| Decisão Texto Integral: | I. - RELATÓRIO
1.1.- B... TRANSPORTES, S.A., com os sinais identificadores dos autos, recorre da sentença proferida pela Mª. Juiz do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, no processo de impugnação que deduziu contra a liquidação adicional de IRC e respectivos juros compensatórios, referentes ao ano de 1996.
Alega e termina formulando as seguintes conclusões:
1.- Nestes termos, a Recorrente conclui as suas alegações requerendo que seja o presente recurso julgado procedente e, consequentemente, a sentença proferida seja revogada e substituída por acórdão que dê provimento ao pedido daquela, porquanto:
2.- A decisão a quo merece censura porquanto os fundamentos por si utilizados assentaram em factos insuficientes e interpretaram e aplicaram mal a lei.
Vejamos, tal decisão considerou:
i) Em primeiro lugar que, nas operações de cisão o "princípio base" no apuramento das mais e menos-valias é o da neutralidade tributária, pelo que in casu os activos foram transmitidos pelo valor de aquisição histórico;
ii) Em segundo lugar, no que respeita à ausência de fundamentação da liquidação, o Tribunal entendeu que a Recorrente conhecia as razões por que lhe foi liquidado imposto posto que a sociedade terá "apreendido o iter valorativo e cognscítivo que determinou a efectiva defesa dos seus pontos de visia", não existindo assim, segundo o Tribunal, qualquer ausência de fundamentação relevante;
iii) De seguida, ainda no que respeita à falta de fundamentação, entendeu que a Administração fiscal se pronunciou sobre os novos elementos trazidos pela então impugnante em sede de audição prévia;
iv) Em quarto lugar, quanto à violação dos princípios constitucionais e de lei ordinária da boa fé, da confiança e da segurança jurídica, o Tribunal a quo limitou-se a concluir (sem justificar) não existir qualquer violação de tais princípios por parte da Administração;
v) Finalmente, veio o Tribunal a quo concluir, também sem qualquer justificação, pela improcedência quanto ao vício de violação de lei por falta de pressupostos para a liquidação de juros compensatórios. Para o Tribunal, tal liquidação está "suficientementefundamentada".
3. Concluímos, no entanto, que importa começar por incluir na sentença factos que resultaram da instrução do processo mas que não foram tomados como base na decisão, e que determinam a modifícabilidade da decisão de facto e de direito, a saber:
i) Ficou provado que a Recorrente só foi constituída em 31 de Janeiro de 1991, no âmbito do processo de reprivatização e de cisão da RNIP;
ii) Ficou provado que os bens transmitidos por cisão foram reavaliados no âmbito da sociedade cindida nos termos do Decreto-Lei n.° 12/90 (e não ao abrigo de legislação de carácter fiscal), tendo a reserva de reavaliação sido incorporada no capital social da RNIP, SA;
iii) Ficou provado que o valor de aquisição-base atribuído aos activos da Recorrente foi aquele que ficou inscrito no balanço de cisão e que está patente nos prospectos de venda da empresa, não existindo no balanço qualquer referência a uma reserva de reavaliação que evidenciasse a existência de uma divergência entre o valor do activo histórico e contabilístico;
iv) Ficou provada a não adesão da Recorrente ao regime especial da neutralidade fiscal na cisão da RNIP, SÁ;
v) Ficou provado que a Administração fiscal nunca evidenciou o cumprimento dos requisitos substanciais, formais ou procedimentais respeitantes às cisões que gozam de neutralidade e, em particular, não carreou para os autos a alegada declaração passada pela Recorrente de que esta consideraria o valor de aquisição histórico no caso de futura alienação dos bens, nos termos do artigo 62.° n.° 8 do Código do IRC;
vi) Em regra, compete às sociedades intervenientes nos processos de fusões ou cisões provar que preencheram os requisitos substanciais, formais e procedimentais para que possam gozar do regime de neutralidade fiscal;
vii) No caso em apreço, em virtude da Recorrente negar que se aplicou o regime da neutralidade, do Estado ser o dono da empresa ao tempo da cisão, e ser o Estado quem tem interesse na liquidação do imposto (no pressuposto de que se aplicou o regime da neutralidade), compete à Administração fiscal, em conformidade com o artigo 74.° n.° l da LGT, o ónus de prova de que: a) os sujeitos passivos intervenientes na cisão haviam optado pelo regime especial da neutralidade aplicável às cisões; b) se verificaram os requisitos previstos na lei para se aplicar tal regime especial; c) foi emitida uma declaração pela Recorrente comprovando que respeitaria o regime especial da neutralidade como mandava o artigo 62.° n.° 8 do Código do IRC;
viii) O regime especial da neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões não consubstancia um "princípio base" de aplicação automática, sendo antes um regime especial aplicável preenchidos determinados requisitos;
ix) O princípio da boa fé, conjugado com o princípio da colaboração, impunham que o Estado /» casu tivesse adoptado um comportamento diferente em relação à Recorrente, desde logo a) começando por lhe prestar a informação que o valor dos activos correspondia a um 'Valor reavaliado" e, b) num segundo momento, que em caso de venda, impunha a respectiva tributação como se não tivesse existido qualquer reavaliação, decorrendo daqui a necessidade de se revogar a sentença posto que esta também neste domínio aplicou erroneamente o Direito ao não anular os actos postos em crise pela ora Recorrente;
x.) A interpretação pela qual se conclui que o regime especial (de neutralidade) aplicável às cisões e fusões é um "princípio geral" e automático colide frontalmente com os princípios da igualdade, segurança jurídica e da boa-fé, previstos no artigo 166.° da CRP, funcionando numa inaceitável e ilegal lógica de presunção absoluta, pelo que a sentença do Tribunal a quo ao trilhar tal entendimento viola, ela também, tais princípios fundamentais da actuação da Administração merecendo assim censura e necessidade de ser revogada;
xx) A liquidação de juros compensatórios não indica a taxa dos juros aplicável, nem o início e o fim da sua contagem, pelo que tal liquidação é ilegal por falta de fundamentação, merecendo também censura a decisão a quo que em si baseou;
xx.i} Acresce que, evidenciada está também a falta de culpa da Recorrente na apreciação dos factos e na sua subsunção ao Direito relevante, pelo que sempre se revelaria a liquidação de juros compensatórios ilegal face à jurisprudência constante dos Tribunais Superiores nestas circunstâncias.
Termos em que, a decisão a quo, no que respeita à não anulação da liquidação de IRC e juros compensatórios merece inteira censura, devendo V.Ex.as concederem provimento ao presente recurso jurisdicional, revogando a sentença, e tudo com as devidas consequências legais.
Só nestes termos será respeitado o DIREITO e feita JUSTIÇA.
Não houve contra - alegações.
O EPGA emitiu a fls. 143/144, o seguinte douto parecer:
“1- Em longas alegações vem a requerente dissentir da douta sentença invocando,
em resumo que:
Que a matéria de facto é insuficiente e que deverão ser aditados novos factos alegados na impugnação para uma correcta decisão da causa, pelo que houve erro de direito devendo assim a sentença recorrida ser anulada;
Que a interpretação pela qual se conclui que o regime especial de neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões colide frontalmente com os princípios da igualdade e segurança jurídica e boa fé, previstos no artigo 166.° (deve ser artigo 266.° conforme invocado nas alegações de fls.66 e seguintes) da CRP;
Que a liquidação dos juros compensatórios não indica a taxa de juros aplicável, nem o início e o fim da sua contagem, pelo que a liquidação padece de vício de fundamentação;
Que não teve culpa na apreciação dos factos e aplicação do direito pelo que é ilegal a liquidação dos juros compensatórios.
2- Quanto à matéria de facto a sentença seleccionou os actos relevantes
segundos as diversas interpretações plausíveis de direito.
Também foi feito o seu devido enquadramento lega pelo que não existe qualquer erro de facto nem de direito.
3-Quanto ao regime especial de neutralidade fiscal não vemos em que possa
contrariar o conteúdo do artigo 266.° da CRP como bem se refere em iii) da douta
sentença recorrida.
Refira-se que este vício não foi invocado na petição inicial mas tão só nas alegações de fls. 66 e seguintes pelo que duvidamos se a sentença dele deveria ter tomado conhecimento.
De qualquer dos modos ao referir-se no artigo 62.° n.° 3 alínea a) do CIRC que "Na determinação do lucro tributável da sociedade para a qual são transmitidos os elementos patrimoniais das sociedades fundidas ou cindidas: a) O apuramento dos resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transmitidos é feito como se não tivesse havido fusão ou cisão;" não se descortina como é que houve violação do artigo 266.° n.° 2 da CRP. AF limitou-se a cumprir a lei observando os princípios contidos neste n.° 2 do artigo 266.° da CRP.
4- Relativamente a falta de fundamentação relativamente aos juros
compensatórios assiste razão à recorrente.
A fundamentação deve ser expressa, eira suficiente e congruente.
A fundamentação de acordo com a jurisprudência citada na sentença deve ser de tal modo que um destinatário normal compreenda o caminho cognoscitivo e valorativo percorrido pelo autor do acto no sentido de ser proferido aquele acto e não outro e que permita ao seu destinatário poder conformar-se com o mesmo ou impugná-lo
Ora tal não acontece com os juros compensatórios.
Efectivamente a recorrente ou qualquer destinatário normal não compreende, conforme se deduz da liquidação de fls. 16, qual a taxa de juros aplicada, qual o montante sobre que incidiu essa taxa e qual o termo inicial e final tidos em consideração para o cálculos dos juros compensatórios.
Neste sentido tem sido a jurisprudência deste TCAS.
Apenas consta da liquidação a norma jurídica que prevê a obrigação de pagar os juros compensatórios (artigo 80.° do CIRC), o que é manifestamente insuficiente.
A questão da falta de culpa por parte da recorrente ficou prejudicada pela resposta dada à falta de fundamentação da liquidação quanto aos juros compensatórios.
5 - Face ao exposto deve o recurso proceder parcialmente, ou seja relativamente à falta de fundamentação da liquidação quanto aos juros compensatórios.”
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* II- FUNDAMENTAÇÃO
2.1.- DOS FACTOS
Na sentença recorrida, mediante a compulsão dos autos e a análise da prova documental constante dos mesmos, julgaram-se provados os seguintes factos:
Factos provados:
1.-A ora impugnante encontrava-se inserida no Grupo RNIP – Rodoviária Investimentos e Participações - SGPS, S.A., sociedade autorizada a efectuar a tributação pelo Regime Especial de Tributação do Lucro Consolidado durante os exercícios de 1994 a 1998, nos termos do art. 59.° do CIRC, conforme Processo n.° 1308/94, de 6/10.
2.- A impugnante, que anteriormente se designou como Rodoviária da Estremadura, S.A., foi objecto de uma acção inspectiva referente aos exercícios de 1996 e 1997, em cumprimento das Ordens de Serviço n.° 2517 e n.° 11119.
3.- Verifica-se que, durante os referidos exercícios, a ora impugnante não foi detida pela firma RNIP - Rodoviária Investimentos e Participações - SGPS, S.A., uma vez que esta última cessou a sua actividade em 29/11/1995, e que o capital social da ora impugnante, nas datas de 31/12/1996 e 31/12/1997, era detido, na sua totalidade, por pessoas singulares (vd. fls. 68 e ss. do processo apenso).
4.- Assim, os SIT não tiveram em conta o referido Regime Especial de Tributação do Lucro Consolidado, mas antes o Regime de Tributação Geral, como a própria impugnante evidenciou nas declarações de rendimentos relativas ao exercício de 1996.
5.- Para efeitos de determinação do lucro tributável inerente ao exercício de 1996, a ora impugnante, no que respeita ao apuramento das mais e menos valias fiscais obtidas com a alienação onerosa de bens do activo imobilizado, determinou uma menos valia fiscal no valor de €1.249.427,20, que deduziu no quadro 17, linha 30, da declaração de rendimentos mod. 22 (vd. fl. 47 do processo apenso aos presentes autos, e mapa modelo 31, a fl. 51 do mesmo processo apenso). A ora impugnante declarou ainda não pretender reinvestir o valor de realização, nos termos do art. 44.° do CIRC.
4.- Ao não efectuar o cálculo das mais e menos valias fiscais com base nos valores por que foram efectivamente adquiridos os referidos bens do activo imobilizado, transferidos pela sociedade cindida, antes com base nos valores já reavaliados, não considerando, portanto, os reais valores de aquisição dos referidos bens, a ora impugnante infringiu o disposto na al. a) do n.° 3 do art. 62.° do CIRC.
5.- Assim, a AF determinou, para efeitos de apuramento do lucro tributável, uma menos valia de €480.197,22 (vd. fls. 56 e 59 e ss. do processo apenso aos autos), valor inferior ao apurado e declarado pela impugnante. Daqui resulta a correcção efectuada e ora contestada de €769.229,98.
6.- O valor da liquidação ora impugnada é de €324.060,19 (vd. fl. 16 dos autos).
7.- A ora impugnante deduziu a presente impugnação em 25/3/2002.* Ao abrigo do artº 712º do CPC e tendo em conta a matéria atinente à liquidação dos juros compensatórios, adita-se ao probatório o seguinte facto:
8.- Do documento de liquidação junto a fls. 16 constam juros compensatórios no valor de 21.083.012$00 ( linha 20) liquidados ao abrigo do artº 80º, sem se referir qual a taxa de juros aplicada, qual o montante sobre que incidiu essa taxa e qual o termo inicial e final tidos em conta no cálculo dos juros compensatórios no referido valor.
Factos não provados:
Constituindo "matéria [...] relevante" para a solução da "questão de direito" -art. 511.°, n.° l, do Código de Processo Civil -, nenhum.*
2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que são as seguintes as questões a decidir:
Atenta a factualidade apurada e aquelas conclusões que delimitam o objecto do recurso, são as seguintes as questões a apreciar no presente recurso:
a)- Insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões 3 i) a v));
b)- Colisão do regime de neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões com os princípios da igualdade e segurança jurídica e boa fé, previstos no artº 266º da CRP (conclusões 3 vi) a ix));
c)- Falta de fundamentação do acto tributário de liquidação dos juros compensatórios (conclusões xx) e xxi)).
Assim:
Da insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada e não provada (conclusões 3 i) a v));
Na verdade, sustenta a recorrente que há insuficiência da fundamentação da matéria de facto dada como provada dado que entende como relevantes factos que alegou e diz ter provado, mais concretamente os constantes dos números 3 i) a v), cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
É nessa conformidade que a recorrente pretende que a sentença recorrida carece duma ampliação dos factos.
Cremos que tudo quanto alega a Recorrente configura erro de julgamento já que o que ela na realidade pretende é que os factos admitidos na sentença não se verificaram e que outros houve que se verificaram mas foram desconsiderados porque não foram investigados ( erro de julgamento da matéria de facto).
Na verdade, incumbe ao Tribunal o conhecimento de todas as questões suscitadas pelas partes, e apenas destas, sem prejuízo de a lei impor ou permitir o conhecimento oficioso de outras: art. 660° n.° 2 do Código de Processo Civil (CPC), ex vi do art. 2° al. f) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), pelo que, em face da p.i., deve identificar-se como tema decidendo as questões ali suscitadas e que na sentença recorrida foram correctamente enunciadas:- 1) do vício de violação de lei, visto contender com diferentes previsões legais, nomeadamente com os artigos 18.°, 20.°, 43.°, n.° 3, d), e 62.° do CIRC, posto que a mais valia havia sido realizada pela "RNIP, S.A." e não pela ora impugnante; e 2) do vício de forma, por falta de fundamentação dos actos impugnados; 3) a violação dos princípios constitucionais e de lei ordinária da boa fé, confiança e segurança jurídica; 4) a fundamentação da liquidação ora impugnada padece do vício de inconstitucionalidade material, por violação dos princípios da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé; 5) o vício de violação de lei por falta de pressupostos para a liquidação dos juros compensatórios e por não fundamentação dos mesmos.
Assim, na sentença recorrida havia apenas obrigação de conhecer das questões suscitadas pela Impugnante e que acabaram de enunciar-se e já não de escalpelizar todos os argumentos aduzidos em favor da tese por ela expendida, nem conhecer de todos os factos alegados e que a impugnante repute relevantes.
Saber se os factos em relação aos quais a Recorrente considera que deviam ou não ter sido objecto de apreciação na sentença, designadamente para serem julgados provados ou não provados, por serem relevantes para o enquadramento jurídico das questões a apreciar e decidir, é matéria que se coloca claramente no âmbito da validade substancial da sentença. Ou seja, o facto de na sentença não ter sido considerada a factualidade referida pela Recorrente poderá constituir erro de julgamento.
Mesmo que se considere que a alegação da Recorrente é no sentido de que na sentença não foi apreciada a questão de saber se dados factos – provados e não provados- de que partiu correspondem à realidade e imporiam a procedência da impugnação, sempre haverá que ter em conta que, em relação às questões suscitadas pelo contribuinte, só há obrigação de conhecer daquelas cuja apreciação não tenha ficado prejudicada pela resposta dada a outras (cfr. art. 660.º, n.º 2, do CPC).
Ora, como melhor se fundamentará infra os factos essenciais, e com interesse para a decisão da causa, foram, provados uns e não provados outros, analisados na sentença aos quais, depois, se aplicou o direito.
Todas as questões pertinentes, quer de facto quer de direito, foram objecto de apreciação.
Não vemos nem pertinência nem utilidade em levar ao probatório positivamente que: ficou provado que a Recorrente só foi constituída em 31 de Janeiro de 1991, no âmbito do processo de reprivatização e de cisão da RNIP; ficou provado que os bens transmitidos por cisão foram reavaliados no âmbito da sociedade cindida nos termos do Decreto-Lei n.° 12/90 (e não ao abrigo de legislação de carácter fiscal), tendo a reserva de reavaliação sido incorporada no capital social da RNIP, SA; ficou provado que o valor de aquisição-base atribuído aos activos da Recorrente foi aquele que ficou inscrito no balanço de cisão e que está patente nos prospectos de venda da empresa, não existindo no balanço qualquer referência a uma reserva de reavaliação que evidenciasse a existência de uma divergência entre o valor do activo histórico e contabilístico; ficou provada a não adesão da Recorrente ao regime especial da neutralidade fiscal na cisão da RNIP, SA; e que ficou provado que a Administração fiscal nunca evidenciou o cumprimento dos requisitos substanciais, formais ou procedimentais respeitantes às cisões que gozam de neutralidade e, em particular, não carreou para os autos a alegada declaração passada pela Recorrente de que esta consideraria o valor de aquisição histórico no caso de futura alienação dos bens, nos termos do artigo 62.° n.° 8 do Código do IRC;
É que na sentença recorrida, apreciando o mérito da causa, expendeu-se que:
“ A questão a dirimir é saber qual o valor de aquisição do activo imobilizado a ter em conta para efeitos de determinação dos valores das mais ou menos valias. A impugnante entende que o valor a ter em conta é o valor reavaliado pela empresa cindida «RNIP, S.A.», ao abrigo do DL 12/90, enquanto que a Administração Tributária entende que o valor a ter em conta é o valor porque a sociedade cindida adquiriu os bens. Em absoluta concordância com a informação da Administração Tributária, que faz fls. 124 a 130 do apenso PAT, que subscrevemos, entendemos que a pretensão da impugnante não tem fundamento legal. Efectivamente, por força do disposto no artigo 62.°/3/a) do CIRC, na redacção então vigente, que sustenta como princípio base o princípio da continuidade da neutralidade tributária, para efeitos de apuramento de mais ou menos valias obtidas com a alienação onerosa de bens do activo imobilizado tudo se passa como se não tivesse [havido] cisão e fosse a própria sociedade cindida a realizar a alienação. Atente-se que, nos termos do disposto nos artigos 42.° e 43.° do CIRC os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para apuramento dos ganhos ou perdas, independentemente do tipo de reserva de avaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da avaliação. E é compreensível que assim seja, pois caso contrário aplicar-se-iam os valores de desvalorização da moeda duas vezes, uma na reavaliação e outra em cumprimento do estatuído no art. 43.° do CIRC. Portanto, a nosso ver, para cálculo das mais e menos valias o valor a ter em conta é o valor de aquisição, valor histórico, pago pela sociedade cindida e não o valor da reavaliação, aquando da decisão. A correcção à matéria colectável efectuada pela AT tem fundamento legal.”
Com efeito, verifica-se que não assiste razão à ora impugnante no que respeita ao alegado vício de violação de lei, dado que, como se nota a fls. 128 e 129 do processo apenso aos presentes autos, "para determinar os montantes da mais ou menos valia fiscal a ora impugnante considerou como valores de aquisição, os valores reavaliados pela empresa cindida e não os valores porque a sociedade cindida havia adquirido os bens que neste exercício [de 1996] foram alienados, contrariando o regime especial aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes, estabelecido no art. 62.° do CIRC. Com efeito, o regime aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes encontra-se consagrado no art. 62.° do CIRC. Ou seja, para efeitos do apuramento da mais ou menos valia fiscal foram considerados como valores de aquisição os valores reavaliados ao abrigo do Dec.-Lei n.° 12/90, e não os valores por que foram adquiridos os referidos bens do activo imobilizado transferidos pela sociedade cindida. Note-se que sobre as mais ou menos valias fiscais, face aos arts. 42.° e 43.° do CIRC, os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para o apuramento desses ganhos ou perdas, independentemente do tipo de reserva de reavaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da reavaliação. Compreende-se que assim seja, caso contrário estaríamos a aplicar os coeficientes de desvalorização da moeda duas vezes, uma na reavaliação e outra no cumprimento do artigo 43.° do CIRC."
Não se verifica, assim, qualquer violação do disposto nos invocados artigos 18.°, 20.°, 42.°, n.° 3, ai. d), e 62.° do CIRC.”
Decorre do fundamentado na sentença que se verificam os requisitos de existência e validade do acto tributário e o que a recorrente visa ao impetrar a ampliação do probatório na parte de que tratamos, é que se deixe consignado que a sentença errou de direito, o que, a nosso ver e como adiante demonstraremos, não corresponde à realidade porque seleccionou os factos relevantes segundo as várias soluções plausíveis de direito.
Donde que não tem qualquer relevância para a questão a decidir a factualidade que a recorrente pretende ver aditada ao probatório, face à pronúncia, feita na sentença, quanto aos vícios do procedimento assacados ao acto tributário e a que tais factos seriam reportáveis.
A questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final e é nossa inabalável convicção que não assiste qualquer razão à recorrente porquanto no probatório da sentença se vê que o Mº Juiz «a quo» julgou com base nos autos e a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
É que a anulação do acto tributário só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal se verifica dado que a prova produzida revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas.
«Prima facie», a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Como se vê, essa indagação não foi feita pelo MºJuiz «a quo» mediante a apreciação crítica da prova com base nas normas que regulam nesta jurisdição o direito probatório material.
Todavia, gozando o acto tributário, como todo o acto administrativo em geral, da presunção de legalidade, desde que se verifiquem todos os pressupostos legais, tal conduz à inversão do ónus da prova, competindo ao impugnante provar os factos constitutivos da ilegalidade invocada como fundamento da pretendida anulação- (Braz Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, vol. II, pág. 180).
É que na fase contenciosa do processo tributário, tal norma dirige-se ao juiz que não poderá deixar de a aplicar até prova em contrário do contribuinte, e não autoriza a derrogar o princípio segundo o qual nas acções de anulação é ao autor que incumbe demonstrar os factos de que resulta o seu direito à anulação (vd. Alberto Xavier, Aspectos Fundamentais do Contencioso Tributário, CTF n.º s 157-158, págs. 71 a 76).
Donde que no processo de impugnação judicial, o ónus da prova recaia sobre o impugnante, a quem cabe o encargo de provar a não existência dos pressupostos que justifiquem o acto tributário impugnado. Não provando ele, na respectiva impugnação judicial, nenhum dos factos que alegou em fundamentação do seu direito, o acto manterá a sua legalidade e consequentemente deverá ser confirmado na ordem jurídica.
Porque assim, na impugnação judicial, como na presente, em que a não contestação ou especificada impugnação não comporta confissão dos factos alegados pois estamos no campo dos direitos indisponíveis quanto à FªPª, o ónus da prova cabia à impugnante, devendo a mesma improceder quando tal prova não é feita.
Ora, o Sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório das informações oficiais prestadas nos autos e cujo conteúdo deixou especificado e que é um meio de prova admitido, devendo entender-se, quanto à respectiva força probatória, que se aquelas comprovarem a «existência e quantificação do facto tributário», deveria a dúvida sobre o seu conteúdo resultante doutras diligências de prova, aduzidas pelo impugnante ou realizadas oficiosamente pelo juiz, reverter contra a contribuinte e que se respeitarem a outros factos, caberá ao impugnante, a quem os mesmos não aproveitam, o ónus da contraprova destinada a torná-los duvidosos, permitindo ao juiz a sua livre apreciação.
O princípio da aquisição processual diz-nos que o material necessário à decisão e aduzido ao processo por uma das partes - sejam alegações, sejam motivos de prova pode ser tomado em conta mesmo a favor da parte contrária àquela que o aduziu. Reputa-se adquirido para o processo; pertence à comunidade dos sujeitos processuais. (Castro Mendes, Dir. Proc. Civil, 1980, III-209. No mesmo sentido veja-se, do mesmo autor Do Conceito de Prova em Processo Civil. l 66).
Ora, tudo isto foi respeitado na sentença recorrida em que se ponderaram todos os elementos de prova pelo que é intangível o seu valor doutrinal porque nela se fixaram os factos essenciais e que relevam para a decisão da causa, sem prejuízo da ampliação do probatório já efectuada ao abrigo do artº 712º do CPC relativamente a factos que se aditaram e se conexionam com a liquidação dos juros.
Improcedem, pois, as conclusões sob análise.
*
Da falta de fundamentação do acto tributário de liquidação dos juros compensatórios (conclusões xx) e xxi)).
Na senda dos doutos Acórdãos do STA - 1 Subsecção do CA, de 01-06-2006, tirado no Recurso nº 01240/02, de 22-03-2006- 2 Secção, Recurso nº 0916/04, de 07-02-2002- 1ª Subsecção do CA, Recurso nº 047767 e de 16-10-96 – 2ª Secção, Recurso nº 018176, em sede teórica, pode discutir-se o alcance do efeito decorrente da anulação contenciosa verificada.
Como é sabido, a execução de sentença consiste na prática pela Administração dos actos e operações materiais necessários à reintegração efectiva da ordem jurídica violada, mediante a reconstituição da situação que existiria se o acto ilegal não tivesse sido cometido (F. Amaral, in A execução das sentenças dos Tribunais administrativos, 2ª ed., pág. 45; tb. Ac do STA de 01/10/97, Rec. n° 39205, in Ap. ao DR de12/06/2001, pag.5261).
Ora, o princípio pelo respeito do caso julgado não impede a substituição do acto anulado por outro idêntico desde que a substituição se faça sem repetição dos vícios determinantes da anulação (Ac. do STA, de 02/10/2001, Rec. n° 34044-A). Aliás, o limite objectivo do caso julgado das decisões anulatórias de actos administrativos, “seja no que respeita ao efeito preclusivo, seja no que respeita ao efeito conformador do futuro exercício do poder administrativo, determina-se pelo vício que fundamenta a decisão» (Ac. do STA/Pleno, de 08/05/2003, Rec. nº 40821-A).
Vale isto por dizer que, o respeito pelo caso julgado não fica abalado se a Administração, em execução de sentença anulatória, retomar a decisão anterior desde que expurgada dos vícios que a inquinavam. É, aliás, nisso que consiste a boa execução, sempre que a Administração pretender reintroduzir na ordem jurídica a força substancial do acto renovado.
Ou seja, o critério a seguir não é necessariamente o da reposição ou restabelecimento da situação anterior à prática do acto ilegal, mas o da reconstituição da situação actual hipotética através da qual a ordem jurídica violada é reintegrada, tudo se passando como se nada ilegal tivesse acontecido e, portanto, realizando-se agora o que entretanto se teria realizado, se não fosse a ilegalidade cometida (autor e ob. cits., pág. 41/42). Ou seja, as coisas não se passarão exactamente como se encontravam antes da prática do acto anulado, antes poderão ocorrer tal como se presume viessem a estar no momento presente, independentemente da verificação da anulação.
Neste contexto, assume particular relevância o fundamento da anulação. Se o vício determinante da anulação for um vício de legalidade externa, como por exemplo o de forma, por falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com o expurgo da violação detectada (no caso, com a fundamentação antes faltosa) de acordo com a situação e as normas jurídicas que regulavam a situação na data do acto anulado (Ac. do STA de 14/03/2000, Rec. nº 43 680; de 22/01/2003, Rec. nº 141/02-3; de 21/05/2003, Rec. nº 1601/02-11).
E se é verdade que, geralmente, têm eficácia retroactiva os actos que dêem execução a decisões dos tribunais, anulatórias de actos administrativos (art. 128°, nº1, al.b), 1ª parte do CPA), certo é também que não terão essa eficácia se, excepcionalmente, os actos administrativos anulados forem «renováveis» (disp. cit., “in fine”).
Ora, não havendo hoje em dia qualquer dúvida sobre se os actos anulados por vício de forma por falta de fundamentação são renováveis, temos que o acto que reinstale a substância dispositiva do anterior com a fundamentação que a este faltava se inscreve no âmbito da excepção legal, e, logo, não terá eficácia retroactiva (neste sentido, Ac. do STA, de 27/05/98, Rec. nº 40 885).
Desta maneira, e porque se aceita pacífica esta doutrina, fica presumido que a situação do momento (a chamada situação actual hipotética) seria a mesma que existiria com o acto ilegal se não tivesse sido anulado. É essa a razão subjacente à irrectroactividade prescrita na norma. Quer dizer, porque num juízo forte de probabilidade se crê que o acto ilegal se repita (se renove) sem os vícios que conduziram à sua anulação, o legislador concede que se salvem os efeitos produzidos à sua sombra até que surja o novo acto (acto renovador).
Isto, claro está, supondo-se que esse novo acto se pratique no quadro de um dever legal de decidir (actuação vinculada), pois pode, efectivamente, colocar-se a hipótese de a prática do acto ser discricionária, e nesse caso, consente-se que a Administração tenha a faculdade de, simplesmente, não o renovar. E pode mesmo admitir-se que também seja discricionário o próprio conteúdo do acto (sobre o assunto e sobre as dificuldades emergentes, Vieira de Andrade, Lições, 3ª ed., pág. 295).
Significa isto que no caso de acto renovável a projecção dos efeitos destrutivos ou reconstrutivos da sentença anulatória não é resolvida «ao nível dos actos da sua execução, mas pelo próprio acto renovador (parecendo subentendido que se trata aqui de um acto com o mesmo sentido ou efeito do acto anterior)» (M. Esteves de Oliveira, Pedro Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, in Código de Procedimento Administrativo, 2ª ed., págs. 621 e 622).
Ou seja, tratando-se de actos renováveis, entre os quais avultam os anulados por vício formal de falta de fundamentação, a execução da sentença cumpre-se com a prolação de novo acto, sem os vícios que caracterizavam o anterior. E só em relação a ele se poderá pôr o problema da retroactividade ou não (autores e ob. cit., pág. 622).
Dito de outro modo: porque a anulação não teve que ver com factores de ilegalidade substancial, se não se fundou em razões de violação de lei, haverá, tão só, que eliminar o vício de forma cometido a solução da questão do vício de forma, pode ser praticado novo acto com conteúdo idêntico ao do acto anulado, expurgado do vício de forma que o inquinava.
Na verdade, o art. 124.º do CPPT estabelece a ordem de conhecimento dos vícios do acto contenciosamente impugnado, dando prioridade aos que conduzam à “invalidade” (leia-se nulidade ou inexistência), situando depois os que consequenciam a “anulação”.
E, entre eles, o critério substantivo primacial de conhecimento, em termos de procedência, é o da “mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos”, “segundo o prudente critério do julgador”.
Trata-se da transposição do artº 57º da Velha LPTA que introduziu um “preceito inovador, não obstante, na jurisprudência dos tribunais administrativos, se ter vindo a formar determinado entendimento sobre a ordem de conhecimento dos vícios do acto recorrido, agora parcialmente consagrada”.
Cf. Artur Maurício e outros, Contencioso Administrativo, p. 170, nota 1.
E, apesar da referência legal ao “prudente critério do julgador”, tal deve ler-se em termos objectivos pois sem dúvida que determina mais estável ou eficaz tutela dos interesses ofendidos, a procedência de vícios que impeçam a renovação do acto” – cf. cit, nota 5 – como, em geral, a violação de lei.
Todavia, tal regra não é absoluta pois tem de reportar-se à situação concreta em juízo, podendo razões de ordem lógica impor o conhecimento prioritário do vício de forma, nomeadamente por falta de fundamentação.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
A fundamentação do acto administrativo tem como escopo fundamental evitar tratamento discriminatório e a permissão do administrado do uso correcto de todos os meios processuais de defesa em relação à Administração, defesa essa que só é susceptível de ser bem sucedida se àquele for dada a conhecer a razão de ser do procedimento tomado e que ao caso se ajuste.
É que a fundamentação do acto constitui um meio importante para a realização do princípio da verdade material ao obrigar a Administração a aprofundar as razões da sua conduta, a buscar a conformidade completa entre o direito e a realidade na consideração de que a realização do interesse público exige o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei.
As decisões administrativas, quando devidamente fundamentadas, constituirão para os contribuintes não um produto da mera intuição dos seus autores, mas o produto de um juízo lógico de ponderação, facilitando as relações entre os sujeitos da relação jurídica tributária.
A fundamentação é ainda relevante para a apreciação contenciosa da legalidade do acto pois é face aos motivos determinantes do acto que o interessado poderá decidir mais seguramente sobre a sua conformidade com a lei, facilitando, por essa via, o controle jurisdicional ao possibilitar a verificação da existência ou não de diversos vícios não só os respeitantes à forma, como também ao desvio de poder, a incompetência e a violação de lei, sem descurar a sua extrema utilidade como elemento interpretativo ao permitir o conhecimento da vontade manifestada e do poder que se procurou exercer.
É manifesto que a fundamentação prossegue ainda o princípio da verdade material na medida em que como ensina Osvaldo Gomes in «Fundamentação do Acto Administrativo» pág 21 e segs.- obriga a administração a aprofundar as razões da sua conduta, a procurar a conformidade completa entre o direito e a vida.
Na verdade, a realização do interesse público postula o respeito pela legalidade e a obediência ao princípio da igualdade perante a lei acarreta a irrenunciabilidade aos poderes que esta atribui aos órgãos administrativos.
A fundamentação realiza uma espécie de «aveu préconstitué» das razões do acto pela administração funcionando coma um processo de autolimitação.
Por outro lado, sujeita-se indirectamente a certas regras de trabalho na medida em que a toma mais prudente, mais atenta e mais respeitadora do direito e lhe impõe a racionalização dos métodos de trabalho administrativo servindo de meio de reacção contra o comodismo a rotina e o arbítrio.
Assim, se é certo que o disposto no art. 124º do CPPT impõe que seja dada primazia ao conhecimento dos vícios de fundo, atinentes com a chamada "legalidade interna", relativamente aos relacionados com a "legalidade externa" (incompetência e vício de forma), a verificação desta última não impedirá a renovação do acto com igual configuração jurídica, expurgado, obviamente, do vício que conduziu à anulação.
E a jurisprudência que invocamos tem admitido, no entanto, que a tutela mais eficaz dos interesses do recorrente pode, em certas situações, passar pelo conhecimento prioritário dos vício de forma, concretamente do vício de falta de fundamentação, sempre que a descoberta da motivação do acto possa oferecer elementos novos ao juízo de verificação dos vícios de fundo, concretamente o de violação de lei por erro nos pressupostos, casos em que a alegada carência de motivação do acto, impedindo a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinaram a adopção da decisão nele contida, impossibilita a avaliação pelo tribunal da correcção material desses pressupostos.
Assim, na anulação contenciosa por falta de fundamentação, a renovação do acto viciado implica apenas a fundamentação do acto podendo, obviamente, servir-se de "elementos novos" e supervenientes, referidos às circunstâncias de facto e de direito que, não existindo ao tempo em que foi praticada a primeira liquidação adicional, ou não sendo do conhecimento da entidade que o realizou, não foram nem podiam ter sido objecto do acto de vontade administrativa.
Sendo, pois, inquestionável que o acto é renovável(1), se for anulado por falta de fundamentação vejamos agora em que medida, aproveitando o Relatório da Inspecção Tributária e todos os elementos os seus elementos de suporte, o acto tributário de liquidação dos juros compensatórios está fundamentado nos termos legalmente exigidos, possibilitando, para além de qualquer dúvida, a apreensão dos pressupostos de facto e de direito que determinarão necessariamente a adopção da decisão de liquidar, possibilitando a avaliação da correcção material desses pressupostos.
Sustenta a Recorrente nas conclusões xx) e xxi) que a liquidação de juros compensatórios não indica a taxa dos juros aplicável, nem o início e o fim da sua contagem, pelo que tal liquidação é ilegal por falta de fundamentação, merecendo também censura a decisão a quo que em si baseou sendo que, evidenciada está também a falta de culpa da Recorrente na apreciação dos factos e na sua subsunção ao Direito relevante, pelo que sempre se revelaria a liquidação de juros compensatórios ilegal face à jurisprudência constante dos Tribunais Superiores nestas circunstâncias.
Para o Mo Juiz a fundamentação constante no relatório de inspecção que conduziu à liquidação é clara, enuncia razões da decisão, permitindo que um destinatário normal possa compreender o sentido e alcance da desta, reputando que quanto ao alegado vício de violação de lei por falta de pressupostos para a liquidação dos juros, verifica-se que os mesmos estão suficientemente fundamentados, não ocorrendo qualquer violação do art. 80.°, n.° l, do CIRC.
O que se apura nos autos, cfr. Probatório ampliado, é que do documento de liquidação junto a fls. 16 constam juros compensatórios no valor de 21.083.012$00 ( linha 20) liquidados ao abrigo do artº 80º, sem se referir qual a taxa de juros aplicada, qual o montante sobre que incidiu essa taxa e qual o termo inicial e final tidos em conta no cálculo dos juros compensatórios no referido valor.
No domínio fiscal, o Art° 77 da LGT dispõe que "A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração e concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária" (cfr. Art.0 63/1 do RCPIT). E o n.° 2 do mesmo artigo acrescenta que a fundamentação pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.
Este regime, mais desenvolvido actualmente, corresponde ao que já constava do artigo 82 do CPT, em vigor na data em que ocorreram os factos tributários.
Para cumprir a sua função, a fundamentação, deve ser suficiente, clara e congruente- (Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e vital Moreira in "Constituição da Republica Portuguesa Anotada", 3a ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Jurídico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densificação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.).
É suficiente quando abarca todos os elementos escolhidos pela administração de forma a permitir a reconstituição do "iter" lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
É clara quando é inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
E é congruente quando exprime consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo. A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
Ora, resulta claro que se o impugnante analisar o conteúdo da liquidação a fundamentação do acto tributário não se apresenta cristalina, sem ambiguidades, obscuridades, ou qualquer contradição.
O imperativo da fundamentação do acto tributário, como acto administrativo, apresenta uma complexidade funcional que se não reduz apenas à vertente da garantia de protecção dos administrados, com vista ao efectivo direito ao recurso contencioso, antes exige também a satisfação de outros interesses, como o da racionalidade da própria decisão e o da transparência da actuação administrativa, de maneira a ficar claro porque não se decidiu num sentido e não noutro não se desprezando os critérios de vinculação elencados no regime legal em termos de não prejudicar a compreensão da sua motivação.
Assim, para que o acto cumprisse o dever de fundamentação formal, não bastava que contivesse qualquer declaração fundamentada, antes tal declaração devia consistir num discurso aparentemente capaz de fundar a decisão administrativa.
E para isso, a fundamentação tinha de conter um esclarecimento concreto suficientemente apto para sustentar a decisão, não podendo assentar em meros juízos conclusivos ou em factos que os não suportam, sob pena de ficar prejudicada a compreensão da sua motivação e, consequentemente, qualquer das suas funções.
É por demais evidente que da exposição de motivos aduzidos pela entidade decidente quanto à liquidação dos juros compensatórios não ficou o recorrente a saber o porquê de tal decisão já que não se esclarecem as razões de facto e de direito que determinaram aquela.
Os actos administrativos devem apresentar-se formalmente como disposições conclusivas lógicas de premissas correctamente desenvolvidas e permitir, através da exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, façam a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Decorre do exposto que não está abrangido pelo dever legal de fundamentação a fundamentação substancial que é caracterizada pela exigência da existência dos pressupostos reais e dos motivos concretos aptos a suportarem uma decisão legítima de fundo ( nesse sentido vide Prof. Vieira de Andrade, in O Dever da Fundamentação Expressa dos Actos Administrativos», p. 231).
Neste contexto, o que se impõe, a nosso ver é a análise da prova recolhida nos autos sob o prisma da fundamentação formal, captando da decisão os elementos que comprovem ou infirmem que se trata de uma exposição sucinta dos factos e das regras jurídicas em que se fundam, que os seus destinatários concretos, pressupostos cidadãos diligentes e cumpridores da lei, ficam em condições de fazer a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Na verdade, a fundamentação do acto recorrido não está vazada em termos claros, suficientes e congruentes sobre o motivo determinante do acto.
Perante todo o exposto, afigura-se que deve entender-se que em relação ao caso «sub iudicio» a administração não esclareceu em concreto os motivos da sua decisão, não a motivou clara e congruentemente.
Todavia, o acto tributário, como salienta José Carlos Vieira de Andrade no seu «O Dever de Fundamentação Expressa de Actos Administrativos», págs. 153-155, tem de ser sustentado por um mínimo suficiente da fundamentação expressa, ainda que operada por forma massiva e sendo produto de um poder legalmente vinculado, aspectos estes que só poderão ser valorados dentro do grau de exigibilidade da declaração de fundamentação, quer porque a massividade intui maior possibilidade de entendimento dos destinatários, quer porque a vinculação dispensa a enunciação da motivação do agente que decorrerá imediatamente da mera descrição dos factos - pressupostos do acto.
Daí a necessidade de que o acto resulte de uma comunicação clara- i. é, não indistinta, confusa, dubitativa, obscura ou ambígua -, congruente- i. é, que se traduza num processo lógico coerente e sensato, justificativo e com aptidão por si para sustentar o acto, dos factos e razões de direito- tudo apreensível pelo discurso justificativo e sem que esteja dispensada uma certa análise ou interpretação dele.
Analisando os elementos de suporte para onde remete a decisão em causa, vê-se que a fundamentação neles contida não é clara e congruente e não permite à recorrente a reconstituição do itinerário cognoscitivo e valorativo percorrido pela entidade decidente.
Há, manifestamente, falta de fundamentação da liquidação dos juros compensatórios em si, que nenhuma contém, em que lhe são assacados vícios autónomos consubstanciados na falta dos elementos essenciais que enformem essa liquidação, como seja a taxa de juro aplicada, a forma de cálculo, número de dias, etc.
Como tem sido entendido, designadamente na jurisprudência deste Tribunal(2), também a liquidação dos juros compensatórios, não obstante estarmos perante actos produzidos em grande quantidade, a chamada produção de actos em massa, mesmo nestes casos, haverá um mínimo de fundamentação que é exigível, tendo em vista permitir ao contribuinte aquilatar da respectiva legalidade e com ela se conformar ou impugná-la.
No caso, quer no documento de cobrança de IRS, cuja cópia consta a fls. 16 dos autos, quer na fundamentação das correcções efectuadas, nenhuma fundamentação se encontra para tal liquidação de juros compensatórios, tendo pura e simplesmente se omitido qualquer fundamentação a tal respeito.
Não se dá assim a conhecer ao contribuinte qual o período em que incidiram os juros, sobre que montante e nem qual a taxa aplicada, não permitindo o contribuinte conhecer as razões dessa liquidação de molde a com ela conformar-se ou impugná-la.
Tendo em conta os requisitos que a norma do artº 83º do CPT prevê para poder haver lugar à liquidação de juros compensatórios, a sua liquidação passa sempre por no caso se verificarem ou não tais requisitos vinculados, o que a AF tem de indagar e externar, de molde a permitir ao contribuinte atingir aquele desiderato visado pela fundamentação, obrigatória, ainda que possa ser sucinta. Não o tendo feito no caso, nada tendo aduzido para tal fundamentação, há falta de fundamentação dessa liquidação de juros, sendo a mesma de anular, procedendo a impugnação nesta parte.
É assim de conceder provimento ao recurso e de revogar a sentença recorrida, e conhecendo em substituição, de julgar procedente a impugnação quanto aos juros compensatórios liquidados.
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b)- Colisão do regime de neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões com os princípios da igualdade e segurança jurídica e boa fé, previstos no artº 266º da CRP (conclusões 3 vi) a ix));
Na inicial petição havia a impugnante assacado ao acto tributário impugnado o vício de violação de lei por contender com diferentes previsões legais, nomeadamente com os artigos 18.°, 20.°, 43.°, n.° 3, d), e 62.° do CIRC, posto que a mais valia havia sido realizada pela "RNIP, S.A." e não pela ora impugnante.
O Mº Juiz «a quo», louva-se no parecer do Digno Magistrado do Ministério Público, que no seu parecer final, professa o seguinte ponto de vista sob a questão controvertida: "[a ora impugnante] vem sindicar a liquidação adicional de IRC relativa ao exercício de 1996. A questão a dirimir é saber qual o valor de aquisição do activo imobilizado a ter em conta para efeitos de determinação dos valores das mais ou menos valias. A impugnante entende que o valor a ter em conta é o valor reavaliado pela empresa cindida «RNIP, S.A.», ao abrigo do DL 12/90, enquanto que a Administração Tributária entende que o valor a ter em conta é o valor porque a sociedade cindida adquiriu os bens. Em absoluta concordância com a informação da Administração Tributária, que faz fls. 124 a 130 do apenso PAT, que subscrevemos, entendemos que a pretensão da impugnante não tem fundamento legal. Efectivamente, por força do disposto no artigo 62.°/3/a) do CIRC, na redacção então vigente, que sustenta como princípio base o princípio da continuidade da neutralidade tributária, para efeitos de apuramento de mais ou menos valias obtidas com a alienação onerosa de bens do activo imobilizado tudo se passa como se não tivesse [havido] cisão e fosse a própria sociedade cindida a realizar a alienação. Atente-se que, nos termos do disposto nos artigos 42.° e 43.° do CIRC os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para apuramento dos ganhos ou perdas, independentemente do tipo de reserva de avaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da avaliação. E é compreensível que assim seja, pois caso contrário aplicar-se-iam os valores de desvalorização da moeda duas vezes, uma na reavaliação e outra em cumprimento do estatuído no art. 43.° do CIRC. Portanto, a nosso ver, para cálculo das mais e menos valias o valor a ter em conta é o valor de aquisição, valor histórico, pago pela sociedade cindida e não o valor da reavaliação, aquando da decisão. A correcção à matéria colectável efectuada pela AT tem fundamento legal. A liquidação sindicada, a nosso ver, não sofre de vício de violação de lei.
O Mº juiz recorrido também aduz que “…não assiste razão à ora impugnante no que respeita ao alegado vício de violação de lei, dado que, como se nota a fls. 128 e 129 do processo apenso aos presentes autos, "para determinar os montantes da mais ou menos valia fiscal a ora impugnante considerou como valores de aquisição, os valores reavaliados pela empresa cindida e não os valores porque a sociedade cindida havia adquirido os bens que neste exercício [de 1996] foram alienados, contrariando o regime especial aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes, estabelecido no art. 62.° do CIRC. Com efeito, o regime aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes encontra-se consagrado no art. 62.° do CIRC. Ou seja, para efeitos do apuramento da mais ou menos valia fiscal foram considerados como valores de aquisição os valores reavaliados ao abrigo do Dec.-Lei n.° 12/90, e não os valores por que foram adquiridos os referidos bens do activo imobilizado transferidos pela sociedade cindida. Note-se que sobre as mais ou menos valias fiscais, face aos arts. 42.° e 43.° do CIRC, os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para o apuramento desses ganhos ou perdas, independentemente do tipo de reserva de reavaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da reavaliação. Compreende-se que assim seja, caso contrário estaríamos a aplicar os coeficientes de desvalorização da moeda duas vezes, uma na reavaliação e outra no cumprimento do artigo 43.° do CIRC."
Por estas razões concluiu o Mº Juiz que não se verifica, assim, qualquer violação do disposto nos invocados artigos 18.°, 20.°, 42.°, n.° 3, ai. d), e 62.° do CIRC.
A recorrente dissente desse ponto de vista, sustentando que, em regra, compete às sociedades intervenientes nos processos de fusões ou cisões provar que preencheram os requisitos substanciais, formais e procedimentais para que possam gozar do regime de neutralidade fiscal e, no caso em apreço, em virtude da Recorrente negar que se aplicou o regime da neutralidade, do Estado ser o dono da empresa ao tempo da cisão, e ser o Estado quem tem interesse na liquidação do imposto (no pressuposto de que se aplicou o regime da neutralidade), compete à Administração fiscal, em conformidade com o artigo 74.° n.° l da LGT, o ónus de prova de que: a) os sujeitos passivos intervenientes na cisão haviam optado pelo regime especial da neutralidade aplicável às cisões; b) se verificaram os requisitos previstos na lei para se aplicar tal regime especial; c) foi emitida uma declaração pela Recorrente comprovando que respeitaria o regime especial da neutralidade como mandava o artigo 62.° n.° 8 do Código do IRC.
Para a recorrente, o regime especial da neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões não consubstancia um "princípio base" de aplicação automática, sendo antes um regime especial aplicável preenchidos determinados requisitos, sendo que, o princípio da boa fé, conjugado com o princípio da colaboração, impunham que o Estado in casu tivesse adoptado um comportamento diferente em relação à Recorrente, desde logo a) começando por lhe prestar a informação que o valor dos activos correspondia a um “Valor reavaliado" e, b) num segundo momento, que em caso de venda, impunha a respectiva tributação como se não tivesse existido qualquer reavaliação, decorrendo daqui a necessidade de se revogar a sentença posto que esta também neste domínio aplicou erroneamente o Direito ao não anular os actos postos em crise pela ora Recorrente.
Quid juris?
A fusão e a cisão de sociedades vêm reguladas, respectivamente, nos artigos 97.° e seguintes e 118.° e seguintes do Código das Sociedades Comerciais e, estando em causa a cisão, por definição, esta significa a separação ou a transformação de uma sociedade em duas ou mais sociedades.
No plano doutrinal a fusão e a cisão de sociedades têm sido perspectivadas, segundo duas correntes, a saber:
a)- não existe interrupção da actividade em virtude da fusão ou da cisão, continuando a sociedade, para a qual foram transmitidos os bens das sociedades fundidas ou cindidas, a exercer a mesma actividade, o que vale por dizer que a sociedade resultante da fusão ou da cisão sucede plenamente nos direitos e obrigações daquelas sociedades (princípios da continuidade e da neutralidade) .
b)- do acto da fusão ou da cisão resulta a cessação da actividade da sociedade fundida ou cindida e, o nascimento de uma nova actividade no âmbito da sociedade nova ou incorporante, sendo a operação assimilada a uma venda.
Ora, jus fiscalmente, se for adoptada a primeira solução, temos que a fusão e a cisão deverá ser uma operação fiscalmente neutra, o acarreta que não seja concedido um tratamento diferente à actividade da sociedade nova ou incorporante daquele que era dado a essa actividade em sede da sociedade fundida ou cindida.
Em virtude dessa “neutralidade fiscal” não deverá recair sobre a transmissão dos bens ocorrida em virtude da fusão ou da cisão, qualquer carga tributária.
Da aplicação da segunda teoria, decorreria que tudo se passava fiscalmente como se a sociedade fundida ou cindida tivesse cessado a sua actividade, devendo, consequentemente, aplicar-se o regime próprio da liquidação. Tudo se passaria como se a sociedade resultante da fusão ou cisão iniciasse uma nova actividade, havendo lugar a tributação na esfera dos sócios.
É patente que o legislador fiscal consagrou no artº 62º do CIRC os princípio da continuidade e da neutralidade relativamente as fusões e cisões, visando o incentivo e fortalecimento das empresas, manifestando-se tal neutralidade nos planos das mais-valias relativas aos bens transmitidos, do reporte de prejuízos, das provisões e amortizações e da tributação dos sócios (artigo 63.°).
Nesse sentido, são condições legais da aplicação de tal regime:
1º.- Que a sociedade para a qual é transmitido o património da sociedade fundida ou cindida tenha a sua sede ou direcção efectiva em território português, com o que se visa alcançar os já referidos objectivos de incentivo e fortalecimento das unidades económicas, por trata-se de um regime fiscal de favor de que apenas fruem as empresas que sejam consideradas residentes;
2º.- Que os elementos patrimoniais activos e passivos objecto de transmissão sejam inscritos na contabilidade da sociedade resultante da fusão ou cisão com os mesmos valores que tinham nas sociedades fundidas ou cindidas;
3º.- Que estes valores sejam os que resultam da aplicação das disposições do CIRC, designadamente em matéria de valorimetria das existências, ou de reavaliações feitas ao abrigo de legislação de carácter fiscal, permitindo-se, assim, que os elementos do activo imobilizado corpóreo passem para a sociedade resultante da fusão ou cisão com os valores resultantes dessas reavaliações.
Assim, tendo em conta o disposto no nº 2 do artº 62º do CIRC, no que tange à determinação do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas, não há lugar ao apuramento de mais ou menos - valias realizadas por motivo da fusão ou cisão.
Normalmente, a venda de um património origina uma mais- valia, medida pela diferença entre o valor de realização ( o preço da cessão) e o valor contabilístico ao património liquido transmitido, deduzidas as menos - valias realizadas.
Todavia, como se considera não haver qualquer interrupção da actividade transmitida em virtude da fusão ou cisão, não entram no apuramento do lucro tributável das sociedades fundidas ou cindidas as mais ou menos - valias decorrentes desses actos, o que significa que quando estas mais-valias existem, as mesmas têm uma natureza meramente potencial, só sendo passíveis de tributação aquando da sua realização já no seio da sociedade nova ou incorporante.
Dito de outro modo:- o momento da tributação da mais-valia é diferido para o momento em que esta sociedade venha, ela própria, a alienar os bens transmitidos em virtude da fusão ou cisão.
Para tanto, impõe-se que os bens sejam inscritos na contabilidade da sociedade nova ou incorporante pelos valores por que se encontravam registados na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas pois, de contrário, consideram-se imediatamente realizadas as mais-valias, sendo as mesmas tributadas nos termos gerais.
Neste contexto, pontifica o estipulado no nº 3 do artº 62º do CIRC que, por respeito pelos princípios da continuidade e da neutralidade fiscal, determina que, em matéria de mais ou menos-valias, de reintegrações e amortizações e de provisões, tudo de passa como se não tivesse havido fusão ou cisão.
A grande consequência da aplicação dessa regra é a de que, para efeitos de determinação do lucro tributável da sociedade resultante da fusão ou cisão, o apuramento das mais ou menos-valias obtidas com a alienação onerosa de bens do activo imobilizado é feito como se fossem as próprias sociedades fundidas ou cindidas a realizar essa alienação.
Assim, o valor de aquisição a ter em conta é o valor por que estas sociedades adquiriram os bens e não o valor por que estes foram transmitidos para a nova sociedade ou sociedade incorporante.
Relativamente às amortizações e reintegrações efectuadas sobre os elementos do activo imobilizado transmitido, deverá a sociedade adquirente, na determinação do seu lucro tributável, levar em conta todas as que foram efectuadas no âmbito das sociedades fundidas ou cindidas, devendo ainda continuar a aplicar o regime que vinha sendo seguido nestas sociedades, isso ainda por mor do princípio da continuidade, o mesmo acontecendo quanto às provisões, devendo a sociedade para a qual foi transmitido o património continuar a aplicar o regime que era aplicável nas sociedades fundidas ou cindidas.
Ora, se, como a própria impugnante reconhece, a AT já havia decidido que a reavaliação feita ao abrigo do Dec. Lei nº 12/90, de 6 de Janeiro, não tinha carácter fiscal para efeitos de amortizações e, por maioria de razão, no que respeita à cisão, parece não restarem dúvidas de que «in casu» a reavaliação não foi feita ao abrigo de legislação de carácter fiscal, não sendo assim possível que os elementos do activo imobilizado corpóreo passem para a sociedade resultante da fusão ou cisão com os valores resultantes dessas reavaliações.
Destarte, nenhuma censura nos merece os entendimento advogado pela AT e acolhido pelo Mº Juiz segundo o qual "para determinar os montantes da mais ou menos valia fiscal a ora impugnante considerou como valores de aquisição, os valores reavaliados pela empresa cindida e não os valores porque a sociedade cindida havia adquirido os bens que neste exercício [de 1996] foram alienados, contrariando o regime especial aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes, estabelecido no art. 62.° do CIRC. Com efeito, o regime aplicável às fusões e cisões de sociedades residentes encontra-se consagrado no art. 62.° do CIRC. Ou seja, para efeitos do apuramento da mais ou menos valia fiscal foram considerados como valores de aquisição os valores reavaliados ao abrigo do Dec.-Lei n.° 12/90, e não os valores por que foram adquiridos os referidos bens do activo imobilizado transferidos pela sociedade cindida. Note-se que sobre as mais ou menos valias fiscais, face aos arts. 42.° e 43.° do CIRC, os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para o apuramento desses ganhos ou perdas, independentemente do tipo de reserva de reavaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da reavaliação. Compreende-se que assim seja, caso contrário estaríamos a aplicar os coeficientes de desvalorização da moeda duas vezes, uma na reavaliação e outra no cumprimento do artigo 43.° do CIRC."
Sendo assim, como é, não colhem os argumentos da recorrente, ao sustentar que o regime especial da neutralidade fiscal aplicável às cisões e fusões não consubstancia um "princípio base" de aplicação automática, sendo antes um regime especial aplicável preenchidos determinados requisitos já que estamos, como se demonstrou, perante um regime especial que impõe que os bens sejam inscritos na contabilidade da sociedade nova ou incorporante pelos valores por que se encontravam registados na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas pois, de contrário, consideram-se imediatamente realizadas as mais-valias, sendo as mesmas tributadas nos termos gerais.
Daí que não se antolhe que com o acto tributário se haja violado o princípio da boa fé, conjugado com o princípio da colaboração, porquanto, num juízo de normalidade, a Recorrente teve acesso à contabilidade da sociedade cindida donde resultava que o valor dos activos correspondia a um “Valor reavaliado" nos aludidos termos e que decorria do regime legal de que se fala a respectiva tributação como se não tivesse existido qualquer reavaliação.* Mas a recorrente vai ao ponto de defender que a interpretação pela qual se conclui que o regime especial (de neutralidade) aplicável às cisões e fusões é um "princípio geral" e automático colide frontalmente com os princípios da igualdade, segurança jurídica e da boa-fé, previstos no artigo 266.° da CRP, funcionando numa inaceitável e ilegal lógica de presunção absoluta, pelo que a sentença do Tribunal a quo ao trilhar tal entendimento viola, ela também, tais princípios fundamentais da actuação da Administração merecendo assim censura e necessidade de ser revogada.
Entendemos que não poderá ser assacada ao acto tributário impugnado qualquer tipo de ilegalidade ou inconstitucionalidade pois a própria Constituição da República Portuguesa legitima a aplicabilidade do regime especial de tributação das fusões e cisões, erigido com base no princípio da continuidade e da neutralidade ao não obrigar a exclusividade da tributação segundo o rendimento real (Art.° 104.° n.° 2 da CRP): «a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.»
A recorrente, na situação sob apreço, estava abrangida por tal regime, estava sujeita às regras próprias da aplicação desse regime que tem como pressuposto maior a opção fiscal do contribuinte que renuncia ao seu direito de ser tributado de acordo com as regras contabilísticas nos termos acima analisados.
Neste conspecto, a lei atribui relevância à vontade do contribuinte, podendo este sempre optar pelo regime que mais lhe convém, pelo que a AT agiu de acordo e em estrita obediência ao princípio da legalidade a que está vinculada, não podendo ser assacada à liquidação impugnada qualquer ilegalidade, mormente a violação dos invocados princípios que a recorrente não explica em que é que consistiu.
Nem o acto tributário impugnado afrontou o princípio constitucionalmente consagrado de que «a tributação deve incidir sobre o rendimento real.» pois o princípio consagrado no n.° 2 do Art. 104.° da CRP é o regime regra mas admite excepções, quais sejam, o regime especial de tributação das cisões e fusões consagrado no artº 62º do CIRC.
E, como se viu, o recurso a esse regime não depende de um critério discricionário da AT, correspondendo, antes, a um seu poder vinculado, com o duplo objectivo, no mínimo, de evitar, equitativamente, como constitucionalmente imposto, a carga fiscal.
Assim, a AT encontra-se vinculada a aplicar o regime de neutralidade fiscal, quando, demonstrada a verificação das condições legais já escalpelizados supra, não optem pelo regime normal de tributação: e, assim, se impõe que os bens sejam inscritos na contabilidade da sociedade nova ou incorporante pelos valores por que se encontravam registados na contabilidade das sociedades fundidas ou cindidas pois, de contrário, consideram-se imediatamente realizadas as mais-valias, sendo as mesmas tributadas nos termos gerais, com base num lucro normal.
Como se dá nota no Acórdão do STA de 30-04-2002, tirado no Recurso nº 98/02, cuja fundamentação se vai seguir de perto, o Tribunal Constitucional já se firmou jurisprudência no sentido da não inconstitucionalidade das indicadas normas, pontificando o Ac. TC 348/97, DR II ª S, nº 170, de 25-7-97, p. 8959, em que se expendeu que a Constituição, no artigo 107º, relativo aos impostos, dispõe no n.º 2 que «a tributação das empresas incidirá fundamentalmente sobre o seu rendimento real» tendo-se adoptado, entre as soluções típicas possíveis, a tributação dos lucros reais, isto é, em princípio, dos lucros efectivamente verificados em cada ano, se bem que, exigindo tal opção um sistema fiável de conhecimento dos resultados das empresas e porque isso não se mostra possível em muitos sectores, admite-se que aquela tributação possa incidir pelo menos sobre os lucros presumivelmente realizados e/ou pela tributação com base num lucro normal resultante da aplicação de indicadores de base técnico – científica definidos para os diferentes sectores de actividade económica.
É que conforme escreveu Teixeira Ribeiro, citado no mesmo acórdão, é do rendimento real, e não do rendimento normal, que depende a capacidade tributária contudo por vezes não há mais remédio do que tributar o rendimento normal quando se torna impossível conhecer com suficiente aproximação o rendimento real.
E ainda citando o Prof. Sousa Franco a forma de determinação da matéria colectável, relativamente aos impostos directos, pode efectuar-se com recurso aos rendimentos presumidos pois que se entende que não é possível, por ser fácil a fraude ou o arbítrio, qualquer tentativa de fixação real e directa da matéria colectável escolhendo-se então indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado, admitindo-se, por exemplo, que existe uma correlação entre o número de empregados, o volume de vendas ou o capital social. Nesta perspectiva o lucro que a empresa deve ter obtido resultará dos indicadores que servem de base à fixação do imposto por presunção da Administração, aplicando critérios legais.
Ainda segundo o mesmo autor a tributação real, sobretudo por razões de justiça e eficiência económica, é preferível – representa um sistema mais justo, que permite a personalização do imposto e mais uma correcta distribuição da carga fiscal –, sendo certo que tal forma de tributação tem recebido entre nós uma concretização efectiva limitada, desde logo porque pressupõe a existência de uma economia desenvolvida: um elevado grau de precisão e desenvolvimento da máquina administrativa, uma estrutura económica com empresas de razoável dimensão, dispondo de processos de contabilidade normalizados e rigorosos, com sujeitos económicos racionais e uma economia altamente monetarizada e baseada na troca.
Citando, ainda, Manuel Pires, «A Constituição de 1976 e a fiscalidade», Estudos sobre a Constituição, 2º vol., Lisboa, 1978, pp. 417 e seguintes, referiu que: «Sobre a tributação das empresas, adoptou o legislador constitucional a tributação do rendimento real, embora cuidadosamente tenha inserto o advérbio ‘fundamentalmente’ e não poderia deixar de ser de outro modo. Num país em que existe um número imenso de empresários que não dispõe de contabilidade ou se dela dispõe, ela não oferece as condições de confiança para o apuramento do verdadeiro rendimento, será utópico considerar a tributação sempre segundo o rendimento real. Numa grande parte dos casos, esse apuramento terá de ser feito a forfait ou presumidamente, embora tal implique um elemento não homogéneo para efeito do imposto pessoal (soma de rendimentos reais com rendimentos não reais), no caso de empresários individuais ou mesmo de certo tipo de sociedades em relação às quais se possa decidir uma não tributação autónoma (os lucros seriam repartidos finalmente entre os sócios de acordo com determinados critérios).»
Entendeu, por isso, o Tribunal Constitucional que não sofre de inconstitucionalidade a norma segundo a qual os contribuintes são tributados com base no lucro presumido pois que da Constituição e nomeadamente do seu artigo 107.º, n.º 2, não pode retirar-se a conclusão de ser vedada entre nós a tributação de rendimentos presumidos ou a utilização de «presunções» na determinação da base tributável.
Porque assim e visto o artº 107º nº 2 da CRP, as razões que justificam a tributação pelo método indirecto quanto ao rendimento pontificam igualmente, por identidade de razões, quanto à tributação pelo regime especial de tributação das cisões e fusões.
É sabido que no domínio do Direito Fiscal interessa a substância das operações económicas a tributar e que este interesse se manifesta na disposição constitucional que visa a tributação do rendimento real das empresas (art.104ºnº2 CRP/RC 97) .
Por isso o acto tributário não viola os princípios da igualdade, segurança jurídica e da boa-fé e não sofre de qualquer inconstitucionalidade, pois a aplicação da neutralidade fiscal pois, como se disse já, é patente que o legislador fiscal consagrou no artº 62º do CIRC os princípio da continuidade e da neutralidade relativamente as fusões e cisões, visando o incentivo e fortalecimento das empresas, manifestando-se tal neutralidade nos planos das mais-valias relativas aos bens transmitidos, do reporte de prejuízos, das provisões e amortizações e da tributação dos sócios (artigo 63.°), isso sem prejuízo de o contribuinte optar por um regime normal de tributação.
O princípio da igualdade está intimamente relacionado com o conceito de lei inerente ao Estado de Direito, sendo uma das suas bases essenciais, postulando o exercício de um direito igual para todos os cidadãos.
Este princípio implica, assim, que as decisões administrativas sejam tomadas segundo critérios objectivos pelo que a Administração está obrigada a proceder de modo igual em relação a dois casos iguais no plano objectivo, o que impõe que se agiu de uma forma para um terá de agir da mesma forma para outro, se os elementos de ponderação de ambos são iguais e, sob este ponto de vista, o princípio da igualdade pretende evitar o arbítrio.
A recorrente não demonstra em que consistiu a violação do princípio da igualdade. Todavia e como é o caso, o princípio da igualdade só é invocável no contexto de situações idênticas, mas conformes ao Ordenamento Jurídico vigente.
A violação do princípio da igualdade, no plano da legalidade de actos administrativos, supõe, entre os actos em confronto, identidade de situações e um ponto de referenciação valorativa comum. (Ac. do STA de 4/12/90 -Rec. nº 27.487).
Acresce que o princípio da proporcionalidade, ou da proibição do excesso, constitui um limite interno da discricionariedade administrativa segundo o qual a Administração estava obrigada à realização do interesse público pelo meio que represente um menor sacrifício para a posição jurídica do administrado.
O falado princípio exigia que a decisão fosse adequada- princípio da adequação, i. é, que a lesão da posição jurídica da recorreente teria de revelar-se adequada, apta, à prossecução do interesse público tido em vista; necessária- princípio da necessidade-, que impunha que a lesão da posição da recorrente fosse necessária ou exigível, que por qualquer outro meio não fosse possível satisfazer o interesse público e proporcional - princípio da proporcionalidade- que exigia que a lesão sofrida pela recorrente fosse proporcional e justa em relação ao benefício alcançado para o interesse público.
Neste contexto e na esteira do ensinamento de Mário Esteves de Oliveira, Pedro Gonçalves e J. Pacheco Amorim, Ob. Cit,. pág. 105, a “inadequação ou desproporcionalidade dos meios e instrumentos procedimentais usados revelar-se-á normalmente através dos erros que se cometerem na decisão final, em matéria de apuramento de factos e da sua apreciação jurídica” (...) a decisão do procedimento administrativo não é inadequada ou desproporcionada pelos meios procedimentais usados serem inadequados ou desproporcionados, mas porque, por causa disso, ou não se tomaram em conta pressupostos que o deviam ter sido ou ( ao contrário) fizeram-se sobre eles qualificações legalmente erróneas, incorrendo-se na decisão final em ilegalidade (desproporcionalidade e eventualmente, mesmo em desigualdade).
O certo é que, como se demonstrou, a actuação da AT não foi discricionária, antes se pautou por pressupostos vinculados ao ponto de uma qualquer pessoa concluir facilmente, que o comportamento escolhido é proporcionado à satisfação do fim legal dada a imparcialidade manifestada.
E na actuação administrativa teria de existir, como existiu, uma proporção adequada entre os meios empregados e o fim que se pretende atingir pelo que a proporcionalidade terá que se verificar entre o fim da lei e o fim do acto, entre o fim da lei e os meios escolhidos para atingir tal fim e entre as circunstâncias de facto que dão causa ao acto e as medidas tomadas.
Nessa perspectiva, esse princípio pode ser denominado, na sua ampla acepção, como princípio da congruência ou idoneidade : O acto deve servir o fim em vista da qual a norma configura o poder que o acto exercita e a medida interventora terá de se manifestar como objectivamente idónea para superar a situação concreta sobre a qual a Administração pretende agir.
Mas também pode analisar-se na proibição do excesso que impõe que na actuação administrativa se escolha dentro dos diversos meios ou medidas idóneas e congruentes aquelas que sejam menos gravosas, ou seja, que causem menos danos - ou seja, prevê-se intervenção mínima em perfeita consonância com o princípio de favor libertatis.
Segundo J. Gonzalez Perez in "La buena fé en el derecho Administrativo", a pág. 50 uma actuação desproporcionada é contrária às exigências de boa fé, enquanto o sujeito adopta uma conduta que não é conduta normal e recta que poderia esperar-se de uma pessoa normal. Não é normal exigir mais que o necessário, para atingir o fim prosseguido. Não actua de boa fé o que agrava o outro desnecessariamente e lhe impõe limitações superiores às necessárias para cumprir a finalidade pretendida ou exige prestações desproporcionadas. O princípio da proporcionalidade vem, assim, a coincidir em certos aspectos com o princípio da boa fé que é condição essencial da realização do princípio da segurança jurídica.
Destarte, é manifesto que a AT cumpriu a lei observando os princípios contidos no artº 266º da CRP. * Improcedem, por isso, todas as conclusões sob análise.
*
3.- DECISÃO.
Nestes termos, acorda-se, em conceder parcial provimento ao recurso e em revogar a sentença recorrida mantendo-se a liquidação do imposto, e, conhecendo em substituição, julgar procedente a impugnação no tocante aos juros compensatórios, cuja liquidação se anula.
Custas pela recorrente em ambas as Instâncias, sendo na 1.ª Instância em função do decaimento, e neste Tribunal fixa-se a taxa de justiça em cinco UCs. *
Lisboa, 26/09/2006
( Gomes Correia)_________________________________________
(Eugénio Sequeira)_______________________________________
(Ivone Martins)___________________________________________
(1) Nos termos do nº 2 do artº 30º da Lei Geral Tributária (LGT) O crédito tributário é indisponível, só podendo fixar-se condições para a sua redução ou extinção com respeito pelo princípio da igualdade e da legalidade tributária”.Consagram este inciso legal (ver também o artº85º do CPPT) o princípio de que as obrigações fiscais são relativamente indisponíveis, estendendo-se a indisponibilidade do crédito tributário, por identidade de razões, a todos os outros vínculos creditícios da relação jurídica tributária.
Essa indisponibilidade e a exigência de lei como base de renúncia a créditos tributários, estão em consonância com o que em geral é defendido pela doutrina e pela jurisprudência do STA – (v. g. LGT Comentada e Anotada por Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, 3ª Ed., pág. 160 com todas as referências doutrinais e jurisprudenciais).
À luz do princípio da legalidade tributária e em decorrência do disposto nos artºs 8º, nº 1 da LGT e 103º, nº 2 e 165º nº 1 i) da CRP, a renúncia total ou parcial dos créditos tributários referentes a impostos, porque contende com a incidência dos mesmos terá de ser prevista em lei da Assembleia da República ou DL aprovado ao abrigo de autorização legislativa.
E isso porque, como se disse, por injunção do nº 2 do artº 36º da LGT, os elementos essenciais da relação jurídica tributária não podem ser alterados por vontade das partes.
Assim, nem o objecto da obrigação, nem os juros, nem o prazo de pagamento, etc., podem ser alterados nem sequer por vontade das partes pois a isso se opõe a referido princípio de legalidade dos impostos e o princípio da legalidade da actividade administrativa; a vontade das partes, seja da Administração, seja dos contribuintes, não tem relevância jurídica, o que vale por dizer que, uma vez preenchidos os pressupostos de facto, nasce a obrigação estreitamente vinculada e, mesmo no âmbito de conceitos indeterminados, está-se perante o seu preenchimento em obediência à lei e não aos interesses das partes.
Tal como salientam A . José de Sousa e Silva Paixão, CPPT Anotado, 1ª ed., pág. 196, Não podem, com efeito, os órgãos da Administração Tributária – contrariamente ao que acontece com a generalidade dos credores privados – negociar sobre as dívidas de imposto, renunciar a elas ou perdoá-las, no todo ou em parte, nem tão pouco conceder moratórias para o seu pagamento ou sequer aceitar que este se faça antecipada ou parcialmente – a menos, claro, que o próprio legislador o consinta.
São ilegais todos os actos da administração fiscal, inclusive do Ministro das Finanças, a autorizar moratórias, suspensão da execução, mesmo em regime de pagamento em prestações, relativamente a impostos já liquidados, sem qualquer norma legal em que se apoie.”
Tudo isto para demonstrar que nada impede a renovação do acto- antes a lei a impõe- com base numa apropriada fundamentação baseada não apenas no Relatório dos SFT, mas também nos elementos novos que por este requerimento se carreiam.
(2) Veja-se, por todos, o Acórdão de 09-03-2004, Recurso nº 00969/03 do qual, sob os descritores FUNDAMENTAÇÃO (FORMAL) JUROS COMPENSATÓRIOS IRS, dimana a seguinte doutrina:1. A fundamentação (formal) do acto de liquidação consiste em a AF exteriorizar os motivos porque procedeu àquela liquidação e não a qualquer uma outra, de uma forma clara, congruente e racional de molde a constituir a base que suporta a decisão; 2. Na fundamentação de direito basta-se a lei que seja apontada a doutrina legal ou os princípios jurídicos em que aquela se baseou, sem necessidade da invocação da concreta norma jurídica donde resulte tal efeito; 3. A prova da veracidade dos elementos de facto que suportam a liquidação do imposto já não se situa no âmbito da fundamentação formal, mas sim no âmbito da validade substancial do acto; 4. O acto de liquidação dos juros compensatórios também se encontra sujeita a um mínimo de fundamentação formal, como seja a indicação do período a que respeitam, a taxa de juros aplicável e o montante sobre que incidem. |
