Alegaram os Impugnantes, em síntese, que, tendo a permuta sido efectuada entre um bem presente e bens futuros, só estes foram objecto de avaliação para efeitos da determinação da matéria colectável com vista à liquidação da sisa, quando também o bem presente o deveria ter sido e, porque o não foi, a liquidação foi efectuada pela diferença entre o valor patrimonial do bem presente constante da matriz predial e o valor que resultou da avaliação dos bens futuros, o que os prejudica em muito.

1.2 O Juiz do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo, julgando a impugnação judicial procedente, anulou aquela liquidação por considerar que a Administração tributária (AT) não respeitou a lei ao não ter procedido à avaliação do bem presente.
Para tanto, e em síntese, considerou que, visando a sisa tributar a riqueza efectivamente transmitida e face às «desactualizações de que padecem as matrizes em matéria de valores patrimoniais», «nas permutas entre bens presentes e bens futuros, impor-se-á, por forma a dar expressão àqueles princípios, a avaliação não só dos bens futuros como também dos bens presentes, ou seja, todos os bens envolvidos no negócio a qual se reportará à data da celebração do contrato»(1). Mais considerou que esta interpretação do art. 19.º, § 3.º, regra 8.ª, do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD), para além de ser aquela que se mostra conforme à razão de ser do imposto, é a que encontra suporte na letra da lei «pois quando aí se diz “deverá o seu valor patrimonial” está a reportar-se quer aos bens presentes quer aos futuros pois caso contrário ter-se-ia dito “deverá o valor patrimonial destes” ou expressão semelhante».

1.3 A Fazenda Pública, através do seu Representante junto do Tribunal Tributário de 1.ª instância de Viana do Castelo, recorreu dessa sentença para o Supremo Tribunal Administrativo, apresentando as alegações de recurso, que resumiu em conclusões do seguinte teor:

« 1. A douta sentença recorrida violou, por errada interpretação, a regra 8ª do § 3º do art. 19º do Código da Sisa, tendo em conta o disposto no corpo do art. 109º e seu nº 5 do mesmo diploma.

2. Numa permuta de bens presentes por bens futuros, como é o caso, apenas deverão ser avaliados os futuros, com vista à determinação do seu valor patrimonial, reportado à data do contrato, a menos que se trate de prédios omissos na matriz, aí inscritos sem rendimento colectável, ou de terrenos para construção.

3. A avaliação dos bens futuros permutados, in casu, foi levada a efeito nos termos do nº 5 do art. 109º cit., i. é com base na cópia do projecto de construção aprovado e seus anexos, devidamente autenticada pela competente Câmara Municipal e não teve por objecto "um terreno para construção" cujo conceito se encontra no § 3º do art. 49º do Código da Sisa.

4. A transmissão da propriedade dos bens permutados operou-se por efeito do contrato de permuta - cf. Arts.879º, al. a) e 939º do Código Civil - sendo à sua data - 19.12.96 - que deve reportar-se o valor patrimonial dos bens futuros a avaliar, nos termos dos cits. Art. Nº 5 e R.ª 8ª do § 3º do art. 19º do Código da Sisa.

5. Estes normativos, resultantes da alteração introduzida pelo D. L. nº 252 / 89, de 9.8., se conjugadamente interpretados com base nos seus elementos literais, lógicos e teleológicos e, tendo em conta a definição do § 1º do art. 7º do Código da Sisa, permitam concluir que apenas os bens futuros são de avaliar quando permutados por bens presentes, a menos que estes se encontrem no âmbito da previsão do corpo do art. 109º cit., o que, quanto aos bens presentes em causa, não se verifica.

1.4 O recurso foi admitido, com subida imediata, nos próprios autos e com efeito meramente devolutivo.

1.5 Os Impugnantes não contra alegaram.

1.6 O Supremo Tribunal Administrativo declarou-se incompetente em razão da hierarquia, declarando competente para conhecer do presente recurso este Tribunal Central Administrativo, ao qual o processo foi remetido a pedido da Recorrente.

1.7 Recebidos os autos neste Tribunal Central Administrativo, foi dada vista ao Ministério Público e o Procurador-Geral Adjunto emitiu parecer que transcrevemos integralmente:
«O recurso não merece provimento, porquanto tal como vem dado como provado na sentença a avaliação limitou-se aos bens futuros».

1.8 Colhidos os vistos dos Juízes Adjuntos, cumpre apreciar e decidir.

1.9 A questão que cumpre apreciar e decidir é a de saber se a sentença fez ou não correcto julgamento quando considerou que, para efeitos da determinação da matéria colectável com vista à liquidação da sisa no caso de permuta de bens presentes por bens futuros, a regra 8.ª do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD exige também a avaliação dos bens presentes.

« 2.1. Matéria de facto provada, não provada e respectiva motivação.
a) A Administração fiscal, na sequência do processo instaurado nos termos do art. 109º do CIMSISSD com o n° 12/96 na Repartição de Finanças do Concelho de Paredes de Coura, procedeu à liquidação adicional de Imposto Municipal de Sisa no valor de 1.634.187$00 acrescido de 130.735$00 de Imposto de Selo.
b) Tal liquidação teve por base a diferença de valores numa permuta efectuada pelos impugnantes entre um prédio urbano e respectivo logradouro cujo valor patrimonial era de 1.298.138$00 e fracções autónomas do prédio a construir no lugar daquele que foi demolido quase na totalidade e no referido logradouro, fracções essas às quais, avaliadas, foi atribuído o valor de 17.640.000$00.
c) Os impugnantes apresentaram reclamação da liquidação a qual veio a ser indeferida através do despacho que consta de fls. 13 autos apensos e cujo teor aqui se dá por reproduzido.
d) Da decisão que indeferiu a reclamação apresentada foram os impugnantes notificados em 25 de Janeiro de 1999 e deduziram a presente impugnação em 2 de Fevereiro de 1999.

2.1.2 Porque concordamos integralmente com o julgamento de facto efectuado em 1.ª instância e porque este não vem posto em causa pela Recorrente, consideramos fixada a matéria de facto acima transcrita.

«Desde logo, por uma razão que resulta da literalidade do texto legal.
Na verdade, quando na lei se diz que “sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do art. 109º ...” não se estabelece qualquer diferenciação entre esses bens, o que, desde logo, nos permite pensar que essa indiferenciação é propositada.
De facto se fosse intenção do legislador restringir a obrigatoriedade da avaliação apenas aos bens futuros certamente que o diria de forma expressa, esclarecendo que a mesma só atingia aqueles (2)[]. Ao assim não proceder e ao referir globalmente “o seu valor patrimonial” tem de se entender que o legislador quis que aquela expressão abrangesse tanto os bens futuros como os bens presentes e, consequentemente, que o respectivo valor fosse determinado da mesma forma.
Mas, além desta, uma outra razão surge, esta de natureza substantiva.
A sisa [...] incide sobre as transmissões de imóveis que envolvam enriquecimento patrimonial e procura taxar este enriquecimento no momento em que o mesmo se verifica, isto é, no momento da celebração do contrato.
Daí que a lei imponha, também aqui, que o valor patrimonial dos bens se reporte “à data da celebração do contrato”.
E porque o sujeito passivo da sisa é o contratante que recebe os bens de valor mais elevado importa que a avaliação de uns e outros seja efectuada na mesma altura, pois só assim se poderá determinar qual deles estará sujeito ao pagamento daquele imposto.
Com efeito, não faria sentido que os valores patrimoniais dos bens permutados se reportassem a diferentes momentos, sendo um deles à data da celebração do contrato, pois que isso redundaria numa comparação de valores saídos de avaliações temporalmente muito diferenciadas e daí resultaria, quase necessariamente, uma flagrante injustiça para um dos contraentes.
Além de que a não realização simultânea da avaliações para ambos os bens [presentes e futuros] determinaria uma real impossibilidade de apurar qual dos contratantes tinha visto o seu património efectivamente aumentado.
[...] o legislador quis que nas permutas de bens presentes por bens futuros a determinação da matéria colectável para efeitos de sisa passasse por uma avaliação de todos os bens nela envolvidos» (3).

É este, tanto quanto sabemos, o entendimento uniforme da jurisprudência(4), foi este o entendimento adoptado na sentença recorrida e é também o por nós perfilhado e que, na ausência de novos e melhores argumentos, se nos impõe face ao disposto no art. 8.º, n.º 3, do CC.
Face ao que ficou exposto, deveria a AT, na determinação da matéria colectável, ter considerado o valor do bem presente resultante da avaliação do mesmo reportada à data do contrato. Não o tendo feito, pois apenas sujeitou a avaliação as fracções autónomas a receber pelos Impugnantes, tendo considerado para o prédio entregue por estes o valor patrimonial constante da matriz predial, a determinação da matéria colectável enferma de ilegalidade, que se repercute na liquidação da sisa efectuada com base nela.
A sentença recorrida, que decidiu neste sentido, não merece censura.

2.2.3 CONCLUSÕES

Preparando a decisão, formulamos as seguintes conclusões:
I - A sisa visava tributar a riqueza efectivamente transmitida, motivo por que nas permutas de imóveis fica sujeito a sisa o permutante que receber bens de maior valor e pela diferença de valores entre os bens recebidos e os bens entregues.
II - No caso de permuta de bens presentes por bens futuros, a determinação da matéria tributável faz-se nos termos da regra 8.º do § 3.º do art. 19.º do CIMSISD: «tomar-se-á para base da liquidação a diferença declarada de valores, quando superior à diferença entre os valores patrimoniais» e «Sempre que se permutem bens presentes por bens futuros deverá o seu valor patrimonial, determinado nos termos do artigo 109.º, reportar-se à data da celebração do contrato».
III - A melhor interpretação da referida regra é a de que devem ser avaliados todos os bens envolvidos na permuta (avaliação a efectuar após a celebração do respectivo contrato e reportada à data do mesmo) e não só os bens futuros: é a que melhor se adequa à letra da letra da lei (que se pretendesse referir a avaliação exclusivamente aos bens futuros, por certo teria adoptado uma redacção que inequivocamente traduzisse essa intenção – cfr. art. 9.º, n.º 3, do CC) e é também a que melhor se ajusta à teleologia do imposto de sisa, de tributação da riqueza efectivamente transmitida, que implica que a determinação do valor dos bens permutados se reporte ao mesmo momento (o da celebração do contrato).