T... , LDA, melhor identificada nos autos, veio recorrer da sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa, em 5 de Março de 2025, que julgou improcedente a reclamação apresentada, ao abrigo do artigo 276º do CPPT, da decisão do Director de Finanças Adjunto da Direção de Finanças de Lisboa, datada de 21 de Outubro de 2024, proferida no Processo de Execução Fiscal (PEF) n.º 3263202301077813 e apensos (n.ºs 3263202301077848, 3263202301077864, 3263202301077902, 3263202301077961, 3263202301077996, 3263202301078046 e 3263202301078070), que indeferiu o pedido de pagamento em 60 prestações, apresentado nos termos do n.º 5 do artigo 196.º do CPPT, por não se mostrarem preenchidos os requisitos legais e, em conformidade, deferiu o mesmo em 24 prestações mensais, iguais e sucessivas, para as dívidas provenientes de IVA dos anos de 2019 e 2020.

A Recorrente, nas suas alegações de recurso, formulou as seguintes conclusões:

«36. A sentença recorrida julga a presente reclamação improcedente, corroborando da perspetiva do Despacho do orgão da Execução fiscal de 21 de Outubro de 2024 que indefere o pedido de pagamento em 60 prestações mensais, na perspetiva de que a divida exequenda diz respeito a imposto legalmente repercutido a terceiros

37. E nessa medida, não tem o pedido enquadramento no que dispõe o n.º5 do artigo 196 .º do CPPT, ainda que seja a divida superior a 500 unidades de conta que se encontre a Recorrente perante notórias dificuldades financeiras com previsiveis consequências económicas , o que foi expressamente admitido pela AT.

38. Não se conforma a Recorrente com tal decisão, visto, para além do mais, o douto despacho do Mmo Juíz de Direito de 5 de Fevereiro de 2025 , proferido nos presentes autos de reclamação , de que não dispõe de todos os elementos necessários á boa decisão da causa, nomeadamente , não sabe a proveniência da divida exequenda, referente ao IVA dos anos de 2019 e 2020 , ainda que das alegações da Reclamante depreenda que a divida resulta de liquidações oficiosas , afigurando-se essencial para a boa decisão da causa, saber, se se está perante IVA efetivamente repercutido a terceiros.

39. A Fazenda Pública é notificada através da referência 008100 290 de 05.02.2025 para vir aos autos informar a proveniência da divida exequenda, nomeadamente se a mesma resultou de liquidações adicionais/oficiosas ou autoliquidação pelo sujeito passivo, devendo, em qualquer dos casos, juntar o respetivo suporte documental das mesmas.

40. A 17 de Fevereiro, responde a Fazenda Pública ao Tribunal, informando que as liquidações em cobrança coerciva respeitam a liquidações provenientes de documentos de correção da Inspeção Tributária e declarações oficiosas

41. Crê a ora Recorrente que vista a resposta da Fazenda Pública, passa o Tribunal a dispor dos elementos necessários e essenciais para a boa decisão da causa, uma vez que, não sabendo, passou a saber qual a proveniência da divida de IVA dos anos de 2019 e 2020

42. Não alcança a ora Recorrente o sentido da decisão recorrida uma vez que a situação em apreço nos presentes autos não tem correspondência com a decidida no Acórdão do STA de 10 de Abril de 2019, proferido no processo n.º 01729/18.2BELRS, quanto ao segmento de resultar a divida em cobrança coerciva nos presentes autos, de imposto legalmente repercutido a terceiro

43. Nesse Acordão do STA, processo n.º 01729/18.2BELRS, decidiu se que , o n.º5 do artigo 196.º do CPPT que permite, em casos excecionais, o alargamento até 5 anos do número de prestações autorizadas para pagamento de dividas exequendas de valor superior a 500 U.C. é inaplicável às dividas a que se refere o n.º2 do artigo 196.º CPPT, designadamente , às resultantes de impostos repercutidos a terceiros , como a que está em causa nos autos.

44. Nos presentes autos, a divida em cobrança coerciva não corresponde a imposto legalmente repercutido a terceiro

45. Conforme suscitado pela Reclamante e depois confirmado pela Fazenda Pública na sua resposta de 17 de Fevereiro de 2025, a divida em cobrança coerciva respeita a liquidações provenientes de documentos de correção da Inspeção Tributária e declarações oficiosas , cuja legalidade no presente ainda se discute

46. Visto o que se encontra decidido no Acórdão do ST A de 23 de Junho de 2021, proferido no processo n .º 0654/20.1BEALM, disponível e m www.dgsi.pt, temos que, a situação dos presentes autos tem enquadramento no aqui decidido.

47. ““(...) o IVA em cobrança, foi apurado perante a falta de liquidação de imposto alegadamente devido, pelo que não f oi efetivamente repercutido, é aplicável, quanto a este valor de divida, o regime de pagamento em prestações previsto nos n.º s 4 e 5 do artigo 196.º do CPPT contrariamernte ao que sustenta (...)(...)””, in casu, a Administração Tributária e sentença recorrida

48. O mesmo Acórdão diz ainda, que, ““((.....) é patente a que a razão de ser subjacente à proibição da concessão do pagamento em prestações da divida de imposto prevista na segunda parte do n.º 2 do artigo 196.º do CPPT é o facto de o sujeito passivo ter arrecadado o montante liquidado e não ter feito a sua entrega à Administração Tributária

49. Na verdade, dado o caracter indisponivel dos créditos tributários e da regra geral de proibição de moratórias (artigo 30.º, n.º2 da LGT e, n.º 3 do art .º 85 do CPPT), não faz sentido, salvo raras exceções (elencadas no n.º3 do artigo 196.º), que nesses casos o sujeito passivo possa beneficiar dessa facilidade de cumprimento da obrigação tributária (prevista no n.º2 do artigo 86.º do

50. Outro tanto já não ocorre naqueles casos em que o sujeito passivo, ainda que em incumprimento, não tenha arrecadado o montante de imposto (independentemente dessa situação lhe ser ou não imputável)

51. E é nesse sentido (de arrecadação da receita tributária) que são utilizadas pelo legislador as expressões imposto retido na fonte e imposto legalmente repercutido a terceiros ””, que para este efeito têm sentidos unívocos ao contrario do que pretende a Administração Tributária , perspetiva que acompanhou a decisão recorrida, pois bem sabia que a divida não corresponde a imposto que tenha sido arrecadado pelo sujeito passivo, independentemente dessa situação lhe ser ou não imputável , situação que no presente se discute.

52. Perante a jurisprudência vertida no Acórdão do ST A de 23 de Junho de 2021, proferido no processo n .º 0654/ que apresenta correlação com o caso concreto dos presentes autos , vem a AT , a través do oficio n.º 00019174 de 25 de Outubro de 2024 notifica r a sua decisão autorizando apenas 24 prestações mensais, considerando que na sua perspetiva tem a situação em apreço enquadramento no n.º 2 e alínea b) do n.º 3 do artigo 196 do CPPT, uma vez que estão em causa dividas de IVA , imposto legalmente repercutido a terceiros , decisão a que adere a sentença recorrida

53. Não se conforma a ora recorrente, pois bem sabia a AT que o IVA apurado em cobrança coerciva resulta de correções levadas a efeito em sede de procedimento inspetivo aos exercícios d e 2019 e 2020,

54. E bem sabia a decisão recorrida, pois se duvidas teve, ficaram esclarecidas com a resposta da Fazenda Pública apresentada aos autos em 17 de Fevereiro de 2025.

55. Ali ficou esclarecida a proveniência da divida, designadamente, de que não se tratava de IVA legalmente repercutido a terceiros, mas liquidações de IVA provenientes de documentos de correção e nesse sentido, com enquadramento no n.º5 do artigo 196.º do CPPT , termos legais em que foi formulado o pedido de pagamento da divida em 60 prestações, á AT

56. Padece a decisão recorrida do vi cio de violação de lei por errada interpretação das normas legais, considerando que tem o pedido para pagamento da divida em 60 prestações mensais, enquadramento no que dispõe o n.º5 do artigo 196 .º do CPPT, na medida em que apresenta a quantia exequenda valor superior a 500 U.C. foi expressamente reconhecida pela AT a notória dificuldade financeira e previsiveis consequências económicas para a devedora e, respeita a divida em cobrança coerciva a liquidações provenientes de documentos de correção em resultado do procedimento inspetivo levado a efeito á ora recorrente aos exercícios de 2019 e 2020

57. Trata-se de receita tributária não arrecadada pelo sujeito passivo, não legalmente repercutido a terceiros, independentemente da situação apurada lhe ser ou não imputável, situação que de momento, como antes se referiu, ainda se discute.

Termos em que nos melhores de Direito se requer a V. Ex.ª seja o presente recurso admitido por estar em tempo concedendo a Douta decisão do Tribunal ad quem provimento ao mesmo por provado, revogando assim a sentença recorrida, substituindo-a por outra que conceda à recorrente a possibilidade de pagamento da divida em 60 prestações, reconhecida que foi expressamente pela AT a notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para a sociedade, a quantia exequenda exceder 500 U.C. e sendo certo que a divida de IVA em cobrança coerciva não respeita imposto legalmente repercutido a terceiros e nesse sentido com perfeito enquadramento no n.º 5 do artigo 196.º do CPPT»

- De facto

A sentença recorrida considerou provados os seguintes factos:

« III. Com interesse para a decisão a proferir, consideram-se provados os factos referidos no ponto I supra e bem assim, os seguintes factos:

A. Corre termos, contra a Reclamante, na Direcção de Finanças de Lisboa, o PEF n.º 3263202301077813 e apensos (n.ºs 3263202301077848, 3263202301077864, 3263202301077902, 3263202301077961, 3263202301077996, 3263202301078046 e 3263202301078070), tendo em vista a cobrança coerciva de dívidas de IVA dos períodos de 2019 e 2020, no valor total de € 126.716,57, provenientes de correcções por métodos indirectos

(cf. ofício de notificação da decisão reclamada, a fl. 134 do SITAF, PEF junto a fls. 151 a 169 e 183 do SITAF e docs. juntos a fl. 272 do SITAF);

B. A Reclamante foi considerada citada para os termos do PEF em 7 de Abril de 2023 (cf. ofício de citação e doc. juntos a fl. 183 do SITAF);

C. Em 27 de Abril de 2023, a Reclamante dirigiu ao Chefe do Serviço de Finanças de Lisboa 5 “pedido de pagamentos em prestações, pedido de suspensão da tramitação da dívida executiva e pedido de isenção de prestação de garantia”, com o seguinte teor essencial (cf. requerimento a fl. 183 do SITAF):

D. Por Ofício de 28 de Agosto de 2023 do Serviço de Finanças de Lisboa 5, foi a Reclamante notificada “para juntar os elementos contabilísticos, bem como parecer do contabilista certificado, para efeitos de demonstração e prova da notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para a devedora, a que alude o n.º 5 do artigo 196.º do CPPT” (cf. ofício a fl. 17 do SITAF);

E. Em 9 de Outubro de 2023, a Reclamante remeteu ao Serviço de Finanças de Lisboa 5 parecer do contabilista certificado, com o seguinte teor essencial (cf. docs. a fl. 28 do SITAF):

G. Em 21 de Outubro de 2024, foi proferido despacho pelo Director de Finanças Adjunto que convolou “em definitiva a decisão de indeferimento do pedido de pagamento em 60 prestações, por não se mostrarem preenchidos os requisitos legais para tal. Nessa conformidade reduzo o pedido e defiro-o em 24 prestações mensais, iguais e sucessivas para as dívidas provenientes do IVA dos anos de 2019 e 2020 em cobrança coerciva no âmbito dos processos executivos n.º 3263202301077813 e apensos (3263202301077848, 3263202301077864, 3263202301077902, 3263202301077961, 3263202301077996, 3263202301078046, 3263202301078070), devendo o pagamento da primeira prestação ser efetuado nos termos previstos no n.º 2 do artigo 198.º do CPPT”, com base em informação dos serviços com o seguinte teor essencial (cf. decisão reclamada, a fl. 134 do SITAF):

J. Em 7 de Novembro de 2024, veio a Reclamante apresentar, via correio electrónico, a p. i. da presente reclamação (cf. fl. 4 do SITAF).»

«Nada mais resultou provado com interesse para a decisão a proferir. »

«A decisão da matéria de facto efectuou-se com base no exame dos documentos constantes dos autos, atenta a fé que merecem e o facto de não terem sido impugnados e em consulta no SITAF, tal como referido em cada letra do probatório.»

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto do recurso que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

Ora, lidas as conclusões das alegações de recurso, resulta que está em causa saber se o Tribunal a quo errou no seu julgamento ao concluir pela improcedência da reclamação apresentada ao abrigo do artigo 276º do CPPT e, em consequência, pela manutenção do despacho que indeferiu o pedido de pagamento prestacional efectuado pela ora Recorrente, em 60 prestações mensais e que deferiu o pagamento em 24 prestações mensais.

A sentença recorrida entendeu não ser aplicável ao pedido da Recorrente o preceituado no nº5 do artigo 196º do CPPT, uma vez que, nos autos, para a sentença recorrida, as dívidas exequendas resultam de impostos repercutidos a terceiros.

É contra este entendimento que se debate a ora Recorrente já que, na sequência de diligências promovidas pelo Tribunal, veio a AT esclarecer que as dívidas exequendas de IVA resultam de liquidações oficiosas, sendo que a sentença nenhuma referência fez a este conhecimento.

Por essa razão, entende a Recorrente ser de aplicar ao seu pedido de pagamento prestacional o preceituado no nº5 do artigo 196º do CPPT.

Que dizer?

Comecemos por recuperar o que, na sentença recorrida, se escreveu a este propósito:

“Entendemos, pois, que o n.º 5 do artigo 196.º do CPPT – que permite, em casos excepcionais, o alargamento até 5 anos do número de prestações autorizadas para pagamento de dívidas exequendas de valor superior a 500 UCs -, é inaplicável às dívidas a que se refere o n.º 2 do artigo 196.º do CPPT, designadamente às resultantes de impostos repercutidos a terceiros, como a que está em causa nos autos.

A doutrina que alegadamente sustenta a posição da recorrente, ao não adiantar razão convincente por que se deve entender de outro modo, não logra infirmar o que pacificamente, e ao que julgamos justificadamente, se vem decidindo”.

Nada mais há acrescentar ao assim decidido, havendo, igualmente, que convocar os princípios da legalidade tributária (cf. artigo 55.° da LGT) e da natureza pública e indisponibilidade dos créditos tributários (cf. artigo 30.º, n.º 2, da LGT e ac. do STA de 15 de Abril de 2015, proferido no processo n.º 0331/15, disponível em www.dgsi.pt).

Por outro lado, a fundamentação é um conceito relativo, que varia em função de cada acto e circunstâncias concretas em que é praticado, revelando-se a motivação constante da decisão reclamada suficiente para que a Reclamante ficasse ciente do modo e das razões porque se decidiu no sentido transcrito na letra G do probatório, em especial, o seguinte trecho:

Nestes termos, ficou e bem, a autorização do pagamento em prestações condicionada a 24 prestações para as dívidas de IVA, não se verificando as ilegalidades apontadas à decisão reclamada.”

O despacho reclamado entendeu que não, apesar de ter considerado verificada a situação de notória dificuldade financeira excepcional da sociedade, em virtude de estarem em causa dívidas de IVA, imposto legalmente repercutido a terceiros, e, por essa razão, indeferiu o pedido.

A sentença recorrida considerou improcedente a reclamação apresentada pela ora Recorrente, concordando com a fundamentação do acto reclamado.

Dispõe o artigo 196º do CPPT, na parte que para aqui releva:

“Artigo 196.º

Pagamento em prestações e outras medidas

1 - As dívidas exigíveis em processo executivo podem ser pagas em prestações mensais e iguais, mediante requerimento a dirigir, até à marcação da venda, ao órgão da execução fiscal, sem prejuízo do disposto no artigo 198.º -A.

2 - O disposto no número anterior não é aplicável às dívidas resultantes da falta de entrega, dentro dos respectivos prazos legais, de imposto retido na fonte ou legalmente repercutido a terceiros, salvo em caso de falecimento do executado.

3 - É excepcionalmente admitida a possibilidade de pagamento em prestações das dívidas referidas no número anterior, sem prejuízo da responsabilidade contra-ordenacional ou criminal que ao caso couber, quando:

a) O pagamento em prestações se inclua em plano de recuperação no âmbito de processo de insolvência ou de processo especial de revitalização, ou em acordo sujeito ao regime extrajudicial de recuperação de empresas em execução ou em negociação, e decorra do plano ou do acordo, consoante o caso, a imprescindibilidade da medida, podendo neste caso haver lugar a dispensa da obrigação de substituição dos administradores ou gerentes, se tal for tido como adequado pela entidade competente para autorizar o plano; ou

b) Se demonstre a dificuldade financeira excepcional e previsíveis consequências económicas gravosas, não podendo o número das prestações mensais exceder 24 e o valor de qualquer delas ser inferior a 1 unidade de conta no momento da autorização.

4 - O pagamento em prestações é autorizado desde que se verifique que o executado pela sua situação económica, não pode solver a dívida de uma só vez, não devendo o número das prestações em caso algum exceder 36 e o valor de qualquer delas ser inferior a um quarto da unidade de conta no momento da autorização, excepto se demonstrada a falsidade da situação económica que fundamenta o pedido​.

5 - Nos casos em que se demonstre notória dificuldade financeira e previsíveis consequências económicas para os devedores, poderá ser alargado o número de prestações mensais até 5 anos, se a dívida exequenda exceder 500 unidades de conta no momento da autorização, não podendo então nenhuma delas ser inferior a 10 unidades da conta. (…) ”

Antes de mais, é curial salientar que a limitação constante do nº 2 do artigo transcrito refere-se às dívidas de imposto legalmente repercutido a terceiros, o que significa, a nosso ver, que para que se imponha tal limitação, a repercussão a terceiros teve, necessária e efectivamente, que ocorrer.

Ora, no caso dos autos, como dá nota a Recorrente, foi, pelo Tribunal a quo solicitada informação à AT quanto à natureza das liquidações de IVA que estiveram na origem das dívidas exequendas, sendo que a AT informou o Tribunal de que se tratavam de liquidações oficiosas, resultantes de correcções, tendo junto documento comprovativo.

A circunstância de as dívidas exequendas resultarem de liquidações oficiosas determina que caia por terra a afirmação de que tiveram origem em imposto legalmente repercutido a terceiros, uma vez que, por essa razão, não ocorreu a repercussão a terceiros, pelo que não é aqui aplicável a limitação expressa no nº2 do artigo 196º do CPPT.

Este elemento é fulcral para a decisão.

Por um lado, sendo do conhecimento da AT, no momento em que foi praticado o acto, estavam, já, reunidos os pressupostos para o deferimento do pedido da Recorrente, não se percebendo a fundamentação apresentada no despacho reclamado de que se tratavam de dívidas provenientes de imposto repercutido a terceiros.

Por outro, sendo do conhecimento do Tribunal, não poderia a sentença recorrida ter deixado de o levar em consideração na decisão, não só por se tratar de um elemento por si solicitado, mas por ser determinante para a solução do litígio.

O que significa que a sentença recorrida não se pode manter por padecer de erro de julgamento.

Veja-se, quanto a esta questão, o Acórdão do STA de 11/04/2020, proferido no âmbito do processo nº 197/20.3BEALM, onde se sumariou o seguinte:

“A referência a “imposto legalmente repercutido a terceiros”, constante do n.º 2 do art. 196.º do CPPT, para efeitos de pagamento em prestações previsto nessa norma, inclui o IVA (cfr. art. 37.º do respectivo Código), nos casos em que o imposto em dívida foi efectivamente repercutido a terceiros (e já não naqueles em que o imposto liquidado e não entregue não foi repercutido).”

E, ainda, no referido Acórdão, se escreveu:

“E conforme também mais se fundamentou de acordo com o acórdão do S.T.A. de 4-7-2018, proferido no recurso n.º 0580/18, acessível em www.dgsi.pt, a respeito do art. 196.º n.º 2 do C.P.P.T., também aqui se considera que, “(…) caso a intenção do legislador fosse a de referir-se ao imposto susceptível de repercussão legal, por certo teria optado uma expressão verbal que melhor traduzisse essa intenção [cfr. art. 9.º, n.º 3, do Código Civil (CC)]: v.g., «o imposto legalmente repercutível», «o imposto cuja repercussão esteja legalmente prevista» ou outra de sentido equivalente.

Por outro lado, (…) a utilização do particípio passado do verbo repercutir refere-se a «uma acção que já se encontra finalizada»; parece-nos inclusive que a noção de conclusão da acção verbal comportada pelo particípio passado se refere a um concreto acto, afastando a possibilidade de se referir à repercussão legal em abstracto.” E Interrogando-se sobre a teleologia da norma, expressou-se ainda que, “buscando apoio também no impedimento paralelo que existe relativamente ao imposto retido –, o que se pretende impedir é que o devedor do imposto que já o recebeu de terceiro, seja porque o repercutiu seja porque o reteve, se aproprie do respectivo montante, não o entregando de uma só vez e integralmente nos cofres do Estado, conduta que tem associado um desvalor que a lei pune como crime ou contra-ordenação [cfr. arts. 105.º e 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (RGIT)] (Neste sentido, LIMA GUERREIRO, Lei Geral Tributária Anotado, Editora Rei dos Livros, Lisboa, 2000, pág. 202.).

A não ser assim, i.e., caso a lei autorizasse o pagamento em prestações do imposto repercutido a terceiros (ou do imposto retido) ao abrigo do regime geral de pagamento em prestações, estaria a permitir-se ao devedor do imposto financiar-se à custa do repercutido (contribuinte de facto) e da AT, com as consequentes distorções na mecânica do IVA e na concorrência entre as empresas. Por outro lado, admitir-se-ia que quem recebeu de terceiros a totalidade do imposto, com a obrigação de o entregar integralmente e de uma só vez, o entregasse faseadamente em igualdade de circunstâncias com quem tivesse de suportar ele mesmo o encargo com o imposto, numa solução que o legislador não pode ter querido.”

Nestes termos, e a tal não impedindo o disposto nos artigos 85.º do C.P.P.T. e 30.º da L.G.T., em que se prevê a impossibilidade de concessão de moratórias “fora dos casos previstos na lei” e a indisponibilidade dos créditos tributários em desrespeito dos “princípios da legalidade e da igualdade”, é de reiterar o entendimento tido no dito acórdão que incidiu sobre situação semelhante à presente.
Assim, concluímos também que “a lei apenas veda o recurso ao regime geral do pagamento das dívidas em prestações quando o imposto em cobrança coerciva tenha sido efectivamente repercutido a terceiro pelo devedor, nada obstando a que quando o não tenha sido, apesar da previsão legal o impor, o devedor usufrua daquele regime”.”

Resta concluir que tem razão a Recorrente, sendo de conceder provimento ao recurso e revogar a sentença recorrida, com a consequente anulação do acto reclamado.

Face ao exposto, acordam, em conferência, os Juízes da Subsecção de Execução Fiscal e de Recursos Contraordenacionais de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em:

· conceder provimento ao recurso,

· revogar a sentença recorrida,

· e anular o acto reclamado.

Custas pela Recorrida.

Registe e Notifique.

Lisboa, 5 de Junho de 2025

(Isabel Vaz Fernandes)

(Luísa Soares)

(Susana Barreto)