| Decisão Texto Integral: | ACÓRDÃO I- Relatório
Não se conformando com sentença proferida a fls. 840/869 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de imposto de selo, na parte referente a “escritos de quaisquer contratos” e respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2007, no montante de €1.057.071,06, “Z…….. ……….. Portugal, SA” interpõe o presente recurso jurisdicional.
Nas alegações de recurso de fls. 1057/1124, formula as conclusões seguintes:
A) No que se refere ao conteúdo da Sentença no segmento referente à falta de fundamentação, dos actos de liquidação não constam todos os elementos necessários à sua compreensão;
B) De igual modo, e conforme reconhecido pelo Tribunal a quo, não existe, nos actos de liquidação, qualquer remissão para a fundamentação do Relatório de Inspecção;
C) Tal falta de fundamentação determina, conforme pacificamente aceite pela jurisprudência, e contrariamente ao que pretende fazer crer o Tribunal a quo, a anulação dos actos de liquidação, por violação do disposto nos artigos 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e 77.º da Lei Geral Tributária, também violados na Sentença recorrida;
D) No que se refere ao conteúdo da Sentença no segmento referente à preterição por falta de formalidade legal essencial, deve a Sentença recorrida ser substituída, atendendo a que aquando da notificação dos actos de liquidação, a ora Recorrente desconhecia os fundamentos subjacentes às liquidações, pois os mesmos não constavam do próprio acto, nem foi feita remissão expressa para qualquer documento contemporâneo ou anterior a esse mesmo acto, sendo pois ilegal por violação do disposto no artigo 77.º da Lei Geral Tributária;
E) No que se refere ao conteúdo da Sentença no segmento referente à falta de fundamentação do Relatório de Inspecção, deve, também, a Sentença recorrida ser substituída, atendendo a que a Administração tributária se baseou em meros juízos conclusivos, não tendo sequer sido explicado o porquê de se considerar a existência de assinaturas nos formulário de adesão, tendo-se limitado a Administração tributária a declarar a sua existência, assim resultando violado o disposto nos artigos 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e 77.º, da Lei Geral Tributária.
F) Deverão ser aditados à matéria provada, nos termos e para efeitos do disposto no artigo 712.º, do Código de Processo Civil os seguintes factos com interesse para a decisão da causa, que corroboram a necessidade de revogação e de substituição da Sentença, na parte que constitui o objecto do presente recurso;
i) facto constante dos artigos 74.º, 75.º 209.º e 216.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas – em qualquer dos canais de venda utilizado pela Recorrente, o primeiro contacto mantido, presencialmente ou não, destina-se a recolher dados pessoais de um potencial cliente e, bem assim, os necessários para a prestação do serviço, tal como a morada;
ii) facto constante do artigo 94.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas – os dados recolhidos junto dos clientes, em qualquer dos canais de venda utilizados pela Recorrente, são usados para efeitos de testes de despistagem, vg. testes de validação de morada, aferição da capacidade técnica do local, e confirmação de que não se trata de cliente já existente, ou em incumprimento relativamente a contrato anteriormente concluído, ou para posterior facturação, se assim vier a ser o caso;
iii) facto constante dos artigos 93.º e 94.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas – após a recolha de tais dados e testes de despistagem, a aceitação da Recorrente só, então, se manifesta, em relação ao pedido de adesão formulado (em formulário de adesão) pelo consumidor, através da activação ou não dos serviços solicitados;
iv) facto constante do artigo 78.º da petição inicial - Nas situações em que o formulário de adesão existe, tal formulário é assinado apenas pelo cliente, como ocorre na situação de comercialização dos serviços TV Cabo através de Kits;
v) facto constante dos artigos 79.º a 92.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas e, bem assim, pela prova documental junta aos autos – nos canais de venda que implicam contacto presencial (lojas, contratos porta a porta), a promoção dos serviços prestados pela Recorrente é feita através de parceiros sem poderes de representação;
vi) factos constante dos artigos 90.º e 111.º e 112.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas e, bem assim, pela prova documental junta aos autos – o formulário que se destina à recolha de dados e, bem assim, à divulgação dos diversos serviços prestados pela Recorrente, é assinado pelo colaborador do parceiro da Recorrente, sendo essa assinatura e, bem assim, o correspondente código de agente de vendas, utilizado para efeitos de calculo de sua remuneração variável;
vii) facto constante do artigo 194.º da petição inicial e inequivocamente confirmado pelas testemunhas arroladas – a Impugnante apenas adaptou os seus modelos negociais às exigências do mercado em que actua, o qual não se compadece com o formalismo inerente aos contratos escritos;
G) No que respeita à Sentença que constitui objecto do presente recurso, e na qual se considera existir um “escrito” de contrato, é de referir que o tribunal a quo incorre em erro de julgamento por erro sobre os pressupostos, violando o disposto no artigo 1.º do Código do Imposto do Selo e verba 8 da respectiva tabela geral;
H) Com efeito, desde logo, quando as vendas sejam efectuadas telefonicamente ou por comunicação de agentes, não há (sequer) utilização de formulário de adesão, mas uma mera informação, por escrito, das condições gerais de adesão aplicáveis aos serviços que o cliente contratou;
I) Nestes casos não faz qualquer sentido considerar a existência de um contrato físico e, mais do que isso, a existência de um contrato escrito, como tal sujeito à incidência do Imposto do Selo sobre escritos de contratos;
J) Neste âmbito, importa referir que, quanto a estes casos em que não há (sequer) utilização do formulário de adesão, a própria Administração tributária, no processo referente ao ano de 2008, já reconheceu que, nestas situações, não deverá haver lugar à liquidação de Imposto do Selo;
K) Por outro lado, muito embora a Sentença recorrida reconheça a essencialidade da aposição da assinatura das partes (para efeitos de existência de um “escrito de contrato”), limitou-se a considerar a existência de formulários de adesão nos quais, muitas das vezes, são apostas duas assinaturas: a do eventual cliente, e a do “vendedor”, isto é, a da pessoa que interveio na promoção dos serviços da Recorrente e procedeu à recolha do pedido de adesão;
L) Todavia a Sentença recorrida, que considera estar-se perante um contrato, perante um “escrito de contrato”, não levou em linha de conta o facto, incontornável, de o formulário estar estruturado, do ponto de vista funcional, como um “veículo” de recolha de informação;
M) No que respeita à análise da natureza jurídica do formulário de adesão, este apenas poderá ser, quanto muito, caracterizado como proposta contratual, designadamente pelo facto de não ser subscrito por pessoas com poderes para celebrar contratos com potenciais clientes, em nome da Recorrente, mas tão só pelo autor da proposta e putativo novo cliente;
N) Com efeito, a Sentença recorrida padece de contradição neste concreto aspecto, porquanto não prescinde, em qualquer momento, da importância da assinatura das partes contratantes, mas conclui, a final, que a assinatura do promotor representa uma assinatura de quem foi legitimamente incumbido pela ora Recorrente;
O) Para que o representante actue em representação do representado, é necessário que a pessoa que age no lugar de representante tenha os necessários poderes de representação e proceda dentro dos limites desses poderes, o que, no caso em apreço, não sucedeu;
P) A Recorrente nunca conferiu quaisquer poderes de representação às pessoas e entidades envolvidas na promoção de vendas dos serviços TV Cabo, pelo que nunca se poderia considerar estarem estas entidades a agir por conta da Recorrente e nos limites dos poderes que lhe competem;
Q) Com efeito, para que esses poderes sejam conferidos, sem que exista um contrato de mandato – que se consubstancia num verdadeiro contrato de prestação de serviços que confere poderes para a prática de determinados actos jurídicos e que, portanto, nunca estaria aqui em causa – é necessário, nos termos do artigo 258.º do Código Civil – (i) a realização de um negócio jurídico em nome do representado e no seu interesse; e (ii) a atribuição ao representante de poderes representativos;
R) Assim, para que o representante actue em representação do representado, é necessário que a pessoa que age no lugar de representante tenha os necessários poderes de representação e proceda dentro dos limites desses poderes, o que, no caso em apreço, não sucedeu, porque, pura e simplesmente, a Recorrente não conferiu quaisquer poderes a terceiros para, neste âmbito, celebrar negócios jurídicos em seu nome;
S) Com efeito, essas pessoas, singulares ou colectivas, actuam em seu próprio nome e no seu próprio interesse, sendo remuneradas por um serviço que consiste na divulgação dos serviços da Recorrente, para esta, depois, e se entender estarem verificadas as condições para o efeito, constatar directamente com os clientes através da activação do sinal;
T) Na verdade, no que respeita aos canais de venda que implicam contacto presencial, a ora Recorrente procede à divulgação dos seus serviços através de empresas contratadas para o efeito;
U) Tais empresas asseguram a promoção dos serviços da Recorrente e ainda alguns aspectos técnicos, tais como serviços de instalação e manutenção;
V) Estas empresas entregam os denominados formulários de adesão, sendo tais formulários de adesão usados para recolha dos dados de cliente, para facturação e verificação de existência de condições técnicas e, também, como veículo de informação das condições gerais a que o serviço é prestado;
W) Nos casos de comercialização através de kits, o formulário só é assinado pelo cliente;
X) É, pois, manifesta a contradição do Tribunal a quo, pois, por um lado considera – bem – essencial a aposição de assinatura pelas partes para que exista um escrito de contrato e, por outro lado, no caso concreto em que o formulário só é assinado pelo putativo cliente, considera existir, ainda assim, um contrato escrito;
Y) Nas situações em que o formulário de adesão existe, tal formulário é assinado apenas pelo cliente, como ocorre na situação de comercialização dos serviços TV Cabo através de Kits, ou, em regra, é assinado pelo Cliente e pelo trabalhador da empresa contratada pela Recorrente;
Z) Importa salientar que nos casos dos Kits, que no fundo são conjuntos de equipamento que o cliente adquire e instala directamente na sua casa, não existe sequer qualquer assinatura que não seja a do cliente;
AA) Com efeito, nestes casos, o cliente que adquiriu o equipamento envia o formulário para a Recorrente com a sua identificação para facturação e indicação do serviço que pretende para que possa ser activado o necessário sinal, após a Recorrente verificar estarem em condições para o efeito;
BB) Em qualquer dos casos, é de referir que tais contratos não conferem quaisquer poderes às empresas contratadas ou seus colaboradores, para celebrarem contratos em nome da Recorrente, ou para a vincular de qualquer outra forma;
CC) As referidas empresas contratadas limitam-se a disponibilizar as propostas de adesão fornecidas pela Recorrente, e a identificar-se nas propostas de adesão subscritas por clientes, para efeitos da sua remuneração variável;
DD) O processo de aceitação dos pedidos de adesão não se conclui com a intervenção das referidas pessoas ou entidades, envolvidas na promoção de vendas dos serviços TV Cabo, às quais não são dados quaisquer poderes de representação, para o efeito, por parte da Recorrente, mas antes com a activação dos serviços solicitados;
EE) Activação essa que apenas se manifesta após a aceitação da Recorrente do pedido de adesão formulado, depois de efectuados testes de despistagem, tais como de validação de morada ou testes de aferição de capacidade técnica para prestação dos serviços solicitados;
FF) Nestes termos, o formulário de adesão não vincula, nem a Recorrente, nem o cliente, após o seu preenchimento, sendo que se o cliente, afinal, não quiser utilizar o serviço ou a Recorrente não o quiser prestar nenhuma das partes incumpre qualquer contrato nem é obrigada a compensar a outra;
GG) Até a Recorrente activar o sinal, não existe qualquer contrato, nem nenhuma das partes se vincula a qualquer obrigação, pelo que nunca poder haver incumprimento até essa activação, sendo evidente o erro de julgamento em que incorre o Tribunal a quo;
HH) Com efeito, nenhum dos diversos modelos de contratação a que a Recorrente recorre no decurso do exercício da sua actividade comercial importa a celebração de um contrato escrito com os seus clientes, nem podia, atentas as características de celeridade e de informalidade que dominam esse mercado, como bem explicaram as testemunhas inquiridas;
II) Em face do exposto, atento o teor da prova documental carreada para os autos e, bem assim, o teor dos depoimentos foram prestados no âmbito do processo 2685/10.0BELSR, aproveitados e tidos em consideração nos autos de Impugnação ora recorridos, ficaram provados os factos necessários para concluir que o acto de liquidação, na parte referente aos canais de venda que envolvem o preenchimento de um formulário de adesão, padece dos vícios apontados nos autos, devendo ser anulado em conformidade, tendo a sentença recorrida incorrido em erro de julgamento por erro sobre os pressupostos e violado o disposto no artigo 1.º n.º 1 e alínea a) do artigo 5.º do Código do Imposto do Selo e Verba 8 da Tabela Geral do Imposto do Selo;
JJ) No que respeita ao enquadramento em sede de Imposto do Selo, é de referir a extrema relevância conferida à assinatura pelas partes contratantes, a qual é, também, sublinhada pelo próprio Código do Imposto do Selo quando, na alínea a) do seu artigo 5.º determina que o nascimento da obrigação tributária ocorre, “nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes”, o que apenas se verifica quando o contrato é reduzido a escrito e assinado por ambos os contratantes;
KK) Com efeito, o Imposto do Selo assume um carácter formalista, materializado na exigência da assinatura de ambas as partes;
LL) Em suma, a incidência da Verba 8 da Tabela Geral anexa ao Código do Imposto do Selo deverá tomar em linha de conta os seguintes aspectos:
i) A tributação em sede de Imposto do Selo à luz desta Verba pressupõe a existência de um contrato entre duas (ou mais) partes;
ii) Nem todos os contratos se encontram sujeitos ao Imposto do Selo da Verba 8, mas apenas os que são formalizados por escrito;
iii) O conceito de escrito aí previsto tem por referência, não a mera reprodução num papel da vontade de uma das partes, mas o documento no qual estas manifestam e expressamente acordam os termos negociais através da aposição da respectiva assinatura;
iv) O nascimento da obrigação tributária apenas ocorre com a assinatura do escrito pelos outorgantes;
MM) A este respeito, importa deixar claro que a informalidade na angariação e celebração dos contratos com os seus clientes é uma característica e consequência natural da natureza da actividade da Recorrente;
NN) Com efeito, a actividade exercida pela Recorrente não é, nem poderia ser de modo algum, compatível com a existência de negócios formais bilaterais;
OO) Encontramo-nos, assim, perante um modelo de negociação em que a contratualização se confunde com a própria utilização do serviço prestado pela Recorrente numa base contínua, tendo sempre esta última a possibilidade de o interromper em caso de incumprimento do cliente;
PP) Relembre-se que o modelo formalístico sobre o qual assentava a Verba 8 da Tabela Geral tinha subjacente uma aposição de fé pública que justificava a incidência de Imposto do Selo, na medida que a tributação que decorria da aplicação daquela era vista como o ”selo que autenticava o documento”;
QQ) Contudo, no tipo de relações contratuais que se estabelecem no sector em que Recorrente opera, a fé pública é totalmente desnecessária, na medida em que os meios de reacção a situações de incumprimento por parte dos clientes se traduzem em acções directas por parte da Recorrente;
RR) No que respeita ao conteúdo da Sentença no segmento referente à falta de fundamentação dos actos de liquidação de juros compensatórios, entende a Sentença recorrida que o Relatório de Inspecção fundamenta de forma suficiente a existência de culpa, não se verificando o vício invocado;
SS) Em nenhum momento, no acto notificado, a Administração tributária demonstrou os pressupostos de que depende a liquidação de juros compensatórios;
TT) Ora, esta culpa tem de ser apreciada ou, pelo menos, objecto de ponderação por parte da Administração tributária, e exteriorizada na fundamentação dos actos tributários;
UU) Isto significa que a liquidação de juros compensatórios não é uma consequência imediata e automática de qualquer liquidação adicional de imposto, só podendo corresponder, ao invés, ao resultado final de todo o processo cognitivo e valorativo onde se estabeleça o nexo de causalidade referido e se formule um juízo de censura quanto à actuação do contribuinte;
VV) O certo é que, contrariamente ao que entende a Sentença recorrida, que também nesta parte incorre em erro de julgamento, em momento algum é feita qualquer referência a que o, suposto, retardamento da liquidação do imposto resulta de facto imputável ao contribuinte, pelo que deve a Sentença recorrida ser substituída também com referência a este aspecto, por violação do disposto nos artigo 268.º n.º 3 da Constituição da República Portuguesa e 77.º, da Lei Geral Tributária;
WW) De todo o modo, sempre se teria que considerar que a actuação da Recorrente foi motivada por uma interpretação plausível e de boa-fé;
XX) No que respeita ao segmento da ilegalidade do despacho de indeferimento da reclamação graciosa, não pode a Recorrente aceitar o entendimento veiculado na Sentença recorrida, desde logo, pelos mesmos motivos imputados aos actos de liquidação e que aqui se consideram reproduzidos para todos os efeitos legais, incorrendo o Tribunal a quo em erro de julgamento;
YY) Por outro lado, a decisão da reclamação graciosa, contrariamente ao referido pelo Tribunal a quo, é ilegal, por défice instrutório, porquanto as testemunhas – já arroladas em sede de reclamação graciosa e não ouvidas nesse âmbito – foram credíveis, tendo da prova produzida resultado importante matéria de facto, com relevância directa na apreciação da questão de fundo;
ZZ) Por fim, da anulação dos actos de liquidação sub judice, deverá também resultar, nos termos e para efeitos do disposto nos artigos 171.º, n.os 1 e 2, do Código do Procedimento e do Processo Tributário, 53.º, n.os 1, 2, 3 e 4, da Lei Geral Tributária, indemnização pela garantia indevidamente prestada, na proporção remanescente, existindo, pois, também nesta parte, erro de julgamento por parte do Tribunal a quo.X A Digna Magistrada do M. P. junto deste Tribunal emitiu douto parecer (fls. 1136/117, dos autos), no qual se pronuncia no sentido da recusa do provimento do recurso jurisdicional.X Colhidos os vistos legais, vem o processo à conferência para decisão.X II- Fundamentação.
1.De Facto.
A sentença recorrida julgou provada a seguinte matéria de facto:
a) A impugnante exerce a actividade de distribuição de sinal de televisão por cabo, satélite ou qualquer outra plataforma, de prestação de serviços de comunicações de dados e de interactividade e de prestação de serviços de assessoria, consultoria e outros, directa ou indirectamente relacionados com as actividades e serviços acima referidos (cfr. RIT, a fls. 94, dos autos.
b) Em cumprimento da Ordem de Serviço n.º OI200900082, pelos Serviços de Fiscalização foi realizada uma acção de inspecção externa aos elementos contabilístico-fiscais da impugnante referentes ao exercício de 2007, e nesta sequência, depois de ter sido notificada do projecto de relatório de inspecção tributária e do relatório final de inspecção tributária, foi-lhe efectuada, na parte que interessa aos presentes autos, liquidação adicional de imposto de selo n.º ……………., na parte referente a “escritos de quaisquer contratos”, no montante de €976.635,00, e respectivos juros compensatórios, no valor de €84.523,20, cujo prazo limite de pagamento terminou em 14.10.2010 (cfr. artigos 34.º, 35.º e 36.º da p.i.; fls. 88 a 182 e 65 dos presentes autos).
c) Do relatório de inspecção, que aqui se dá por integralmente reproduzido, consta, com interesse para a decisão da causa «(…) III.2.2. – Imposto de Selo // III.2.2.1. Contratos de adesão. // 1. Descrição dos factos // No âmbito da sua actividade, o sujeito passivo estabelece um vínculo com os seus clientes que se consubstancia num contrato de prestação de serviços. Esse vínculo pode ser exercido de duas formas, ou seja, i) através do preenchimento de um formulário de adesão elaborado pela Z…………, SA ou, ii) via telefone ou com base na comunicação de agentes sendo que neste caso não existe o preenchimento do referido formulário, verificando-se a transposição para um documento dos dados recolhidos e elementos acordados. // Atenta à possibilidade dos referidos contratos constituírem um facto subsumível à norma de incidência prevista no n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo, o qual de seguida se transcreve: “o imposto do selo incide sobre os actos, contratos, documentos, titulas, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens", foi solicitado ao sujeito passivo em 16 de Fevereiro de 2009 para "Identificar o número de novos clientes no exercício de 2007, por mês”.
Foram identificados pelo sujeito passivo 195.327 novos clientes com contratos no exercício de 2007, sendo que 87.929 são novos clientes "com Proposta de Adesão Digitalizada" e 107.398€ novos clientes "sem Proposta de Adesão Digitalizada".
Assim, e tendo em conta o atrás descrito temos que, nas situações de preenchimento de formulário de adesão corresponde à “com Proposta de Adesão Digitalizada" (doravante designada com proposta de adesão) e nas restantes situações, ou seja, contactos via telefone e comunicação de agentes, corresponde a “sem Proposta de Adesão Digitalizada (doravante designado contratação via telefone e comunicação de agentes).
Acresce que sobre o número de contratos celebrados não foi liquidado Imposto do Selo.
Há a referir que as contas de facturação com proposta de adesão foram criadas com base na recepção das propostas, que foram digitalizadas, enquanto que as contratação via telefone e comunicação de agentes sendo criadas por adesão via telefone ou por comunicação dos agentes para as mesmas não existem, à partida, propostas de adesão, existindo posteriormente outros documentos, conforme de seguida se justifica.
De acordo com o sujeito passivo, e no caso das contas de facturação com propostas de adesão, o cliente preenche um pedido de adesão aos serviços da Z………..Cabo nos canais de venda presencial (venda porta-a-porta e lojas). Com base neste pedido de adesão, a empresa executa os actos materiais que permitem a activação e procede mensalmente à cobrança dos mesmos, com o que se tem por tacitamente estabelecido o vínculo jurídico entre as partes.
Ainda de acordo com o sujeito passivo, nesta situação o que existe é um vínculo resultante de uma proposta feita pelo cliente e da aceitação tácita da mesma pela Z………..Cabo.
Relativamente às contas de facturação com base em adesão via telefone ou por comunicação dos agentes, veio o sujeito passivo afirmar que, quando o cliente manifesta vontade de aderir aos serviços TV Cabo, via telefone, não existe o preenchimento do pedido de adesão, nem a assinatura por parte do mesmo. Neste Canal de vendas, o operador do call center que recebe a chamada preenche os dados do sistema Siebel, nos Ecrans “Contactos”, “Morada” e “Contas de Serviços”.
Em ambos os casos as Condições Gerais de Adesão aos serviços são enviadas em momento posterior para a casa do cliente.
Foi anexado, pelo sujeito passivo, um exemplo das condições gerais para os vários serviços da Z……….Cabo.
Face aos factos descritos passamos de seguida à análise dos elementos que determinam a qualificação dos documentos, que servem de base ao acordo, com proposta de adesão e na contratação via telefone e comunicação de agentes, entre a Z………..Cabo e os seus clientes, para a prestação de serviços por parte daquela, como contratos.
De acordo com o n.º 1 do artigo 1.º do Código do Imposto do Selo (CIS) “O imposto do selo incide sobre todos os (...) contratos (...) previstos na Tabela Geral (...)."
Por outro lado, diz-nos a verba 8 daquela Tabela que se encontram sujeitos a Imposto do Selo os “Escritos de quaisquer contratos não especialmente previstos nesta Tabela, incluindo os efectuados perante entidades públicas - por cada um € 5.”
Perante o quadro legal, impõe-se, de seguida, determinar se os documentos acima mencionados poderão, efectivamente, ser caracterizados como contratos, procedendo-se a essa análise tendo em consideração a figura jurídica dos contratos de adesão e o possível enquadramento da matéria controvertida nessa mesma figura jurídica.
É nosso entendimento que, conforme infra se explicita, estamos perante verdadeiros contratos na medida em que, por um lado, comportam as características daquele instituto, e, por outro, é o próprio prestador do serviço que o qualifica como tal conforme passa a demonstrar-se. // I. Enquadramento Legal // Importa, desde logo, procurar definir o conceito jurídico subjacente à problemática. Neste sentido e pese embora o facto do Código Civil não contemplar um conceito expresso de contrato, é seguro afirmar, na esteira da doutrina dominante, que o mesmo adere à orientação mais ampla do termo, de acordo com a qual se considera contrato todo o acordo de duas ou mais partes que tenda à produção de efeitos jurídicos, qualquer que seja a matéria. É o também designado negócio jurídico bilateral. // Partindo destas considerações, há, ulteriormente, que tomar em consideração dois princípios norteadores da figura de contrato: o princípio do consensualismo e o princípio da liberdade contratual. // No que concerne ao princípio do consensualismo, preponderante no direito moderno, diz-nos este que basta o acordo de vontades para a perfeição do contrato. Tal concepção leva-nos, por sua vez, à noção de liberdade declarativa, presente nos artigos 217º e 219º do Código Civil. Este último é claro ao afirmar que “A validade da declaração negocial não depende da observância de forma especial, salvo quando a lei o exigir", exigência essa que não existe para o caso sub judicie. Por outras palavras, para que exista um contrato não é, por regra, necessário que o mesmo revista uma forma específica. // A título de exemplo de exigência legal de forma especial poderão apresentar-se os artigos 168º n.º 1, constituição de associação, os estatutos e as suas alterações, 660º n.º 1, acto constitutivo de consignação voluntária, ou 875º, contrato de compra e venda de imóveis, todos do Código civil. // Estamos, pois, perante o designado contrato consensual, ou seja, celebrado pelo simples acordo de vontades, sem a exigência de qualquer formalismo legal. // Com relação ao princípio da liberdade contratual, dentro das várias dimensões que o compõem, é relevante para a presente situação a vertente relativa à autonomia concedida às partes para a fixação do conteúdo das relações contratuais que estabeleçam. De outro modo, o conteúdo do denominado formulário de adesão e as condições gerais de adesão e prestação de serviços associados à contratação via telefone e comunicação de agentes, não subtrai o carácter de contrato aos documentos em análise uma vez que este pode assumir uma configuração tipificada ou não. Para além da liberdade formal, consagra-se, assim, a liberdade de fixação do conteúdo dos contratos, onde os limites impostos pela lei são a excepção. // Por fim, não poderá deixar de se trazer à colação a questão dos contratos de adesão e o possível enquadramento do presente caso nessa figura. Com efeito, ainda que o contrato traduza, tradicionalmente, um acordo de vontades resultante de uma negociação entre as partes, casos há em que as cláusulas contratuais que são prévia e unilateralmente concebidas por uma das partes. // Trata-se de uma realidade na qual, dentro da temática das cláusulas contratuais gerais, nas quais está em causa a prévia formulação em abstracto das cláusulas contratuais, se verifica a sucessiva formação de relações jurídicas concretas com base num determinado clausulado. São os designados contratos de adesão, comuns ao nível dos fornecimentos massificados como os de água, electricidade, gás e mais recentemente, de serviços de televisão por cabo. // A especificidade radica na forma de se ultrapassar o processo de negociação clássico que está na retaguarda do contrato, facto que em nada altera a sua natureza, para dar lugar a um contrato em que o cliente se subordina a cláusulas previamente fixadas e da iniciativa da parte ofertante. // O contrato de adesão pode conter as cláusulas gerais ou remeter para elas, limitando-se os sucessivos clientes a decidir se querem ou não contratar, sem que tenham qualquer intervenção no processo de modelação do contrato. //
Do Formulário de Adesão // No que diz respeito ao formulário de adesão, este integra duas partes distintas: uma primeira onde se incluem a identificação do cliente e os dados de instalação/facturação, e uma segunda onde importa, para já, considerar os quatro primeiros pontos: (1) Produtos e serviços subscritos, (2) Tipo de instalação, (3) Equipamentos e (4) Pagamentos efectuados. // Na primeira parte, identificação do cliente e dados de instalação/facturação, podemos encontrar junto dos itens Nome, NIF, BI, Telefone, Telemóvel e Morada de instalação, uma chamada designada por (1). Ao procurar o seu significado no fim da página podemos ler o seguinte: // “(1) O fornecimento destes dados é essencial à concretização do pedido subjacente ao presente Formulário de Adesão.” // Ou seja, o formulário encerra em si a obrigatoriedade de transmitir elementos essenciais à exequibilidade da relação contratual, dados sem o fornecimento, por escrito, dos quais através do formulário/contrato, não é possível a disponibilização dos produtos/serviços solicitados. // Por outras palavras, é através deste meio, escrito, que se definem, contratualizam, factores essenciais à viabilidade da relação contratual entre a ZON Cabo e os seus clientes. Sem essa disponibilização escrita, através do formulário/contrato, dos elementos supra inexistiriam as condições necessárias para que pudesse vigorar a referida relação contratual. // Na segunda parte do formulário encontramos à frente dos seus quatro primeiros pontos a expressão assinale com X, seguida das quantidades e opções a contratar. Isto é, mais uma vez estamos perante a exigência de uma manifestação de vontade por escrito sem a qual não subsistirá uma relação contratual por não ter um mínimo de determinabilidade. // Na parte final do formulário podemos encontrar os campos destinados à assinatura do cliente e do vendedor bem como o relativo, mediante aposição de assinatura, à autorização de débito directo em conta bancária. // Com efeito, são várias as exigências feitas ao longo do documento tendentes à manifestação de vontade por escrito, conforme anteriormente demonstrado de forma cabal, realidade que não é afastada pelo facto de alguns contratos não terem a assinatura do cliente. Se fosse esse o único critério para aferir a vinculação das partes não existiriam contratos verbais. // Acresce ainda que, fazendo parte integrante do formulário/contrato, surgem in fine, por escrito, as condições gerais de Adesão e Prestação dos Serviços TV Cabo, que inclui as condições de adesão e instalação, as condições técnicas e de manutenção e as condições específicas dos produtos e serviços TV Cabo. // Aí, sob um extenso rol de pontos, se desfiam as características particulares do vínculo contratual estabelecido entre as partes, onde se incluem matérias de natureza eminentemente jurídico-contratual como sejam a responsabilidade, a vigência e cessação, a resolução ou a resolução de litígios, tribunal competente e lei aplicável. //
Da contratação via telefone e comunicação dos agentes // Relativamente a esta forma de contratação, é a própria Z……….., parte que elabora o documento, que qualifica este último como um verdadeiro contrato como de seguida se explicita. // Tomemos como exemplo do descrito o documento relativo às “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão por cabo da TV Cabo", referente ao exercício de 2006, mais precisamente os seus pontos 8., 10., 12., 15., 16., 17., 19., 23., 24., 25., 26. e 29., dos quais se transcrevem, de seguida, alguns excertos. // “8. - (… em caso de extinção do contrato ( ... )"; “10. - (…) durante a vigência do contrato (. .. )”; // "12. - (...) a TV Cabo poderá exigir a prestação de caução de valor igual ao da assinatura mensal dos serviços contratados (…)”; // "15. - (...) a TV Cabo poderá alterar a composição do serviço contratado (…)" // “16. - A TV Cabo poderá alterar os preços aplicáveis ou qualquer das condições contratuais (…)” // "17. - (...) no caso de não pagamento de facturação no prazo estabelecido ou de violação culposa grave do contrato (…)"; // “19. - O contrato de prestação de serviço considera-se extinto (...)”; // "23. - O cliente poderá reclamar de actos ou omissões que considere violadores do contrato (…)”; // “24. - O contrato vigora por um período inicial (...)”; // "25. - (…) o contrato poderá ser denunciado por carta registada com aviso de recepção": // "26. - (...) constituem, salvo acordo em contrário, parte integrante do contrato (…)"; // "29. - ( .. .) Para resolução de qualquer litígio, que eventualmente ocorre entre as partes, relativo à interpretação ou execução do contrato (...)”. // Outros exemplos do exposto podem ser encontrados nos pontos 1., 2., 4., 9., 11., 13., 14., 15., 16., 17. e 18. das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão interactiva da TV Cabo", nos pontos 2., 8., 9. e 10 das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Televisão por satélite da TV Cabo", ou nos pontos 10., 14., 15., 16., 22., 23., 24., 25., 26. e 30 das “Condições Gerais de Prestação do Serviço de Netcabo por cabo da TV Cabo”, não se procedendo à transcrição dos mesmos por comodidade de exposição. // Não restam, pois, dúvidas de que a própria Z….. Cabo elabora os documentos em análise com a plena convicção de estar a realizar verdadeiros contratos. // No que respeita à presente matéria, verifica-se a existência de uma alteração por parte da Z……… TV Cabo relativamente ao texto das condições contratuais gerais que suportam os formulários de adesão dos seus clientes. // Com efeito, observa-se, da leitura das condições gerais supra referidas, que foi retirada das mesmas a palavra “contrato” o que leva a duas conclusões. // O facto de as referidas condições gerais não mencionarem a palavra contrato não altera a natureza da relação jurídica, isto é, não faz com que deixemos de estar perante uma relação jurídica contratual. Aprofundemos este conceito. // É unanimemente considerado pela doutrina moderna que o contrato é um acordo de vontades, tendo o nosso Código Civil (CC), ainda que sem fornecer um conceito expresso de contrato, adoptado uma concepção mais ampla daquele instituto, conforme refere Mário Júlio de Almeida e Costa in Direito das Obrigações, 6ª edição, pág. 187. // Assim, podemos afirmar que os contratos são negócios jurídicos a partir dos quais se geram obrigações com base num acordo de vontades. // Refere o autor citado a este propósito: // “(…) aceitando-se a compreensão mais lata de contrato, o seu conceito coincide com o de negócio jurídico bilateral. A nossa lei também não explicita a definição de negócio jurídico, que é o facto voluntário lícito, assente numa ou várias declarações de vontades dirigidas à produção de determinados efeitos, que a ordem jurídica conforma, de um modo geral, em concordância com a intenção objectivamente apreendia dos seus autores.”. // Verificamos, deste modo, que a factualidade em crise se enquadra na definição apresentada uma vez que, indubitavelmente, as relações estabelecidas entre a ZON TV Cabo e os seus clientes têm por base um facto voluntário lícito, assente numa ou várias declarações de vontade dirigidas à produção de determinados efeitos, que a ordem jurídica conforma, de um modo geral, em concordância com a intenção objectivamente apreendida dos seus autores a qual se corporiza através das “Condições Gerais dos Produtos e serviços TV Cabo” e respectivos anexos. // Para além disso, estão também presentes nas características da relação estabelecidas entre a Z……..Cabo e os seus clientes manifestações dos quatro princípios fundamentais do regime dos contratos, ou seja, o princípio da força vinculativa, o princípio da liberdade contratual, o princípio da boa-fé e o princípio do consensualismo, corroborando a qualificação ora defendida. // Face ao exposto, é forçoso concluir que estarmos perante verdadeiros contratos, facto que não é contrariado pela não utilização da palavra contrato o qual não lhe altera a natureza. // E, no que concerne à sua validade, não poderá argumentar-se que os contratos em causa apenas se poderiam considerar válidos e aptos a produzir efeitos desde que assinados uma vez que como resulta dos pontos 1.5. e 2.2 das referidas Condições Gerais dos Produtos e serviços TV Cabo, o contrato começa a produzir efeitos jurídicos desde o momento da adesão. // Assim, reitera-se que estamos perante verdadeiros contratos, mais precisamente perante chamados contratos de adesão. // Com efeito, ainda que o paradigma de contrato se traduza num acordo de vontades resultante de uma negociação entre as partes, casos há em que as cláusulas contratuais são prévia e unilateralmente concebidas por uma das partes. // No caso concreto observa-se a existência de um clausulado padronizado no qual se estabelecem as condições gerais às quais deve vincular-se a acção das partes na relação que entre si estabelecem no âmbito da prestação do serviço de televisão por cabo. // Por outras palavras, estamos perante verdadeiros contratos de adesão nos quais as cláusulas se encontram antecipadamente determinadas, limitando-se o cliente a anuir com estipulado pela parte que disponibiliza o serviço. // Não parece, assim, oferecer dúvidas a qualificação dos documentos que servem de base ao acordo entre a Z…… Cabo e os seus clientes como contratos de adesão, estando por esse facto sujeitos a tributação em Imposto do Selo, em conformidade com o n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo. // Por outro lado, o sujeito passivo do imposto é a ZON Cabo, SA em conformidade com a alínea h) do n.º 1 do artigo 2º do mesmo diploma "outras entidades que intervenham em actos e contratos (...)". // Embora o encargo do imposto seja do aderente/cliente conforme dispõe o n. º 1 do artigo 3,º do Código do Imposto do Selo “o encargo do imposto constitui encargo dos titulares do interesse económico" e a alínea s) do n.º 3 do mesmo artigo o qual refere que se considera titular do interesse económico "em quaisquer outros actos, contratos e operações, o requerente, o requisitante, o primeiro signatário, o beneficiário, o destinatário dos mesmos, bem como o prestador ou fornecedor de bens e serviços.” // O valor tributável é, em conformidade com o n.º 1 do artigo 9º do Código do Imposto do Selo “(…) o que resulta da Tabela Geral, sem prejuízo do disposto nos números e artigos seguintes", sendo que a verba 8 da TGIS nos diz que são tributados em 5,00€ cada “Escritos de quaisquer contratos (…)”. // No que respeita ao momento em que o imposto é devido, a liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, refere a alínea a) do artigo 5º do Código do Imposto do Selo que “a obrigação tributária considera-se constituída nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes”, enquanto que o artigo 23º no seu n.º 1 refere que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2º. Por fim o n.º 1 do artigo 44º diz-nos que "o imposto é pago nas tesourarias de finanças (…) até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (…)".
Conclusões
Tendo em consideração que (i) os documentos que servem de base ao acordo entre a Z….. Cabo, SA e os clientes consubstanciam contratos escritos sujeitos a Imposto do Selo, (ii) a Z……… Cabo, SA estabeleceu no exercício de 2007, 195.327 novos contratos, conforme identificado no Anexo IV (coluna (3)) (iii) os demais normativos legais acima referidos, foram apuradas as correcções de imposto no montante global de 976.635,00€, constantes do Anexo IV (coluna (4)). Serão ainda devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária, sendo "a taxa dos juros compensatórios a equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil" (n.º 10 do artigo 35º da Lei Geral Tributária), que se encontra fixada pela Portaria n.º 291/2003 de 8 Abril, em 4%.» (cfr. RIT fls. 111 a 122);
d) Em 19/11/2009 a impugnante deduziu reclamação graciosa a qual veio a ser indeferida por despacho de 29/10/2010 da Directora de Finanças Adjunta, exarado na informação de fls. 401 e segs. do procedimento de reclamação graciosa que aqui se dá por integralmente reproduzidos (cfr. fls. 401 e segs. do procedimento de reclamação graciosa apenso);
e) Através do ofício, com a referência DFL 099339 02.11.10 foi a impugnante notificada da decisão proferida no procedimento de reclamação graciosa (cfr. fls. 421 a 423 do procedimento anexo);
f) A presente impugnação foi apresentada em 18/10/2010 (cfr. 2 dos autos).
g) Em 04/11/2009 foi instaurada a execução fiscal nº 3107200901186868 no Serviço de Finanças-8, contra a impugnante, por divida de imposto de selo do ano de 2007, que se encontra suspensa devido à prestação da garantia bancária nº N00355177 do Banco Espírito Santo, no valor de € 1.423.317,76 (cfr. fls. 448 a 453 dos presentes autos e 456 do processo administrativo);
h) No ano de 2007, a impugnante comercializava os seus serviços através de canais que envolvem o preenchimento de um formulário de adesão: vendas porta-a- porta, vendas em lojas, promoção por agentes e comercialização de Kits, e, canais remotos: telefone e internet (cfr. 71º e 76º da p.i.; fls 381 a 384; e depoimento das testemunhas);
i) Nos canais de venda que implicam contacto pessoal, vendas “porta-a- porta”, a promoção dos serviços prestados pela impugnante é feita através de colaboradores de empresas, com quem a impugnante celebrou contratos de prestação de serviços (cfr. artigo 79º da p.i.; fls. 221 a 380; e depoimento das testemunhas);
j) Nas situações referidas na alínea anterior o formulário é assinado pelo cliente e pelo vendedor (depoimento de testemunha);
k) A concretização da contratação efectiva-se com a instalação e activação do sinal/serviços contratados (depoimento de testemunhas);
l) A impugnante entrega aos seus clientes um texto relativo às “condições gerais dos produtos e serviços TV Cabo” (cfr. fls. 385 a 390);
m) Nos diversos tipos de contratação, quer a impugnante, quer o cliente, até à activação do serviço, podem desistir, respectivamente, da prestação do serviço ou serviço solicitado, podendo ainda a relação contratual estabelecida terminar, a qualquer momento, em caso de incumprimento (depoimento das testemunhas);
n) A impugnante adaptou os seus modelos negociais às actuais exigências de mercado (depoimento testemunhas)
Em sede de fundamentação da matéria de facto, consignou-se:
«Factos não provados // Com interesse para a decisão a proferir, não se provaram outros factos para além dos supra mencionados. // Motivação // A convicção do Tribunal alicerçou-se na consideração dos factos provados no teor dos documentos juntos aos autos e ao processo administrativo apenso, que não foram impugnados, bem como, no depoimento das testemunhas arroladas que revelaram conhecimento directo dos factos e cuja credibilidade não foi abalada. // As testemunhas ouvidas basicamente esclareceram os procedimentos de promoção, contratação e prestação de serviços da impugnante que corresponde à factualidade considerada pelos Serviços de Fiscalização no RIT».
Ao abrigo do artigo 712.º/1/a), do CPC, adita-se a seguinte matéria de facto:
o) Seja na contratação presencial, seja na contratação não presencial, na actividade da impugnante tem lugar o preenchimento de um formulário de adesão por parte do cliente (ou em seu nome), o qual é fornecido pela impugnante.
p) Através do preenchimento do formulário de adesão são fornecidos elementos relativos ao cliente.
q) Em anexo ao formulário de adesão constam as condições de fornecimento do serviço.
r) O serviço é activado em momento posterior ao preenchimento do formulário, se houver condições técnicas e financeiras por parte do cliente, verificadas pela impugnante.
s) Uma vez obtida a adesão do cliente e activado o sinal, a impugnante actua no quadro de uma relação contratual, lançando mão dos mecanismos legais disponíveis para fazer face a eventuais situações de incumprimento por parte do cliente.
t) O mercado onde opera a impugnante é um mercado dinâmico.
u) No requerimento de interposição da reclamação graciosa a reclamante requereu a inquirição de três testemunhas.
v) O indeferimento da reclamação graciosa assentou na improcedência dos vícios assacados pela reclamante à liquidação impugnada.
w) A garantia referida em g) foi prestada em Dezembro de 2009.
A matéria de facto aditada através das alíneas o) a t) resulta do depoimento das testemunhas arroladas pela impugnante, Celeste …………….. e Ana ……………….. (fls. 608/610, dos autos, cujo teor se dá por reproduzido), a primeira responsável pelo departamento de uniformização de procedimentos comerciais da impugnante, desde 1995, e a segunda funcionária do referido departamento desde 2007. A matéria das alíneas u) a w) resulta do processo administrativo apenso.X 2.2. De Direito.
2.2.1. Vem sindicada sentença proferida a fls. 840/869 que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida contra a liquidação adicional de imposto de selo, na parte referente a “escritos de quaisquer contratos” e respectivos juros compensatórios, relativas ao ano de 2007, no montante de €1.057.071,06.
2.2.2. A recorrente insurge-se contra a sentença recorrida por entender que a mesma incorreu em erro de julgamento quanto os fundamentos seguintes da impugnação judicial: 1) falta de fundamentação do acto de liquidação; 2) erro de julgamento da matéria de facto relevante; 3) erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico da matéria de facto, dado que o modelo negócio adoptado pela recorrente não implica a formalização de negócios jurídicos formais bilaterais; 4) erro quanto ao enquadramento jurídico no Código de Imposto de Selo da actividade de contratação da recorrente 5) falta de fundamentação e falta de preenchimento do pressuposto da culpa em relação à liquidação de juros compensatórios; 6) défice instrutório que inquina o despacho de indeferimento da reclamação graciosa; 7) indemnização pela prestação de garantia indevida.
2.2.3. No que respeita ao erro de julgamento quanto à falta de fundamentação do acto de liquidação [conclusões a) a f)]
Sob o presente item, a recorrente considera que a sentença errou ao apreciar o vício em referência.
Vejamos.
No que respeita ao item em apreço, consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«A impugnante arguiu o vício de falta de fundamentação por alegadamente a Administração Tributária não fundamentar as liquidações, nem de facto, nem de direito, sendo apenas indicado um conjunto de valores, sem qualquer identificação quanto à sua natureza/origem, totalmente imperceptíveis para um destinatário normal. // Alega ainda a impugnante que, caso se entenda que o Relatório de Conclusões consubstancia a motivação dos actos de liquidação de imposto e juros compensatórios, é a fundamentação do próprio relatório incongruente e pouco clara. // Vejamos. // O artigo 77.º da Lei Geral Tributária, pretendendo garantir o mérito e a legalidade dos actos da Administração Fiscal, prescreve um dever de fundamentação, da mesma forma que já se estatuía o correspondente dever de fundamentação a cargo da Administração no artigo 124.º do CPA, nos termos do qual: «1. A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integram o relatório de fiscalização tributária. // 2. A fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária, devendo sempre conter a disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável ou do tributo (…). // De acordo com o preceituado no art.º 125.º, n.º 1 e 2, do CPA, «a fundamentação deve ser expressa, através de sucinta exposição dos fundamentos de facto e de direito da decisão (…) equivalendo à falta de fundamentação a adopção de fundamentos que, por obscuridade, contradição ou insuficiência, não esclareçam concretamente a motivação do acto. // Daqui decorre que a fundamentação, ainda que sucinta, deve ser suficiente para convencer ou não o contribuinte e permitir-lhe o controlo do acto. // Tal significa que o contribuinte deve ficar na posse de todos os elementos de facto e de direito que conduziram à decisão, ou seja, deve dar-se-lhe, ainda que de forma sucinta, conhecimento do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido na tomada da decisão, ou seja, do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto e quantia. // Só assim o contribuinte pode analisar a decisão e ponderar se lhe dá ou não o seu acordo. Também só por essa via, ele fica munido dos elementos essenciais para poder impugnar a decisão, uma vez que só sabendo quais os factos concretos considerados pela Administração, ele pode argumentar se eles se verificam ou não, só conhecendo os critérios valorativos da Administração sobre esses factos, ele pode discuti-los, apresentar outros ou até valorá-los doutra forma, e, finalmente, só em face das normas legais invocadas, ele pode discernir se são essas ou outras as aplicáveis. // Em suma, pretende-se que o contribuinte fique ciente do modo e das razões por que foi tributado em determinado imposto ou quantia. // À ausência ou deficiência de fundamentação interessa apenas, os elementos de facto e a descrição do raciocínio utilizado na avaliação desses factos. // No caso sub judice a liquidação em causa foi precedida de uma acção de fiscalização que deu origem ao relatório da inspecção tributária junto aos autos e em devido tempo dado a conhecer à impugnante. É, pois, através da inspecção efectuada que se procede à confirmação, correcção, apuramento e posterior liquidação do imposto de selo e respectivos juros compensatórios. // Na fundamentação constante do relatório de inspecção descrevem-se os factos concretos, as razões e o raciocínio expendido pela administração para efectuar as correcções, as disposições legais aplicáveis, a qualificação e a quantificação dos factos tributários, o que se afigura ao Tribunal como adequado à situação relativamente ao dever de fundamentação (cfr. alínea c) do probatório). // (…) // Legalmente, “a fundamentação dos actos tributários pode ser efectuada de forma sumária” (cfr. artº 77º, nº 2 da LGT), desde que dela se extraia “inequivocamente o sentido e alcance do acto e os seus efeitos jurídicos” (cfr. nota nº 1 ao artº 77º da LGT, Anotada de Diogo Leite de Campos, e outros, 3ª edição, de Setembro/2003, VISLIS). // E como é também jurisprudencialmente aceite, “II – Está suficientemente fundamentado o acto de liquidação adicional se as conclusões do relatório da fiscalização esclarecem, minimamente, o contribuinte, que dele foi notificado, das razões de facto e de direito que levaram a Administração Fiscal a liquidar o imposto em causa.” (cfr. sumário do acórdão do STA de 07/03/2007, processo nº 0587/06, disponível in www.dgsi.pt), como consideramos ter ocorrido no caso em apreço, afigurando-se, assim, ao Tribunal, suficientemente esclarecedor o conteúdo do relatório da inspecção tributária notificado ao impugnante. // Que as considerações que levaram à liquidação sejam eventualmente incorrectas e não bastantes, é já outra questão que nada tem a ver com a fundamentação bastante, mas sim com o mérito da questão».
Compulsados os autos, do relatório de inspecção decorrem os fundamentos do acto de liquidação adicional de Imposto de Selo. Aí se consigna o seguinte: «No âmbito da sua actividade, o sujeito passivo estabelece um vínculo com os seus clientes que se consubstancia num contrato de prestação de serviços. Esse vínculo pode ser exercido de duas formas, ou seja, i) através do preenchimento de um formulário de adesão elaborado pela Z…. Cabo, SA ou, ii) via telefone ou com base na comunicação de agentes sendo que neste caso não existe o preenchimento do referido formulário, verificando-se a transposição para um documento dos dados recolhidos e elementos acordados. // Atenta à possibilidade dos referidos contratos constituírem um facto subsumível à norma de incidência prevista no n.º 1 do artigo 1º do Código do Imposto do Selo, o qual de seguida se transcreve: “o imposto do selo incide sobre os actos, contratos, documentos, titulas, livros, papéis, e outros factos previstos na Tabela Geral incluindo as transmissões gratuitas de bens", foi solicitado ao sujeito passivo em 16 de Fevereiro de 2009 para "Identificar o número de novos clientes no exercício de 2007, por mês”. // Foram identificados pelo sujeito passivo 195.327 novos clientes com contratos no exercício de 2007, sendo que 87.929 são novos clientes "com Proposta de Adesão Digitalizada" e 107.398€ novos clientes "sem Proposta de Adesão Digitalizada". // Assim, e tendo em conta o atrás descrito temos que, nas situações de preenchimento de formulário de adesão corresponde à “com Proposta de Adesão Digitalizada" (doravante designada com proposta de adesão) e nas restantes situações, ou seja, contactos via telefone e comunicação de agentes, corresponde a “sem Proposta de Adesão Digitalizada (doravante designado contratação via telefone e comunicação de agentes). // Acresce que sobre o número de contratos celebrados não foi liquidado Imposto do Selo».
Considerando o disposto no artigo 77.º/1 e 2 da LGT, e atendendo a que as razões do acto tributário baseiam-se na omissão de liquidação do imposto relação ao conjunto de contratos celebrados pela recorrente, considerados passíveis de tributação, verifica-se que tais razões mostram-se acessíveis ao destinatário médio, colocado na posição da recorrente.
Ao julgar no sentido referido, a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida.
Termos em que se julga improcedente a presente imputação.
2.2.4. Do erro de julgamento quanto à matéria de facto relevante, tendo em vista o enquadramento da actividade da impugnante no âmbito do Código do Imposto de Selo [conclusões g) a jj)]
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida através de duas linhas de argumentação, a saber: i) Existem factos relevantes comprovados nos autos que devem ser aditados ao probatório (conclusão g)); // ii) Não existe celebração de contrato escrito nas situações correspondentes à contratação não presencial dos serviços da recorrente, dado que o contrato apenas se constitui com a activação do serviço no domicílio do cliente.
Vejamos.
No que respeita à matéria de facto pretendida aditar, a mesma ou não se oferece relevante para o enquadramento jurídico da causa ou já se mostra incluída no probatório, pelo que o seu aditamento é inútil.
Termos em que impõe rejeitar, nesta parte, a presente intenção rescisória.
No que respeita à alegada falta de celebração de contrato escrito nas situações correspondentes à contratação não presencial e às situações de contacto porta-à-porta, de referir como segue.
A recorrente não esclarece o que pretende denotar com a designação de contrato escrito.
Da prova produzida nos autos e do probatório resulta ao invés a existência de um formulário de adesão preenchido pelo (ou em nome do) cliente. E nem poderia ser de outro modo, atendendo aos regimes legais aplicáveis ao caso - artigos 34.º a 54.º da Lei das Comunicações Electrónicas – Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro; artigo 8.º da Lei n.º 24/96, de 31 de Julho, que estabelece o regime aplicável à defesa do consumidor; artigo 16.º do regime jurídico relativo à protecção dos consumidores em matéria de contratos celebrados à distância, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 143/2001, de 26 de Abril; artigos 3.º e 4.º do Decreto-Lei n.º 23/93, de 26 de Julho, que estabelece o regime de protecção do utente de serviços públicos essenciais; artigos 1.º, 4.º e 5.º do Decreto-Lei n.º 446/85, de 25 de Outubro, que estabelece o regime das cláusulas contratuais gerais.
Impõe-se, por isso, repristinar, nesta sede, o discurso fundamentador da sentença recorrida sobre o ponto em apreço:
«Nos termos do n.º 1 do artigo 1.° do Código do Imposto do Selo (aprovado pela Lei nº 150/99, de 11/09) este incide sobre os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papeis, e outros factos previsto na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens. // E segundo a verba 8 da Tabela Geral do Imposto de Selo (TGIS) é devido imposto de selo pelos // «8 – Escritos de quaisquer contratos não especialmente previstos nesta Tabela, incluindo os efectuados perante entidades públicas – por cada um…..5€». (…) // (…) // Os formulários de adesão e as condições gerais dos produtos e serviços TV Cabo, como é fácil de ver, são cláusulas contratuais gerais, visto que foram previamente à celebração do contrato elaboradas e impressas. // Com efeito, cláusulas contratuais gerais são aquelas que foram elaboradas sem prévia negociação individual, em que os proponentes ou destinatários individuais se limitam, respectivamente, a subscrever ou a aceitar, ou seja, aquelas cujo conteúdo previamente elaborado o aderente não pode influenciar – cfr. artigo 1º, nº 1 e nº 2 do Dec.-Lei nº 446/85, de 25 de Outubro. // As cláusulas contratuais gerais surgiram no comércio jurídico, à sombra da liberdade contratual, cujo princípio, conforme já se deixou expresso supra, encontra-se consagrado no artigo 405º, nº 1 do Código Civil. // Esta padronização negocial pode afectar a posição do particular aderente em detrimento da empresa que elaborou tais cláusulas, prejudicando deste modo o princípio da igualdade das partes contratantes. // Razão pela qual o Dec-Lei nº 446/85, de 25 de Outubro, visando acautelar o princípio de igualdade entre as partes contratantes, impõe determinadas obrigações às sociedades que pretendem recorrer a cláusulas contratuais gerais, de forma a garantir o seu efectivo conhecimento e aceitação por parte do aderente, designadamente, a não aplicação concreta de cláusulas cujo conteúdo seja contrário aos ditames da boa fé que devem nortear o tráfico jurídico, com vista à salvaguarda dos interesses da parte negocialmente mais fraca. // Mas ainda assim num contrato de adesão há autonomia privada, estando, porém, o contrato submetido ao direito, respeitando as regras do comércio jurídico, não podendo extravasar os limites derivados da boa fé, bons costumes e ordem pública. // Do regime jurídico citado aplicável à impugnante no exercício da sua actividade de contratação dos seus serviços com o consumidor/cliente, resulta a exigência de celebração de contrato escrito. // Se bem entendemos, a impugnante discorda das liquidações por no seu entender não celebrar qualquer contrato “escrito” em qualquer dos procedimentos de venda adoptados, não se verificando, assim, na sua perspectiva incidência de imposto de selo nos contratos celebrados. // Cremos não lhe assistir razão.
Desde logo, uma das principais regras a ter em conta no domínio da interpretação das leis, é a presunção de que o legislador consagrou as soluções mais acertadas e que soube exprimir o seu pensamento (cfr. art. 9º n.º 3 do Código Civil). // Nesta perspectiva, tem que se dar como certo que o legislador do Código do Imposto de Selo (CIS) por certo não desconhecia os mecanismos legais destinados a proteger o utente de serviços públicos essenciais e o regime legal aplicável à defesa dos consumidores, sendo que a Lei das Comunicações Electrónicas, embora temporalmente posterior, consagrou soluções na mesma linha de orientação já previstas na lei. Assim, compulsados os normativos supra referidos, conclui-se no sentido da exigência legal de contrato escrito. // É sabido que o imposto de selo tem, também ele, uma incidência objectiva e outra subjectiva; ora, como se pode ver do preâmbulo do CIS, uma das preocupações do legislador foi exactamente um esforço de melhor sistematização, do qual resultou que, atenta a heterogeneidade das situações e realidades que constituem a incidência objectiva do imposto, ela é remetida para a TGIS (cfr. artigo 1º n.º 1 do CIS). // Conforme resulta dos autos, a impugnante celebra contratos na sequência da promoção dos seus serviços, via telefone e web, comunicação de agentes e na sequência de deslocação dos clientes às suas lojas. // De acordo com a tese da impugnante, os formulários de adesão utilizados têm, para além do mais, como objectivo dar cumprimento às obrigações previstas no regime jurídico das cláusulas contratuais gerais e no regime dos contratos celebrados à distância, sem que tal se traduza, numa redução a escrito dos contratos celebrados com novos clientes; e nos canais de venda que não envolvem o preenchimento do formulário de adesão, procede apenas à recolha de dados pessoais do futuro cliente, havendo a manifestação de vontade negocial da impugnante somente quando procede à activação dos serviços, após o que envia, posteriormente, as condições gerais ao cliente, não consubstanciando as mesmas o contrato em si, mas apenas o meio de dar cumprimento a uma obrigação prevista na lei, a qual, refere, não exige a redução a escrito do contrato que lhes subjaz. // Conforme bem refere o Digno Magistrado do Ministério Público «Quanto à não aceitação pela impugnante de que exista contrato escrito, impõe-se concluir que o formulário ao qual o cliente adere é uma verdadeira declaração negocial que tem a natureza de contrato escrito. // De facto tem a indicação da identidade do cliente, com a respectiva morada, nº de telefone, etc., os produtos subscritos, bem como o tipo de instalação e respectivos equipamentos, os pagamentos efectuados e facturação. // Todos esses elementos – todos eles -, são elementos típicos de um negócio jurídico bilateral, em base dos quais são fornecidos os concretos serviços contratados, não sendo necessário novas manifestações de vontade do proponente e do aderente. // Em consequência, como é facto notório – que nem sequer carecia de alegação nem carecerá de prova – os formulários de adesão consubstanciam contratos de adesão escritos e, como tal, sujeitos a tributação do imposto de selo.» // Com efeito, do clausulado do “formulário” resulta que reveste a forma de um contrato escrito, no qual são apostas as assinaturas do cliente que adere às condições gerais do serviço e do promotor, tendo este sido legitimamente incumbido pela impugnante de angariar contratantes, visto que a relação entre a impugnante e as empresas que promovem as vendas “porta-a-porta” é regida por contratos de prestação de serviços, actuando, por isso, os colaboradores dos parceiros da impugnante, por conta da impugnante, sendo, ainda, de sublinhar, que esta subscreveu e aceitou as condições gerais e especiais contratadas. // Não temos dúvidas de que se trata de um contrato de adesão, reduzido a escrito, elaborado pela impugnante e apresentado por esta ao cliente para a sua adesão. // Dir-se-á ainda que, independentemente das eventuais alterações ao contrato, designadamente da desistência do fornecimento dos serviços, existe uma vinculação inicial, entre as partes contratantes, não contendendo com a perfeição do contrato, mas antes com o seu cumprimento. // No que respeita à contratação remota, isto é, por telefone e internet, poderão pelo menos, configurar tais contactos iniciais estabelecidos por essa via, como negociações com vista à celebração de um contrato, que é materializada num documento escrito pela impugnante, que incorpora as vontades negociais expressas, conforme consta do relatório de inspecção tributária e resulta do depoimento das testemunhas (cfr. alínea c) do probatório). // Porém, o contrato, neste caso, formaliza-se com a aceitação da data de instalação, com posterior activação dos serviços e, necessariamente, com a entrega das cláusulas gerais ao cliente e com a assinatura de cliente ou de alguém que o represente. // Com efeito, a informalidade na angariação de contratos, traduz-se num modelo de negociação em que a contratualização se confunde com a própria utilização do serviço prestado, no qual a impugnante propõe, limitando-se os interessados a aderir à proposta de fornecimento de serviços. // Conforme já se deixou expresso supra, a impugnante está legalmente obrigada a reduzir a escrito as condições gerais de adesão e a disponibiliza-las a todos os clientes, independentemente da forma de adesão aos serviços concretamente utilizada. // Assim sendo, todos os contratos celebrados pela impugnante no âmbito da sua actividade encontram-se abrangidos pela verba 8 da TGIS, uma vez que as relações contratuais subjacentes estão vertidas em contratos escritos e o seu montante é devido desde o momento da assinatura pelo aderente/cliente.
Pelo exposto, consideramos que os contratos celebrados pela impugnante enquadram-se na tributação expressa na verba 8 da TGIS, pelo que não assiste razão à impugnante».
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. Na verdade, seja do probatório, seja do regime legal aplicável à protecção do utente da categoria de serviços prestados pela impugnante resulta a necessidade de celebração de contrato escrito, o qual é formalizado por meio da adesão às condições gerais de fornecimento do serviço estipuladas pela impugnante. Ao decidir no sentido apontado, a sentença em crise não merece a censura que lhe é dirigida.
Motivo porque se impõe negar provimento à presente imputação.
2.2.5. Do erro de julgamento quanto ao enquadramento jurídico no Código de Imposto de Selo da actividade de contratação da recorrente [conclusões kk) a rr)]
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida por considerar que a mesma desvalorizou indevidamente o regime do Imposto de Selo, o qual incide sobre a fé pública dos contratos e outros documentos escritos, o que não corresponde ao modelo de negócio da recorrente assente na informalidade da angariação de clientes e de activação do serviço.
Vejamos.
No que se reporta à tributação em sede de imposto de selo das operações de prestação de serviços de comunicações electrónicas realizadas pela recorrente em benefício dos seus clientes, cumpre referir como segue.
Nos termos do artigo 1.º, n.º 1, do Código do Imposto de Selo (aprovado pela Lei n.º 150/99, de 11 de Setembro, com alterações posteriores) – CIS, «[o] imposto de selo incide sobre todos os actos, contratos, documentos, títulos, livros, papéis e outros factos previstos na Tabela Geral». Estatui o artigo 3.º/1, que «[o] imposto constitui encargo das entidades com interesse económico nas realidades referidas no artigo 1.º». «Para efeitos do n.º 1 considera-se que o interesse económico pertence: // (…) s) Em quaisquer outros actos, contratos e operações, ao requerente, ao requisitante, ao primeiro signatário, ao beneficiário ou ao destinatário» [artigo 3.º/3, do CIS]. Na verba 8 da Tabela geral anexa consignava-se: «Escritos de quaisquer contratos não especificamente previstos nesta Tabela, incluindo os efectuados perante entidades públicas – por cada um €5». «O valor tributável do imposto de selo é o que resulta da Tabela Geral (…)» - artigo 9.º/1, do CIS. Nos termos do §7 do preâmbulo do Código do Imposto de Selo [republicação pelo Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de Novembro]: «A reforma de 2000 marcou uma tendência para a alteração de uma das suas mais ancestrais características que de imposto sobre os documentos se tende a afirmar cada vez mais como imposto sobre as operações que, independentemente da sua materialização, revelem rendimento ou riqueza». Como refere J. L. Saldanha Sanches, «[o] imposto de selo assume a sua vocação de tributar aquilo que não pode ser tributado de outra forma. “Através do imposto de selo, escreve Soares Martinez, “visa-se tributar a circulação de bens, de riquezas, de valores: sobretudo quando tais valores, ou bens, não tenham podido ser tributados por outra via”. // O que quer dizer que o direito de o contribuinte ser tributado de forma que melhor se adequa ao normal funcionamento da economia de mercado e ao princípio da tributação segundo a capacidade contributiva de cada sujeito passivo (…) vai ter as limitações inerentes às possibilidades administrativas de tributar de acordo com tais princípios, e isso pode implicar a sobrevivência do Imposto de Selo» (1).
Em síntese, a tributação em sede de imposto de selo incide sobre as operações económicas que, não sendo tributadas através de outro imposto, ostentam um capacidade contributiva efectiva do adquirente, como sucede com a aquisição do sinal de televisão por cabo, internet e demais telecomunicações.
As comunicações electrónicas são definidas como as redes e serviços de comunicações electrónicas e os recursos e serviços conexos pelo artigo 1.º da Lei n.º 5/2004, de 10 de Fevereiro – Lei das Comunicações Electrónicas. Nos termos do artigo 36.º da Carta dos Direitos Fundamentais da União Europeia, «[a] União reconhece e respeita o acesso a serviços de interesse económico geral tal como previsto nas legislações e práticas nacionais, de acordo com os Tratados, a fim de promover a coesão social e territorial da União». Por seu turno, o artigo 14.º do Tratado de Funcionamento da União Europeia estabelece que: «(…) atendendo à posição que os serviços de interesse económico geral ocupam no conjunto dos valores comuns da União e ao papel que desempenham na promoção da coesão social e territorial, a União e os seus Estados-membros, dentro dos limites das respectivas competências e no âmbito da aplicação dos Tratados zelarão por que esses serviços funcionem com base em princípios e em condições, nomeadamente económicas e financeiras, que lhes permitam cumprir as suas missões (…)». Através do Livro Verde sobre Serviços de Interesse Geral (COM 270/2003, de 21.05.2003), a Comissão teve a ocasião de sublinhar que «(…) o conceito [de serviço universal] estabelece o direito de cada cidadão aceder a certos serviços considerados essenciais e impõe às indústrias obrigações no sentido de garantirem a oferta de um dado serviço em determinadas condições, designadamente no que se refere à cobertura geográfica integral. Num contexto de mercado liberalizado, uma obrigação de serviço universal garante que cada indivíduo tem acesso ao serviço a um preço razoável e que a qualidade do mesmo é mantida e, quando necessário, melhorada» (2). Donde decorre a existência de obrigações de serviço público que são concretizadas e impostas ao operador privado através do acto de licenciamento da exploração do serviço. Dentre essas obrigações inclui-se a da celebração de contrato escrito, nos termos do regime jurídico referido em 2.2.4. Ou, ainda, noutra perspectiva, de referir que «[o] utilizador de qualquer serviço de telecomunicações adquire imediatamente a titularidade de uma posição jurídica em que se integram alguns direitos subjectivos». Assim, «[o] utilizador adquire (…) direitos e assume deveres no contrato que celebra com o operador (estatuto contratual)» (3). O regime do referido contrato é o consignado no regime das cláusulas contratuais gerais (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 446/85, de 25 de Outubro, com alterações posteriores) e nos demais regimes jurídicos de protecção do utente do serviço público, referidos em 2.2.4.
Em face do exposto, impõe-se julgar improcedente a presente imputação. Na verdade, a existência de um contrato que titula uma operação económica de relevo, num mercado dinâmico, não pode deixar de ser considerado como elemento da capacidade contributiva efectiva, tributada pela verba 8 da Tabela Geral do Código de Imposto de Selo. Ao julgar no sentido referido a sentença recorrida não merece a censura que lhe é desferida.
Termos em que se impõe negar provimento à presente acusação.
2.2.6. No que respeita ao erro de julgamento quanto à falta de fundamentação e ao não preenchimento do pressuposto da culpa na liquidação dos juros compensatórios [conclusões ss) a xx)].
Sob o presente item, a recorrente censura a sentença recorrida por não ter apreciado como devia a falta de ponderação e de fundamentação do preenchimento do pressuposto da culpa na atribuição de juros compensatórios, o qual, no seu entender, não se verifica.
Na sentença recorrida consignou-se o seguinte:
«No que respeita aos juros, numa fundamentação sumária, a indicação do número de dias em que são devidos juros compensatórios, bem como a menção de tais juros são devidos pelo atraso na liquidação ou entrega do imposto, imputável ao sujeito passivo afigura-se-me suficiente para cumprir os objectivos consignados na lei (cfr. fls. 65 e 138; artigo 35º da LGT). // Acresce que, no relatório de inspecção tributária é feita referência expressa que as situações de anomalia tributária em sede de imposto de selo constituem infracções ao disposto no CIS puníveis nos termos da alínea e), do nº 5, do artigo 114º do RGIF, o que constitui pressuposto da existência de culpa na actuação do sujeito passivo. // Nesta conformidade, é de concluir que no RIT fundamenta-se de forma suficiente a existência de culpa exigida no artigo 35º da LGT».
Os pressupostos da atribuição de juros compensatórios encontram-se plasmados nos artigos 35.º da LGT e 40.º do CIS. Os juros compensatórios «[t]êm por base a dupla presunção de que quem é privado da disponibilidade de uma quantia sofre um prejuízo patrimonial e de que este prejuízo é o que resulta da aplicação da taxa de juros prevista na lei à quantia de que o Estado esteve indevidamente privado» (4). A exigência de juros compensatórios depende de o retardamento da liquidação ser imputável ao sujeito passivo. Exige-se, pois, um nexo de imputação à conduta ou actuação do contribuinte, na medida em que esta deve apresentar-se como condição da privação da disponibilidade da quantia pecuniária em causa. Por outras palavras, ao sujeito passivo, segundo o padrão do operador típico para aquele sector de actividade, aferido em função das circunstâncias do caso, era exigível outra actuação que evitasse a privação mencionada (artigo 487.º, n.º 2, do Código Civil). Como se consigna no Acórdão do TCAS, de 17.10.2013, P. 06670/13, [n]os termos do artº.35, nº.9, da L.G.T., na liquidação de juros compensatórios devem ser discriminados os montantes da dívida de imposto e dos juros, explicando-se com clareza o respectivo cálculo e distinguindo-os de outras prestações devidas. Esta exigência de demonstração do cálculo dos juros compensatórios integra-se no dever geral de fundamentação expressa e acessível dos actos lesivos, constitucionalmente imposto (cfr.art.268, nº.3, da C.R.P.). // O conhecimento integral do itinerário valorativo e cognoscitivo seguido pela entidade que liquidar os juros compensatórios não dispensará: // a-A indicação do montante dos juros, separado do montante do tributo, se for liquidado concomitantemente; // b-Os termos inicial e final da contagem dos juros;
c-A taxa ou taxas e os períodos a que se reporta cada uma delas, se não for a mesma a taxa aplicada para cálculo da totalidade dos juros; // d-A indicação dos diplomas legais que consagram a responsabilidade por juros compensatórios e os que prevêem as taxas aplicadas; // e-A situação fáctica violadora da lei que justifica a liquidação dos juros ou os factos que levaram a A. Fiscal a concluir que o atraso na liquidação se deveu a actuação culposa do contribuinte».
No caso em exame, no relatório de inspecção escreveu-se o seguinte:
«No que respeita ao momento em que o imposto é devido, a liquidação e respectiva entrega nos cofres do Estado, refere a alínea a) do artigo 5º do Código do Imposto do Selo que “a obrigação tributária considera-se constituída nos actos e contratos, no momento da assinatura pelos outorgantes”, enquanto que o artigo 23º no seu n.º 1 refere que “a liquidação do imposto compete aos sujeitos passivos referidos no n.º 1 do artigo 2º. Por fim o n.º 1 do artigo 44º diz-nos que "o imposto é pago nas tesourarias de finanças (…) até ao dia 20 do mês seguinte àquele em que a obrigação tributária se tenha constituído (…)" // (…) // Serão ainda devidos juros compensatórios, nos termos do artigo 35º da Lei Geral Tributária, sendo "a taxa dos juros compensatórios a equivalente à taxa dos juros legais fixados nos termos do n.º 1 do artigo 559º do Código Civil" (n.º 10 do artigo 35º da Lei Geral Tributária), que se encontra fixada pela Portaria n.º 291/2003 de 8 Abril, em 4%.»
Dos elementos coligidos nos autos resulta que o nexo de imputação subjectiva do retardamento da liquidação do imposto não se mostra substantivado, porquanto a interpretação seguida pela impugnante era passível de ser acolhida segundo o elemento literal de interpretação do preceito da verba 8 da Tabela Geral em exame.
Em face do exposto, impõe-se julgar procedente o recurso e revogar a sentença nesta parte.
2.2.7. No que respeita ao alegado erro de julgamento quanto à ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa [conclusões yy) a zz)]
A recorrente censura a sentença em exame porquanto a mesma descurou a importância da prova testemunhal arrolada em sede de reclamação graciosa e não inquirida no procedimento impugnatório administrativo.
Sobre a questão em exame, escreveu-se na sentença recorrida o seguinte:
«Invoca ainda a impugnante a ilegalidade da decisão de indeferimento da reclamação graciosa por défice instrutório e por falta de indicação dos motivos que conduziram à decisão de não inquirição das testemunhas. // O princípio da decisão a que a Administração Fiscal está vinculada (art.º 56 da LGT) e os princípios gerais do procedimento, do inquisitório e da colaboração não implicam que a Administração Fiscal proceda a todas as diligências requeridas pelas partes (cfr. artigos 55.º, 58.º e 59.º da LGT). // A Administração Tributária deve apenas proceder àquelas que se mostrem necessárias para apreciar o pedido formulado. // De acordo com o preceituado no artigo 69.º, alínea e), do CPPT «São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa: (…) e) Limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade material». // No caso em apreço, o pedido formulado poderia ser apreciado em função dos documentos juntos ao processo, como foi. // Conforme é referido no projecto de decisão, em sede de reclamação graciosa, «(…) o sujeito passivo não acrescentou quaisquer novos elementos que possam alterar o entendimento dos Serviços de Inspecção na qualificação dos factos». // Assim, a inquirição das testemunhas era desnecessária. // Improcede o vício invocado».
O regime da reclamação graciosa encontra-se consagrado nos artigos 68.º a 77.º do CPPT.
Antes de mais, importa referir que o vício em causa, dado tratar-se de vício de forma relativo ao procedimento de reclamação, não é susceptível de afectar a subsistência das liquidações impugnadas. Diga-se, porém, que a presente imputação não procede em face do disposto no artigo 69.º/e), do CPPT. Aí se consigna que: «São regras fundamentais do procedimento de reclamação graciosa a limitação dos meios probatórios à forma documental e aos elementos oficiais de que os serviços disponham, sem prejuízo do direito de órgão instrutor ordenar outras diligências complementares manifestamente indispensáveis à descoberta da verdade».
Está em causa um poder funcional da administração fiscal que deve ser exercido em ordem à boa instrução da causa. Ora, a recorrente não invoca, nem se vislumbram elementos nos autos que deponham no sentido do alegado défice instrutório.
Ao decidir no sentido mencionado a sentença em exame não merece a censura que lhe é dirigida.
Motivo porque se impõe rejeitar a presente argumentação.
2.2.8. Quanto ao alegado erro de julgamento no que respeita à recusa de arbitramento de indemnização pela garantia prestada [conclusão AAA)]
Sob o presente item consignou-se na sentença recorrida o seguinte:
«Formulou ainda a impugnante o pedido de indemnização por garantia indevidamente prestada. // Estabelece o artº 53º da LGT que: «1. O devedor que, para suspender a execução, ofereça garantia bancária ou equivalente será indemnizado total ou parcialmente pelos prejuízos resultantes da sua prestação, caso a tenha mantido por período superior a três anos em proporção do vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição á execução que tenham como objecto a divida garantida. // 2. O prazo referido no número anterior não se aplica quando se verifique, em reclamação graciosa ou impugnação judicial, que houve erro imputável aos serviços na liquidação do tributo.» // De acordo como preceituado no artigo 171º do CPPT, o pedido de indemnização deve ser formulado na reclamação, impugnação ou recurso e, caso não seja formulado na petição inicial, caso o seu fundamento seja superveniente, pode ainda ser efectuado no prazo de 30 dias após a sua ocorrência. // Assim sendo, o pedido de indemnização formulado pela impugnante é tempestivo. // Face ao que acabou de se concluir quanto às liquidações impugnadas, que não padecem de qualquer vício, naturalmente que tal pedido tem de improceder pois como decorre do art. 53º da Lei Geral Tributária, o direito do contribuinte à indemnização pelos prejuízos resultantes da prestação da garantia só ocorre quando tenha decorrido mais de três anos sobre a prestação da garantia e tenha obtido vencimento em recurso administrativo, impugnação ou oposição à execução fiscal que tenha como objecto a dívida garantida ou em processo judicial, se apure que houve erro na liquidação, imputável aos serviços, o que não foi o caso. // Nestes termos, impõe-se negar à impugnante o pedido de indemnização formulado».
Vejamos.
Atendendo ao disposto no artigo 53.º/1, da LGT, uma vez que a garantia foi prestada em Dezembro de 2009 e atendendo a que a presente impugnação procede apenas no que respeita à liquidação de juros compensatórios, impõe-se julgar procedente a presente alegação e, revogando a sentença nesta parte, outorgar à impugnante a indemnização pela prestação da garantia na proporção do vencimento da presente impugnação ou seja apenas quanto ao montante dos juros compensatórios.
Termos em que se impõe julgar procedente a presente asserção.DISPOSITIVO Acordam, em conferência, os juízes da secção de contencioso tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul em negar provimento ao recurso e manter a sentença recorrida, excepto no que respeita à liquidação de juros compensatórios e à outorga da indemnização por prestação de garantia indevida na proporção do vencimento na impugnação.
Custas pela recorrente na proporção do decaimento.
Registe.
Notifique.
(Jorge Cortês - Relator)
(Pereira Gameiro -1º. Adjunto) (Vencido no tocante ao decidido quanto à liquidação dos juros compensatórios, por entender que se verifica os pressupostos para a sua liquidação)
(Joaquim Condesso-2º. Adjunto)
(1) J. L Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 3.º Ed., Coimbra Editora, p. 435.
(2) V. ponto 50 da COM 270/2003, de 21.05.2003.
(3) Pedro Gonçalves, Direito das Telecomunicações, Almedina, 1999, p. 191.
(4)Jorge Lopes de Sousa, Juros nas relações tributárias, in Problemas fundamentais de direito tributário, 1999, pp. 141/183, maxime, p. 145. |
