I - RELATÓRIO

1. F..., Lda, veio interpor recurso jurisdicional da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada que: i) declarou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, a propósito do alegado sobre a falsidade do título executivo e erro manifesto da liquidação e, quanto ao demais, ii) julgou improcedente a oposição por si deduzida no âmbito do processo de execução n.º 2..., com vista à cobrança de IVA, dos exercícios de 2002, 2003 e 2004.

2. A Recorrente apresentou as suas alegações de recurso, formulando as seguintes conclusões:

«1. A douta sentença recorrida violou caso julgado constituído por decisão que determinara a produção de prova testemunhal, com indicação da matéria a que as testemunhas deveriam ser ouvidas, com violação do disposto nos artºs 620º e 621º do CPCivil, ex vi da alínea e) do artº 2º do CPPT.

2. A douta sentença recorrida enferma de manifestas insuficiências resultantes da circunstância de ter precipitado decisão com alegado conhecimento da caducidade do direito de liquidação adicional do IVA em causa nos autos, sem as necessárias diligências de prova, designadamente testemunhal, que habilitasse o Tribunal com elementos indispensáveis ao conhecimento e correcta decisão.

3. A douta sentença recorrida enferma ainda de nulidade por contradição entre os seus fundamentos e o decidido, uma vez que reconhece não se ter apurado a data da liquidação adicional do IVA em causa, elemento temporal essencial ao apuramento da ocorrência da caducidade alegada (alínea c) do nº 1., do artº 615º do CPCivil).

4. Enferma ainda a sentença recorrida de nulidade por omissão de pronúncia, uma vez que não conheceu do fundamento da oposição alegado, consistente na falsidade do título executivo em toda a sua extensão (alínea d), do nº 1., do artº 615º do CPCivil).

5. Em qualquer caso, a retificação a que se procedeu no âmbito dos presentes autos quanto aos valores do IVA objecto da liquidação adicional em questão, não era admissível, uma vez que não estavam em causa quaisquer elementos novos ou supervenientes, subsistindo a invalidade da liquidação adicional em questão, o que não pode deixar de afectar também a sua notificação.

6. Uma vez que se trata de erro na declaração de IVA apresentado tem aplicação o nº 2., do artº 45º da LGT, que a douta sentença recorrida violou, estando em causa o prazo de três anos, e não de quatros anos, para efeito de admissibilidade de liquidação adicional e caducidade da mesma.

7. Sendo evidente, como, aliás, resulta de vários despachos proferidos nos autos, estar em causa situação que determinaria a imperativa suspensão da instância com vista a prevenir contradição de julgados.

8. Tal suspensão, mercê da prejudicialidade com que se apresentam, quer o processo de impugnação de liquidação adicional do IVA em causa, quer o processo de liquidação adicional do IEC, que lhe está na origem, era imperativa, pelo que a douta sentença recorrida violou o disposto no nº 1., do artº 272º do CPCivil, aplicável ex vi do artº 2º do CPPT.

Termos em que que dever-se-á considerar procedente o presente recurso, revogando-se a douta sentença recorrida, como é de Direito e de Justiça.»

3. A recorrida Fazenda Pública não apresentou contra-alegações.

4. Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo Sul, e dada vista ao Exmo. Procurador-Geral Adjunto, emitiu parecer, no sentido da improcedência do recurso.

5. Colhidos os vistos legais, vem o processo à Conferência para julgamento.

II – QUESTÕES A DECIDIR:

O objecto do recurso, salvo questões de conhecimento oficioso, é delimitado pelas conclusões dos recorrentes, como resulta dos artigos 608.º, n.º 2, 635.º, n.º 4 e 639.º, n.º 1, do Código de Processo Civil.

Assim, considerando o teor das conclusões apresentadas, importa apreciar e decidir se a sentença (i) violou o caso julgado (ii) padece de nulidade por contradição entre os seus fundamentos e o decidido e de nulidade por omissão de pronúncia (iii) incorre em erro de julgamento quanto à cessação da suspensão da instância e à caducidade do direito à liquidação.

1. DE FACTO

A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

1) Em 7 de dezembro de 2004, a Divisão Operacional do Sul da Direção de Serviços Antifraude elaborou um relatório de inspeção tributária que incidiu sobre a atividade desenvolvida pela sociedade F..., Lda., nos anos 2002, 2003 e primeiro trimestre de 2004, e incidente sobre os impostos especiais sobre o consumo e imposto sobre o álcool, nos termos constantes de fls. 177 a 188 do suporte físico do processo.

2) Em 25 de maio de 2005, a Divisão de Controlo Aduaneiro e de Vendas de Mercadorias elaborou o ofício n.º 2048, dirigido à sociedade F..., Lda., pelo qual levou ao seu conhecimento que era devedora da quantia de € 404.651,92, respeitante a IABA e juros compensatórios (cfr. doc. n.º 4, apresentado com a petição inicial, de fls. 17 a 23 do suporte físico do processo).

3) A sociedade F..., Lda., foi alvo de uma ação inspetiva, de âmbito externo e parcial, relativamente ao IRC e IVA dos exercícios de 2002, 2003 e 2004, a qual foi desenvolvida a coberto da ordem de serviço n.º OI2..., da Direção de Finanças de Ponta Delgada (cfr. fls. 207 do suporte físico do processo).

4) Em 1 de junho de 2006 foi elaborado o relatório de inspeção, pelo qual se considerou em falta as quantias respeitantes a IVA de 2002 (€ 22.860,28), 2003 (e 18.600,57) e 2004 (€ 6.748,37), valores corrigidos de forma aritmética (cfr. fls. 143 a 147 do suporte físico do processo).

5) Em data não concretamente apurada foi efetuada a liquidação adicional n.º 06..., referente a IVA do período de 01/02, no valor de € 1.161.999,24, e a liquidação de juros compensatórios n.º 06..., no valor de € 233.68,40 (cfr. fls. 151 do suporte físico do processo).

6) O processo de execução n.º 2... tem por base as certidões de dívida extraídas em 1 de dezembro de 2006, pelo Serviço de Finanças de Ponta Delgada, que incidem sobre o IVA do período de janeiro a dezembro de 2002, janeiro a dezembro de 2003 e janeiro a junho de 2004, nos termos constantes de fls. 27 a 85 do suporte físico do processo.

7) Em 2 de dezembro de 2006, o Serviço de Finanças de Ponta Delgada instaurou contra a sociedade F..., Lda., o processo de execução n.º 2..., no valor de € 1.443.583,04 (cfr. fls. 26 do suporte físico do processo).

8) Em 30 de janeiro de 2007, a sociedade F..., Lda., apresentou uma impugnação judicial contra os atos de liquidação do IVA dos períodos de janeiro de 2002 a agosto de 2004, no Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada, que corre termos sob o n.º 12/07.3BEPDL, nos termos constantes de fls. 411 a 463 do suporte físico do processo (cfr. fls. 169 e 409 do suporte físico do processo).

9) Em 7 de março de 2007, a Divisão de Cobrança do IVA apresentou ao Diretor de Finanças de Ponta Delgada uma informação com o seguinte teor:

(cfr. fls. 152 do suporte físico do processo).

10) Em 8 de março de 2007, foi apresentado o documento mod. 344, de revisão oficiosa, pelo qual se anulou o crédito no valor de € 1.161.999,24, referente à liquidação n.º 06... (cfr. fls. 151 do suporte físico do processo).

11) Em 8 de março de 2007, o Serviço de Finanças de Ponta Delgada elaborou o ofício n.º 848, dirigido à sociedade F..., Lda., com o seguinte teor:

(cfr. fls. 159 do suporte físico do processo).

12) O ofício n.º 848 foi enviado através da carta registada n.º RM1…PT, cujo aviso de receção foi recebido a 12 de março de 2007 (cfr. fls. 160 do suporte físico do processo).

13) Em 9 de março de 2007, a sociedade F…, apresentou, no Serviço de Finanças de Ponta Delgada, a petição inicial que deu origem ao presente processo n.º 86/07.7BEPDL, no qual formula o seguinte pedido:

“Nestes termos e nos mais de Direito, deve a presente oposição ser recebida, julgada procedente por provada e, como tal, declarada extinta a correspondente acção executória” (cfr. fls. 4 do suporte físico do processo).

Ao abrigo do disposto no artigo 662.º, n.º 1 do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto, que igualmente se encontra provada:

14) O processo de execução fiscal identificado no ponto 6 supra encontra-se suspenso por prestação de garantia no âmbito do processo de impugnação n.º 12/07.3BEPDL, melhor identificado no ponto 8 supra (cfr. fls. 299 a 310 e 317 da numeração dos autos de suporte fisíco).

15) Por despacho proferido em 19/09/2007, os termos do presente processo de oposição foram suspensos, na sequência da suspensão da execução fiscal, face à validação de garantia prestada em processo de impugnação que subjaz à dívida exequenda (fls. 324 da numeração dos autos de suporte físico).

16) Por despacho proferido em 08/10/2012, foi determinada a cessação da suspensão, com o seguinte teor: «Analisado o pedido e a causa de pedir verifica-se que a decisão da matéria objecto da presente oposição não depende do julgamento a proferir no âmbito das impugnações n.ºs 12/07.3BEPDL e 584/06.0BELSB, se bem que a eventual procedência total dessas impugnações possa, como é logico, ter como resultado a extinção do processo de execução fiscal de que os presentes autos dependem.

Assim, tendo em consideração o lapso de tempo já decorrido desde o decretamento da suspensão e não vislumbrando razões para que o pressente processo permaneça suspenso, e vistas as questões cujo conhecimento se impõe no âmbito da presente oposição, determina-se a cessação da suspensão. Notifique.» (fls. 343 da numeração dos autos de suporte físico).

17) Por requerimento apresentado em 25/10/2012, a Oponente requereu o aclaramento do despacho referido no ponto anterior, invocando ofensa de caso julgado (fls. 350 a 351 da numeração dos autos de suporte físico).

18) Por despacho de 29/19/2012, foi indeferida a aclaração, que parcialmente se transcreve no segmento relevante: «(…) Ao contrário do defendido pela oponente, o despacho de 19.09.2007 (fls. 324) determinou a suspensão dos presentes autos, em face da validação da garantia prestada no processo 12/07.3BEPDL, e não motivado por qualquer questão prejudicial.

Em tal despacho não se fixou qualquer prazo ou qualquer termo para a suspensão.

A suspensão foi, por isso, motivada por mera conveniência: foi uma suspensão determinada ao abrigo do artigo 276.º, n.º 1, al. c) do CPC, mas não com fundamento na existência de uma questão prejudicial, que manifestamente não existe.

É que a questão prejudicial pressupõe a existência de uma relação tal entre dois processos que não é possível decidir um processo sem previamente obter a decisão de outro, já que a decisão deste vai determinar, pelo menos em parte, o sentido da decisão daquele quanto ao mérito da causa.

Assim, nada obsta que se repondere a conveniência da suspensão do presente processo, fazendo-a cessar.

Não existindo qualquer norma expressa sobre a cessação da suspensão nas situações em que a suspensão é decretada por conveniência, e não tendo sido fixado qualquer prazo ou condição no despacho que determinou a suspensão, nada obsta a que fundadamente se determine a cessação da suspensão. (…)

Acrescente-se ainda que não se percebe, aliás, o interesse da oponente em obstar a que seja proferida decisão no presente processo: a decisão a proferir nos presentes autos determinará, sendo favorável, a extinção do processo de execução fiscal, e sendo desfavorável, o processo de execução fiscal continuará suspenso, pela prestação de garantia no processo n.º 12/07.3BEPDL, até à decisão a proferir nesse processo. (…). (fls. 352 a 354 da numeração dos autos de suporte físico).

19) Em 12/11/2012 a oponente interpôs recurso do despacho de fls. 343 a 344, referido no ponto 16) supra para o Supremo Tribunal Administrativo (fls. 358 da numeração dos autos de suporte físico);

20) Por despacho proferido em 13/11/2012 o recurso referido no ponto anterior não foi admitido por a oponente não ter feito acompanhar o requerimento de interposição de recurso de alegações e conclusões (cfr. fls. 361 a 362 da numeração dos autos de suporte físico).

21) Em 16/12/2016 foi proferido despacho, notificado às partes e sem oposição, com o seguinte teor: «Não me revendo no despacho de fls. 343 (em suporte físico) que determinou a cessão da suspensão dos presentes autos, e face ao despacho proferido nos autos 12/07.3BEPDL, cuja decisão deve. Lógica e cronologicamente, preceder a destes autos, suspendo os mesmos pelo prazo de 6 meses (fls. 405 da numeração dos autos de suporte físico).

22) Em 07/11/2017 foi proferido despacho, notificado às partes e sem oposição, cujo teor se transcreve: Pelos fundamentos constantes do despacho de fls. 381 (numeração SITAF), declaro cessada a suspensão do processo (fls. 409 da numeração dos autos de suporte físico).

23) No requerimento de fls. 467 a 468 e nas alegações apresentadas nos termos do arigo 120.º do CPPT, de fls. 471 a 475, a oponente pronuncia-se sobre os diversos despachos de suspensão e cessão da suspensão da instância, atribuindo ao despacho de fls. 343 caso julgado formal (cfr. pontos 9, 15 e 16 do requerimento de fls. 467 a 468 e pontos 1 e 2 das conclusões das alegações, de fls. 471 a 475, todas da numeração dos autos de suporte físico.

3.1. Da ofensa de caso julgado

Está em causa a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Ponta Delgada que declarou extinta a instância, por inutilidade superveniente da lide, a propósito do alegado sobre a falsidade do título executivo e erro manifesto da liquidação, e quanto ao demais, julgou a oposição improcedente, absolvendo a Fazenda Pública do pedido.

A Recorrente insurge-se contra a sentença começando por alegar que a mesma violou caso julgado constituído por decisão que determinara a produção de prova testemunhal, com indicação da matéria a que as testemunhas deveriam ser ouvidas, com violação do disposto nos artigos 620.º e 621.º do CPCivil, ex vi da alínea e) do art. 2.º do CPPT (ponto 1 das conclusões da alegação de recurso).

Lida a alegação de recurso ficamos a saber que a decisão a que a Recorrente atribui a formação de caso julgado é o despacho proferido em 08/10/2012 (fls. 343 da numeração dos autos de suporte físico), com o seguinte teor:

«A oponente arrola ainda cinco testemunhas.

Assim, de modo a poder verificar da utilidade/necessidade da inquirição das testemunhas arroladas e a determinar data para a diligência, notifique a oponente, ao abrigo do princípio da cooperação, para vir aos autos identificar os factos para cuja prova entende ser necessária/útil a inquirição das testemunhas arroladas.»

Adiantamos, desde já, que a Recorrente no que concerne à ofensa do caso julgado, carece de razão.

Importa, antes de mais, fazer o respectivo enquadramento legal, enunciando as normas aplicáveis.

Estipula o artigo 619.º do CPC: Transitada em julgado a sentença (…) a decisão sobre a relação material controvertida fica a ter força obrigatória dentro do processo e fora dele nos limites fixados pelos artigos 580.º e 581.º, sem prejuízo do disposto nos artigos 696.º a 702.º.

Dispõe o artigo 620.º n.º1 do CPC que As sentenças e os despachos que recaiam unicamente sobre a relação processual têm forma obrigatória dentro do processo.

O caso julgado formal, por oposição ao caso julgado material, restringe-se às decisões que apreciam matéria de direito adjectivo. E o despacho que recai sobre a relação processual é todo aquele que aprecia e decide uma questão que não seja de mérito.

Feita esta breve incursão sobre os conceitos de caso julgado material e formal, importa que nos debrucemos sobre a questão suscitada pela Recorrente, que em defesa da sua tese, alega que o despacho que determinou a notificação para identificar os factos para cuja prova entende ser necessário/útil à inquirição das testemunhas arroladas constitui caso julgado.

Ora, a Recorrente labora em erro, uma vez que este despacho não contém qualquer decisão sobre a relação processual.

O despacho que determina a notificação para identificar os factos para cuja prova se entende necessário/útil a inquirição de testemunhas, não se pronuncia sobre a admissão ou produção da prova testemunhal, visto que se trata de um despacho preparatório da tomada de posição sobre a necessidade ou desnecessidade de produção dessa prova, pelo que não constitui caso julgado formal.

Com efeito, a decisão subsequente a este despacho preparatório é que será uma verdadeira decisão e, como tal, é esta que poderá ter força obrigatória e formar caso julgado (vide neste sentido Ac. do STJ de 14/05/2019, proc. n.º 2075/17.4T8FNC.L1S1, disponível em www.dgsi.pt/).

Assim sendo, resulta manifesto que não estamos perante situação em que uma questão decidida anteriormente tenha sido objecto de nova ou outra definição e, nessa medida, tenham resultado duas decisões contraditórios.

No caso em apreço, não está, pois, presente a violação de caso julgado formal.

Alias, compulsados os autos verificamos que o Meritissimo juiz a quo não se pronunciou expressamente sobre a desnecessidade da produção de prova testemunha, antes optou por proferir despacho em 12/01/2018 determinando a notificação das partes para apresentação de alegações nos termos do artigo 120.º do CPPT, o que encerra implicitamente decisão de dispensa daquela prova, atento que a apresentação das alegações constitui o encerramento da discussão da causa em 1.ª instância.

Ao não ser interposto recurso da decisão de dispensa de inquirição das testemunhas, decisão judicial que incide sobre a relação processual, dentro do prazo legal, importa que tal decisão adquira força obrigatória dentro deste processo de impugnação, constituindo caso julgado formal, em virtude do trânsito em julgado da decisão (artigo 620.º do CPC).

No entanto, tal não impede que em sede de recurso da sentença seja alegada a existência de erro de julgamento por défice instrutório, como o foi no caso em apreço, ou que tal défice instrutório seja conhecido oficiosamente pelo Tribunal de recurso (artigo 662.º, n.º 2 do CPC).

Termos em que improcede neste segmento as conclusões da alegação de recurso.

3.2. Nulidade da sentença por os fundamentos estarem em oposição com a decisão

A Recorrente arguiu a nulidade da sentença, como se colhe do ponto 3 das conclusões supra transcritas, por contradição entre os fundamentos e o decidido, uma vez que reconhece não se ter apurado a data da liquidação adicional do IVA em causa, elemento temporal essencial ao apuramento da ocorrência da caducidade alegada (alínea c) do n.º 1, do art. 615.º do CPCivil).

Vejamos, então, se lhe assiste razão.

Preceitua o artigo 125.º, n.º1 do CPPT, Constituem causas de nulidade da sentença a falta de assinatura do juiz, a não especificação de facto e de direito da decisão, a oposição dos fundamentos com a decisão, a falta de pronúncia sobre questões que o juiz deva apreciar ou a pronúncia sobre questões de que não deva conhecer.

Também o artigo 615.º, n.º 1 do CPC, aplicável ex vi artigo 2.º, alínea e) do CPPT, determina que:

1- É nula a sentença quando:

(…)

c) Os fundamentos estejam em oposição com a decisão (…).

No que concerne à matéria da oposição entre os fundamentos e a decisão, cabe notar que o vício em questão apenas ocorre quando a sentença padece de uma contradição intrínseca que consiste numa incompatibilidade da subsunção, da factualidade dada por provada e tida por relevante à decisão final que veio a ser tomada, ao quadro jurídico aplicável, na medida em que aquela factualidade impunha sentido decisório diferente e oposto ao que veio a ser acolhido.

Dito por outras palavras, a contradição tem de se verificar entre os fundamentos invocados em suporte da decisão e o sentido decisório desta última.

No caso em apreço, a decisão sobre a matéria de facto dada como assente, concretamente, no ponto 5, deu como provado o seguinte:

5) Em data não concretamente apurada foi efectuada a liquidação adicional n.º 06..., referente a IVA do período de 01/02, no valor de € 1.161.999,24, e a liquidação de juros compensatórios n.º 06..., no valor de € 233,68,40 (cfr. fls. 151 do suporte físico do processo).

Sobre esta matéria, escreveu-se na decisão recorrida:

Sendo assim, temos que o termo inicial do prazo de caducidade do direito a liquidar o imposto de 2002 ocorreu a 1 de janeiro de 2003. Por sua vez, o termo final ocorreria a 31 de dezembro de 2007.

Como a oponente apresentou uma impugnação judicial em 30 de janeiro de 2007 (cfr 8)), contra os atos de liquidação em causa, denotando perfeito conhecimento da dívida em causa, temos que a referida caducidade não ocorreu.

Como se viu, a decisão sobre a matéria de facto dada como assente teve por base os documentos enunciados no probatório, e também não vislumbramos qualquer contradição entre os fundamentos, quer ao nível da decisão de facto, quer ao nível da decisão de direito, com o decidido, porquanto ficaram bem patentes na decisão recorrida as razões pelas quais o Tribunal a quo decidiu no sentido em que o fez, uma vez que colmatou a falta de elementos nos autos relativa à data de emissão da liquidação em causa, pela data da apresentação da impugnação judicial contra essa mesma liquidação, daí extraindo a ilação lógica de que a data da emissão da liquidação e sua notificação à Recorrente ocorreu necessariamente em data anterior àquela.

Como podemos ver não se verifica qualquer oposição entre os fundamentos e a decisão.

Saber se o Tribunal recorrido não fez uma adequada valoração da prova produzida já se situa ao nível de um eventual erro de julgamento e não da nulidade da sentença.

Assim, e sem curar, por agora, da bondade, do acerto ou desacerto da sentença recorrida, por aí se estar no âmbito do erro de julgamento na interpretação dos factos ou do direito ou na aplicação deste, e não revelando a decisão recorrida qualquer contradição lógica entre os fundamentos e a decisão, improcede a nulidade em apreço.

3.3. Nulidade por omissão de pronúncia

A Recorrente arguiu ainda a nulidade da sentença, como se colhe dos pontos 4 e 5 das conclusões supra transcritas.

A Recorrente assaca à sentença recorrida o vício de nulidade por omissão de pronúncia, por o Mmo. Juiz a quo não ter conhecido do fundamento da oposição alegado, consistente na falsidade do título executivo em toda a sua extensão.

Importa, então, saber se a sentença comporta tal vício, por contender com a sua validade formal.

Os artigos 125.º do CPPT e 615.º, n.º 1, alínea d), do Código de Processo Civil (CPC), prevêem a nulidade da sentença quando o juiz deixe de se pronunciar sobre questões que devesse apreciar.

Esta nulidade está directamente relacionada com o dever que é imposto ao juiz pelo artigo 608.º, n.º 2 do CPC, de resolver todas as questões suscitadas pelas partes, exceptuadas aquelas cuja decisão esteja prejudicada pela solução dada a outras.

É entendimento pacífico e reiterado da nossa jurisprudência de que só se verifica esta nulidade quando existe a violação dos deveres de pronúncia do tribunal sobre questões que deva apreciar (cfr. Acórdão do STA, de 19/09/2012, processo n.º 0862/12, disponível em www.dgsi.pt/).

Porém, não deve confundir-se as questões a decidir com considerações, argumentos, motivos, razões ou juízos de valor produzidos pelas partes, pois, a estes não tem o tribunal que dar resposta especificada ou individualizada, mas apenas aos que directamente contendam com a substanciação da causa de pedir e do pedido.

Assim, a nulidade da sentença por omissão de pronúncia só ocorre nos casos em que o Tribunal «pura e simplesmente não tome posição sobre qualquer questão sobre a qual devesse tomar posição, inclusivamente não decidindo explicitamente que não pode dela conhecer.

No entanto, mesmo que entenda não dever conhecer de determinada questão, o tribunal deve indicar as razões porque não conhece dela, pois, tratando-se de uma questão suscitada, haverá omissão de pronúncia se nada disser sobre ela.» (Jorge Lopes de Sousa, in Código de Procedimento e de Processo Tributário, Anotado e Comentado, vol. II, ed. 2011).

No caso dos autos, ficou consignado na sentença recorrida sobre a questão da invocada falsidade do título executivo e erro manifesto da liquidação do IVA, do período 01/02, o seguinte:

Segundo assoma da matéria em 5) e 9) da fundamentação de facto, verificou-se um erro na inserção da base tributável do IVA, do referido período.

Tal circunstância determinou que o processo de execução fiscal fosse instaurado com um valor incorreto (cfr. 7)).

Porém, tal erro foi corrigido, mediante a anulação da liquidação referida (cfr. 10), com os inerentes reflexos no processo de execução.

A oponente teve devido conhecimento do ato pelo qual se anulou a quantia exequenda e se reformulou o processo de execução (cfr. 11)).

Ante o exposto, é entendimento do Tribunal que a Administração Tributária satisfez voluntariamente a pretensão da oponente, em termos de se verificar a inutilidade superveniente da lide, quanto a esta matéria.

Vejamos, então, o enquadramento jurídico da falsidade do título executivo.

A falsidade do título executivo constitui fundamento de oposição, quando possa influir nos termos da execução, de acordo com o preceituado no artigo 204º n. º 1, alínea c) do CPPT.

O título executivo constitui um documento autêntico e, nos termos do art. 372.º n.º 2 do Código Civil «o documento é falso, quando nele se atesta como tendo sido objecto da percepção da autoridade ou oficial público qualquer facto que na realidade se não verificou, ou como tendo sido praticado pela entidade responsável qualquer acto que na realidade o não foi.»

Ocorre, pois, a falsidade do título executivo quando contêm todos os elementos indicados no artigo 163º do CPPT, porém, eles fornecem indicações não verdadeiras sobre a realidade que certificam.

Ao invocar-se a falsidade do título executivo está essencialmente a questionar-se a força probatória absoluta do documento (autêntico), o que é questão diversa da força executiva (condições legais de exequibilidade).

Na verdade, um título executivo pode ser falso e, não obstante reunir formalmente todas as condições legais para a sua exequibilidade, diferença esta bem patente na formulação legal pois a falsidade do título executivo só constitui fundamento de oposição quando possa influir nos termos da execução (cfr. art. 204º n.º 1 al. c) do CPPT).

Considera a Recorrente que a desconformidade do título executivo subsiste mesmo relativamente à quantia de € 42.695,95 e juros sobre tal montante, por não corresponder à verdade, e que sobre esta falsidade a sentença recorrida nada disse.

Porém, da petição inicial de oposição resulta que a Recorrente apenas invocou a falsidade do título respeitante ao IVA do mês de Janeiro de 2002, conforme decorre do ponto 45 e 46 da p.i.. Estando a falsidade do título executivo restrita aquele IVA só havia obrigação de pronuncia quanto a esta questão (artigo 608.º, n.º 1 do CPC).

Aliás, da leitura das alegações de recurso resulta que a Recorrente navega em confusão, se não mesmo em erro, quanto aos conceitos de falsidade do título executivo e invalidade/ilegalidade da liquidação adicional, que são duas realidades jurídicas diferentes.

Na verdade, se o remanescente da dívida é ou não devida, saber-se-á a final no âmbito da impugnação judicial apresentada pela Recorrente contra as liquidações em causa, uma vez que a ilegalidade da liquidação não pode ser conhecida neste processo de oposição à execução fiscal, mas mesmo que a liquidação venha a ser anulada, tal facto não acarreta a falsidade do título executivo, visto que, como já se deixou expresso supra, esta só ocorre «(…) , quando nele se atesta como tendo sido objecto da percepção da autoridade ou oficial público qualquer facto que na realidade se não verificou, ou como tendo sido praticado pela entidade responsável qualquer acto que na realidade o não foi.».(vide art. 372º n. º 2 do C.C).

Alega ainda a Recorrente no ponto 5 das conclusões, na continuação do alegado sobre a omissão de pronuncia que, em todo o caso, subsiste a invalidade da liquidação adicional em questão, o que não pode deixar de afectar também a sua notificação.

No entanto, sobre a ilegalidade da liquidação e respectiva notificação, a sentença recorrida não deixou de dar pronuncia sobre tais questões, nos seguintes termos:

(…) Pois bem, o Tribunal não pode conhecer da ilegalidade relacionada com o facto de as notificações do IVA não respeitarem o contido no artigo 88.º, n.º 4 do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, nem da ilegalidade dos atos de instauração dos “processos de contra-ordenação” (cfr. acórdão de 7 de maio de 2014, processo n.º 0283/14 do Supremo Tribunal Administrativo, disponível para consulta em www.dgsi.pt). (…)

Como se referiu, está vedado ao Tribunal a possibilidade de conhecer, em sede de oposição à execução, dos fundamentos que se prendam com a legalidade “em concreto” da dívida exequenda porquanto, como se referiu, existe um meio específico para discutir as ilegalidades de tal ato (…).

Ante o exposto, fica prejudicado o conhecimento de tais fundamentos mesmos.

Desta forma se vê que o Tribunal a quo conheceu das questões suscitadas na petição inicial, pelo que é de concluir que não padece da arguida nulidade por omissão de pronúncia, podendo ocorrer um eventual erro de julgamento, se estiver errado o entendimento em que se baseou esse conhecimento, mas não a nulidade de sentença por omissão de pronúncia.

Daí que, improcede a arguida nulidade de omissão de pronuncia.

3.4.1. Erro de julgamento por défice instrutório

No ponto 2 das conclusões da alegação de recurso, a Recorrente alega que a sentença enferma de manifestas insuficiências resultante da circunstância de ter precipitado decisão com alegado conhecimento da caducidade do direito de liquidação adicional do IVA em causa nos autos sem as necessárias diligências de prova, designadamente testemunhal, que habilitasse o tribunal com elementos indispensáveis ao conhecimento e correcta decisão.

Ora, mais uma vez, adianta-se, a razão não está do lado da Recorrente.

Em primeiro lugar, a Recorrente não esclarece em que medida a falta de inquirição das testemunhas e outras diligências de prova podiam alterar o sentido da decisão da primeira instância, sendo certo que a Recorrente não alegou que não foi notificada da liquidação, antes confirmou este acto, afirmando que nessa sequência apresentou impugnação judicial.

Em segundo lugar, não obstante não constar dos autos a prova documental da data em que ocorreu a notificação da liquidação em causa, não se vislumbra em que medida essa eventual irregularidade possa ter influência no exame ou na decisão da causa, atento que a Recorrente não nega que foi notificada da liquidação de IVA, antes confirma que a notificação foi efectuada, pelo que tal facto não se mostra controvertido.

Sempre se dirá, ainda, que a Recorrente alegou que foi notificada da liquidação em 17/08/2006 e não impugnou a ilação lógica da matéria de facto dada como provada de que com a apresentação da impugnação judicial em 30/01/2007 contra os actos de liquidação em causa demonstrou perfeito conhecimento da dívida em causa.

Não sendo despiciendo lembrar que em sede de alegações apresentadas nos termos do artigo 120.º do CPPT, a Recorrente no ponto 3 das conclusões afirma «os autos contêm os elementos bastantes (…)», vindo agora, em face de decisão que não lhe é favorável alegar, sem fundamento, o contrário.

Deste modo, é de improceder nesta parte a conclusão da alegação de recurso.

3.4.2. Erro de julgamento quanto à cessação da suspensão da instância

A Recorrente insurge-se contra a cessação da suspensão da instância no entendimento que tal suspensão era imperativa mercê da prejudicialidade com que se apresentam os processos de impugnação da liquidação adicional de IVA em causa e da liquidação de IEC (conclusões 7 e o da alegação de recurso).

Vejamos.

A questão em apreço não foi apreciada na sentença recorrida.

Como é consabido, o recurso jurisdicional visa a apreciação da legalidade da sentença com fundamento na imputação de nulidades (como as que acima se conheceram), ou de erros de julgamento sobre a matéria de facto e /ou de direito.

Embora não tenha sido apreciada na sentença, constituindo aqui uma questão nova, a cessação da suspensão da instância também nunca poderia ser apreciada em sede recursiva por formação do caso julgado formal do despacho que decidiu aquela cessação, como melhor se verá de seguida.

Conforme resulta do probatório os autos foram alvo de um primeiro despacho de suspensão da instância, a que se seguiu despacho de cessação da suspensão da instância, depois deste, novos despachos de suspensão e de cessação da suspensão dos presentes autos.

De referir que os despachos dos autos sobre esta questão, foram proferidos por diversos titulares do processo, a quem o mesmo foi redistribuído.

A recorrente não identifica o despacho contra o qual se insurge, mas só pode ser o primeiro despacho de cessação da suspensão da instância, proferido em 08/10/2012, de fls. 343 (cfr. ponto 16 do provatório).

Os autos revelam que a Recorrente alegou o transito em julgado do referido despacho de fls. 343 que, a seu ver, não podia ser preterido, nem violado, o qual determinou a cessação da suspensão da instância por inexistência de causa prejudicialidade relativamente ao processo de impugnação, no qual se discute a legalidade da liquidação que está na génese da quantia exequenda. (cfr. ponto 23 do probatório)

Incompreensivelmente, vem agora a Recorrente insurgir-se contra esse mesmo despacho, invocando prejudicialidade dos presentes autos em relação aos autos de impugnação.

Diga-se, desde já, que concordamos inteiramente com a posição defendida pela Recorrente na primeira instância no que concerne à formação do caso julgado formal do despacho de fls. 343, como melhor se verá infra.

Dispõe o n.º 1 do artigo 620.º do CPC que as sentenças e os despachos que recaiam unicamente sobre a relação processual têm força obrigatória dentro do processo.

O caso julgado formal obsta a que o juiz, na mesma acção, possa alterar a decisão proferida.

Conforme decorre do artigo 628.º do CPC, o trânsito em julgado ocorre quando uma decisão é já insuscetível de impugnação por meio de reclamação ou através de recurso ordinário. Verificada tal insusceptibilidade, forma-se caso julgado, que se traduz na impossibilidade da decisão proferida ser substituída ou modificada por qualquer tribunal, incluindo aquele que a proferiu

Sobre esta questão, transcrevemos, com a devida vênia, as conclusões do Ac. do Tribunal da Relação do Porto, de 24/09/2018, processo n.º 3346/06:

«I - O caso julgado é a insusceptibilidade de impugnação de uma decisão (despacho, sentença ou acórdão) decorrente do seu trânsito em julgado.

II - O caso julgado formal formado através do trânsito em julgado da decisão proferida significa que essa decisão passa a ter força obrigatória no processo, não podendo ser revertida ou modificada (pelo Tribunal que a proferiu ou por qualquer outro), nem podendo, nesse processo, admitir-se a prática de qualquer acto que seja contraditório com o seu conteúdo decisório.»(disponível em www.dgsi.pt/).

Na eventualidade de ocorrer dois julgados ou pronúncias contraditórios, sobre a mesma questão, transitadas em julgado, diz-nos o artigo 625.º do CPC que o dissídio resolve-se com recurso ao critério de anterioridade, ou seja, cumpre-se a que passou em julgado em primeiro ligar, ou seja, vale a decisão contraditória sobre o mesmo objeto que tenha transitado em primeiro lugar, critério operativo que também se aplica quando estejam em causa decisões que, dentro do mesmo processo, versem sobre a mesma questão concreta da relação processual (n.º 2 do art. 625.º).

No caso em apreço, a primeira decisão teve como fundamento a suspensão do processo de execução fiscal, em face da prestação de garantia, na sequência da apresentação de impugnação judicial contra a liquidação que subjaz à divida exequenda. A segunda decisão determinou a cessação da cessão da suspensão, por inexistência de causa de prejudicialidade entre a presente oposição e o julgamento das impugnações n.ºs 12/07 e 584/06 e por não se vislumbrar razões para que o processo permaneça suspenso.

Não existe entre estas decisões qualquer contradição, visto que assentam em realidades fáctico jurídicas diferentes.

Assim sendo, entre estes dois despachos não existe violação do caso julgado formal, porque o contexto processual e a fundamentação jurídica no que respeita às questões apreciadas são diferentes.

Concordamos inteiramente com a apreciação sobre esta questão que foi feita no despacho proferido pelo Meritíssimo Juiz a quo, em 29/10/2012, que por simplicidade de exposição, transcrevemos no segmento com relevância:

«(…) Ao contrário do defendido pela oponente, o despacho de 19.09.2007 (fls. 324) determinou a suspensão dos presentes autos, em face da validação da garantia prestada no processo 12/07.3BEPDL, e não motivado por qualquer questão prejudicial.

Em tal despacho não se fixou qualquer prazo ou qualquer termo para a suspensão.

A suspensão foi, por isso, motivada por mera conveniência: foi uma suspensão determinada ao abrigo do artigo 276.º, n.º 1, al. c) do CPC, mas não com fundamento na existência de uma questão prejudicial, que manifestamente não existe.

É que a questão prejudicial pressupõe a existência de uma relação tal entre dois processos que não é possível decidir um processo sem previamente obter a decisão de outro, já que a decisão deste vai determinar, pelo menos em parte, o sentido da decisão daquele quanto ao mérito da causa.

Assim, nada obsta que se repondere a conveniência da suspensão do presente processo, fazendo-a cessar.

Não existindo qualquer norma expressa sobre a cessação da suspensão nas situações em que a suspensão é decretada por conveniência, e não tendo sido fixado qualquer prazo ou condição no despacho que determinou a suspensão, nada obsta a que fundadamente se determine a cessação da suspensão. (…)».

A Recorrente interpôs recurso do despacho de cessação da suspensão da instância proferido em 08/10/2012 que, porém, não foi admitido, tendo os autos prosseguido os seus termos; no prosseguimento dos autos foram proferidos mais dois despachos, um de suspensão da instância, outro de cessão da suspensão, que são irrelevantes na decisão desta questão, até pela sua posterioridade ao despacho de cessação de 08/10/2012.

Com o trânsito em julgado do despacho proferido em 08/10/2012, ficou, assim, assente a posição do tribunal quanto à cessação da suspensão da instância, não podendo o Recorrente, no recurso da sentença, insurgir-se contra essa mesma decisão, pois que a mesma encontra-se já acobertada pelo caso julgado formal que se formara anteriormente (artigo 620.º do CPC; Ac. do TRL de 11/02/2016, proc. n.º 240/13, disponível em www.dgsi.pt/).

Alias, a Recorrente está bem ciente de que não podia insurgir-se contra essa decisão, como decorre do requerimento de fls. 467 e alegações apresentadas ao abrigo do artigo 120.º do CPPT, pelo que também não se compreende a insistência na suspensão do processo (cfr. ponto 23 do probatório).

Termos em que dela não se conhece, pelo que decai o pedido por falta de poderes de cognoscibilidade do tribunal.

2.4.3. Erro de julgamento relativo ao prazo de caducidade da liquidação

Alega a Recorrente que o prazo de caducidade aplicável no caso em apreço é o de três anos, previsto no n.º 2, do artigo 45.º da LGT, e não o de 4 anos, por se tratar de erro na declaração de IVA apresentado.

Para o efeito sustenta que ao contrário do que vem decidido pela sentença recorrida, e se reconhece na própria contestação da Fazenda Pública, tudo se situava no erro das declarações periódicas do IVA, já como se refere no art. 6 da contestação “não teriam sido efectuadas quaisquer correcções às declarações o IVA já entregues”.

Atentemos ao que prevê o preceito legal.

Dispõe o artigo 45.º da LGT o seguinte:

1 – O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 – Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária si sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3 - […].

4 – O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou a exigibilidade do imposto. [redacção dada pela Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro].

A sentença recorrida quanto à caducidade do direito `de liquidar o IVA diz que:

No caso em apreço, a oponente limita-se a referir que a liquidação ocorreu em 17 de agosto de 2006 e que o prazo de caducidade é de três anos, à luz do n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Ora, em face dos elementos constantes dos autos é possível concluir que não ocorreu a invocada caducidade.

Com efeito, o n.º 2 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária, prevê um prazo de caducidade de 3 anos para as situações em que a liquidação ocorre na sequência de um erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indiretos.

Pois bem, a liquidação do IVA, em causa nos autos, resulta de correções de natureza aritmética (cfr. 1), 2), 4) e 5)).

Por isso, é aplicável o prazo de caducidade geral de 4 anos, nos termos do n.º 1 do artigo 45.º da Lei Geral Tributária.

Sendo assim, temos que o termo inicial do prazo de caducidade do direito a liquidar o imposto de 2002 ocorreu a 1 de janeiro de 2003. Por sua vez, o termo final ocorreria a 31 de dezembro de 2007.

Como a oponente apresentou uma impugnação judicial em 30 de janeiro de 2007 (cfr 8)), contra os atos de liquidação em causa, denotando perfeito conhecimento da dívida em causa, temos que a referida caducidade não ocorreu.

E se a caducidade não ocorreu em relação à divida mais antiga, por maioria de razão não ocorreu em relação à dívida que se venceu no ano de 2003, visto que esta é mais recente.

Acompanhamos o entendimento perfilhado pelo Tribunal a quo quanto a este vício, pois, de facto, não está em causa um qualquer erro evidenciado na declaração de rendimentos apresentada pela contribuinte, ora Recorrente, sendo este o erro a que se alude no n.º 2 do artigo 45.º da LGT.

Efectivamente, o “erro na declaração” é “aquele que é detetável mediante simples análise da declaração” (cfr. Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, in Lei Geral Tributária, Comentada e Anotada, Encontro da Escrita, pág. 207) ou, nas palavras de Lima Guerreiro, “o erro que a AT possa detetar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesma quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspeção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza” (in Lei Geral Tributária, Anotada, Rei dos Livros, pág. 214; no mesmo sentido, vide, entre outros, o acórdão do STA de 14/06/2012, proferido no processo n.º 0402/12).

Como se deixou escrito no acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 24/05/2016, proferido no processo n.º 0991/15, que, com a devida vênia, passamos a transcrever as conclusões:

«I - A aplicação do prazo de caducidade do direito à liquidação de 3 anos, estabelecido no n.º 2 do artigo 45.º da LGT, ao invés do prazo-regra de 4 anos estabelecido no n.º 1 do mesmo preceito legal, pressupõe a subsunção do caso dos autos ao “caso” de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”.

II - O critério legal para a redução para três anos do prazo de caducidade não é o da desnecessidade de recurso a fiscalização externa, antes o de se tratar de “erro evidenciado na declaração do sujeito passivo”, o que pressupõe que se trate de erro “que é detectável mediante simples análise dessa declaração”, de erro “que a Administração tributária possa detectar por um mero exame da coerência dos seus elementos, sem recurso a qualquer outra documentação externa, mesmo quando esta esteja em poder da administração tributária, e obtida por inspecção interna ou externa ou por meios de qualquer outra natureza”, pois que “Só quando o erro resultar exclusivamente do exame da declaração e seus anexos se justifica o previsto encurtamento do prazo de caducidade, porque o próprio contribuinte pôs de imediato à disposição da Administração Tributária os meios necessários a uma atempada detecção do erro”. (disponível em www.dgsi.pt/).

No caso vertente, como resulta da factualidade vertida no probatório, a oponente foi objeto de uma acção de inspeção, de âmbito externo e parcial, relativamente a IRC e IVA, aos exercícios de 2002, 2003 e 2004, na sequência do que foi elaborado relatório de inspecção, no qual se considerou em falta as quantias respeitantes a IVA de 2002 (€ 22.860,28), 2003 (€ 18.600,57) e 2004 (€ 6.748,37), valores corrigidos de forma aritmética (cfr. pontos 3) e 4) do probatório).

É, pois, manifesto que a situação dos autos não se subsume naquele segmento da norma em análise, já que não está em causa um erro evidenciado na declaração apresentada pelo contribuinte, mas antes uma situação em que foi liquidado IVA inferior ao devido.

Sendo de referir que em defesa da sua tese, a Recorrente apenas refere uma frase da contestação da Fazenda Pública completamente descontextualizada, olvidando o que sobre esta questão se refere nos pontos 12 e 13 desse articulado.

Resulta dos autos que as liquidações adicionais têm origem na perda do Estatuto de pequena Cervejeira, que determinaram a liquidação de IEC e, posteriormente da liquidação de IVA.

No caso em apreço, a Recorrente não incorreu em erro, manifesto e determinante, de IVA inferior ao devido, nas suas declarações.

Deste modo, inexistindo o alegado erro na declaração, o prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável ao caso em apreço é o prazo geral de quatro anos, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de três anos, como defende a Recorrente.

E, tendo a liquidação de IVA do ano de 2002, sido notificada à oponente, ora Recorrente, no ano de 2007, como de resto a própria alega, facilmente se conclui que não ocorre a caducidade, pelo que, improcedem as conclusões do recurso relativamente a este vício.

Destarte, na improcedência da totalidade das alegações de recurso, impõe-se negar provimento ao recurso e confirmar a sentença recorrida, que, assim, se mantém inalterada na ordem jurídica.

1. O despacho que determina a notificação para identificar os factos para cuja prova se entende necessário/útil a inquirição de testemunhas, não se pronuncia sobre a admissão ou produção da prova testemunhal, visto que se trata de um despacho preparatório da tomada de posição sobre a necessidade ou desnecessidade de produção dessa prova, pelo que não constitui caso julgado formal.

2. Na eventualidade de ocorrer dois julgados ou pronúncias contraditórios, sobre a mesma questão, transitadas em julgado, diz-nos o artigo 625.º do CPC que o dissídio resolve-se com recurso ao critério de anterioridade, ou seja, cumpre-se a que passou em julgado em primeiro ligar, ou seja, vale a decisão contraditória sobre o mesmo objeto que tenha transitado em primeiro lugar, critério operativo que também se aplica quando estejam em causa decisões que, dentro do mesmo processo, versem sobre a mesma questão concreta da relação processual (n.º 2 do art. 625.º).

3. Com o trânsito em julgado do despacho proferido em 08/10/2012, ficou, assim, assente a posição do tribunal quanto à cessação da suspensão da instância, não podendo o Recorrente, no recurso da sentença, insurgir-se contra essa mesma decisão, pois que a mesma encontra-se já acobertada pelo caso julgado formal que se formara anteriormente (artigo 620.º do CPC; Ac. do TRL de 11/02/2016, proc. n.º 240/13, disponível em www.dgsi.pt/).

4. No caso em apreço, a Recorrente não incorreu em erro nas suas declarações, manifesto e determinante da liquidação do IVA inferior ao devido.

5. Deste modo, inexistindo o alegado erro na declaração, o prazo de caducidade do direito à liquidação aplicável ao caso em apreço é o prazo geral de quatro anos, previsto no n.º 1 do artigo 45.º da LGT, e não o de três anos, como defende a Recorrente.

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul, em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.

Custas a cargo da Recorrente.

Notifique.

Lisboa, 30 de Setembro de 2020.