| Decisão Texto Integral: | I. - RELATÓRIO
1.1.- Inconformado com a sentença de do TAF de Leiria que julgou improcedente esta impugnação judicial, deduzida por Ca...contra liquidação adicional de IRS do ano de 1995, dela recorre, com os sinais dos autos, o impugnante, culminando a atinente alegação com as seguintes conclusões:
Conclusões:
1).- Conforme consta de fls. o Impugnante e ora Alegante, nos termos do artigo 123° do Código do Processo Tributário, "ex vi" artigos 95° e 101°, da Lei Geral Tributária, impugnou, a Liquidação comunicada no ofício n.° 1999 5330046395, pelo Director-Geral, e disse o que consta de fls.:
2) Porém, por sentença de fls., foi decidido, absolver a Fazenda Pública do pedido formulado;
3) A Comissão de avaliação, não funcionou de modo a que os direitos do contribuinte fossem assegurados, dada a falta de um perito independente;
4) A Comissão de Avaliação, obrigatoriamente, teria de fazer uma análise critica das questões apresentadas, e nada fez;
5) Daí a nulidade da deliberação desta comissão, sendo certo que até nem sequer existe qualquer deliberação;
6) Na sentença recorrida, nada se diz sobre esta matéria, o que leva à nulidade da mesma;
7) A caducidade da liquidação, nos termos do artigo 45° da LGT, já teria ocorrido, tendo em conta o disposto nesta norma legal;
8) Não tem aplicação a este caso em concreto o disposto no artigo 33/1 do CPT, pois já o mesmo havia sido Revogado, aliás conforme consta do normativo legal que o Revogou;
9) A notificação foi feita em 1999, e se porventura algo houvesse a liquidar, teria de ser notificado ao contribuinte VALIDAMENTE, "no prazo de quatro anos", nos termos do n.° l do artigo 45° da LGT - o que não sucedeu;
10) A sentença recorrida interpreta deficientemente esta questão, e, daí a necessidade de se Revogar tal sentença;
11) Pela notificação já junta com doc. n.° l, estamos perante a utilização por parte da administração fiscal de métodos indirectos, e se assim efectivamente é, então a caducidade neste caso em concreto é de três anos, nos termos do n.° 2 da mesma norma legal processual, já referida;
12) A administração fiscal no âmbito do processo não esclareceu esta questão, como também a mesma não está esclarecida na sentença recorrida;
13) Daí que a sentença recorrida seja nula, por não ter apreciado todas as questões que foram postas no âmbito da impugnação;
14) Nulidade esta que aqui se requer a sua apreciação;
15) Não existe direito a que a administração fiscal cobre do contribuinte a importância que alude a fotocópia do ofício já junto com doc. n.° l;
16) A notificação efectuada pelo Ex.mo. Sr. Director-Geral, não contém os fundamentos de facto e de direito, conforme exige a Lei;
17) A entidade impugnada, teria forçosamente de indicar o fórmula de cálculo, bem como os fundamentos de facto e de direito desses cálculos;
18) Na sentença recorrida decidiu-se que está bem fundamentada, embora as dificuldades da administração fiscal proceder daquele modo; Entendemos porém, que não;
19) Não se pode calcular uma margem de lucro possível, sem que estejam reunidas as condições de mercado para o efeito, e sem analisarmos a rubrica despesas, financiamentos, tesouraria, clientes, empregados, etc.;
20) Na verdade, não existe nenhum elemento fáctico, que possa levar a Fazenda Nacional a contabilizar lucro possíveis, da forma e modo como os calculou;
21) A Lei, não permite este tipo de método;
22) A sentença recorrida, interpretou e aplicou deficientemente esta questão;
23) Nem sequer a entidade impugnada nesta notificação, refere se porventura já antecipadamente comunicou ao contribuinte (Impugnante) o cálculo do montante do IRS, bem como a fórmula de apresentar reclamação ou impugnação;
24) A notificação enviada ao Impugnante, e já junta com doe. n.° l, é nula, por violação dos artigos 20° e 21° do Código do Processo Tributário, “ex vi" artigos 54°, 55°, 59°, 60°, 6T e 77° da Lei Geral Tributária;
25)- 0 mesmo sucedendo à sentença recorrida, ao concordar com tal notificação, dando-lhe cobertura de legalidade;
26) Não existe nada no processo, em como se possa entender em como o contribuinte pode ter usufruído dos ganhos que diz a Administração fiscal;
27) Se assim fosse, viveria o contribuinte com outro nível de vida, e teria outros proveitos, que não é o caso;
28) A administração fiscal, limitou-se a INVENTAR lucros possíveis, e o Meritíssimo Juiz, concordou, com tal invenção;
29) A comunicação efectuada ao Impugnante e junta com doc. n.º l, não cumpre o disposto no Código do Processo Tributário, Lei Geral Tributária, Código do Procedimento Administrativo, CIRS, e Constituição da República Portuguesa;
30) Não pode a entidade impugnada calcular valores de impostos (?!..), sem que previamente o contribuinte seja notificado dos valores, bem como do prazo para reclamar, se assim o entender;
31) Neste caso concreto, isso não sucedeu;
32) O Contribuinte, não foi notificado para reclamar querendo, dos valores que lhe foram fixados, nos termos dos artigos 87° a 90° da LGT e 51° e seguintes do CIRC.;
33) Daí que a notificação que foi enviada ao Impugnante seja nula e de nenhum efeito;
34) Na sentença recorrida assim se não decidiu, o que foi uma decisão insuficiente e anómala;
35)- sentença recorrida, não apreciou todas as questões postas em crise;
36)- Daí existir omissão de pronúncia;
37)- A omissão de pronúncia gera a nulidade da sentença, nos termos do disposto no artigo 668° do C.P.C., aplicável a este caso em concreto;
38) O Impugnante nos termos do artigos 84° do C.P.T. e 68° do Código do I.R.S., reclamou para o Ex.mo. Sr. Presidente da Comissão Distrital de Revisão em 14 de Dezembro de 1998;
39) O Impugnante peticionou o que consta de fls., e foi alegado na p.i.;
40) Daí que tal deliberação preferida pela dita Comissão seja nula;
41)- Na sentença recorrida, não foi apreciada esta questão, nos termos em que a Lei o exige;
42) Não basta apenas que se diga o que se diz na sentença recorrida, é preciso que se invoquem normas legais e fundamentação de facto e de direito, que não foi o caso;
43)- Meritíssimo Juiz, não invocou uma única norma legal, nem factos que tivessem dado para se decidir, como se decidiu;
44) A escrita do Impugnante está devidamente organizada, e não existem fundamentos legais para se poder fixar valores por métodos indiciados, ou por quaisquer outros métodos, a não ser através das declarações apresentadas pelo Impugnante;
45) Se verificarmos e analisarmos as declarações das testemunhas inquiridas em audiência de julgamento, verificamos que o seu depoimento é no sentido de se dar razão ao Alegante, e não conforme foi decidido na sentença recorrida;
46) O depoimento das testemunhas merece credibilidade, e não é como se diz na sentença recorrida;
47) Existe uma errada interpretação e aplicação, do depoimento das testemunhas -basta verificar o que consta dos autos - e como tal à necessidade de se Revogar a Sentença recorrida;
48) Antes de proferir decisão final, estava obrigada a Administração Fiscal, a ouvir o Impugnante, nos termos dos artigos 100° e seguintes do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força da alínea b) do artigo 2° do C.P.T.;
49) Esta entidade antes de ter decidido da forma que o fez, teria que ter enviado à Impugnante o seu "projecto" de decisão, para esta, querendo, pronunciar-se;
50) Todavia isto não aconteceu, o que constitui desde logo uma ilegalidade insanável;
51) Não é como se diz na sentença recorrida de que: "e como resulta do disposto no artigo 67 n.° l, alínea b) do CPA, é dispensada a notificação quando o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revele perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa";
52) Esta circunstância não tem aplicação a este caso em concreto;
53) O interessado, não mostrou em nenhuma parte do processo, que o conhecia -mostrou foi precisamente o contrario, e daí a impugnação que apresentou, bem como as reclamações hierárquicas;
54) Há uma interpretação e aplicação do direito, nesta parte na sentença recorrida, deficiente;
55) E, daí a necessidade de se revogar a sentença sob recurso;
56) Foram violados na sentença recorrida, assim como já o tinham sido no processo administrativo, os princípios do: do inquisitório - previsto no artigo 58° da LGT; da colaboração - previsto no artigo 59° da LGT; da participação -previsto no artigo 60° da LGT; da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade - previsto - previsto no artigo 55° da LGT.;
57)Na sentença recorrida, nem se quer se diz algo sobre esta matéria, e a mesma foi alegada na p.i.;
58) Há assim uma omissão de pronúncia, que levará à anulação ou revogação, da sentença recorrida;
59) Nem sequer existem motivos, para se poder aplicar ao Impugnante os métodos indiciários, como pelos vistos fez a administração fiscal;
60) Se porventura, o Impugnante fosse um contribuinte que sistematicamente apresentasse declarações fora de prazo, ou não tivesse cumprido sempre até hoje todos os pagamentos devidos;
61) Poderia a administração fiscal ser tentada a aplicar métodos indiciários ao Impugnante, porém, tais situações nunca ocorreram, nem qualquer prova foi feita nesse sentido, e ónus da prova cabe inteiramente à Fazenda Nacional e não ao Alegante;
62) O Impugnante, sempre, e até hoje, cumpriu atempadamente as suas obrigações fiscais;
63) Na prova já constante dos autos, verifica-se a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário - não existe de FACTO TRIBUTÁRIO;
64)0 facto tributário, foi inventado pela administração fiscal, a daí o estado das nossas empresas no país;
65) E, por outro lado, a Fazenda Nacional, não fundamentou a fixação dos valores tributários, no desconhecimento, inexistência ou recusa da apresentação da escrita;
66) O perito tributário viu tudo o que quis, como quis, e quando quis;
67) Assim, dúvidas não existem, de que a liquidação adicional aqui impugnada, tem de ser anulada, pois foi violado também o disposto no artigo 121° do Código do Processo Tributário, pela administração fiscal, incluindo o Sr. Presidente da Comissão Distrital;
68) Na sentença recorrida, nada se diz sobre esta matéria, o que constitui omissão de pronúncia;
69)0 artigo 85° do Código do Processo do Tributário é Ilegal e Inconstitucional, por ofensa ao principio da igualdade;
70) Tendo a Fazendo Pública 2 vogais presentes na Comissão com direito a voto, e um contribuinte apenas l, perde sempre este a favor daquela;
71) Aliás, não se conhece nenhuma situação até ao momento, e desde que o artigo 85° do Código do Processo do Tributário foi alterado no sentido dos dois vogais pertencerem à Fazenda Pública, de que os contribuintes tivessem obtido ganho de causa nestas reclamações;
72) Sempre era necessário nomear-se um vogal pelo contribuinte, outro pela fazenda pública, e um outro INDEPENDENTE;
73) Só assim havia igualdade de "armas";
74) Assim, não existe igualdade, e daí que a alteração do artigo 85° do Código do Processo do Tributário que fixou a composição da comissão daquele modo, seja INCONSTITUCIONAL E ILEGAL, por ofensa ao princípios da igualdade, separação de poderes, isenção, etc.; Daí que a comissão não tenha cumprido o que dispõe a Lei, e o que decidiu seja nulo;
75)- Na sentença recorrida, também não se apreciou esta questão;
76) E, forçosamente teria de se ter apreciado;
77) O que leva também à omissão de pronúncia - violação do artigo 668° do, C.P.C.;
78) a omissão de pronúncia, leva à nulidade da decisão recorrida.
Termos em que pede a REVOGAÇÃO da Sentença recorrida, por ser de LEI, DIREITO e JUSTIÇA.
Não houve contra-alegações.
O EPGA emitiu parecer no sentido do improvimento do recurso por não se verificar a nulidade da sentença por omissão de pronúncia e por inverificação das demais ilegalidades à mesma assacadas .
Satisfeitos os vistos legais, cumpre decidir.* 2. FUNDAMENTAÇÃO
2.1 DOS FACTOS
Na sentença recorrida fixou-se a seguinte tela factual, com a fundamentação que dela consta:
1.- No período compreendido entre 9/6/1997 e 25/9/1997, foi efectuada acção de fiscalização à escrita do impugnante, tendo sido elaborado o relatório da inspecção tributária que consta de fls. 93 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
2. - Foi dado conhecimento ao contribuinte do conteúdo do relatório da inspecção tributária.
3. -Não foi facultado ao contribuinte o exercício do direito de audição antes da liquidação.
4.-A actividade principal do impugnante é comércio e reparação de automóveis, CAE 50300, comerciando peças novas, provenientes do mercado nacional, e usadas, provenientes do mercado espanhol.
5.-No exercício de 1995 declarou compras no valor de 16.047.955$ no mercado interno, e 12.817.748$ no mercado externo.
6.-No exercício de 1995 o impugnante não possui inventário inicial, e o final apresenta erros aritméticos. Nos outros exercícios não possui inventários (nem iniciais nem finais);
7.-As aquisições intracomunitárias eram feitas por lotes, a maioria dos quais não se encontrava quantificada.
8.-As facturas emitidas pelo sujeito passivo não discriminam convenientemente os produtos vendidos, não permitindo assim a comparação entre os preços custo/venda juntamente com outros indicadores.
9.-Segundo a conta caixa, o total dos cheques depositados nos bancos, no exercício de 1995 foi de 32.153.332$
10.-O total das compras declaradas no mercado interno e externo foi de 28.865.703$, sendo 12.817.748$ no mercado externo e 16.047.955$ no mercado interno.
11.-No entanto, resultou da consulta ao Sistema VIÉS que o montante das compras intracomunitárias foi de 22.599.679$, o que significa uma omissão de 9.781.931$.
12.-Face à correcção das existências finais, procedeu-se à correcção do custo das Existências Vendidas e Consumidas, bem como ao apuramento do RE determinado a partir das vendas presumidas.
13.-As margens de lucro bruto praticadas nas peças adquiridas no mercado nacional é 15 a 20%; enquanto a margem de lucro bruto nas peças adquiridas no .mercado intracomunitário é 5 a 100%, podendo, nalguns casos, ser maior.
14.-As vendas presumidas foram calculadas a partir dos talões de depósitos bancários conforme mapa junto a fls. 103 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
15.- Às vendas presumidas perfazem a quantia de 32.153.332$, enquanto as vendas declaradas perfazem o montante de 18.743.062$.
16.- Em face os desvios apurados entre os valores declarados e os valores presumidos, apurou-se um lucro fiscal de 1.553.466$ e imposto a pagar no montante de 190.609$.
17.- O contribuinte reclamou para a Comissão de Revisão nos termos que constam de fls. 20 e segs. cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
18.- No âmbito da Comissão de Revisão não houve acordo, tendo o Exmo. vogal do contribuinte lavrado o seu laudo como consta de fls. 27 e 28 cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
19.- Por despacho do Presidente da Comissão de Revisão, fixou-se o conjunto dos rendimentos líquidos, referente ao exercício de 1995 em 1.553.466$, o que foi devidamente notificado ao contribuinte por carta registada com aviso de recepção expedida no dia 17/11/1998 e junta aos autos a fls. 19, cujo conteúdo se dá por integralmente reproduzido.
FACTOS NÃO PROVADOS.
Com interesse para decisão da causa, não se provou que:
A notificação efectuada ao impugnante não contenha todos os elementos integralmente exigíveis;
O impugnante tenha sido notificado para pagar a quantia de 1.553.466$;
Não existam fundamentos para se fixar valores por métodos indirectos;* MOTIVAÇÃO.
A convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte Prova documental: fls. 123 (inventário final do exercício de 1995 elaborado pelo impugnante, bem como correcções efectuadas); fls. 119 declaração do sujeito passivo referente à margem de lucro bruto das peças que adquire.; fls. 103 e segs. constituído pelo mapa resumo dos depósitos à ordem efectuados pelo sujeito passivo. O documento n.° 2 F junto com a douta petição inicial não constitui notificação para o impugnante pagar a quantia ali j mencionada, mas antes que aquela quantia constitui o rendimento liquido fixado, como de resto consta claramente do texto.
Prova testemunhal:
O depoimento das testemunhas inquiridas, arroladas pelo impugnante, não mereceu qualquer credibilidade. Não é por afirmarem que as compras e vendas são todas registadas que se pode aceitar a sua veracidade, quando tudo o resto contraria estas afirmações. Não é por dizerem que a contabilidade estava regularmente organizada que ela passa a estar, sabendo-se que o impugnante não tinha sequer inventários finais nem iniciais (cfr. artigo 31 do Código Comercial) E quanto às alegadas vendas abaixo do custo, e falta de concretização do negócio devido ao facto de alguns clientes não aceitarem a emissão de factura... é verdadeiramente extraordinário! E inacreditável.* 2.2.- DO DIREITO
Atentas aquelas conclusões e a factualidade fixada e que se reputa a relevante, vejamos qual a sorte do recurso em que a questão decidenda é a da saber se ocorre:
A)- A nulidade da sentença por omissão de pronúncia por:
1.-Não se ter pronunciado sobre a nulidade da deliberação da Comissão de Revisão (conclusões 3 a 6 e 38 a 43);
2.-Não se ter pronunciado sobre a caducidade do direito à liquidação (conclusões 7 a 14);
3.-Não se ter pronunciado sobre a nulidade da notificação decorrente da falta de fundamentação ( conclusões 15 a 37);
4.-Não se ter pronunciado sobre a violação de vários princípios (conclusões 56 a 58);
5.-Não se ter pronunciado sobre a dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário (conclusões 63 a 68);
6.-Não se ter pronunciado sobre a ilegalidade e inconstitucionalidade do artº 85º do CPT por ofensa ao princípio da igualdade (conclusões 69 a 78);
B)- O vício de falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável e o alegado erro nos pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, ou, numa outra formulação, saber da ilegalidade da utilização de métodos indiciários ( conclusões 59 a 62);
C)- Erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões 44 a 47);
D)- Erro de julgamento em matéria de direito cometido na interpretação e aplicação do direito de audição – vício de forma – previsto no artº 100º do CPA (conclusões 48 a 55).* Quanto aos vícios formais da sentença (nulidade por omissão de pronúncia – conclusões indicadas nos itens 1 a 7 de A), dir-se-á que esta é uma decisão dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais ( artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 125º do CPPT.
A matéria alegada no recurso, qualificável como omissão de pronúncia e falta de fundamentação, substanciada nas sobreditas conclusões, delimitadoras do objecto do recurso, integra a primeira a situação em que se imputa à sentença violação das regras da sua elaboração e estruturação ou vício que atenta contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada – cfr. Ac. deste Tribunal Central Administrativo Sul de 25/01/2005, no Recurso nº 375/03.
Todavia, vigora o principio pro actione consagrado no art° 288° n° 3 CPC, também denominado como "prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, à luz do qual se permite a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma excepção dilatória, coubesse antes declarar a absolvição da instância ao abrigo dos art° s. 105° n° l, 288° n° l a), 493° n° 2 e 494° n° l a), CPC.
E o princípio pro actione, é aplicável ex vi art° 2° al. e) do CPPT até porque inexiste norma especial que inviabilize a sua transposição para a situação concreta, tendo hoje acolhimento expresso nos art°s. 7° e 12° n° 3 do CPTA- cfr. Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul (Contencioso Administrativo) de 06/01/2005, Recurso nº 12301/03, em cuja fundamentação nos louvamos no discurso imediatamente a seguir.
Como ensina o Prof. Miguel Teixeira de Sousa, Estudos sobre o novo processo civil, Lex, 2a edição, 1997, págs.477/478:
“(...) se estiverem simultaneamente pendentes uma apelação relativa à decisão de mérito desfavorável ao autor e um agravo relativo à decisão sobre os pressupostos processuais interposto pelo réu, o art° 710° n° l (aplicável à revista ex vi do art° 726°), determina que este agravo só deva ser apreciado se a decisão sobre o mérito for confirmada (..)
(..) [se] o réu agravou do despacho saneador que reconheceu a legitimidade das partes (..) e o autor apelou da decisão de improcedência da causa (..) segundo o art° 710° n° l, o Tribunal ad quem só se ocupa do problema da legitimidade processual se a absolvição do pedido não for confirmada, o que mostra que a confirmação de uma decisão de mérito favorável ao réu recorrido pretere (ou permite deixar em aberto) a análise daquele pressuposto processual.
Se o Tribunal tiver conhecido do mérito da causa e se só tiver sido interposto recurso dessa decisão, há que averiguar em que condições o Tribunal ad quem se pode pronunciar sobre esse mérito (confirmando ou revogando a decisão recorrida) se faltar um pressuposto processual geral.
O critério continua a ser, dado o abandono da apreciação prévia dos pressupostos processuais estabelecido no art° 288° nº 3, 2a parte, o de averiguar se a decisão sobre o mérito é favorável à parte que seria beneficiada com o preenchimento do pressuposto que (eventualmente) falta. A aplicação deste critério conduz aos seguintes resultados:
- se o autor tiver recorrido de uma decisão de improcedência, o Tribunal pode confirmar essa decisão, ainda que entenda que falta um pressuposto processual favorável ao réu, mas não pode revogá-la e substituí-la por uma decisão condenatória sem verificar o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao demandado;
- se o réu tiver interposto recurso de uma decisão de procedência, o Tribunal ad quem pode revogá-la, mesmo que falte um pressuposto favorável ao réu, mas não pode confirmá-la sem o preenchimento dos pressupostos favoráveis ao autor (...)".
Ora, o princípio pro actione (também chamado anti-formalista) encontra igualmente clara manifestação no art. 124º do CPPT ( o qual segue de muito perto o artº 57º da LPTA) e aponta para a ultrapassagem de escolhos de cariz adjectivo e processual em ordem à resolução do dissídio para cuja tutela o meio processual fora utilizado.
Como salientam A . J. Sousa e Silva Paixão, CPPT Comentado e Anotado, 1ª ed., pág. 303, a finalidade de tal normativo é a de conferir uma maior eficácia e estabilidade à tutela jurisdicional dos interesses do ofendido, impondo que, em regra, de entre os vícios que conduzam à declaração de invalidade, o juiz conhecerá prioritariamente daqueles que, em seu prudente critério, determinam uma mais estável e eficaz tutela dos interesses ofendidos.
Aplicando tal princípio ao presente recurso, tendemos a considerar que se deve conhecer das questões de mérito, preterindo o conhecimento dos vícios formais da sentença quando estes não contendam com a procedência daquelas o que não significa, porém, que a instauração do recurso seja de todo alheia à observância de um número mais ou menos apertado de regras instrumentais adequadas a esse fim.(1)
Foi o n. 5 do art. 268 da Constituição da República Portuguesa, introduzido pela Lei Constitucional n. 1/89 ( após a revisão constitucional operada pela Lei Constitucional 1/97 de 20/9, é o n. 4 desse preceito), que veio reforçar o princípio "pro actione" ou da accionabilidade, com a institucionalização da viabilidade de acções jurisdicionais administrativas a título principal, que não apenas para mero suprimento ou colmatação das lacunas ou insuficiências da protecção proporcionada pelo recurso contencioso de anulação.
É claro que, como se salienta no Ac. do STA de 31/03/98, Recurso nº 038367 (Contencioso Administrativo), tal inovação abrangente ínsita no preceito não teve porém o propósito de subverter a "normalidade" legal antes visando alcançar uma adequação ou racionalização dos meios de tutela processual aos fins a atingir, em consonância com o art. 2, nº 2 do CPC por forma a estabelecer um elo de correspondência entre o direito a defender e o meio processual a utilizar para o efeito.
Neste ponto, há a considerar que o "pro actione" postula, além do mais, uma interpretação da situação em análise, por forma a privilegiar, sempre que tal seja processualmente possível, o conhecimento da questão de fundo, assim se assegurando a tutela jurisdicional efectiva, possibilitando o exame do mérito das pretensões deduzidas em juízo.
Dito de outro modo:- o que releva é que ao Recorrente se possa reconhecer um interesse actual na anulação da sentença por vícios de forma ou de estruturação em virtude de, a partir do conhecimento de tal vício, se poder alcançar uma decisão de fundo favorável.
Para esse efeito, é mister fazer-se uma apreciação casuística das situações para se aquilatar da racionalidade e da funcionalidade da cognição das arguidas nulidades da sentença. Em princípio, e segundo um critério de normalidade, perante a existência de uma decisão que prejudica o interesse do recorrente, a interposição do recurso que seja julgado improcedente de fundo, com a consequente execução de sentença, assegurará uma eficaz tutela jurisdicional dos direitos ou interesses afectados e, por isso, surgirá como totalmente injustificado o conhecimento das nulidades. Só assim não será se do conhecimento das nulidades resulte a "insuficiência" ou a "ineficácia" do uso do
"meio normal", cabendo ao interessado/recorrente o ónus objectivo da prova do seu interesse processual, designadamente que a solução encontrada não prejudica o conhecimento de questões omitidas, não é consequência de outras questões de que não podia conhecer, que faltam os fundamentos de facto ou de direito em que a mesma se funda, que a fundamentação adoptada impunha decisão diversa, enfim, uma das situações tipificadas na lei (artº 125º do CPPT e 668º do CPC) como geradoras de nulidade da sentença.
O art. 124º do CPPT possui um sentido útil que resulta da respectiva interpretação conforme a Constituição: o conhecimento dos vícios formais da sentença só deverá ser exercitado nos casos em que a solução normal e típica não se apresente como garantindo uma efectiva tutela jurisdicional do direito ou interesse em causa; isto segundo uma ideia de complementaridade ou alternatividade instrumental, que não por uma ideia de subalternização ou de secundarização dos vícios formais em relação aos substanciais.
Estando no caso sub-specie em causa questões que têm a ver com direitos que a Recorrente pretende ver reconhecidos através de impugnação que deduziu contra actos de liquidação de impostos e respectivos juros compensatórios, concreta e substancialmente, o direito de obter a anulação de tais actos, não podendo ser cabalmente satisfeitos pela anulação da decisão em causa, tal implica que a decisão de fundo deixará a situação no estado em que se encontrava antes da sua prolação, levando a execução da sentença cuja anulação se pretende, ainda que declarada pelas causas invocadas, à manutenção dessa situação, não se justifica o meio processual utilizado.
Nessa perspectiva havendo, pois, que confirmar a sentença não obstante os vícios formais que lhe são assacados, verifica-se a existência de situação que obsta, à luz do princípio da prevalência da substância sobre a forma ou pro – actione ao conhecimento das nulidades arguidas.
Em suma: por mor do princípio pro actione consagrado, prevalentemente, no art° 124º do CPPT e 2º, nº 2 do CPC, também denominado como “prevalência da decisão de mérito" em desfavor da decisão de forma, permite-se a prolação de decisão de mérito mesmo que, por subsistir uma causa de nulidade, coubesse antes declarar a anulação da sentença e conhecer de mérito em substituição ao abrigo do art° . 715º do CPC, se a decisão do mérito vier a ser a mesma que a acolhida na sentença recorrida.
Na verdade, tanto na hipótese em que o objecto do recurso é uma nulidade da sentença, o Tribunal ad quem não deve ocupar-se desse vício se a decisão sobre o mérito não puder ser favorável à parte que beneficiaria com o seu preenchimento.
Tal não constitui um excesso de exigência quanto ao exacto conteúdo dos direitos que as partes podem exercer pressupondo que estas deverão estar ao corrente, e conhecer com minúcia, todos os meios legais que lhe são facultados.
E tal exigência não é excessiva porquanto se harmoniza com o princípio pro actione ou do direito à justiça plasmado no art. 20º da Constituição.
E entre a ofensa a um tal direito e o inconveniente de facultar-se às partes, em mais do que um momento, o exercício do direito que lhe compete, não pode duvidar-se que a opção acertada é o do respeito daquele direito fundamental.
Em tal desiderato não deverão aquelas nulidades ser conhecidas, de modo a permitir ao tribunal «ad quem» dirimir definitivamente a questão, em homenagem ao princípio «pro actione» ou «pro-recurso», consubstanciado no velho brocardo latino «favorabilia amplianda, odiosa restringenda», de que constitui evidente erupção todos os citados normativos.
Em face do que vem dito tem precedência o conhecimento das questões suscitada pela Recorrente nos demais itens, tanto mais que as nulidades arguidas, em parte se conectam com o apuramento de factos que não foram dados como provados na decisão recorrida, o que envolve actividade no domínio da fixação/discussão da matéria de facto (2), sendo certo que se nos afigura que o Mº Juiz , tal como as identificou no discurso jurídico da sentença, conheceu do todas as causas de pedir (vícios assacados ao acto tributário impugnado) indicadas na p.i.: caducidade do direito à liquidação; notificação insuficiente; falta e fundamentação; preterição do direito de audição; inexistência de fundamentos para tributação por métodos indirectos; falta de pronúncia sobre «todas» as questões suscitadas pelo impugnante em sede de Comissão de Revisão; justificando porque não conheceu das outras: “Quanto aos restantes vícios invocados
No artigo 43 da douta petição inicial o impugnante invoca a violação de um conjunto de princípios preteridos pela liquidação impugnada.
Contudo, não adianta quaisquer factos de onde se possa extrair a efectiva violação desses princípios, incumprindo assim o ónus de alegação (Artº 467/d do CPC e 108/1 do CPPT).
Em todo o caso, a análise da liquidação e restante procedimento tributário, não revela a violação de nenhum dos princípios invocados.”* Assim:
Como se vê dos itens B)- O vício de falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável e o alegado erro nos pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, ou, numa outra formulação, saber da ilegalidade da utilização de métodos indiciários ( conclusões 59 a 62) e C)- Erro de julgamento sobre a matéria de facto (conclusões 44 a 47), o recorrente questiona a decisão fáctica da sentença.
Aqui deve ter-se em conta o artº 143º do CPT, que é uma pura transcrição do artº 57º da LPTA, em cujo nº 1 se estabelece a ordem de conhecimento dos vícios, impondo que serão prioritariamente conhecidos os que conduzam à declaração de inexistência ou nulidade do acto impugnado e, depois, os vícios arguidos que conduzam à sua anulação.
Todavia, afora as situações específicas em que se verifiquem vícios causadores de nulidade ou de inexistência jurídica ou em que se deva acatar o regime de subsidariedade definido pela recorrente autorizado pela al. b) do nº 2 do mencionado preceito legal, o vício de violação de lei em que se enquadrariam as ilegalidades arguidas por aquela e consistentes na inexactidão dos pressupostos de facto e de direito do acto e/ou na sua contradição com os preceitos normativos com os quais devia conformar-se, em regra e por injunção do dito artigo do CPT, deve ser apreciado antes do vício de forma, na medida em que aquele impede a renovação do acto.
Mas essa regra comporta uma excepção no caso da falta de fundamentação do acto (que é vício de forma porque promana da preterição de formalidade essencial prevista na lei como adiante melhor demonstraremos), pois quando a fundamentação é inexistente ou de tal modo insuficiente deve a mesma ser conhecida prioritariamente em relação ao vício de lei.
Conforme douto ensinamento contido nos Acórdãos do STA de 9/11/84, recurso nº 22 684, 15/1/87, recursos 13 305 e 16 096 e de 28/1/87, recurso nº 22 075,
«O conhecimento do vício de forma por falta de fundamentação deve preceder o de violação de lei por erro nos pressupostos de facto, quando a apreciação deste erro dependa da averiguação dos fundamentos da decisão».
Ora, resulta do quadro circunstancial acabado de delinear, que inicialmente a impugnante alegara a falta de fundamentação do acto tributário impugnado.
O certo é que na sentença esta questão foi apreciada e decidida e é pacífica a jurisprudência segundo a qual é questão de facto saber quais hajam sido os fundamentos de um acto administrativo, categoria em que se incluem as liquidações tributárias – cfr, por todos o Acórdão do STA de 11/03/92, no Recurso nº 13 726.
Mas, lapidar a esse propósito, é a doutrina que dimana do acórdão daquele Tribunal Superior, alinhada nas seguintes proposições:
I - A fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções (art. 81 do CPT) e a fundamentação dos actos tributários (art. 82 do CIVA têm requisitos diversos e campos de aplicação próprios.
II - A fundamentação dos actos tributários aplica-se aos actos de aplicação da norma tributária material e não às decisões de tributação por métodos indiciários ou por presunções.
III - São requisitos da fundamentação da tributação por métodos indiciários ou presunções: 1) A especificação dos motivos da impossibilidade da comprovação e quantificação directa e exacta da matéria tributável; 2) A indicação dos critérios utilizados na sua determinação (art. 81 do CPT).
IV - Há indicação do critério utilizado na determinação da matéria tributável, quando o chefe da repartição de finanças se serviu de uma margem de lucro de 20% indicada pelo contribuinte numa acção judicial que este intentou contra um cliente.
V - A fundamentação da tributação por presunções ou métodos indiciários pode ser feita por concordância com um relatório de exame à escrita, nos termos do art. 125 do Código de Procedimento Administrativo.
VI - A exigência de carência de elementos que permitam apurar claramente o imposto, feita no art. 84, n. 1, do CIVA, não é mais um requisito que acresce aos constantes do art. 81 do CPT, mas uma outra forma de enunciar o mesmo.
VII - Dado que o objecto da decisão da comissão de revisão a que se refere o CIVA é apenas a quantificação da matéria tributável em IVA, que é uma questão de facto e não uma questão do direito, a fundamentação da decisão do presidente dessa comissão, quando não houver acordo dos vogais, não precisa de indicar as disposições legais aplicadas, pois esta exigência apenas feita pelo art. 82 do CPT para a fundamentação dos actos tributários.
VIII- A quantificação da matéria tributável, e o erro praticado nessa quantificação, não pode ser apreciada pelo STA, pois trata-se de matéria de facto que não pode ser conhecida por um tribunal de revista, por escapar aos seus poderes de cognição (art. 21, n. 4, do ETAF).
Se é uma questão de facto saber se um acto tributário está ou não fundamentado e afirmando a recorrente FªPª que a liquidação adicional impugnada estava fundamentado e a impugnante e a Mª Juíza que não estava, tal configura controvérsia factual a dirimir pelo TCA por via de recurso impondo, muito naturalmente, a reanálise da factologia fornecida pelos autos. E isso sobretudo porque, embora sem invocar o artº art. 684º-A do CPC, termina a recorrida, ora requerente, as suas contra – alegações, defendendo que, pela procedência das considerações invocadas deve indeferir-se o recurso interposto pela Fazenda Publica e em consequência manter-se a sentença recorrida.
Ora, se a impugnante alegou, em alegações perante o TCA, determinados factos dos quais pretende extrair determinadas ilações jurídicas, por forma a afirmar que o acto tributário não está fundamentado nas vertentes existência/quantificação e a que seja revogado o julgado contra o qual a recorrente se insurge em virtude de erro de julgamento sobre matéria de facto, impõe-se que o TCA se pronuncie sobre eles, sob pena de, não o fazendo, omitir pronúncia em questão de julgamento em matéria de facto.
Com efeito, nas conclusões 44 a 47, sustenta o recorrente que a escrita do Impugnante está devidamente organizada, e não existem fundamentos legais para se poder fixar valores por métodos indiciários, ou por quaisquer outros métodos, a não ser através das declarações apresentadas pelo Impugnante; que se verificarmos e analisarmos as declarações das testemunhas inquiridas em audiência de julgamento, verificamos que o seu depoimento é no sentido de se dar razão ao Alegante, e não conforme foi decidido na sentença recorrida; que o depoimento das testemunhas merece credibilidade, e não é como se diz na sentença recorrida e que existe uma errada interpretação e aplicação, do depoimento das testemunhas -basta verificar o que consta dos autos - e como tal à necessidade de se Revogar a Sentença recorrida.
Mais adiante, nas conclusões 59 a 62, afirma o recorrente que nem sequer existem motivos, para se poder aplicar ao Impugnante os métodos indiciários, como pelos vistos fez a administração fiscal; que, se porventura, o Impugnante fosse um contribuinte que sistematicamente apresentasse declarações fora de prazo, ou não tivesse cumprido sempre até hoje todos os pagamentos devidos, poderia a administração fiscal ser tentada a aplicar métodos indiciários ao Impugnante, porém, tais situações nunca ocorreram, nem qualquer prova foi feita nesse sentido, e ónus da prova cabe inteiramente à Fazenda Nacional e não ao Alegante que sempre, e até hoje, cumpriu atempadamente as suas obrigações fiscais;
Prima facie, o conhecimento de tal facto – se o acto estava ou não fundamentado- está ao alcance do Tribunal ad quem.
Diga-se, no entanto, que a questão dos meios probatórios é uma questão processual, prévia e instrumental em relação à decisão final, pelo que a omissão na sentença do de-ferimento ou indeferimento de um meio probatório e/ou a sua insuficiente ou deficiente fundamentação, não constitui um ví-cio próprio da sentença, nomeadamente os apontados no artº 125º do CPPT e nas als. do n°. 1 do art°. 668 do C.P.C., e sendo assim não decorre dessa omissão a nulidade da própria sentença.
Aquela regra comporta a excepção prevista no nº 2 do artº 660º do CPC que estipula que « O juiz deve resolver todas as questões que as partes tenham submetido à sua apreciação, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras ». E as questões suscitadas pelas partes e que justificam a pronúncia do Tribunal terão de ser determinadas pelo binómio causa de pedir-pedido . A ser assim e de acordo com a opinião do Prof. J.A.Reis, Anotado, Coimbra, 1984, Vol. V, pág. 58, haverá tantas questões a resolver quantas as causas de pedir indicadas pelo recorrente no requerimento e que fundamentam o pedido de anulação do acto recorrido.
Da análise da sentença recorrida resulta que o Mº Juiz « a quo » se pronunciou especifica e fundamentadamente de forma clara, rigorosa e explícita sobre toda e cada uma das causas de pedir invocadas pela o recorrente para justificar o pedido de anulação do acto.
A sentença é uma decisão jurisdicional, dos tribunais no exercício da sua função jurisdicional que, no caso posto à sua apreciação, dirimem um conflito de interesses públicos e privados no âmbito das relações jurídicas administrativas fiscais (artº 3º do ETAF). Ela conhece do pedido e da causa de pedir, ditando o direito para o caso concreto, pelo que a sentença pode estar viciada de duas causas que poderão obstar à eficácia ou validade da dicção do direito:- por um lado, pode ter errado no julgamento dos factos e do direito e então a consequência é a sua revogação; por outro, como acto jurisdicional, pode ter atentado contra as regras próprias da sua elaboração e estruturação ou contra o conteúdo e limites do poder à sombra da qual é decretada e então torna-se passível de nulidade, nos termos do artº 668º do CPC.
Todavia, a sentença judicial não pode reduzir-se a um puro silogismo lógico, não pode nem deve representar uma aplicação por assim dizer maquinal da lei geral e abstracta aos factos da causa (vd. Acórdão da RL de 12/10/93, CJ , Ano XVIII, T. IV ), antes devendo o juiz fazer uma apreciação crítica das provas (artº 659º, nº 2, do CPC), o que equivale a dizer que terá necessariamente de valorar e interpretar os factos apurados no julgamento à luz dos interesses e finalidades que o legislador quis defender, presentes nas normas jurídicas aplicáveis a cada hipótese.
E, na verdade, a prova relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que tem de ter-se em conta, para a descoberta da verdade material, todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1 ( hoje, artº 13º do CPPT), que não apenas a «imputável» ao Fisco.
À recorrente incumbia, na situação em apreço, o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação.
Refira-se, então, a conveniência de ter em conta que ao abrigo do disposto no art. 13º do CPPT e 99º da LGT, para proceder à produção de prova pois por aqueles preceitos se faz recair sobre os juizes dos tribunais tributários o dever de «realizar ou ordenar todas as diligências que considerarem úteis ao apuramento da verdade».
A nosso ver, o Mº juiz « a quo» realizou todas essas diligências, valorando a prova em termos que merecem a nossa total concordância.
Com efeito, motivando a decisão fáctica aduziu que a convicção do tribunal baseou-se na análise crítica do conjunto da prova produzida, com destaque para a seguinte Prova documental: fls. 123 (inventário final do exercício de 1995 elaborado pelo impugnante, bem como correcções efectuadas); fls. 119 declaração do sujeito passivo referente à margem de lucro bruto das peças que adquire.; fls. 103 e segs. constituído pelo mapa resumo dos depósitos à ordem efectuados pelo sujeito passivo. O documento n.° 2 F junto com a douta petição inicial não constitui notificação para o impugnante pagar a quantia ali j mencionada, mas antes que aquela quantia constitui o rendimento liquido fixado, como de resto consta claramente do texto.
Valorando a prova testemunhal, considerou que “o depoimento das testemunhas inquiridas, arroladas pelo impugnante, não mereceu qualquer credibilidade. Não é por afirmarem que as compras e vendas são todas registadas que se pode aceitar a sua veracidade, quando tudo o resto contraria estas afirmações. Não é por dizerem que a contabilidade estava regularmente organizada que ela passa a estar, sabendo-se que o impugnante não tinha sequer inventários finais nem iniciais (cfr. artigo 31 do Código Comercial) E quanto às alegadas vendas abaixo do custo, e falta de concretização do negócio devido ao facto de alguns clientes não aceitarem a emissão de factura... é verdadeiramente extraordinário! E inacreditável.”
Nenhuma censura nos merece o decidido, tendo especialmente em conta o que é referido na sentença no atinente à falta de fundamentação:
“A fundamentação dos actos administrativos é um imperativo constitucional expressamente previsto no Art.° 268/3 da CRP cujo escopo imediato é esclarecer concretamente a motivação do acto, permitindo a reconstituição do /ter cognoscitivo que determinou a adopção de um acto com determinado conteúdo ( Diogo Freitas do Amaral "Curso de Direito Administrativo", Almedina, 2001, Vol. II, pp. 3.51 e segs.). No âmbito do processo tributário, o artigo 21 do CPT (em vigor ao tempo) estabelece que "As decisões em matéria de tributária que afectem os direitos ou interesses legalmente protegidos dos contribuintes conterão os respectivos fundamentos de facto e de direito".
Por seu turno, o artigo 82 deste diploma dispõe que "A fundamentação dos actos tributários conterá, ainda que de forma sucinta (Também os Artigos 77 da LGT e 125 do CPA referem que a fundamentação é sucinta.), as disposições legais aplicáveis, bem como a qualificação e quantificação dos factos e as operações de apuramento da matéria tributável e do imposto".
A fundamentação, deve respeitar três princípios essenciais: da suficiência, da clareza e da congruência (Sobre esta matéria seguimos de perto a lição de Gomes Canotilho e Vital Moreira in "Constituição da República Portuguesa Anotada", 3" ed. pp. 936 e segs.
Veja-se como a jurisprudência adopta as mesmas exigências, expressas no sumário do Ac do STA de 15/12/1999, ( "Bases Juridico Documentais" http://www.dgsi.pt/): A fundamentação do acto tributário tem de expressar-se em um discurso contextuai, formal, acessível, congruente e suficiente para dar a conhecer ao contribuinte, pressuposto como um contribuinte normal colocado nas circunstâncias concretas do recorrente, as razões de facto e de direito que levaram a administração a praticá-lo, variando a exigência de densifícação daquele discurso em função do tipo de acto e da participação ou não participação do contribuinte no procedimento da sua formação.).
O princípio da suficiência significa que a fundamentação se deve estender a todos os elementos escolhidos pela administração de forma a reconstituir-se o iter lógico e jurídico do procedimento que terminou com a decisão final;
O princípio da clareza exige que a fundamentação seja inteligível, sem ambiguidades nem obscuridades, tendo em conta a figura do destinatário normal que na situação concreta tenha de compreender as razões decisivas e justificativas da decisão;
Por ultimo, o princípio da congruência significa que deve haver consonância entre os pressupostos normativos do acto e os motivos do mesmo.
A adopção de fundamentos que por contradição não esclareçam concretamente a motivação do acto equivale à falta de fundamentação.
No caso "sub judice", o impugnante foi notificada do conteúdo do relatório da inspecção tributária que permite ao contribuinte conhecer o "iter cognoscitivo" que determinou a emissão do acto administrativo que agora impugna.
Termos em que improcede o vício de falta de fundamentação.”
A sentença é assertiva nesse ponto porquanto tanto mais que quanto à notificação insuficiente que o impugnante alegara não conter todos os fundamentos de facto e de direito conforme exige a lei, de forma sapiente já demonstrara não constituir fundamento válido e procedente da impugnação, quando expendeu:
“Nos termos do Artigo 64 n.° 2 do CPT (cuja redacção corresponde à doutrina do Art° 36 n.° 2 do CPPT) As notificações conterão sempre a decisão, os seus andamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
Ora a decisão, fundamentos e meios de defesa estão mencionados no documento de cobrança/nota de liquidação, junta pelo impugnante a fls. 18, onde nem sequer falta a menção de que «...pode reclamar ou impugnar...». Os fundamentos estão enunciados de forma sumária (como, aliás, manda a lei. cfr. Artigo 82 do CPT e o actual regime previsto no artigo 77/2 da LGT - A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária (...)). Mas para além disso o impugnante teve acesso ao relatório da inspecção tributária que lhe permite conhecer de forma exaustiva, os fundamentos da liquidação.
Contudo, se o impugnante vislumbra algum elemento importante que lhe não foi comunicado, poderia ter usado da faculdade conferida pelo Art.0 22 do CPT.
Todavia, não quis fazê-lo.
Resulta claro que a alegada insuficiência da notificação não o impediu de deduzir em tempo a presente impugnação, sendo certo que a irregularidade da notificação não afecta a . validade ou perfeição do acto tributário mas apenas a sua eficácia externa, conforme doutrina expressa no Ac do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/10/1992, proferido no recurso n.° 5616, publicado em Apêndice ao Diário da República de 24/3/1995, pp. 211.
E como resulta do disposto no Artigo 67 n.° 1 alinea b) do CPA, é dispensada a notificação quando o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revele perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa. Preceito que exprime o princípio da irrelevância das formalidades da notificação em processo administrativo gracioso, desde que o acto ou facto chegue ao conhecimento efectivo do notificando. Como foi o caso.”
Resta, por isso, aquilatar se existiam os fundamentos para a tributação por métodos indiciários logo, se está fundamentado o acto tributário, se ocorre o vício de falta de fundamentação do acto de fixação da matéria tributável e o alegado erro nos pressupostos da determinação daquela matéria com base em métodos indiciários, ou, numa outra formulação, saber da ilegalidade da utilização de métodos indiciários.
Na verdade, está em causa uma tributação com base nas operações que o sujeito passivo presumivelmente efectuou e que essa tributação implica a demonstração, por parte da administração fiscal da existência dos factos levados ao relatório da fiscalização, por si entendidos como subsumíveis nos pressupostos e condições legais de tributação do IRS por presunção de operações (art.ºs 81º do CPT, 38º do CIRS e 52 do CIRC). Sintetizando o seu discurso de apreciação crítica do mérito da causa, na parte que importa à resolução desta questão, verifica-se que a sentença recorrida se estribou no seguinte raciocínio: à administração fiscal cabe demonstrar que praticou os actos de liquidação adicional de IRS por, à face dos factos por si afirmados no relatório consubstanciador da sua fundamentação, se dever considerar o seu convencimento como justificado subjectivamente; ao sujeito passivo competirá a prova de que o facto tributário se não verificou; não conseguindo o contribuinte fazer esta prova, o tribunal deverá concluir pela legalidade da liquidação quando conclua que é justificado o convencimento da administração quanto à existência dos factos por si expostos como fundamentação do acto. E na linha de tal pensamento, a sentença recorrida acabou por ajuizar, após a análise acerca da convincência probatória a atribuir à prova feita pela recorrente e do relatório de fiscalização, que estava justificado o recurso ao método indirecto.
Sobre a questão de saber se era ou não necessário o recurso aos métodos indiciários e a existência ou não da fundamentação da utilização deste método, no pressuposto de que este método é excepcional só tendo cabimento quando não for possível a determinação da matéria tributável pelo método directo, como se extrai do referido artigo 81 do CPT, acaba o Mº Juiz por referir que “... há que ter em linha de conta o disposto no Art° 38 do CIRS na redacção vigente ao tempo, em especial a alínea d) do seu n.° 1 que manda proceder à determinação do lucro tributável por métodos indiciários sempre que se encontrem erros ou inexactidões no registo das operações ou indícios seguros de que a contabilidade ou os livros de registo não reflectem a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido.
Que a contabilidade do impugnante não reflecte e exacta situação patrimonial não há dúvida. O relatório da inspecção tributária dá conta de todos os vícios encontrados e que se encontram sumariados no probatório desta sentença. A única questão que se poderia colocar era saber sé não de poderia lançar mão das meras correcções técnicas. Mas a resposta a esta questão não pode deixar de ser negativa. Com efeito, o impugnante não tinha inventário inicial do exercício de 1995, e não tinha inventário dos restantes exercícios; o volume de negócios é inferior ao montante dos depósitos à ordem e há omissão de compras no mercado intracomunitário no montante de 9.871.931$. Tais irregularidades são incompatíveis com meras correcções e demandam a avaliação indirecta, ou por presunções, como foi feita.
E nem a quantificação merece qualquer censura. O processo de quantificação foi expresso de modo claro e sempre dentro de factores razoáveis e controláveis, não obstante as dificuldades reconhecidas nesta operação(Ac do TCA de 12/03/2002 Proc. 4318/00 (in wwwdgsi.pt) Neste douto Ac., lê-se: E face ás dificuldades objectivas que sempre são encontradas pela A. F. nesta quantificação (como em todas as situações de prova indirecta), terá que haver um abaixamento do nível de exigência quanto à prova da realidade dos factos omitidos, aceitando-se um juízo de probabilidade, em substituição do convencimento sobre a respectiva realidade. Isto é, em vez da certeza que corresponde à liquidação normal do imposto, haverá uma aproximação feita através de elementos possíveis e prováveis, determinados pela actividade de investigação e fiscalização administrativa. Dai que a verdade que se procura apurar tenha pôr suporte elementos de facto prováveis, extraídos de parâmetros gerais e comuns, adequados à situação. Caberá, então, àquele a quem o método é oposto (no caso, o impugnante) o ónus probandi de que a realidade é completamente distinta do resultado a que conduziu a utilização das mencionadas regras, que o critério utilizado é ostensivamente desadequado e/ou inadmissível, que houve erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada. Mas esta prova o impugnante não fez).”
Também entendemos que cabe à administração o ónus da prova da verificação dos pressupostos legais (vinculativos) da sua actuação o que vale por dizer, a prova da existência dos factos de que depende legalmente que ela deva agir ou possa agir em certo sentido. Estes, são os factos constitutivos do direito a agir, cuja existência é imposta pelo princípio da legalidade administrativa segundo o qual a administração só pode agir se isso estiver previsto na lei e nada poderá fazer contra a lei.
Donde que à administração cabia o ónus de demonstrar a existência do fundamento legal para a prática do acto em causa, pois só perante a existência daquele está autorizada a actuar, o que está em sintonia com a regra geral do art.º 342º do C. Civil segundo a qual quem invoca um direito tem o ónus de prova dos factos constitutivos, cabendo à contra - parte a prova dos factos impeditivos, modificativos ou extintivos. «In casu», caberá à administração a prova de que se verificam os factos que integrem o fundamento previsto na lei para que seja ela a liquidar adicionalmente o imposto que o contribuinte deixou de liquidar.
Neste campo do ónus da prova, há que assentar que ele corresponde sempre ao resultado de uma valoração que o legislador efectua quanto à distribuição das responsabilidades probatórias relativamente à administração e aos particulares, pelo que os art.ºs 342º a 348º do C. Civil, 78º e 121º do CPT e 74º da LGT representam, o resultado de uma valoração feita pelo legislador relativamente a tal matéria.
Tal como refere José Carlos Vieira de Andrade, in A Justiça Administrativa (Lições), 2ª edição, Coimbra, 1999, págs, 268 e segs. "o ónus da prova, entendido neste sentido objectivo, vai depender da situação processual das partes, mas – porque depende de valorações normativas e não de imperativos de pura lógica – terá de determinar-se, na ausência de norma expressa, de acordo com um quadro de normalidade concreto ou típico, construído com base nas regras específicas do domínio da vida em causa e nos princípios próprios do direito administrativo"
Assim, estando, como no caso concreto, a legalidade do agir da administração dependente da verificação dos pressupostos que foram normativamente fixados para o acto em causa que se insere na categoria de actos desfavoráveis para o administrado, impõe-se à administração também a prova da existência desses fundamentos legais, pois isso decorre do princípio da legalidade administrativa.
E, conformemente ao entendimento de que caberá à administração o ónus de prova da verificação dos requisitos legais das decisões positivas desfavoráveis aos administrados, o art.º 78º do C. Proc. Tributário, estatui que "quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte", bem como o preceituado no art.º 121º n.º 1 do CPT, ao dispor que "sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
Consistindo o acto da administração, no caso vertente, a afirmação positiva da prática pelo contribuinte do facto tributário e da sua expressão quantitativa é a ela que incumbe a prova da sua verificação, devendo a dúvida ser resolvida pelo tribunal contra ela.
Na verdade, a administração fiscal está a afirmar a existência do facto tributário a partir da própria contabilidade da impugnante cuja actividade principal do impugnante é comércio e reparação de automóveis, CAE 50300, comerciando peças novas, provenientes do mercado nacional, e usadas, provenientes do mercado espanhol.
No exercício de 1995 declarou compras no valor de 16.047.955$ no mercado interno, e 12.817.748$ no mercado externo.
No exercício de 1995 o impugnante não possui inventário inicial, e o final apresenta erros aritméticos. Nos outros exercícios não possui inventários (nem iniciais nem finais);
As aquisições intracomunitárias eram feitas por lotes, a maioria dos quais não se encontrava quantificada.
As facturas emitidas pelo sujeito passivo não discriminam convenientemente os produtos vendidos, não permitindo assim a comparação entre os preços custo/venda juntamente com outros indicadores.
Segundo a conta caixa, o total dos cheques depositados nos bancos, no exercício de 1995 foi de 32.153.332$
O total das compras declaradas no mercado interno e externo foi de 28.865.703$, sendo 12.817.748$ no mercado externo e 16.047.955$ no mercado interno.
No entanto, resultou da consulta ao Sistema VIÉS que o montante das compras intracomunitárias foi de 22.599.679$, o que significa uma omissão de 9.781.931$.
Face à correcção das existências finais, procedeu-se à correcção do custo das Existências Vendidas e Consumidas, bem como ao apuramento do RE determinado a partir das vendas presumidas.
As margens de lucro bruto praticadas nas peças adquiridas no mercado nacional é 15 a 20%; enquanto a margem de lucro bruto nas peças adquiridas no mercado intracomunitário é 5 a 100%, podendo, nalguns casos, ser maior.
As vendas presumidas foram calculadas a partir dos talões de depósitos bancários conforme mapa junto a fls. 103 e segs.
Às vendas presumidas perfazem a quantia de 32.153.332$, enquanto as vendas declaradas perfazem o montante de 18.743.062$.
Em face os desvios apurados entre os valores declarados e os valores presumidos, apurou-se um lucro fiscal de 1.553.466$ e imposto a pagar no montante de 190.609$.
Face a este quadro, parece-nos que ocorrem os pressupostos para recorrer a métodos indiciários.
No nosso sistema fiscal, vigora o princípio da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável, o que implica um acréscimo dos deveres de colaboração do sujeito passivo para com a AT, entre os quais o de manter uma contabilidade organizada nos termos da lei comercial e fiscal e que permita o apuramento e fiscalização do IRS (arts. 78.º do CPT e 38.º, n.º 1, alínea e) do CIRS) e o da entrega da declaração periódica de.
Nos n.ºs 1 e 2 do art. 76.º do CPT estabelecia-se:
«1. O processo de liquidação instaura-se com as declarações dos contribuintes ou, na falta ou vício destas, com base em todos os elementos de que disponha a entidade competente.
2. O apuramento da matéria tributável far-se-á com base nas declarações dos contribuintes, desde que sejam apresentadas nos termos previstos na lei e sejam fornecidos à administração fiscal os elementos indispensáveis à verificação da sua situação tributária».
A tal propósito, consideram ALFREDO JOSÉ DE SOUSA e JOSÉ DA SILVA PAIXÃO, que a declaração é um acto pelo qual o contribuinte leva ao conhecimento da Administração Fiscal a existência da matéria tributável que integra o facto tributário, indicando o seu montante e todos os elementos necessários para o cálculo do imposto (encargos, deduções, etc.). A declaração é exigida pela lei e traduz um acto de colaboração do contribuinte face à natureza pública do imposto justificada peta ideia de que a obrigação tributária não é uma obrigação voluntária, contratual, mas o cumprimento de um dever legal. É um acto obrigatório e se o contribuinte, estando nas condições previstas na lei, não o cumprir, está sujeito a sanções (arts. 31º e 32º do RJIFNA.
O sistema fiscal português consagra, pois, o método da declaração do contribuinte no apuramento da matéria tributável (arts. 57.º a 61.º do CIRS, 16.º do CIRC e 28.º a 40.º do CIVA).
Todavia, existem situações em que o apuramento da matéria colectável não se fará com base na declaração do contribuinte, a saber:- quando o contribuinte não apresente a declaração, caso em que a AT procederá oficiosamente à sua determinação, com base nos elementos de que dispuser ou que lhe sejam fornecidos pelos serviços de fiscalização; quando, como decorre do citado n.º 2 do art. 76.º do CPT, a declaração não seja apresentada nos termos previstos na lei ou quando o contribuinte não forneça à AT os elementos indispensáveis ao controlo da situação tributária dele; por fim, quando do controlo efectuado resultar que a matéria colectável apurada na declaração ou com base nos elementos por ela fornecidos não corresponde à realidade.
Por força do disposto no art. 78.º do CPT, «quando a contabilidade ou escrita do sujeito passivo se mostre organizada segundo a lei comercial ou fiscal, presume-se a veracidade dos dados e apuramentos decorrentes, salvo se se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não reflecte a matéria tributável efectiva do contribuinte».
Portanto, quando a declaração do contribuinte estiver de acordo com os elementos constantes da sua contabilidade ou escrita, esta se mostrar organizada nos termos da lei e não se verificarem erros, inexactidões ou outros indícios fundados de que ela não corresponde à realidade, presume-se que a matéria tributável declarada é a real.
E, como resulta do disposto no art. 38.º do CIRS, a AT só poderá rectificar as declarações dos sujeitos passivos e proceder à correspondente liquidação adicional quando fundamentadamente considere que nelas figura um imposto inferior ao devido.
Nestes casos, permite-se à AT que seja ela a quantificar a matéria tributável, o que será feito por métodos directos, no caso de tal ser possível e, não sendo possível, com recurso a métodos de prova indirecta ou presunções, impondo neste caso a lei que a AT especifique os motivos daquela impossibilidade (cfr. art. 81.º do CPT).
Também em sede de IRS, a determinação da matéria tributável por métodos indiciários só poderá ter lugar quando se verifique um dos seguintes factos previstos no n.º 1 do art. 51.º do CIRC:
«a) Inexistência de contabilidade, falta ou atraso de escrituração dos seus livros e registos e, bem assim, irregularidades na sua organização ou execução;
b) Recusa de exibição da contabilidade e demais documentos legalmente exigidos, bem como a sua ocultação, destruição, inutilização, falsificação ou viciação;
c) Existência de diversas contabilidade com propósito de dissimular a realidade perante a administração fiscal;
d) Erros e inexactidões na contabilização das operações ou indícios fundados de que a contabilidade não reflecte a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido».
Nos autos está em causa a avaliação indirecta da matéria colectável.
Conceptualmente, em termos gerais e como decorre hoje do disposto no nº 2 do artº 87º da LGT, procede-se à avaliação indirecta nas situações em que não existem elementos fiáveis e suficientes para demonstrar exactamente o valor dos rendimentos ou bens ou serviços sujeitos a tributação e, por essa razão, a sua tributação é feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a AT disponha, inclusivamente aqueles que poderiam ser utilizados na avaliação directa.
A avaliação indirecta é, de resto, excepcional, a ela apenas se procedendo quando não seja viável a determinação da matéria tributável por meio da avaliação directa, seja por falta de elementos para se operar com esta, seja por existirem razões para suspeitar que o valor a que conduz a aplicação dos métodos de avaliação directa não é a matéria tributável real – cfr. artºs 87º, nº 1, al. c), e 89º da LGT).(3)
Tendo isso presente, cogite-se que para que o apuramento do IRS se faça com recurso a métodos indiciários (avaliação indirecta) não basta que a contabilidade do contribuinte não mereça credibilidade, por existência de irregularidades, inexactidões ou falsidade, sendo ainda necessário que não seja de todo possível efectuar esse cálculo com base na contabilidade ou em elementos concretos fornecidos pelo contribuinte ou ao dispor da AT.
A fixação da matéria tributável por métodos indiciários constitui, pois, um método excepcional de tributação do rendimento que, em regra, se fará com base na declaração do sujeito passivo, alicerçada nos elementos constantes da respectiva contabilidade.
Será que «in casu» estavam verificados os pressupostos que permitem à AT, afastando-se dos valores declarados pela ora recorrente, recorrer a estimativas ou presunções para determinar a matéria tributável?
Como já se disse, é à AT que compete demonstrar, fundamentadamente, não só que a contabilidade não merece confiança, mas também que não é possível a determinação da matéria tributável por métodos directos, para que seja possível recorrer a estimativas ou presunções (métodos indiciários) na fixação da matéria tributável. Realizada essa demonstração, cabe então ao contribuinte demonstrar, e não só gerar fundada dúvida, que houve «erro ou manifesto excesso na matéria tributável quantificada» (cfr. art. 121.º, n.º 3, do CPT).
No caso dos autos a AT, depois de efectuar as diligências que teve por adequadas, veio a concluir que a contabilidade da Contribuinte, não obstante a sua correcção formal, não merecia credibilidade, pelas razões já elencadas.
Perante esse enquadramento, não merece qualquer censura a afirmação da AT que considerou justificada a conclusão de que a contabilidade da Contribuinte, apesar da sua regularidade formal, não era merecedora de credibilidade por não espelhar a situação patrimonial da empresa.
Mas será isso bastante para se determinar pela aplicação dos métodos indiciários?
Relembre-se que a AT só deverá legalmente partir para o apuramento da matéria tributável por métodos indirectos se conseguir demonstrar que a contabilidade do contribuinte não é merecedora de credibilidade e que não pode quantificar directa e exactamente a matéria tributável, que não pode apurar directamente a matéria tributável através das chamadas correcções técnicas, por não dispor da totalidade dos elementos indispensáveis para esse efeito.
A essa luz e tendo em conta a factualidade vertida no probatório, é forçoso concluir que, embora a AT haja considerado estarem verificadas as situações previstas nos arts. 38º nº 1 al. e) e 51º do CIRC, que legitimam a fixação da matéria tributável por métodos indiciários, considerou que existiam indícios fundados de que a contabilidade da Contribuinte não reflectia a exacta situação patrimonial e o resultado efectivamente obtido, ou seja, que a contabilidade não merece credibilidade, e quanto à impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte por falta dos elementos pertinentes para esse efeito, acabamos por remeter em termos decisivos, para a preclara fundamentação da sentença:
“o impugnante não tinha inventário inicial do exercício de 1995, e não tinha inventário dos restantes exercícios; o volume de negócios é inferior ao montante dos depósitos à ordem e há omissão de compras no mercado intracomunitário no montante de 9.871.931$. Tais irregularidades são incompatíveis com meras correcções e demandam a avaliação indirecta, ou por presunções, como foi feita.”
Ora, também a nosso ver isso é demonstrativo da impossibilidade de comprovar e quantificar, directa e exactamente, o volume de negócios da Contribuinte.
É que, tal impossibilidade foi afirmada e demonstrada já que a contabilidade da impugnante ostentava as assinaladas irregularidades e a falta de crédito da mesma era de molde a que, com base nela, não se pudesse proceder às liquidações.
Por outro lado e no segmento da quantificação, tem também razão o Mº Juiz quando sustenta que o processo de quantificação foi expresso de modo claro e sempre dentro de factores razoáveis e controláveis, não obstante as dificuldades reconhecidas nesta operação.
Importa neste particular conhecer a questão de saber se a Impugnante logrou demonstrar o invocado erro na quantificação da matéria tributável.
Ademais, extrai-se do Relatório e das demais informações oficiais prestadas pela Administração fiscal que os valores dos rácios de análise estão de acordo com o tipo de actividade desenvolvida pelo sujeito passivo, pelo que foi considerado, na utilização dos rácios, a sua específica natureza (vd. ponto 13 do probatório).
Com efeito, a al. c) do artº 52º do CIRC legitimava a utilização de “coefecientes técnicos de consumo ou utilização de matérias-primas ou de outros custos directos”.
Daí o bem fundado dessa utilização, até porque a impugnante não propôs, em alternativa, outros credíveis valores de análise.
Acresce que o recorrente acaba por se ater unicamente a aspectos que considera muito específicos dela própria, desfocalizando a real situação em que em que é claro que a quantificação directa da matéria colectável resulta inviável por razões que lhe são imputáveis, quando é também certo que ele não demonstrou, com dados concretos, que os resultados a que chegou a Administração Fiscal se afaste, em medida desproporcionada, desrazoável e arbitrária da real medida das coisas.
Os actos tributários carecem de fundamentação, a qual consiste numa declaração formal, externa ou explícita, i. é, numa manifestação exterior consubstanciada num discurso expresso num texto, não bastando que resulte implicitamente da actuação administrativa.
E tal discurso tem de ser contextual, expresso e externado pelo autor do acto por forma a dar a conhecer ao seu destinatário, pressuposto este como um destinatário normal ou razoável colocado perante as circunstâncias concretas, a motivação funcional do acto, os motivos por que se decidiu num determinado sentido e não em qualquer outro, permitindo àquele optar conscientemente entre a aceitação da legalidade do acto ou a sua impugnação.
Por tudo quanto vem dito, a fundamentação aduzida pela AF preenche todas as exigências legais e não fere os direitos e garantias da impugnante que conhece, tal como nós ou qualquer destinatário normal, os motivos de facto e de direito que levaram à prolação do acto recorrido, tendo ela ficado em condições de conhecer as suas motivações e de se opor às mesmas como, aliás, fica provado com a presente impugnação.
Assim, não tem razão a recorrida quando afirma que não apreendeu as razões porque a entidade decidente decidiu no apontado sentido.
É que o princípio da legalidade administrativa apenas permite que a administração actue se isso lhe permitir a lei, não o podendo fazer contra ela; sendo, de resto, os pressupostos da sua actuação factos constitutivos do seu direito de agir, cuja prova lhe compete.
Ora, tendo a AT quanto á liquidação em causa referido especificamente as razões que estão na génese do acto, actuou de acordo com a lei que a obrigava a fundamentar a aplicação do Art. 57.° do CIRC nos termos supra expostos, tal acarreta que no âmbito da liquidação de IRS operada também foi preenchido o ónus da prova a seu cargo de fundamentar as correcções das declarações da contribuinte e a liquidação adicional do imposto nos termos exigidos no Art. 38.º do CIRS, sendo legal a questionada liquidação. Importa, seguidamente, apreciar se, como alegado pelo recorrente, existe fundada dúvida sobre a quantificação da alteração dos rendimentos declarados.
A verificação da factualidade vertida no probatório e que atrás se transcreveu, afasta a possibilidade de operar com a fundada dúvida a que se refere o art.º ou 100º do CPPT.
Este preceito abrange os actos da administração que, como no caso concreto, se traduzam no não reconhecimento das situações declaradas pelos contribuintes dado que aqui a dúvida se refere à legalidade da actuação da administração e não à existência dos factos tributários que são afirmados pelo contribuinte como tendo acontecido.
É que o artº 100º do CPT contém uma norma que se reporta à questão do ónus da prova, destruindo a presunção legal a favor da AF (in dubio pro Fisco), estabelecendo uma verdadeira repartição do ónus da prova (que se coloca apenas em relação a questões de facto), de acordo com os princípios da legalidade e da igualdade, e em termos de que a incerteza sobre a realidade dos factos tributários reverte, em regra, contra a AF, não devendo ela efectuar a liquidação se não existirem indícios suficientes daqueles.
Ora, e como já se disse, tudo indica que o sr. Juiz «a quo» não fez tábua rasa do valor probatório desses elementos relevantes para a comprovação da existência e quantificação do facto tributário, ou, para, pelo menos, gerarem a dúvida sobre o seu conteúdo.
Daí que não seja lícito ao impugnante invocar o regime do artº 100º do CPPT.
Dispõe o citado normativo:
"Sempre que da prova produzida resulte a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário, deverá o acto impugnado ser anulado".
O exposto acerca do ónus de prova objectivo vigente em sede de direito processual fiscal constitui o fundamento jurídico de que o preceito em causa é corolário.
Seguindo Alfredo José de Sousa, José da Silva Paixão, in "CPPT - Comentado e Anotado", 1ª edição, anotação 8 ao artº 100º, págs. 236 temos que "[...] a prova produzida de que há-de resultar a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário há-de ser, não só a prova aduzida pelas partes, como também e sobretudo a prova que ao juiz se impõe diligenciar.
A dúvida que implica a anulação do acto impugnado não pode considerar-se "fundada", se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, sobretudo do impugnante.
Este não deve limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida a existência e quantificação do acto tributário.
Cabe-lhe o ónus de prova de tais factos, sem embargo de o juiz, no âmbito do seu poder - dever inquisitório, diligenciar também comprová-los."
Em conformidade com o disposto no artº 100º CPPT, se o facto tributário, no que respeita aos pressupostos e quantificação, resulta duvidoso pese embora a prova produzida pela parte a quem compete o ónus subjectivo - o impugnante - cabe resolver contra a parte contrária - a Fazenda Pública - e dar como não existente o facto tributário, anulando a liquidação, princípio inverso do que vigora no direito adjectivo comum, v.g. artºs. 516º CPC e 346º CC, que impõe a decisão da dúvida contra a parte onerada com a prova.
Simplesmente, o ónus de prova do alegado erro sobre os pressupostos do acto de liquidação onera o Recorrente pelo que, se, em face da contraprova produzida pela Fazenda Pública a respeito dos mesmos factos, o resultado fosse duvidoso, o desiderato teria de se resolver em desfavor do Recorrente, dando-se por assente o facto contrário, isto é, a inexistência de erro sobre os pressupostos e quantificação do facto tributário.
No artº 100º do CPT acolhe-se claramente o princípio da verdade material, vinculante para a própria AF que só deverá praticar o acto tributário quando «formar convicção da existência e conteúdo do facto tributável» devendo, em caso de subsistência de dúvida « acerca do objecto do processo(..) abster-se de praticar o acto tributário, dando assim cumprimento ao princípio in dubio contra fiscum»(Alberto Xavier, Conceito e Natureza do Acto Tributário, pág. 150, 158 e 169).
De acordo com A.Sousa e Silva Paixão, CPPT anotado, pág. 237, hoje é irrecusável que aquele princípio é estruturante não só do processo contencioso tributário como do processo administrativo tributário, devendo a fundada dúvida sobre a existência do facto tributário implicar que a AF se abstenha quer da respectiva quantificação, quer da subsequente liquidação do tributo.
Em suma, é a indubitável consagração do princípio de que a dúvida reverte a favor do contribuinte, em substituição do princípio «in dubio pro fisco» que vigorou anteriormente à Reforma Fiscal.
A prova para aquele efeito relevante será não apenas a aduzida pelas partes, mas também e especialmente a prova que ao juiz se impõe diligenciar. Nesse sentido se pronunciou o Acórdão do STA-2ª Secção, de 29/11/1995, proferido no Recurso nº 19 247, quando nele se expende, para justificar que o STA não sindica matéria de facto nos termos do artº 21º nº 4 do ETAF, que «A «fundada dúvida» referida no artº 121º do CPT- que corresponde hoje ao artº 100º do CPPT- é a que resulta da consideração de todo o apport probatório trazido ao processo pela Administração Fiscal e pelo contribuinte e tendo em conta ainda as diligências ordenadas pelo juiz, nos termos do seu artº 40º nº 1, que não apenas a «imputável» ao Fisco».
Assim sendo, cabia ao juiz da 1ª Instância realizar ou ordenar todas as diligências que considerasse úteis ao apuramento da verdade pois não pode considerar-se fundada a dúvida que implica a anulação do acto impugnado se assentar na ausência ou na inércia probatória das partes, especialmente do impugnante.
É que este não pode limitar-se a alegar factos que ponham em dúvida «a existência e quantificação do facto tributário», incumbindo-lhe o «ónus probandi» de tais factos sem prejuízo de o juiz, no uso do seu poder-dever inquisitório, diligenciar também pela sua comprovação só sendo possível concluir-se pelo fundamento da dúvida mediante a prova concludente dos mesmos.
A este enquadramento do regime do artº 100º do CPPT há um «prius» que é a conceituação de facto tributário aderindo nós à que dele dá Alberto Xavier em Conceito e Natureza do Acto Tributário, págs. 247 e segs segundo a qual naquele existem um elemento subjectivo e um elemento objectivo integrado por um elemento material (acontecimento natural ou fenómeno de natureza económica, acto ou negócio jurídico tipificados na norma de incidência real), um elemento temporal (factos instantâneos ou duradouros) e um elemento quantitativo (factores legais de medição do objecto material do imposto).
É este elemento objectivo nas assinaladas vertentes que releva para efeitos da apreciação do regime estabelecido no artº 100º do CPPT de sorte que, no encalço dos dispositivos que nos vários códigos fiscais ao mesmo se referem, a existência do facto tributário será a realidade dos eventos concretos de natureza económica, actos ou negócios jurídicos que revelem a capacidade contributiva do contribuinte e que em abstracto estão descritos nas normas de incidência real de cada um daqueles códigos e a quantificação do facto tributário se aterá à medição daqueles factos materiais actuando as regras estabelecidas em cada um daqueles Códigos para a determinação da matéria colectável proveniente de rendimento, lucro ou valor.
Com esta delimitação, vejamos agora se é sustentável alguma dúvida fundada sobre a existência e/ou quantificação do facto tributário e se dela foi feita prova concludente.
Em nosso entender, da prova carreada para os autos não resulta uma fundada dúvida sobre a quantificação do facto tributário na medida em que não é legítima a dúvida alicerçada numa escrita que não merece qualquer credibilidade por falta de elementos minimamente rigorosos até porque, como já se disse, a liquidação se mostra em todos os seus aspectos devidamente fundamentada e a anulação do acto tributário com base no disposto no artigo 100º do CPT, só se justificava caso os factos alegados se mostrassem devidamente provados e tal não se verifica dado que a prova produzida não revela força suficiente para destruir o referido nas informações prestadas devidamente documentadas.
«Prima facie», e como já se aventou, a força probatória dos documentos, a sua genuidade ou falsidade, o ónus da prova, são conceitos de direito probatório material e, como tal, regulados no Ccivil do qual resulta que a falsidade dos documentos está conexionada com a prova do contrário da verdade demonstrada pela prova legal plena (cfr. artºs. 347º, 370º, nº 2, 371º, nº 1, 372º, nºs. 1 e 2, 375º, nºs. 1 e 2 e 376º, nº 1). É para essa situação que existe o meio adjectivo do incidente de falsidade regulado nos artºs. 360º e segs. do CPC.
Decorre do supra explanado que se verificavam os pressupostos das presunções operadas em termos de se poder afirmar que não há qualquer dúvida pois essa que funcionaria como legitimadora da imprecisão, incoerência ou ilegalidade.
É que, os fundamentos aduzidos pelo Fisco e os resultados obtidos na determinação da matéria tributável, não foram relevantemente contrariados com argumentos ou documentos que, suscitando fundada dúvida sobre a existência e quantificação dos factos tributários em análise determinassem a anulação do acto tributário de liquidação.
Perante o exposto, dúvidas não sobram de que existe facto tributário e que foi correctamente quantificado pelo que o acto tributário, por ser legal, deverá manter-se na ordem jurídica e por isso não se torna necessário recorrer à regra do artº 100º do CPPT pois que resulta do probatório exarado na sentença sob recurso que a documentação de suporte dos lançamentos contabilísticos tidos em conta na liquidação, não se apresentam de acordo com os requisitos legalmente tabelados.
No fundo, o que o recorente sustenta é que a sentença recorrida não apreciou, como devia, os documentos e os depoimentos das testemunhas que o impugnante juntou à sua petição, razão por que também não apreciou o que na petição da impugnação o ora recorrente, baseada neste documento, alegou de forma a gerar dúvida na quantificação operada pela AT.
Para o recorrente, demonstrou o erro na quantificação do facto tributário.
E, se é certo que nada obsta a que o Impugnante questione em sede de impugnação da liquidação do IRS a fixação da matéria tributável com base em erro na quantificação, designadamente por erro quanto aos pressupostos de facto em que esta assentou, o que ficou dito permite concluir que também no que se refere à concreta quantificação da matéria colectável, não se vislumbra que a actuação da Administrarão Fiscal padeça de ilegalidade que invalide a liquidação impugnada, porque se devia ter tratado outras situações da mesma maneira e não o fez, isso configura um erro que não pode aproveitar ao impugnante pois a isso se opõe o princípio da legalidade e o da irrenunciabilidade da obrigação tributária, eventualmente a justificar outros procedimentos de carácter sancionatório.
É que, porque essa quantificação foi feita pelos motivos apontados, é sobre o Contribuinte que recai o ónus de demonstrar o erro ou manifesto exagero desta quantificação (art. 100.º, n.º 3, do CPT), não bastando que o mesmo crie dúvida sobre a quantificação do facto tributário.
Se é pacífico que o recorrente podia em qualquer altura do procedimento demonstrar que houve erro na quantificação ou foi cometida qualquer ilegalidade ou preterição de formalidade que afectem a liquidação através de provas sérias e convincentes, não resta qualquer dúvida de que ele não ofereceu contraprova convincente.
Termos em que improcedem as conclusões sob análise.* Sobre a nulidade da deliberação da Comissão de Revisão (conclusões 3 a 6 conclusões 38 a 43):
Diz o recorrente que a Comissão de avaliação, não funcionou de modo a que os direitos do contribuinte fossem assegurados, dada a falta de um perito independente.
O Contribuinte reclamou da fixação da matéria tributável e do imposto para a Comissão de Revisão ao abrigo do disposto no art. 84.º do CPT, reclamação que se lhe impunha como condição prévia para poder sindicar a quantificação da matéria tributável em sede de impugnação judicial da consequente liquidação (cfr. arts. 84.º, n.º 3, 89.º, n.ºs 1 e 2, e 136.º, n.º 1, do mesmo código).
Verificada essa condição, o direito de impugnar a liquidação com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável não sofria, no âmbito da redacção inicial do CPT, qualquer restrição. Neste sentido, ficou dito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 2 de Junho de 1999:
«...várias normas deste Código [de Processo Tributário] inculcavam a ideia de que tal direito de impugnação não deixava de ser assegurado, em nenhum caso, pois era globalmente assegurado sem a ressalva de qualquer excepção.
Era isso que sucedia com as seguintes normas:
- n.º 3 do art. 84.º, que prevê que a reclamação aí referida é condição da impugnação judicial com fundamento em errónea quantificação da matéria tributável;
- n.º 1 do art. 89.º, em que se prevê que «o acto de fixação da matéria tributável não é susceptível de impugnação judicial autónoma, salvo se não der origem à liquidação de imposto»;
- n.º 2 do mesmo artigo, em que, na redacção anterior ao Decreto-Lei n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, se estabelecia que «na reclamação ou impugnação do acto tributário de liquidação, pode ser invocada qualquer ilegalidade praticada na determinação da matéria tributável ou a errónea quantificação desta»;
- art. 120.º, alínea a), em que se prevê a errónea quantificação dos rendimentos como fundamento de impugnação judicial;
- n.º 1 do art. 136.º em que se prevê como única limitação à impugnabilidade dos actos tributários com fundamento em erro na quantificação da matéria tributável, a reclamação prévia referida no art. 84.º.
Por outro lado, se, no caso referido, se pretendesse restringir o direito dos cidadãos acederem aos tribunais, que lhes é constitucionalmente assegurado de forma generalizada, com a categoria de direito fundamental (art. 20.º, n.º 1, da C.R.P.), decerto se teria inserido uma disposição expressa nesse sentido».
Só com a redacção que foi dada pelo DL n.º 24/98, de 9 de Fevereiro, ao art. 89.º, n.º 2, do CPT, a lei passou a prever um caso de impossibilidade de sindicar judicialmente a decisão da comissão de revisão: quando o contribuinte tivesse requerido a nomeação de um perito independente e, em matéria de facto, a decisão da comissão fosse conforme com o parecer deste. Mesmo em relação a esta limitação, é sustentável a sua «duvidosa constitucionalidade à face do direito de impugnação contenciosa de todos os actos lesivos e do direito de acesso aos tribunais para defesa dos direitos, garantido pelo n.º 4 do art. 268.° da C.R.P.» .
É certo que este regime se alterou com a entrada em vigor da LGT, em 1 de Janeiro de 1999, no entanto a lei aplicável à data a que se reportam os factos era o CPT e é à luz deste código, de acordo com o princípio tempus regit actum, que devemos apreciar a situação.(4)
Na tese do recorrente, o vogal do contribuinte, como representante deste que é, vincula-o ao acordo obtido na comissão de revisão, impedindo-o, por força do princípio pacta sunt servanda de vir ulteriormente pôr em causa o acordo obtido. Salvo o devido respeito, no domínio da vigência do CPT, o vogal do contribuinte na comissão de revisão não é representante deste. Nada na lei o diz e, bem pelo contrário, a nomeação do vogal pelo contribuinte «não envolve sequer um mandato para representação dos seus interesses», pois «os vogais que intervêm na comissão, todos eles, têm o dever de agir com imparcialidade e independência técnica (n.º 3 do art. 86.º do C.P.T., na redacção que dada pelo Decreto-Lei n.º 47/95, de 10 de Março), pelo que não poderão ser considerados como representantes dos interesses dos contribuintes perante a comissão». Assim, «não havia justificação razoável para vincular este pela actuação de alguém que não o representava».
É certo que a esta argumentação, costuma-se contrapor que também no Estatuto da Ordem dos Advogados se referem expressões similares às utilizadas no n.º 3 do art. 86.º do CPT, na referida redacção, «e é claro que estes representam os seus constituintes». Mas, salvo o devido respeito, a analogia com o advogado não é adequada, pois enquanto este é mandatário e representante do seu constituinte, o vogal não o é.
Mesmo que se aceitasse a tese de que o vogal do contribuinte na comissão de revisão era um representante deste, sempre haveria que verificar se a sua actuação se continha dentro dos limites dos poderes que lhe tivessem sido conferidos ou que viessem a ser por este ratificados, expressa ou tacitamente (arts. 258.º, n.º 1, e 268.º, n.º 1, aplicáveis ex vi do art. 1178.º, n.º 1, e 1163.º, todos do CC).
Como ficou no acórdão cuja exposição vimos seguindo, a nomeação do vogal pelo contribuinte para integrar a comissão de revisão prevista no CPT «destina-se a dar às referidas comissões, que são dirigidas e maioritariamente integradas por pessoas nomeadas pela Administração Fiscal, garantias de imparcialidade em relação a esta e de isenção na aplicação dos critérios técnicos que elas têm por função aplicar, não se destinando a fazer valer perante esta as perspectivas dos contribuintes sobre a definição dos seus direitos ou interesses».
Podemos, pois concluir, com o citado acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, que, no domínio do CPT, o contribuinte não é representado na comissão de revisão pelo vogal por ele nomeado, pelo que não pode aceitar-se que as decisões que aquele tome no seio da comissão se repercutam na esfera jurídica deste, designadamente impedindo-o de impugnar contenciosamente a decisão da comissão.
Nem se argumente com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, pois esta lei, quando comparada com o CPT, introduz uma mudança radical no regime que vimos de expor. Na LGT «deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil)».
A diversidade de regimes não permite, pois, estabelecer qualquer paralelismo.* Mas o recorrente vai mais longe, assacando inconstitucionalidade ao artº 85º do CPT por ofensa ao princípio da igualdade.
E isso porque, tendo a Fazendo Pública 2 vogais presentes na Comissão com direito a voto, e um contribuinte apenas l, perde sempre este a favor daquela, não se conhecendo nenhuma situação até ao momento, e desde que o artigo 85° do Código do Processo do Tributário foi alterado no sentido dos dois vogais pertencerem à Fazenda Pública, de que os contribuintes tivessem obtido ganho de causa nestas reclamações.
Ora, era necessário nomear-se um vogal pelo contribuinte, outro pela fazenda pública, e um outro INDEPENDENTE, pois só assim havia igualdade de "armas".
Assim, não existe igualdade, e daí que a alteração do artigo 85° do Código do Processo do Tributário que fixou a composição da comissão daquele modo, seja INCONSTITUCIONAL E ILEGAL, por ofensa ao princípios da igualdade, separação de poderes, isenção, etc.; Daí que a comissão não tenha cumprido o que dispõe a Lei, e o que decidiu seja nulo.
Quid juris?
O mª juiz recorrido, ao menos implicitamente, pronunciou-se sobre a questão ao conhecer dos “restantes vícios invocados”, considerando que o impugnante, embora invoque a violação de um conjunto de princípios preteridos pela liquidação impugnada, contudo, não adianta quaisquer factos de onde se possa extrair a efectiva violação desses princípios, incumprindo assim o ónus de alegação (Artº 467/d do CPC e 108/1 do CPPT).
Em todo o caso, conclui que a análise da liquidação e restante procedimento tributário, não revela a violação de nenhum dos princípios invocados.
No nosso modo de ver também propendemos para considerar que não ocorre a alegada inconstitucionalidade do artº 85º do CPT.
Prova-se nos autos que o recorrente usou da faculdade que lhe estava consentida pelo nº 1 do artº 84º do CPT, ao estabelecer que da decisão que fixasse a matéria tributável cabia reclamação dirigida à comissão de revisão.
A composição da Comissão estava definida no artº 85º do CPT, impondo-se ao contribuinte a indicação na petição de reclamação do seu vogal, cabendo ao director distrital de finanças – presidente da Comissão com direito a voto de qualidade fundamentado- a nomeação do vogal da Fazenda Pública.
Ora, a deliberação da comissão era, em princípio, colegial, só podendo redundar numa decisão do respectivo presidente, na falta de acordo dos dois vogais ( artº 87º, nº 3, do CPT).
Sucede que, como já se deixou dito, à data dos actos questionados a lei nada dispunha, relativamente à vinculação das partes, quanto ao acordo a que chegassem os seus louvados, nos termos do nº l do artº 87 do CPT.
A ser assim, como era, impunha-se considerar aquele acordo como o escopo prioritário preclusivo para a FP na medida em que constituía a decisão final de um procedimento administrativo visando a fixação definitiva da matéria colectável do contribuinte, tanto mais que sempre se levantaram legítimas dúvidas quanto à imparcialidade das Comissões de Revisão porque o mesmo era alcançável pelo director distrital de finanças tendo por objecto a quantificação da matéria colectável, valor que serviria de base à subsequente liquidação.
Assim, a Comissão de Revisão é um órgão colegial, que não representa o contribuinte, nem tem poderes para decidir em seu nome, ainda que integre na sua composição um seu representante para defender os seus interesses. Por isso que seja compreensível que deliberação da Comissão tomada por acordo, não obrigue o contribuinte a aceitá-la, acarretando tal acordo entre os louvados apenas o termo do processo de reclamação, considerando-se definitivamente fixados os valores acordados, para efeitos de liquidação. Vale isto por dizer que se o contribuinte discordar da deliberação da Comissão, pode ainda atacá-la na impugnação judicial que venha a deduzir contra o acto de liquidação, nos termos dos artºs. 70º e 131º do CIRC e do artº 89º, nº1 do CPT.
Nesse conspecto, em louvação do aresto citado pelo EPGA em seu douto parecer, “O princípio da igualdade consagrado no artigo 13º da Constituição exige a dação de tratamento igual àquilo que, essencialmente, for igual, reclamando, por outro lado, a dação de tratamento desigual, para o que for dissemelhante, não proibindo, por isso, a efectivção de distinções desde que estas sejam estabelecidas com fundamento material bastante e se não apresentem como irrazoáveis ou arbitrárias.
Donde que, tendo a Comissão de Revisão uma composição paritária e proporcionada não sofre qualquer tipo inconstitucionalidade ao atribuir a presidência da comissão de revisão ao respectivo director de finanças, pois não se pretende que tal comissão seja um órgão independente de qualquer das partes (Fazenda Pública e contribuinte), sendo que não fica postergado o direito do contribuinte a ver analisada a sua situação por um órgão independente como o é o Tribunal, para onde, a final, o impugnante dirigiu a sua presente impugnação” (Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 12/10/99, no Processo nº 1333/99).
Na verdade, o sentido juridicamente vinculante do princípio da igualdade tem sido fixado exaustivamente em abundante jurispru-dência do Tribunal Constitucional e que se mostra condensada no Acórdão nº 186/90 (Acórdãos do Tribunal Constitucional, 16.°vol., p. 383):
«Princípio de conteúdo pluridimensional, postula várias exigências, entre as quais a de obrigar a um tratamento igual das situações de facto iguais e a um tratamento desigual das situações de facto desiguais, proibindo, inversamente, o tratamento desigual das situações iguais e o tratamento igual das situações desiguais. Numa fórmula curta, a obrigação da igualdade de tratamento exige que “aquilo que é igual seja tratado igualmente, de acordo com o critério da sua igualdade, e aquilo que é desigual seja tratado desigualmente; segundo o critério da sua desigualdade”.
Na sua dimensão material ou substancial, o princípio constitucional da igualdade vincula em primeira linha o legislador ordinário (para uma análise dos sentidos formal e material do princípio da igualdade, cf., por todos, Gomes Canotilho, Constituição Dirigente e Vinculação do Legislador, Coimbra, Coimbra Editora, 1982, pp, 380 e 381; Castanheira Neves, O Instituto dos Assentos e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra. Editora, 1983 pp. 119, 120, 165 e 166; Bockenfõrde, W., Der Allgemeine Gleichheitssatz und ,die Aufgabe des Richters, Berlin, W. de Gruyter, 1957, pp. 43 e 68). Todavia, este principio não impede o órgão legislativo de definir as circunstâncias e os factores tidos como relevantes e justifícadores de uma desigualdade de regime jurídico num caso concreto, dentro da sua liberdade de conformação legislativa.
Dito de outro modo: o princípio constitucional da igualdade não pode ser entendido de forma absoluta, em termos tais que impeça o legislador de estabelecer uma disciplina diferente quando diversas forem as situações que as disposições normativas visam regular.
O princípio da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionariedade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adop-ção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernúnftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkúrverbot).»
Resulta do exposto que a o artº 85º nº 1 do CPT não viola o princípio de igualdade previsto no artº 13° da Constituição da República porque demonstrado ficou que o mesmo não é arbitrário, i. é, tem uma justificação razoável.
Por todas estas razões, não se violou o princípio da igualdade nos termos configurados pelo recorrente.* Por outro lado, sustenta o recorrente que a Comissão de Avaliação, obrigatoriamente, teria de fazer uma análise critica das questões apresentadas, e nada fez, sendo que na sentença recorrida, não foi apreciada esta questão, nos termos em que a Lei o exige, não bastando apenas que se diga o que se diz na sentença recorrida, é preciso que se invoquem normas legais e fundamentação de facto e de direito, que não foi o caso pois o Meritíssimo Juiz, não invocou uma única norma legal, nem factos que tivessem dado para se decidir, como se decidiu.
E o que disse o Mº Juiz quanto à falta de pronúncia sobre «todas» as questões suscitadas pelo impugnante em sede de Comissão de Revisão?
Foi o seguinte:
“Em relação a esta questão, deve dizer-se que a Comissão de Revisão tem um âmbito de intervenção e discussão limitado. Não tem que se pronunciar sobre todas as questões suscitadas pelo impugnante, mas sim e apenas sobre aquelas que se reportem ao seu âmbito de atribuições. Ora a Comissão de Revisão (ou melhor, o procedimento de revisão) visa o estabelecimento de um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação (Art° 92/1 da LGT). Para além disto, não há questões que devam ser colocadas e careçam de resposta no procedimento de revisão.”
Ora, se já se demonstrou que a recorrente não provou a falta ou insuficiência da prova material e substancial das aduzida pelo Fisco, ou, sequer, a incerteza ou dúvida sobre a existência e conteúdo do facto tributário, nem tão pouco que exista erro ou manifesto excesso na quantificação da matéria tributável, haverá que aceitar a legalidade do método indirecto.
Depois, se é certo que por força do disposto no artº 9º nº 1 do CPA, que consagra o princípio da decisão, os órgãos administrativos se devem pronunciar sobre todos os assuntos da sua competência, que lhes forem apresentados pelos particulares, há que distinguir o dever de pronúncia ou resposta desses órgãos de dever de decidir.
É que o dever de pronúncia ou resposta dos órgãos administrativos existe sempre face a toda e qualquer petição, ainda que a resposta se limite a informar os interessados do destino dado àquela, bem como dos fundamentos da posição que tomar em relação a ela – cfr. nº 2 do artº 115º do CPA-, constituindo um dever de carácter constitucional correspondente ao direito fundamental de petição dos cidadãos em matérias que lhes dizem respeito ou à Constituição e às leis ( artº 52º da CRP); já o dever de decisão procedimental apenas existe quando a pretensão é formulada visando a defesa de interesses próprios do peticionante e tem por objecto o exercício de uma competência jurídico - administrativa (normativa ou concreta) de aplicação da lei à situação jurídica do autor da pretensão.
Em todo o caso e como afirma M. Esteves de Oliveira, P. Costa Gonçalves e J. Pacheco de Amorim, CPA Comentado, 2ª Ed., pág. 126, “... no procedimento administrativo o dever de pronúncia da Administração, face às petições de particulares, é um dever de decisão; fora dele, é um dever de resposta. Por isso, só no nº 2 do artº 9º o legislador usou o conceito de decisão, referindo-se antes no nº 1 ao dever de pronúncia.
O facto não diminui em nada a enorme importância jurídico – procedimental desse dever do nº 1. É nele que se afirma, afinal, como princípio geral, a obrigação em que a Administração está constituída de se pronunciar – neste caso, de decidir – sobre todas as pretensões de particulares cuja realização dependa da prática de um acto administrativo e é, portanto, nele que reside o núcleo dos “actos administrativos” tácitos, regulados nos artºs 108º e 109º do Código”.
Logo, são espúrias as considerações da recorrente de que a entidade decidente “omitiu pronúncia” sobre as ajuizadas questões pois esta cumpriu o seu dever de decisão no procedimento concreto, decidiu dentro da margem de discricionariedade técnica conferida pela norma do artº 57º do CIRC, tendo descrito e fundamentado, clara e suficientemente, a aplicação de cada um daqueles pressupostos nela previstos, e isso porque não foi possível estabelecer um acordo, nos termos da lei, quanto ao valor da matéria tributável a considerar para efeitos de liquidação.
Daí que improcedam as conclusões sob análise* Sobre a caducidade do direito à liquidação (conclusões 7 a 14) diz o recorrente que a mesma ocorreu nos termos do artigo 45° da LGT pois não tem aplicação a este caso em concreto o disposto no artigo 33/1 do CPT, pois já o mesmo havia sido Revogado, aliás conforme consta do normativo legal que o Revogou.
Assim, segundo o recorrente, a notificação foi feita em 1999, e se porventura algo houvesse a liquidar, teria de ser notificado ao contribuinte VALIDAMENTE, "no prazo de quatro anos", nos termos do n.° l do artigo 45° da LGT - o que não sucedeu.
Ainda segundo o recorrente a sentença recorrida interpreta deficientemente esta questão, e, daí a necessidade de se Revogar tal sentença até porque pela notificação já junta com doc. n.° l, estamos perante a utilização por parte da administração fiscal de métodos indirectos, e se assim efectivamente é, então a caducidade neste caso em concreto é de três anos, nos termos do n.° 2 da mesma norma legal processual, já referida.
Na sentença recorrida, o Mº Juiz « a quo » fundamentou sobre a aplicabilidade do artigo 45° n° 1 da LGT que: o Artigo 45 n.° 1 da LGT determina a caducidade do direito de liquidar, se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos. Mas esta prazo apenas é aplicável aos factos tributários ocorridos a partir de 1 de Janeiro de 1998, conforme dispõe o artigo 5 n° 5 do DL 398/98. Aos factos anteriores, aplica-se o Artigo 33/1 do CPT que estipula o prazo de 5 anos para os mesmos fins.
E, como a liquidação se refere ao ano de 1995 e foi notificada ao contribuinte no ano de 1999, conclui que a caducidade não se operou.
Fundamentação e decisão a que aderimos sem qualquer reserva.
Aplicando como boa tal doutrina ao caso concreto, o trilho valorativo seguido pelo Mº Juiz obviava à apreciação sobre a ocorrência dos respectivos pressupostos, devendo concluir-se e decidir-se pela improcedência da impugnação por aquele fundamento.
Como decorre dos princípios gerais que regem a aplicação da lei no tempo, a bondade do seu entendimento sobre a vigência da LGT terá de ser prismada à luz do disposto no então vigente CPT e não da LGT.
Como se vê das alegações o recorrente pretende que o artigo 45° n° 1 é aplicável ao caso em apreço fazendo nesse âmbito apelo ao facto de a liquidação se reportar ao ano de 1995.
Todavia, ocorrendo os factos nesses anos e, assim, sob o domínio do CPT, será à luz dele que se apreciarão as verificação e consequências da alegada caducidade. Visto que a apreciação da existência da caducidade e seus efeitos se está concretizando no domínio da vigência de lei diferente da que reinava no momento em que os factos aconteceram, tendo a notificação da liquidação sido feita em 1999, haverá que decidir qual dos regimes é o aplicável, atenta a alegação do recorrente de que se aplica o falado regime da LGT, em claro e frontal dissídio com a sentença.
Dispondo sobre o seu domínio de vigência, o artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, sendo aplicável, à luz do princípio «tempus regit actum», somente aos procedimentos iniciados e aos processos instaurados a partir dessa data.
Todavia, semelhante regime não é aplicável ao caso vertente visto que o normativo em apreço regula uma relação jurídico - material. A norma institui um direito subjectivo em favor do contribuinte sendo, por isso, uma norma material destinada a regular as relações intersubjectivas das pessoas.(5)
Preocupado com a tutela da confiança, segurança e estabilidade dos efeitos jurídicos já produzidos pelos factos, apenas os considera dignos de protecção à luz da lei sob a qual foram produzidos quando deliberadamente seja outra a vontade do legislador expressa na lei nova e conquanto ela não ofenda qualquer princípio constitucional ( cfr. artºs. 277º e 207º da Constituição da República ).
Seguindo essa linha de raciocínio o complexo normativo de direito material acolhido na LGT só seria aplicável aos factos ocorridos antes da sua entrada em vigor se fosse essa a vontade expressa do legislador.
Essa vontade não está inequivocamente afirmada, devendo resolver-se qualquer dúvida com a ressalva de retroactividade constante do nº 1 do artº 12º do Ccivil.
Mas isso coloca a questão de saber quando é que se entendem produzidos pelos factos que a lei visa regular os efeitos jurídicos a que o Prof. J. Baptista Machado dá resposta na sua obra « Sobre a Aplicação no Tempo do Novo Código Civil», pág. 125:
« Um efeito de direito produziu-se sob o domínio da LA quando na vigência desta lei se verificaram o facto ou os factos que, de acordo com a respectiva hipótese legal da LA, o desencadeiam».
Destarte, aplicando tal doutrina ao caso dos autos, desde o momento em que ocorreram os factos no âmbito do CPT, ficou determinado na ordem jurídica que eles se regiam pelo regime substantivo nele estabelecido.
Assentando, pois, que o artº 6º do Dec. Lei nº 398/98 não atribui eficácia retroactiva às normas de direito substantivo insertas na LGT, e que, quanto às de direito adjectivo apenas institui um direito de opção quanto aos regimes de reclamação nela e no CPT previstos – cfr. artº 3º do DL promulgador-, vejamos então quais os limites de aplicação temporal da LGT tendo em vista o caso dos autos.
Para esse efeito, revelam-se plenamente acertadas as considerações expendidas na sentença recorrida de que ainda não estava em vigor a falada Lei Geral Tributária.
Neste particular, deverá atender-se ao disposto no nº 1 do artº 12º do Ccivil que estabelece que a lei só dispõe para o futuro, salvo se lhe for atribuída eficácia retroactiva pelo legislador caso em que se presumem ressalvados os efeitos já produzidos pelos factos que a lei se destina a regular. E também ao nº 2 do mesmo preceito legal que estatui que quando a lei dispuser sobre os efeitos dos factos, a lei nova só visa, em caso de dúvida, os factos novos.
Destarte e ainda de acordo com Baptista Machado, in ob. cit., págs. 99, 100 e Introdução. pág. 234,a lei nova tem de respeitar integralmente as situações jurídicas constituídas « ex lege », por força da verificação de certos factos. Por tal razão, além de acobertada dentro da ressalva da parte final do nº 1, a situação dos autos também se acha englobada na previsão do nº 2 , primeira parte, do referido artº 12º do C. Civil.
O artigo artº 6° do DL n° 398/98, de 17/12 estabelece o seu início em l de Janeiro de 1999, referindo-se à aplicação no tempo, das normas processuais que compõem a LGT, não das normas de direito substantivo que eventualmente a integrem, as quais não havendo norma expressa a estatuir a sua aplicação retroactiva, só regem para o futuro, nos termos do n° l do artigo 12º do Código Civil.
Porque assim, vendo-se nos autos, que a dívida exequenda provém de IRS do ano de 1995, o prazo de caducidade era de 5 anos e, no talante à notificação, como a mesma ocorreu em 1999, afastada fica a operância da caducidade do direito à liquidação pois o regime consagrado no artº 33º do CPT, é, em bloco, o aplicável.
Consequentemente, improcede o fundamento do recurso sob análise.* Sobre a nulidade da notificação decorrente da falta de fundamentação (conclusões 15 a 37):
Esgrime o recorrente que a notificação efectuada pelo Ex.mo. Sr. Director-Geral, não contém os fundamentos de facto e de direito, conforme exige a Lei e que a entidade impugnada, teria forçosamente de indicar o fórmula de cálculo, bem como os fundamentos de facto e de direito desses cálculos
Mais argumenta que na sentença recorrida decidiu-se que está bem fundamentada, embora as dificuldades da administração fiscal proceder daquele modo mas o recorrente entende que não pois não se pode calcular uma margem de lucro possível, sem que estejam reunidas as condições de mercado para o efeito, e sem analisarmos a rubrica despesas, financiamentos, tesouraria, clientes, empregados, etc., não existindo nenhum elemento fáctico, que possa levar a Fazenda Nacional a contabilizar lucro possíveis, da forma e modo como os calculou e a Lei, não permite este tipo de método.
Daí que conclua que a sentença recorrida, interpretou e aplicou deficientemente esta questão e nem sequer a entidade impugnada nesta notificação, refere se porventura já antecipadamente comunicou ao contribuinte (Impugnante) o cálculo do montante do IRS, bem como a fórmula de apresentar reclamação ou impugnação.
Por essas razões entende o recorrente que a notificação enviada ao Impugnante é nula, por violação dos artigos 20° e 21° do Código do Processo Tributário, “ex vi" artigos 54°, 55°, 59°, 60°, 6T e 77° da Lei Geral Tributária: não existe nada no processo, em como se possa entender em como o contribuinte pode ter usufruído dos ganhos que diz a Administração fiscal que se limitou-se a INVENTAR lucros possíveis, e o Meritíssimo Juiz, concordou, com tal invenção; não pode a entidade impugnada calcular valores de impostos (?!..), sem que previamente o contribuinte seja notificado dos valores, bem como do prazo para reclamar, se assim o entender e, neste caso concreto, isso não sucedeu;
Assim, o Contribuinte, não foi notificado para reclamar querendo, dos valores que lhe foram fixados, nos termos dos artigos 87° a 90° da LGT e 51° e seguintes do CIRC e daí que a notificação que foi enviada ao Impugnante seja nula e de nenhum efeito.
Pronunciando-se sobre a notificação insuficiente, expendeu o Mº Juiz « a quo» que o impugnante alega que a notificação que lhe foi feita não contém todos os fundamentos de facto e de direito conforme exige a lei mas, nos termos do Artigo 64 n.° 2 do CPT (cuja redacção corresponde à doutrina do Art° 36 n.° 2 do CPPT) As notificações conterão sempre a decisão, os seus andamentos e meios de defesa e prazo para reagir contra o acto notificado, bem como a indicação da entidade que o praticou e se o fez no uso de delegação ou subdelegação de competências.
Nessa conformidade, entendeu o Mº Juiz que a decisão, fundamentos e meios de defesa estão mencionados no documento de cobrança/nota de liquidação, junta pelo impugnante a fls. 18, onde nem sequer falta a menção de que «...pode reclamar ou impugnar...». Os fundamentos estão enunciados de forma sumária (como, aliás, manda a lei. cfr. Artigo 82 do CPT e o actual regime previsto no artigo 77/2 da LGT1). Mas para além disso o impugnante teve acesso ao relatório da inspecção tributária que lhe permite conhecer de forma exaustiva, os fundamentos da liquidação.
Contudo, se o impugnante vislumbra algum elemento importante que lhe não foi comunicado, poderia ter usado da faculdade conferida pelo Art.0 22 do CPT.
Todavia, não quis fazê-lo.
Resulta claro que a alegada insuficiência da notificação não o impediu de deduzir em tempo a presente impugnação, sendo certo que a irregularidade da notificação não afecta a . validade ou perfeição do acto tributário mas apenas a sua eficácia externa, conforme doutrina expressa no Ac do Pleno da Secção do Contencioso Tributário do STA, de 28/10/1992, proferido no recurso n.° 5616, publicado em Apêndice ao Diário da República de 24/3/1995, pp. 211.
E como resulta do disposto no Artigo 67 n.° 1 alinea b) do CPA, é dispensada a notificação quando o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revele perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa.
Preceito que exprime o princípio da irrelevância das formalidades da notificação em processo administrativo gracioso, desde que o acto ou facto chegue ao conhecimento efectivo do notificando. Como foi o caso.
Também aqui estamos de acordo com a fundamentação da sentença.
Com efeito, a coberto do nº 1 do artigo 22º do CPT e, hoje, do artigo 37º do Código de Procedimento e do Processo Tributário, o contribuinte, se a comunicação da decisão em matéria tributária em que a liquidação se fundou não contiver a fundamentação legalmente exigida, poderá requerer a notificação dos requisitos omitidos e a passagem de certidão que os contenha.
Posto isto, diga-se que a notificação não é formalidade da liquidação.
Esta fica perfeita sem a notificação a qual apenas visa dar conhecimento ao contribuinte.
Neste particular, seguimos a jurisprudência contida em arestos como os Acs. do S.T.A. -Pleno- de 13/4/1983, in A.D.s 262º-12O5 e de 23/1/1985, A.D.s 281º-564, segundo a qual a notificação da liquidação é um acto exterior a esta, não constituindo a falta de notificação ou a sua realização para além do prazo, vício susceptível de implicar a anulação da liquidação, tornando apenas inexigível o imposto liquidado.
É que, a ineficácia do acto tributário não pode reconduzir-se à sua ilegalidade, pois que, como salientam A.J.Sousa e J.Paixão, CPCI Anot. , 2ª ed., pág. 51, nota 21,
« Face ao artº 268º, nº2 da Constituição da República e apesar da falta de norma expressa nos códigos fiscais, todas as liquidações adicionais, enquanto actos administrativos fiscais “de eficácia externa” destinados a produzir efeitos na esfera jurídica do contribuinte estão sujeitos a notificação.
A falta desta notificação não afecta a existência e validade do acto, mas é uma condição da sua eficácia ( cfr. Esteves de Oliveira, “Direito Administrativo” ,Vol. I, págs. 517 e 593). Por isso essa falta não pode ser fundamento da impugnação judicial, na medida em que não constitui vício da própria liquidação, relevando, apenas, em sede de execução do imposto liquidado.»
O que aponta, como já se disse, para a conclusão de que a notificação se refere simplesmente à exigibilidade do tributo efectivamente liquidado, não se integrando a sua realização na formação do acto tributário e não podendo, assim mesmo, constituir a sua omissão um vício - fundamento da presente impugnação.
Temos, forçosamente, de encarar a notificação não com o conteúdo que o recorrente pretende atribuir-lhe, mas como mero aviso de pagamento.
A liquidação traduz-se, pois, numa declaração de vontade da Administração, através dos seus órgãos competentes, no sentido de exercer o seu direito concretizado na exigência de um determinado imposto. Deste modo, ela traduz-se em uma das fases que a relação jurídica do imposto comporta e que, regulando-se por regras e princípios próprios, conserva a sua autonomia em relação às demais, designadamente quanto à cobrança.
A declaração de direitos tributários, depende unicamente das formalidades estabelecidas nas leis de tributação, e de entre essas formalidades sobressaem necessariamente a descrição dos elementos, materiais e pessoais que em cada caso concreto integram o facto tributário, ou seja, a situação da vida social enquadrável na moldura criada pelo legislador tributário.
A ser assim e tendo-se por pacificamente aceite que a liquidação não é constitutiva de direitos, mas tão só um acto declarativo, será que a notificação é elemento integrador e portanto imprescindível desse acto?
A questão é relevante nos chamados impostos de prestação única; nas liquidações extemporâneas de impostos repetitivos ou de lançamento, e tem revestido especial acuidade em matéria de caducidade por razões de certeza e segurança jurídicas.
Decorre do disposto no artº 228º, respectivamente do CPC que a notificação se insere numa pré-existência de uma acção e por isso elas se classificam de informativas ou convocatórias e, sendo subsequentes a uma acção, desde logo se alcança o seu carácter exterior, donde pode dizer-se que , em matéria de impostos elas não são um elemento integrador do acto tributário “stricto sensu”, salvo quando a lei disser o contrário.
A notificação efectuada nos autos é uma das modalidades através da qual pode dar-se conhecimento da existência de uma acção.
A falta de notificação dos fundamentos do acto tributário e mesmo a própria falta de notificação do acto, não constituíam na vigência do CPT fundamento de impugnação judicial, por não afectarem a validade do acto tributário, não havendo, pois, que historiar na notificação, os passos que conduziram à decisão.
Na verdade, o acto em si e a sua notificação são realidades distintas pois aquele visou a preparação de uma resolução definitiva e executória da AF sobre a aplicação de uma norma tributária material num caso concreto, o que o mesmo é dizer, a declaração da dívida de imposto, e esta é o acto de comunicação do acto anterior, através do qual a contribuinte dele tomou conhecimento .
Só a falta de fundamentação do acto é que afectava a sua validade. A irregularidade formal da notificação apenas pode afectar a eficácia do primeiro mas não a sua validade, pois que sem a notificação do acto tributário ao seu destinatário não se produzem as consequências que o acto encerra.
Como expende Rogério Soares no seu Direito Administrativo, Lições ao Curso Complementar de Ciências Jurídico-Políticas da Faculdade de Direito de Coimbra no ano lectivo de 1977/78, págs. 171, a «energia operativa» do acto não é libertada ao destinatário sem o acto de comunicação (notificação), dependendo a eficácia do acto da sua notificação. Nesse sentido, ver ainda o Ac. do STA de 6/7/88, in Ads. 324º-1543.
A lei não impunha, como sempre foi entendimento da jurisprudência manifestada, entre outros, nos Acórdãos do STA de 11/7/85 e de 9/12/82, publicados, respectivamente, nos ADs. 295º-832 e 255º-343, a obrigatoriedade de a notificação dar a conhecer além do acto também a fundamentação do mesmo.
Todavia, essa imposição legal veio a ser instituída em relação aos actos tributários pelo CPT (artºs. 21º e 22º ), aprovado pelo DL nº 154/91, de 23 de Abril, e entrado em vigor em 1/7/1991 ( artº 2º do DL preambular) e em relação aos demais actos administrativos pela LPTA ( artºs. 30º e 31º do DL nº 267/85, de 16/7).E, visto que a liquidação da notificação foi efectivada em 1999, era à mesma aplicável tal regime.
Mas, ainda assim, não era vício que inquinasse o acto tributário pois a lei prevê que se a comunicação da decisão em matéria tributária não contiver a sua fundamentação legal, bem como outros requisitos exigidos pelas leis tributárias, pode o interessado, dentro de 30 dias ou dentro do prazo para reclamação, recurso ou impugnação que desta decisão caiba, se inferior, requerer a notificação dos que tenham sido omitidos ou a passagem de certidão que os contenha, isenta de qualquer pagamento, sendo certo que entrega da certidão com os fundamentos do acto tributário não implica reclamação ou impugnação judicial, se o requerente se conformar com aquele, face à sua fundamentação constante da certidão.
Acresce que, como bem se refere na sentença recorrida, a notificação embora de forma sucinta refere o montante do imposto discriminando o imposto e juros compensatórios e refere que o mesmo é proveniente do IRS de 1995. Ou seja:- contém a fundamentação legal, questão distinta daqueloutra, também suscitada pelo recorrente, de saber se o acto está ou não fundamentado.
Em suma:- como bem refere a sentença recorrida, a notificação efectuada ao recorrente não está afectada de qualquer irregularidade potenciadora de suster a energia operativa do acto tributário, não se verificando, por isso, o vício que a recorrente lhe tenha imputado por tal via.
Improcedem, por isso, as conclusões sob análise.* Sobre a violação de vários princípios (conclusões 56 a 58);
Diz o recorrente que foram violados na sentença recorrida, assim como já o tinham sido no processo administrativo, os princípios do: do inquisitório - previsto no artigo 58° da LGT; da colaboração - previsto no artigo 59° da LGT; da participação -previsto no artigo 60° da LGT; da legalidade, igualdade, proporcionalidade, justiça, imparcialidade e celeridade - previsto - previsto no artigo 55° da LGT..
Ora, já se viu que isso não corresponde á verdade pois o Mº Juiz enfrentou tal questão ao pronunciar-se sobre os restantes vícios invocados no artigo 43 da douta petição inicial consistentes na violação de um conjunto de princípios preteridos pela liquidação impugnada.
Ora, tem razão o Mº Juiz quando refere que o recorrente não adianta quaisquer factos de onde se possa extrair a efectiva violação desses princípios, incumprindo assim o ónus de alegação (Artº 467/d do CPC e 108/1 do CPPT) e que, em todo o caso, a análise da liquidação e restante procedimento tributário, não revela a violação de nenhum dos princípios invocados.
Isso, claro, sem prejuízo da violação do “direito de audição” que adiante se analisará e que é uma manifestação do princípio da participação.
Do que vem dito se conclui pela improcedência deste fundamento de recurso.* O mesmo se diga sobre a dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário alegada nas conclusões 63 a 68:
Aí pugna o recorrente por demonstrar que da prova já constante dos autos, verifica-se a fundada dúvida sobre a existência e quantificação do facto tributário - não existe de FACTO TRIBUTÁRIO, já que o facto tributário, foi inventado pela administração fiscal, a daí o estado das nossas empresas no país; e, por outro lado, a Fazenda Nacional, não fundamentou a fixação dos valores tributários, no desconhecimento, inexistência ou recusa da apresentação da escrita, sendo certo que o perito tributário viu tudo o que quis, como quis, e quando quis.
Assim, para o recorrente dúvidas não existem, de que a liquidação adicional aqui impugnada, tem de ser anulada, pois foi violado também o disposto no artigo 121° do Código do Processo Tributário, pela administração fiscal, incluindo o Sr. Presidente da Comissão Distrital.
Todavia, já se viu supra, ao analisar o fundamento de ilegalidade da utilização de métodos indiciários que o facto tributário existe e que a matéria tributável foi determinada mediante a aplicação legal dos métodos indiciários, sendo legal outrossim a quantificação, remetendo-se para as razões aí expostas e que determinam a improcedência de tal fundamento de recurso.* Sobre o erro de julgamento em matéria de direito cometido na interpretação e aplicação do direito de audição – vício de forma – previsto no artº 100º do CPA (conclusões 48 a 55).
A este propósito sufgara o recorrente o entendimento de que antes de proferir decisão final, estava obrigada a Administração Fiscal, a ouvir o Impugnante, nos termos dos artigos 100° e seguintes do Código do Procedimento Administrativo, aplicável por força da alínea b) do artigo 2° do C.P.T..
Ou seja, para o recorrente, a entidade decidente antes de ter decidido da forma que o fez, teria que ter enviado à Impugnante o seu "projecto" de decisão, para esta, querendo, pronunciar-se, o que não aconteceu, o que constitui desde logo uma ilegalidade insanável.
O recorrente contesta que não é como se diz na sentença recorrida de que: "e como resulta do disposto no artigo 67 n.° l, alínea b) do CPA, é dispensada a notificação quando o interessado, através de qualquer intervenção no procedimento, revele perfeito conhecimento do conteúdo dos actos em causa" pois esta circunstância não tem aplicação a este caso em concreto;
É que, diz o recorrente, o interessado, não mostrou em nenhuma parte do processo, que o conhecia -mostrou foi precisamente o contrario, e daí a impugnação que apresentou, bem como as reclamações hierárquicas.
Donde uma interpretação e aplicação do direito, nesta parte na sentença recorrida, deficiente e daí a necessidade de se revogar a sentença sob recurso.
E o que disse o Mº Juiz sobre a situação sub specie?
“O direito de audição reclamado pelo impugnante integra o principio da participação dos contribuintes consignado no Art.0 267/54 da CRP e 60 e segs. da LGT [sendo dispensada no caso de a liquidação se efectuar com base em (...) reclamação ou petição favorável. (n.° 2 do Art.0 60 LGT e 103/2, b) do CPA].
Antes da entrada em vigor da LGT, aprovada pelo DL 398/98, de 17/12, não havia no CPT regulamentação expressa para o direito de audição, não obstante o disposto no Art.019 alínea c) instituir este direito como garantia dos contribuintes.
Mas como refere Pedro Machete (in Problemas Fundamentais do Direito Tributário, Vislis, pp. 304) sendo a regulamentação da audiência dos interessados concretizadora do princípio da participação procedimental consagrado no Migo 267 n.° 5 da Constituição,, tal instituto é, salvo indicação expressa em contrário, de aplicação obrigatória mesmo nos procedimentos especiais, independentemente de a respectiva disciplina jurídica ser anterior ou posterior ao início de vigência daquele código'
Assim, na falta de regulamentação expressa sobre o direito de audição, e como forma de cumprir o comando constitucional, havia que recorrer, supletivamente, às normas previstas nos Art.0100 e segs. CPA, [pôr força do Art.0 2° alínea b) do CPT].
Não sendo a decisão impugnada favorável ao contribuinte, não podia ser dispensada a sua audição.
Ao preterir-se a formalidade essencial de audição prévia, o acto tributário está ferido de invalidado, pôr vicio de forma5.
Contudo, esta invalidade não é geradora de nulidade mas sim de mera anulabilidade, uma vez que a lei não comina a sanção, mais severa, de nulidade.
Mas da preterição daquela formalidade não resultaram lesados os direitos do contribuinte, uma vez que a defesa contra o acto tributário se tomou efectiva através da presente impugnação.
Nestas condições, deve considerar-se sanada a irregularidade invocada.”
Sufragamos inteiramente tal entendimento, de resto esteados na doutrina que dimana do Acórdão deste TC.A de 25/1/2000, de que fomos relator e citado na sentença e para cuja fundamentação se remete, na parte atinente:
“O princípio da audiência prescrito nos artigos 100.º e seguintes do C.P.A. assume-se como uma dimensão qualificada do princípio da participação consagrado no artigo 8.º do mesmo Código, surgindo na sequência e em cumprimento da directriz constitucional contida no n.º 4 do art. 267.º da C.R.P. obrigando o órgão administrativo competente a, de alguma forma, associar o administrador à preparação da decisão final, transformando tal princípio em direito constitucional concretizado.
Segundo Freitas do Amaral estamos aqui perante “a dinamização de preceitos constitucionais” (cfr. “O Novo Código do Procedimento Administrativo”, in ‘O Código do Procedimento Administrativo”, I.N.A., 1992, a pág. 311).
Hoje a LGT , que veio adequar a disciplina do procedimento tributário ao Código do Procedimento Administrativo e à Constituição (vd. relatório do Decreto-Lei n.o 398/98, de 17 De Dezembro) consagra expressamente e regulamenta a audiência prévia no procedimento.
Porém, ao fazê-lo, visa mais a concretização do princípio democrático na sua dimensão participativa, e não tanto a ideia garantística inerente ao princípio do Estado de Direito, pois o que aí está em causa é fundamentalmente um princípio de organização e acção administrativa, sendo por isso que já anteriormente o CPA veio estabelecer como forma de participação no procedimento administrativo a audiência dos interessados regulada nos seus artigos 100.º e seguintes, que, no essencial, pressupõe o reconhecimento do direito de os interessados se pronunciarem sobre o objecto do procedimento antes da decisão final e assegurar que a Administração não tome nenhuma decisão sem ter dado ao interessado oportunidade de se pronunciar sobre as questões que importam a essa mesma decisão.
Ao tempo dos factos vigorava o CPT que previa como garantia dos contribuintes um “direito de audição” (artigo 19.º, alínea c)). No entanto, o artigo 23.º, alínea e), do mesmo diploma fazia restringir o “direito de audição e defesa” ao processo de contra - ordenação fiscal, sendo inaplicável ao processo de impugnação judicial tanto mais que a intervenção procedimental do contribuinte se justifica em razão da verdade material e da defesa antecipada dos seus interesses e, por isso, corresponde à ideia do contraditório e não ao conceito de participação funcional. Na verdade e conforme formulação feita por G. Berti Procedimento, procedura, partecipacione” in Scritti Guicciardi, 1975, pp, 801 e 802) “a participação diferencia-se do contraditório seja porque prescinde de toda a ideia de conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, seja porque não define uma forma de tutela ou de garantia mas uma modalidade de acção”.
Todavia, pode ser entendido, como o faz a recorrente, que a participação procedimental no âmbito do procedimento tributário era, e atento o carácter especial deste procedimento, regulada em termos gerais do Código do Procedimento Administrativo (cfr. os n.º s 5 a 7 do seu artigo 2.º, na redacção dada pelo Decreto-Lei n.º 6/96, de31 de Janeiro).
Vejamos, por isso e antes de mais, se «in casu» é exigível a audiência da recorrente e, na afirmativa, que consequências terá em sede de vícios do acto decisório final a sua omissão.
Porque estamos em presença de um conflito entre interesses e as correspondentes posições subjectivas, diríamos que estamos no âmbito do contraditório e por isso não se impunha a audiência pretendida pela recorrente.
Acresce que em nosso critério a violação do art. 100.º CPA se reconduz a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa da interessada, por forma a garantir t justeza e correcção do acto final do procedimento.
Ora, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar as garantias de defesa dos particulares a possibilidade de também aqui ser possível ocorrer a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
Visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não tem aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado.
Ou seja, mesmo a admitir a aplicabilidade do regime do artº 100º do CPA, como pretende a recorrente, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar então, que é a defesa contra o acto tributário, pelo que o vício da forma não terá efeitos invalidantes. “
Termos em que improcedem «in totum» as conclusões de recurso.* 3.- DECISÃO:
Termos em que acordam os Juizes deste Tribunal em negar provimento ao recurso confirmando-se a sentença recorrida.
Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 3 UCs..*
(1) Nesse sentido, vide o Ac. do STA- Contencioso Administrativo, de 18/03/2004, no Recurso nº 01930/03
(2) É essa a doutrina consagrada no recente Ac. do STA – 2ª secção- de 02/02/05, tirado no Recurso nº 1220/04.
(3) Nesse sentido, o Ac. deste TCAS de 05/08/04, no Recurso nº 163/04
(4) Por injunção normativa dos arts. 93° e 94° da LGT, haveria ainda que proceder à designação de peritos independentes, mediante listas distritais a serem organizadas por uma Comissão Nacional, cujo funcionamento e estatuto ficou também para ser posteriormente regulamentado.
Com o art. 86.º, n.º 4, da LGT, introduziu-se uma mudança radical pois deixou de fazer-se qualquer referência a deveres de imparcialidade e independência técnica da pessoa nomeada pelo sujeito passivo para participar na avaliação indirecta, aludindo-se a relação de representação entre o sujeito passivo e o perito por si designado (art. 91.º, n.º 1).
Por força da LGT, configurando-se esta relação como de representação, justificar-se-á que se estabeleça a vinculação do sujeito passivo pela actuação deste perito, da mesma forma que tal vinculação existe no domínio do direito civil (arts. 1178.º, n.º 1, e 258.º do Código Civil), ao ponto de, em caso de falta injustificada ao procedimento de revisão ou a sua não comparência à segunda reunião valerem como desistência da reclamação ( artº 91º nº 6 da LGT).
Mas mesmo no domínio da LGT a não intervenção do perito reconduz-se a um vício de forma, por preterição de uma formalidade essencial, estando essa formalidade instituída para assegurar as garantias de defesa dos interessados, contribuinte e AT, por forma a garantir a justeza e correcção do acto final do procedimento pelo que, tratando-se de um trâmite destinado a assegurar os interesses da ambas as partes (particular e público) ocorre a possibilidade de também aqui eclodir a sua degradação em formalidade não essencial, quer dizer que a preterição não implica necessariamente a invalidade do acto final.
E visto que a recorrente deduziu impugnação judicial, não teria aquela preterição relevância invalidante pois da preterição da formalidade não resultou para ela uma lesão efectiva e real dos interesses ou valores protegidos pelo preceito violado. Ou seja, não obstante tal preterição, veio a atingir-se o resultado que com ela se pretendia alcançar, que é a defesa da recorrente contra o acto tributário que realizou através do acordo a que chegou o seu representante com o da AT, pelo que o vício da forma não pode ter efeitos invalidantes.
(5) A ratio dos institutos da caducidade e da prescrição liga-se a razões de certeza, de segurança e de paz jurídica, pelo qual se extingue a obrigação tributária; e daí a sua natureza de direito substantivo.
Lisboa, 03/05/ 2005
Gomes Correia
Casimiro Gonçalves
Ascensão Lopes |
