada actualmente na lei, atenta a inserção sistemática da norma, e também por não encontramos razões para discordar com a jurisprudência e doutrina citada.

Assim, atendendo ao que acaba de ser exposto resulta que não é aplicável ao caso dos autos a norma ínsita no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, visto que não são devidos indemnizatórios, pelo que não são devidos juros de mora à taxa agravada.

In casu, os juros de mora devidos, ao abrigo do n.º 2 do artigo 102.º da LGT, são computados à taxa de juro legal supletiva a que se refere o artigo 599.º do Código Civil, ex vi artigo 2.º, alínea d) da LGT.

Face ao exposto, sem necessidade de mais amplas considerações, revoga-se a decisão recorrida no segmento em que sancionou o pagamento de juros de mora agravados em relação ao identificado período temporal.

2.4. A questão que cumpre agora apreciar e decidir é a de saber se a sentença recorrida incorreu em erro de julgamento ao condenar no pagamento de juros de mora sobre o valor de € 3.496,47 relativo a indemnização por prestação de garantia indevida.

Alega a recorrida, em suma, que ao decidir assim a decisão recorrida incorre em violação de lei por errada interpretação dos artigos 53.º e 102.º, n.º 2 da LGT, pois, o artigo 53.º não confere juros de mora, além do pagamento da indemnização e o n.º 2, do artigo 102.º concede o direito a juros de mora a partir do termo do prazo da execução espontânea do julgado, quando a decisão exequenda implicar a restituição de tributo já pago e apenas quanto a ele (conclusões AA. EE. da alegação de recurso).

Vejamos, então.

Não sofre controvérsia o direito da exequente a ser indemnizada pelos prejuízos sofridos com a prestação da garantia bancária, que se reconheceu na sentença recorrida, nos termos e com os limites previstos no artigo 53.º, n.ºs 3 e 4, da LGT, ou seja, o direito em apreço já foi reconhecido em sede de sentença e não se encontra em crise.

Quanto ao conteúdo desse direito, foi colocado em crise no presente recurso, mas o quantum relativo aos prejuízos já foi definido e decidido supra.

Importa agora apenas saber se sobre a quantia de € 3.496,47 (não reconhecida pela Administração Tributária como encargo da prestação de garantia no cumprimento voluntário da decisão exequenda) são devidos juros de mora até integral pagamento, como foi decidido pela sentença recorrida.

A decisão exequenda anulou a liquidação de IRC do ano de 2001, por ilegalidade, resultando da mesma que o vício que afecta o acto de liquidação é imputável à Administração Tributária

É o dever de reconstituição da situação económica em que o contribuinte estaria se não tivesse sido praticado o acto ilegal que justifica a pretensão indemnizatória prevista no artigo 53.º da LGT (cfr. artigo 100.º e 102.º da LGT).

No caso presente, como já se deixou expresso supra, a sentença recorrida condenou a Administração Tributária ao pagamento de valores não reconhecidos, aquando do pagamento já na pendência da presente execução de julgado de encargos com a prestação indevida de garantia.

Afigura-se-nos, que não são devidos juros de mora sobre o valor de € 3.496,47, por a Administração Tributária não estar ainda obrigada a pagar juros de mora sobre esta indemnização.

A indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia não comporta o direito a juros de mora, por não incluir os danos derivados da sua prestação, mas, tão só, os encargos efectivamente suportados com a prestação da mesma, e com o limite previsto no n.º 3, do artigo 53.º da LGT.

Só após o incumprimento da sentença, relativa à parte em que condena ao pagamento da indemnização por prestação de garantia, é que nasce o dever de pagamento de juros de mora, por só a partir daí existir atraso na reconstituição da plena legalidade no que concerne ao ressarcimento dessas despesas.

Sobre esta questão pronunciou-se o Supremo Tribunal Administrativo em acórdão de 24/11/2010, processo n.º 01103/09, que sufragamos na integra, e com a devida vénia transcrevemos o sumário na parte aplicável à matéria em apreciação: «IV - Sobre o pedido indemnizatório formulado e concedido em execução de julgado não recaem juros indemnizatórios, compensatórios ou moratórios.» (vide no mesmo sentido Acs. do STA de 30/03/2011, processo n.º 013/11 e 18/06/2014, processo n.º 01062/12, todos disponíveis em http://www.dgsi.pt/).

Assim, não haverá lugar ao pagamento de juros de mora.

Procede, pois, este fundamento do recurso.

2.5. Face às conclusões de recurso, a última questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se o Tribunal a quo devia ter decidido a extinção da instância por impossibilidade superveniente da lide

Sustenta a Recorrente que o jugado foi devidamente cumprido, donde a sentença recorrida errou ao não determinar a impossibilidade da lide, que constitui uma causa de extinção da instância prevista na alínea e), do artigo 277.º do CPC.

Vejamos.

Conforme resulta das alíneas I, J e K da matéria de facto dada como provada na sentença recorrida, o julgado foi cumprido, pelos valores aí indicados.

No entanto, tais quantias ficaram aquém do pedido formulado na petição inicial de execução de julgado.

Contudo, no segmento decisório da sentença recorrida não foi considerado que o julgado foi parcialmente cumprido, na pendência da presente execução de julgado, julgando procedente a execução de julgados e condenando a Directora-Geral da Administração Tributária ao pagamento de juros de mora, ao abrigo do n.º 5, do artigo 43.º da LGT e ainda ao acerto de contas referente a valor relativo à prestação de garantia, acrescido de juros de mora, e nada mais se decidiu sobre os demais pedidos formulados na petição inicial.

Ora, tendo a Executada procedido ao cumprimento parcial do julgado na pendência da presente execução de julgados, quanto ao pedido em causa, deveria o Tribunal a quo ter decidido verificar-se inutilidade superveniente da lide imputável à Administração Tributária, ao invés de decidir pela procedência da acção, omitindo os referidos pagamentos.

O artigo 277.º, alínea e) do Código de Processo Civil ex vi artigo 2.º alínea c) do CPPT, preceitua: a instância extingue-se com (...) a impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide.

Nas palavras de José Lebre de Freitas «A impossibilidade ou inutilidade superveniente da lide dá-se quando, ocorrido na pendência da instância, a pretensão do autor não se pode manter, por virtude do desaparecimento dos sujeitos ou do objecto do processo, ou encontra satisfação fora do esquema da providência pretendida. Num e noutro caso, a solução do litígio deixa de interessar – além, por impossibilidade de atingir o resultado visado; aqui, por ele já ter sido atingido por outro meio.» (in Código de Processo Civil Anotado, volume 1 a pág. 512).

Como se viu, a entidade demandada, na pendência da presente execução (instaurada em 09/02/2015), satisfez, pelo menos, parcialmente, a pretensão da Exequente.

No que respeita ao valor do imposto restituído e demais pagamentos efectuados (prestação de garantia e juros de mora), na pendência da presente execução de julgado, tornou-se inútil a prossecução e o conhecimento da lide, uma vez que, a exequente viu satisfeita parcialmente a sua pretensão, fora da presente execução de julgado.

Ora, a instância extingue-se por inutilidade superveniente da lide quando, na pendência da causa, desapareça a sua razão de ser, ou mais precisamente quando sobrevenha a falta de interesse em prosseguir no tratamento processual da questão.

Na parte em que a entidade demandada procedeu à execução da decisão exequenda nos termos supra referidos há lugar à extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, nos termos da alínea e), do artigo 277.º do CPC.

Pelo exposto, tem de concluir-se que o recurso, neste segmento, merece provimento, havendo nesta medida que julgar parcialmente extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide.

2.6. Do valor processual do recurso

A Recorrida no requerimento de apresentação das suas contra-alegações, indica como valor do recurso o de € 24.958,42.

Nas contra-alegações requer a fixação do valor do presente recurso no indicado montante de € 24.958,42, por o objecto do presente recurso se cingir apenas à analise dos montantes devidos a título de juros de mora e de indemnização por prestação indevida de garantia (conclusão V).

A Recorrente foi notificada do requerimento e das contra-alegações.

Vejamos.

O objecto do presente recurso abrange a condenação no acerto de contas de juros de mora à taxa agravada e a condenação no pagamento da quantia € 3.496,47, referente a parte da indemnização por prestação indevida de garantia.

De acordo com o preceituado no n.º 2, do artigo 12.º do Regulamento das Custas Processuais: «Nos recursos, o valor é o da sucumbência quando esta for determinável, devendo o recorrente indicar o respectivo valor no requerimento de interposição do recurso, nos restantes casos prevalece o valor da acção.»

Assim, o valor processual dos recursos traduz-se na sucumbência que seja determinável.

O artigo 12.º, n.º 2 do RCP inspira-se nos artigos 629.º, n.º 1, do CPC e 142.º, n.º 1, do CPTA, que regulam a admissibilidade ao recurso com base no valor da causa, e no conceito de sucumbência, que representa a utilidade imediata que se obtém ou em que se decai na acção.

O valor da sucumbência reporta-se ao montante do prejuízo que a decisão impugnada importa para o recorrente. Dito por outras palavras, corresponde à diferença entre o montante da condenação fixado na decisão recorrida e o que a parte pretende seja fixado na decisão do recurso.

No caso dos autos, a sucumbência tem um valor determinado, visto que corresponde aos montantes em que a executada, aqui Recorrente, foi condenada, ou seja, a quantia relativa ao acerto de contas de juros de mora à taxa agravada, com o termo inicial e final indicado na sentença, no valor de € 21.461,95 e o valor de € 3.496,47, referente à indemnização por prestação de garantia, no montante total de € 24.958,42.

Termos em que, ao abrigo das normas supra citadas, fixa-se ao presente recurso o valor de € 24.958,42.

I. Decorrido que seja o prazo de execução espontânea, que se trata de um prazo procedimental e, por isso, conta-se nos termos do artigo 72.º do CPA (actual 87.º), de harmonia com o entendimento expresso pelo STA, o credor da restituição do tributo pago, tem direito a juros de mora (artigo 102.º, n.º 2 da LGT).

II. Estando em causa executar uma decisão judicial que determine a anulação de acto de liquidação e que implique a restituição da prestação tributária paga, só são devidos juros de mora à taxa agravada, prevista no n.º 5, do artigo 43.º da LGT, se também estiveram reunidos os requisitos para o pagamento de juros indemnizatórios, nos termos do n.º 1, do citado artigo 43.º.

III. A indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia não comporta o direito a juros de mora, por não incluir os danos derivados da sua prestação, mas, tão só, os encargos efectivamente suportados com a prestação da mesma, e com o limite previsto no n.º 3, do artigo 53.º da LGT.

IV. Ora, tendo a Executada procedido ao cumprimento parcial do julgado na pendência da presente execução de julgados, quanto ao pedido em causa, deveria o Tribunal a quo ter decidido verificar-se inutilidade superveniente da lide imputável à Administração Tributária, ao invés de decidir pela procedência da acção, omitindo os referidos pagamentos.

V. O valor da sucumbência reporta-se ao montante do prejuízo que a decisão impugnada importa para o recorrente. Dito por outras palavras, corresponde à diferença entre o montante da condenação fixado na decisão recorrida e o que a parte pretende seja fixado na decisão do recurso.

Termos em que, face ao exposto, acordam, em conferência, os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder parcial provimento ao recurso, julgar parcialmente extinta a instância por inutilidade superveniente da lide, na parte em que a exequente já viu satisfeita a sua pretensão, fora da presente execução de julgado, revogar a sentença recorrida nos segmentos em que condenou a entidade demandada ao pagamento de juros de mora desde 05/07/2014, nos termos previstos no artigo 43.º, n.º 5 da LGT, e no pagamento de juros de mora sobre o valor de € 3.496,47, e no mais negar provimento ao recurso e confirmar a sentença.

Fixa-se ao presente recurso o valor processual de € 24.958,42.

Custas por ambas as partes, na proporção do decaimento, fixando-se em 14% para a Recorrente e em 86% para a Recorrida.

Notifique.

Lisboa, 5 de Novembro de 2020.