Acordão do Tribunal Central Administrativo

Acórdãos TCAS	Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul
Processo:	06647/13

Secção:	CT


Data do Acordão:	01/26/2017

Relator:	BARBARA TAVARES TELES

Descritores:	O BENEFICIO DA EXCUSSÃO PRÉVIA DO PATRIMÓNIO SOCIETÁRIO

Sumário:	I - Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT). II - Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.






Aditamento:

Decisão Texto Integral:

Acordam, em conferência, os Juízes que constituem a Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul

I. RELATÓRIO
J... com os demais sinais nos autos, inconformado com a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada que julgou parcialmente procedente a oposição à execução fiscal nº... e apensos, instaurada à sociedade «S...-Importação e Exportação de Flores, Lda.», pelo serviço de Finanças de ... para cobrança coerciva de dívidas de coimas dos anos de 2005, 2006 e 2007 e de IVA dos anos de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008, no montante global de €449.977,68, e revertida contra o aqui Recorrente, veio dela interpor o presente recurso jurisdicional, terminando as suas alegações com as seguintes conclusões (por nós renumeradas, a partir da conclusão 12):
«1 - A devedora originária, a sociedade S..., Lda., entregou à Administração Tributária, para pagamento da quantia exequenda de IVA, em 01.08.2008 e 28.02.2009, créditos vencidos junto de diversos devedores, no valor global superior a 285.000,00 Euros, conforme documentos juntos aos autos.
2- O Núcleo de Investigação Criminal da Direcção de Finanças de Setúbal, após a realização de uma investigação exaustiva e plena de diligências, conforme certidão judicial junta aos autos, elaborou um Parecer, no qual confirma a existência e veracidade de todos os créditos entregues ao órgão de execução fiscal pela S..., Lda..
3 - E no ponto 38. do Parecer vem referido, que as contabilidades dos devedores da S..., Lda. foram escrutinadas, como se transcreve, que: "Retira-se, como conclusão dos pontos anteriores, que a contabilidade da S..., LDA., reflecte os saldos das contas de clientes de acordo, quer com os extractos destes, quer com os dados que foram fornecidos pelo Sr. J... ao Serviço de Finanças de ..." (negrito nosso).
4 - Vem ainda referido no ponto 57 daquele Parecer que confirma a veracidade das duas relações de créditos apresentadas pela S..., Lda.: "(...) o sócio-gerente da Arguida, o Sr. J..., procedeu à entrega, em 2008-08-04 e em 2009-02-27, no Serviço de Finanças de ... de duas relações dos valores em dívida por parte dos seus clientes e que estão de acordo com os dados constantes da contabilidade."
5 - A contabilidade da S..., Lda. foi escrutinada pela Direcção de Finanças de Setúbal, que a considerou correcta, pelo que, ficou provado que a devedora originária possuía créditos no valor de 380.069,76 Euros, (conforme IES de 2009) valor este suficiente para o pagamento da dívida de IVA no valor de 367.241,68 Euros.
6 - No entanto, o órgão de execução fiscal, em total oposição ao Parecer do Núcleo de Investigação Criminal da Direcção de Finanças de Setúbal, e com uma actuação negligente e desinteressada, limitou-se a recorrer ao sistema SIPA (Penhoras automáticas) e entendido que: "(…) verifica-se que foram emitidas penhoras junto de todos os eventuais devedores da executada conhecidos, incluindo os indicados pela executada através de documentos juntos aos autos, apresentados em 04/08/2008 e 27/02/2009, sendo que desde 17/05/2010 não são penhorados quaisquer valores visto não serem reconhecidos quaisquer créditos, de acordo com as respostas dadas. (...) Conclui-se assim não serem conhecidos em nome da executada originária quaisquer bens ou direitos susceptíveis de penhora que garanta o pagamento da dívida exequenda." (sublinhado nosso)
7- A sociedade S..., Lda., apesar de o ter expressamente requerido, não foi informada pelo órgão de execução fiscal de quais os créditos que foram penhorados e de quais os créditos que não foram reconhecidos pelos devedores.
8 - A sociedade S..., Lda., quando entregou os seus créditos para penhora, pediu ao órgão de execução fiscal, que os devedores fossem advertidos nos termos da alínea b) do nº1 do artigo 224° do CPPT, o que não veio a suceder.
9 - Pediu igualmente, que: "da notificação a efectuar aos clientes devedores, conste que a ausência de resposta no prazo que por V. Exª vier a ser fixado, implica a instauração de processo de contra ordenação, por violação ao disposto no nº1 do artigo 117° do Regime Geral das Infracções Tributárias", o que não veio a suceder.
10 - E ainda pediu: "Solicita ainda, que no caso de ser dada resposta por algum dos devedores, não reconhecendo a dívida, seja o executado informado da mesma, a fim de apresentar documentos comprovativos da existência do crédito a seu favor, designadamente fotocópia das facturas emitidas e não pagas e dos respectivos lançamentos contabilísticos.", o que igualmente não veio a suceder.
11 - Nos termos do artigo 56° da LGT, a Administração Tributária estava obrigada a pronunciar-se sobre os dois requerimentos apresentados, além de se encontrar obrigada aos vários deveres previstos no artigo 55° da LGT, designadamente observando a prossecução do interesse público, da igualdade, da proporcionalidade, da justiça, da imparcialidade e da celeridade, no respeito pelas garantias dos contribuintes, no caso em apreço da devedora originária e do ora Recorrente.
12 - Além dos referidos princípios que obrigam a Administração Tributária, esta encontra-se sujeita a um dever de colaboração, previsto e determinado no artigo 59° da LGT, que no caso em apreço não foi observado pelo Serviço de Finanças de ....
13 - A actuação do órgão de execução fiscal foi manifestamente prejudicial à devedora originária, pois ao não a informar das respostas dos devedores, não permitiu que a S..., Lda. comprovasse os seus créditos e, ou promovesse as diligências judiciais necessárias para os cobrar, tendo consequentemente, entendido prosseguir com uma reversão indevida.
14 - Saliente-se que, a S..., Lda. entregou todos os seus bens, os créditos de valor muito avultado, ao órgão de execução fiscal.
15- Constata-se assim, que os bens do devedor principal não eram, nem são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, pelo que a reversão da execução fiscal contra o Recorrente, carece do seu pressuposto legal.
16- O Recorrente não é responsável pelo pagamento da dívida, pois não se encontram presentes no caso em apreço, os pressupostos da sua responsabilidade subsidiária nos termos definidos nos artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária.
17 - O Núcleo de Investigação Criminal da Direcção de Finanças de Setúbal, após as inúmeras diligências efectuadas à contabilidade da S..., Lda., considerou estar perante uma contabilidade merecedora de credibilidade.
18 - A devedora originária além de ter entregue os seus créditos ao órgão de execução fiscal, foi efectuando pagamentos pontuais, parte dos quais com cheques dos seus clientes emitidos directamente em nome da Administração Tributária.
19 - A falta de pagamento da quantia exequenda não pode pois, ser imputável ao Recorrente, uma vez que, a devedora originária entregou ao órgão de execução fiscal todos os seus bens, o qual aceitou pacifica e desinteressadamente a resposta negativa (e contrária à verdade) dos devedores, não tendo sequer notificado os mesmos nos termos solicitados pela S..., Lda. e de acordo com a lei, e principalmente, não tendo informado a S..., Lda. de quais os devedores que tinham respondido negativamente às penhoras ordenadas.
20 - O órgão de execução fiscal não quis verificar sequer, as facturas que a devedora originária prontamente pretendia apresentar, em caso de surgir uma resposta negativa por parte de um devedor.
21 - A devedora originária nunca soube quais os valores recebidos pelo órgão de execução fiscal e em que dívidas foram aplicados.
22 - O Recorrente, face à prova documental e testemunhal apresentada, demonstra a ausência de culpa no não pagamento das dívidas tributárias em apreço.
23- A sua actuação como gerente, ao entregar ao órgão de execução fiscal os bens suficientes para pagamento, (os créditos), foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, não tendo qualquer relação causal com a referida insuficiência patrimonial.
24- O Recorrente ofereceu ao seu único credor - a Administração Tributária - em tempo oportuno, a possibilidade de cobrar os seus créditos à custa do património social, o qual era suficiente para o efeito.
25 - Pelos factos provados, constata-se que o Serviço de Finanças de ..., somente dois dias após a S..., Lda. ter entregue uma relação vasta de créditos à penhora, proferiu a sua informação sobre aqueles créditos.
26 - Parte substancial da informação elaborada pelo Serviço de Finanças de ... refere, OU que O devedor não reconhece a dívida (sem terem efectuado qualquer averiguação nas contabilidades de ambas as partes) ou que a carta foi devolvida.
27 - É um facto notório, que é impossível que em dois ou três dias se possa proferir uma informação correcta, certa e segura sobre os créditos entregues para penhora, no elevadíssimo valor de 284.301,06 Euros.

28- A contabilidade faz fé em juízo, conforme o disposto no artigo 44°. do Código Comercial, que se transcreve: Artigo 44.° - Força probatória da escrituração

Os livros de escrituração comercial podem ser admitidos em juízo a fazer prova entre comerciantes, em factos do seu comércio, nos termos seguintes:

1.° Os assentos lançados nos livros de comércio, ainda quando não regularmente arrumados, provam contra os comerciantes, cujos são; mas os litigantes, que de tais assentos quiserem ajudar-se, devem aceitar igualmente os que lhes forem prejudiciais;

2.° Os assentos lançados em livros de comércio, regularmente arrumados, fazem prova em favor dos seus respectivos proprietários, não apresentando o outro litigante assentos opostos em livros arrumados nos mesmos termos ou prova em contrário;

3.° Quando da combinação dos livros mercantis de um e de outro litigante, regularmente arrumados, resultar prova contraditória, o tribunal decidirá a questão pelo merecimento de quaisquer provas do processo;

4.° Se entre os assentos dos livros de um e de outro comerciante houver discrepância, achando-se os de um regularmente arrumados e os do outro não, aqueles farão fé contra estes, salva a demonstração do contrário por meio de outras provas em direito admissíveis.

§ único. Se um comerciante não tiver livros de escrituração, ou recusar apresentá-los, farão fé contra ele os do outro litigante, devidamente arrumados, excepto sendo a falta dos livros devida a caso de força maior, e ficando sempre salva a prova contra os assentos exibidos pelos meios admissíveis em juízo.

29 - No sentido do alegado pelo Recorrente o ponto III do Acórdão do Supremo Tribunal de Justiça, proferido em 16.05.2012, que se transcreve:

Acórdãos STA
Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo

Processo: 0123/12

Data do Acordão: 16-05-2012

Tribunal: 2 SECÇÃO

Relator: LINO RIBEIRO

Descritores: REVERSÃO DA EXECUÇÃO FISCAL
NULIDADE DE CITAÇÃO
INSUFICIÊNCIA DO PATRIMÓNIO DO DEVEDOR

Sumário: I - Para todos os efeitos, a liquidação e a reversão são actos administrativos autónomos do acto de citação, não fazendo parte da mesma forma concreta ou do mesmo texto, e por isso mesmo podem ser dados a conhecer ao revertido através de instrumentos de externação diverso, embora em simultâneo com a citação.
II - A nulidade da citação em processo de execução fiscal não constitui fundamento de oposição à execução.
III - O conceito «fundada insuficiência» constante do nº2 do artigo 23º da LGT e da alínea b) do nº2 do artigo 153º do CPPT, deve ser fixado objectivamente com recurso aos conhecimentos técnicos, de forma a obter uma avaliação rigorosa dos bens penhorados e penhoráveis do devedor originário, não podendo ser preenchido subjectivamente através da avaliação que o funcionário que lavra o auto de penhora faça sobre o valor dos bens penhorados.

30- A prova produzida nos autos, pela própria Administração Tributária, motivariam necessariamente uma decisão distinta daquela que foi proferida.
31 - Considera o Recorrente que há erro de decisão, pois no entender do Recorrente a sentença não fez a aplicação do Direito à matéria provada, tendo mesmo mantido de forma expressa, fundamentação em contradição com os factos que foram provados por documentos juntos aos autos.
32 - Face ao exposto e com o devido respeito, considera o Recorrente que não é possível retirar ilações das poucas e precárias diligências efectuadas pelo Serviço de Finanças de ... em dois ou três dias, face às diligências demoradas e exaustivas efectuadas pelo Núcleo de Investigação Criminal da Direcção de Finanças de Setúbal.
33 - Ficou sim, inequivocamente provado, que os créditos da devedora originária existiam e que de acordo com a IES de 2009, os mesmos ascendiam ao valor de 380.069,76 Euros, valor este suficiente para o pagamento do IV A no valor de 367.241,68 Euros.
34 - O Julgador interpretou incorrectamente a matéria de facto provada e não entendeu a questão que estava subjacente e que foi a única que motivou a conduta do Recorrente, o qual, devido a extremas dificuldades financeiras, entregou tudo aos seus credores, principalmente à Administração Tributária.
35 - Os factos alegados pelo Recorrente encontram-se devidamente provados por documentos autênticos emitidos por uma entidade pública competente, a Direcção de Finanças de Setúbal, em razão da matéria.
36 - Verifica-se assim, que constam do processo documentos que por si só, implicam necessariamente uma decisão diversa da proferida, atento o disposto na alínea b) do n°2 do artigo 669° do CPC, que a Meritíssima Juiz do Tribunal a quo não tomou em consideração.

Face ao exposto, nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis, requer-se a V. Exas. se dignem dar provimento ao recurso, mandando revogar a douta sentença, assim se fazendo a costumada
Assim se fará JUSTIÇA».

A Recorrida não apresentou contra-alegações.

Neste Tribunal, a Digna Magistrada do Ministério Público emitiu douto parecer, defendendo a improcedência do recurso, por a decisão não merecer qualquer censura.

Colhidos os vistos legais, importa apreciar e decidir.

Objecto do recurso - Questão a apreciar e decidir:

Conforme entendimento pacífico dos Tribunais Superiores, são as conclusões extraídas pelo recorrente, a partir da respectiva motivação, que operam a fixação e delimitação do objecto dos recursos que àqueles são submetidos, sem prejuízo da tomada de posição sobre todas e quaisquer questões que, face à lei, sejam de conhecimento oficioso e de que ainda seja possível conhecer.

As questões suscitadas pelo Recorrente e delimitada pelas alegações de recurso e respectivas conclusões [nos termos dos artigos 660º, nº 2, 664º e 684º, nºs 3 e 4, todos do CPC, ex. vi artigo 2º, alínea e) e artigo 281º do CPPT, é a de saber se errou a sentença ao julgar improcedente a oposição, na parte relativa às dívidas de IVA.

II. FUNDAMENTAÇÃO
II. 1. Da Matéria de Facto
A sentença recorrida deu como provada a seguinte matéria de facto:

«A) - A sociedade S... - Importação e Exportação de Flores Lda., encontra-se registada na Conservatória do Registo Comercial de ... em 27/09/2000 sendo sócios J... e R..., obrigando-se a sociedade com a assinatura de um gerente e sido nomeados gerentes J... e R... (cfr. fls. 182/183 do apenso).

B) - Em 30/04/2005 foi instaurado no Serviço de Finanças de ... em nome de S... - Importação e Exportação de Flores, Lda., o processo de execução fiscal n°... e aps por dívidas de coimas de 2005, 2006 e 2007 e IVA de 2003, 2004, 2005, 2006, 2007 e 2008 no montante total de € 449.977,68 (cfr. processo de execução fiscal em apenso).

C) - Em 27/02/2009 deu entrada no Serviço de Finanças de ... um requerimento em nome da S...- Importação e Exortação de Flores Lda., no qual é oferecido à penhora os créditos constantes de uma relação anexa no valor total de € 284.301,06 (como consta do teor de fls. 117/118 do apenso).

D)- Em 02/03/2009 no âmbito do processo de execução fiscal n°...aps foi proferida a seguinte informação "No âmbito do solicitado pelo executada no requerimento que antecede cumpre-me informar que dos créditos solicitados para penhora já foram efectuadas através do sistema SIPA as seguintes penhoras:

S... Não reconhece obrigação

… Carta devolvida com indicação "não reclamado"

… Carta devolvida com indicação "não reclamado"

… Carta devolvida com indicação "não reclamado"

F..., Lda Notificação efectuada (2x) sem resposta

Para além dos acima referidos foi ainda efectuada a penhora aos seguintes credores:

… Não reconhece obrigação

… Com penhora efectuada

… Não reconhece obrigação

… Não reconhece obrigação

… Com penhora efectuada

… Não reconhece obrigação

… Carta devolvida com indicação não "reclamado"

… Com penhora efectuada

… Não reconhece obrigação

Tendo sido aplicado nos processos o valor de 19.698,65€ das penhoras concretizadas (...)" (cfr. fls. 119 do apenso).

E) Com data de 04/02/2011 o Chefe do Serviço de Finanças proferiu projecto de decisão de reversão da execução mencionada no ponto anterior contra J... e R... com o seguinte teor "PROJECTO DE DECISÃO
Através da análise de instrução do presente processo, constata-se a inexistência de bens que garantam o integral pagamento destes autos pertencentes à executada originária devedora, "S... IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE FLORES, Lda", número de identificação fiscal ..., que teve a sua sede fiscal em ....
As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:
1- A sociedade, devidamente matriculada sob o n°... (corresponde à anterior matrícula n°2111/20021127), na Conservatória do Registo Comercial de ..., iniciou a sua actividade, para efeitos fiscais e para o exercício de comércio, importação e exportação de flores e plantas ornamentais, CAE 46220, em 27/09/2000, passando por tal facto a ser Sujeito Passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Sujeito Passivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral a partir desta data;
2- A sociedade não cessou a sua actividade para efeitos fiscais;
3- Até à presente data não se verificou a dissolução da Sociedade;
4- A dívida exequenda da responsabilidade da sociedade ascende já ao total de €548.896,61 (quinhentos e quarenta e oito mil oitocentos e noventa e seis euros e sessenta e um cêntimos;
5- A dívida exequenda nos presentes autos ascende a € 449.977,68 (quatrocentos e quarenta e nove mil novecentos e setenta e sete euros e sessenta e oito cêntimos), conforme descrição detalhada e pormenorizada em documento junto que constitui anexo 1) da presente informação;
Após as diligências efectuadas, e de acordo com instruções transmitidas pelo Grupo de acompanhamento de grandes devedores desta Direcção e na consulta a todos os sistemas informáticos verifico o seguinte: O último pagamento voluntário foi efectuado em 20/05/2009.
Compulsado o sistema SIPA (Penhoras automáticas) e CEAP, verifico que foram feitas penhoras a todos os credores existentes no sistema, sendo que desde 17/05/2010, não são penhorados quaisquer valores, por não existirem créditos a haver, de acordo com respostas dadas.
No que se refere às contas bancárias, foi efectuado o último pedido de penhora em 03/1 T/2010, ao Banco ..., que respondeu que a executada era cliente mas que o mesmo se encontra impenhorável, anexo l desta informação.
A executada não tem a actividade cessada, no entanto, verifico que desde Abril 2009 as declarações periódicas de IVA são enviadas sem movimento.
Na declaração anual apresentada referente ao ano de 2009, verifica-se que o resultado liquido do exercício é de (178.633,86€) e resultados transitados no valor de (730.940,88€), apresentando o Capital próprio um resultado negativo, pelo que se verifica uma situação liquida negativa, conforme prints em anexo.
Mais informo que:
Não faz prestação de contas anual na Conservatória do registo comercial desde o ano 2007, conforme certidão anexa.
Conclui-se assim que a sociedade não se encontra com actividade geradora de rendimentos e por isso sem qualquer bem ou direito susceptível de penhora que garanta o pagamento integral das dívidas executivas.
Quanto à gerência:
Conforme informação constante nos nossos registos de cadastro, declaração de início de actividade, (anexo 2) e de acordo com certidão da Conservatória do Registo Comercial de ... (anexo 3) exerceram a gerência da sociedade J..., nif ... e R..., nif ....
Esta informação é ainda documentada por requerimento, junto aos autos, onde o sócio J... assina na qualidade de gerente e pelas declarações fiscais onde o mesmo se declara com responsável.
Verifico ainda que J..., auferiu remunerações na qualidade de gerente, no sistema MGIR-IR, onde existe apenas o valor de 10% de desconto para a Segurança social sobre as suas remunerações.
Assim e atendendo às certidões de divida existentes nos autos para cobrança e aos períodos em que foram postas a pagamento as mesmas verifica-se, conforme listagem anexo 4) que as mesmas dizem respeito ao período em que exerciam a gerência J... e R....
Verifica-se assim que, no período a que as dívidas a correr termos nos presentes autos foram postas à cobrança, a gerência de facto e de direito, da executada e devedora originária, foi exercida pelos sócio-gerente, J..., nif ... e R..., ..., funções que exerciam efectivamente traduzindo-se estas, na prática de actos reveladores da administração da originária devedora, e que contribuíram para o estado falimentar da originária devedora, pelo que nos termos do art.23° e alínea b) do nº1 do art.24° da Lei Geral Tributaria (LGT), deverá ser imputada a estes a responsabilidade de cariz subsidiária, pelo não pagamento das contribuições e impostos, cujo facto constitutivo e/ou prazo legal de pagamento tenha ocorrido no período de exercício do seu cargo.
Assim, o passo seguinte deverá ser a decisão de reversão contra os virtuais responsáveis subsidiários, J..., nif ... e R..., ..., por todas as dívidas a correr termos nos presentes autos, conforme descrição pormenorizada de dívidas devidamente descriminadas no anexo 4) da informação.
Para efeitos de accionar os mecanismos conducentes à efectivação da responsabilidade subsidiária, e atendendo ao disposto no art.153°, n°2, a) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), prepare-se o processo com vista à reversão contra os acima identificados como virtuais responsáveis.
Assim sendo, e para a observância do disposto no n°4 do art.23° da LGT, dê-se cumprimento aos n°s 4 e 5 do artigo 60° da LGT, notificando os interessados para efeitos do exercício do direito de audição prévia, fixando-se o prazo previsto no n°6 do referido art.60°, em 10 (dez) dias a contar da notificação, devendo aquele direito ser exercido por forma escrita.
O processo encontra-se neste Serviço de Finanças, à disposição do interessado para consulta, todos os dias úteis, das 9h às 12h30 e das 14h às 16h, excepto sábados. (cfr. fls. 173/175 do apenso).

F)- Em 04/02/2011 foi emitida a notificação para efeitos de audição prévia (reversão) de J... (cfr.fls.192/192 c) do apenso).

G) - Em 01/03/2011 J... exerceu o direito de audição prévia sobre o projecto de reversão invocando a existência de bens penhoráveis do devedor principal e a entrega em 28 de Fevereiro de 2009 da relação de créditos no valor de € 284.301,06 (cfr. teor de fIs. 193/194 do apenso).

H) - Em 02/03/2011 foi prestada informação pelo Serviço de Finanças de ... com o seguinte teor "TERMO DE JUNTADA/INFORMAÇÃO
Aos 2 dias do mês de Março de 2011, juntei, aos presentes autos, o exercício do direito de audição, entregue pelo virtual responsável subsidiário J..., número de identificação fiscal ..., com domicílio fiscal em ... e que constitui as fls. 193 a 199.
Relativamente aos presentes autos, cumpre-me informar V. Ex.a que: O virtual responsável subsidiário, J..., número de identificação fiscal ..., foi nos termos do disposto no n°4 do artigo 23° e artigo 60° da Lei Geral Tributária (LGT), notificados, em 2011-02-10, para exercer o direito de audição sobre o projecto de decisão de, contra si, reverter as dividas em execução nos presentes autos, através do ofício n°666;
Tendo expirado o prazo, em 21/02/2011 concedido ao virtual responsável subsidiário, para o exercício do direito de audição prévia previsto no artigo 60° da LGT, fez uso de tal prerrogativa, através de exposição escrita recepcionada neste Serviço em 01 de Março do ano corrente, junta de fls. 193 a 199 dos presentes autos e à qual coube a entrada geral n°2342.
Em síntese, solicita o arquivamento do processo de reversão com os seguintes fundamentos:
1- O devedor original possui bens penhoráveis, nomeadamente créditos.
2- Para o efeito junta requerimento entregue neste serviço em 28/02/2009 a solicitar a penhora de créditos a clientes seus.
Dos autos cumpre-me informar o seguinte:
Do alegado pelo virtual revertido, verifica-se que de facto em 2009/02/28 foi entregue uma lista com uma relação de clientes devedores de créditos à executada.
Em 02/03/2009 e por despacho do Chefe deste Serviço a folhas 120 dos autos ... aps, foram recolhidas no sistema CEAP todas as entidades constantes na relação entregue e feita no sistema de penhoras automáticas (SIPA), as referidas penhoras.
Das penhoras efectuadas existe relação a folhas 121 dos autos ... aps.
Ora, da análise feita para reversão contra os responsáveis subsidiários e de acordo com informação constante no Projecto de decisão notificado aos virtuais revertidos, tal situação foi verificada, tendo sido informado que desde 17/05/2010, não existem créditos penhoráveis de acordo com respostas dadas pelos clientes da executada originária.
Mais informo que compulsado o sistema de Restituições e Pagamentos - MGIR e o sistema de Certificação de depósitos - Sefweb, estão aplicados todos os depósitos efectuados referente quer a penhoras de créditos, quer a penhora de contas bancárias, sendo que o último depósito efectuado foi pelo Banco em 18/12/2010, no valor de 31,80€ e a última penhora de créditos depositada foi efectuada em 12/06/2010 pela sociedade F..., Lda.
No total foi penhorado pelo serviço em créditos o valor de 32,864,56€, sendo que entrou no serviço após a data do requerimento que o auscultado refere o valor de € 13.542,48, conforme se verifica em listagem que anexo à presente informação e de acordo com respostas dadas no sistema SIPA.
Informo ainda e conforme consta nos autos …a ps, que existem notificações com pedidos de penhoras efectuados a clientes devedores, indicados pelo auscultado, que foram devolvidas a este serviço com indicação de "objecto não reclamado".
Mais me cumpre informar que:
Desta forma, foram encetadas por este serviço todas as diligências possíveis para cobrança de créditos que garantissem o pagamento da dívida executiva. No entanto constata-se que a executada originária deixou de fazer pagamentos nos processos desde Maio/2009, não tendo encetado qualquer diligência de pagamento, nomeadamente plano de pagamentos nos termos do art.196° ou 264° do Código do Procedimento e Processo Tributário.
Assim sou de parecer que o projecto de reversão deverá tornar-se definitivo." (cfr. fls. 217/218 do apenso).

I) - E na sequência da informação referida na alínea anterior em 20/06/2011 foi proferido pelo Chefe do Serviço de Finanças de ... despacho com o seguinte teor "Através do análise da instrução dos presentes autos, constata-se a inexistência de bens que garantam o integral pagamento destes autos, pertencentes à executada e originária devedora, "S... IMPORTAÇÃO E EXPORTAÇÃO DE FLORES, LDA nif ..., com sede em ..., ..., As informações oficiais prestadas referem o seguinte, relativamente à mesma firma:
1. A sociedade, devidamente matriculada sob o n°...8 (corresponde à anterior matrícula n°2111/20021127) na Conservatória do Registo Comercial de ... iniciou a sua actividade, para efeitos fiscais e para o exercício de "importação e exportação de flores e plantas ornamentais", CAE 46220, em 27/09/2000, passando por tal facto a ser Sujeito Passivo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e Sujeito Passivo do Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA), enquadrada no regime normal de periodicidade trimestral a partir dessa data;
2. A sociedade não cessou a actividade para efeitos fiscais.
3. Até à presente data não se verificou a dissolução da sociedade.
4. A dívida exequenda da responsabilidade da sociedade ascende já ao total de € 548.896,61 (quinhentos e quarenta e oito mil oitocentos e noventa e seis euros e sessenta e um cêntimos).
5. A dívida exequenda nos presentes autos ascende a € 449.977,68 (quatrocentos e quarenta e nove mil novecentos e setenta e sete euros e sessenta e oito cêntimos), conforme descrição detalhada e pormenorizada em relação anexa ao presente despacho.
Após as diligências efectuadas, nomeadamente consulta a todos os sistemas informáticos, verifica-se o seguinte:
O último pagamento voluntário foi efectuado em 210/05/2009 no processo ... e aps. não tendo efectuado quaisquer pagamentos nos presentes autos.
Compulsado o sistema SIPA (Penhoras automáticas) verifica-se que foram emitidas penhoras junto de todos os eventuais devedores da executada conhecidos, incluindo os indicados pela executada através de documentos juntos aos autos, apresentados em 04/08/2008 e 27/02/2009, sendo que desde 17/05/2010 não são penhorados quaisquer valores visto não serem reconhecidos quaisquer créditos, de acordo com as respostas dadas
Foi ainda emitida penhora ao saldo de contas bancárias junto do ..., que informou existir em nome da executada saldo impenhorável.
Embora a executada não tenha apresentado a cessão do actividade para efeitos de /VA, verifica-se que desde Abril de 2009 as respectivas declarações periódicas são enviadas ao Serviço de Administração do IVA sem movimentos.
Através da declaração anual apresentada relativa ao ano de 2009 verifica-se que o resultado líquido do exercício é negativo no valor de €178.633,86 e o saldo dos resultados transitados é igualmente negativo no valor de € 552.307,12, apresentado uma situação líquida negativa no valor de € 639.688,3.
De acordo com a certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, junta aos autos, não existe prestação de contas desde o exercício de 2007.
Conclui-se assim não serem conhecidos em nome da executada originária quaisquer bens ou direitos susceptíveis de penhora que garanta o pagamento da dívida exequenda e acrescido nem exerce actualmente qualquer actividade geradora de rendimento.
Quanto à gerência:
De acordo com os elementos juntos aos autos, nomeadamente a declaração de início da actividade, certidão permanente da Conservatória do Registo Comercial, duas petições juntas aos autos apresentadas em 04/08/2008 e 27/02/2009 em nome da executada e assinadas por J... na qualidade de Gerente e ainda as remunerações auferidas por este da executada sobre as quais incide apenas uma retenção de 10% para a Segurança Social, percentagem exclusiva para as remunerações de gerência.
Perante a informação que antecede, conclui-se que o sócio gerente, de direito e de facto, da executada e devedora originária, J..., nif ..., foi responsável pelos actos decorrentes da actividade da devedora originária, nomeadamente no que diz respeito ao período de origem das dívidas, bem como ao tempo do prazo legal de pagamento das mesmas.
Projectado esse sentido de decisão, foi, por meu despacho de 07/02/2011, determinado que se desse cumprimento ao disposto nos n°s 4 a 6 do art.º60° da Lei Geral Tributária (LGT), tendo em vista a observância do n°4 do artigo 23° da mesma Lei ÍLGT). Assim se cumpriu.
E, nesta sequência, o interessado J... reagiu através de petição escrita junta aos autos.
Da apreciação à reacção do interessado, retiramos em síntese as seguintes conclusões:
• Alega não existir fundamento para a reversão, porquanto existem créditos a favor da executada passíveis de penhora cujos devedores constam de relação entregue no Serviço de Finanças em 28/02/2009.
• Conforme já acima referido foram emitidas notificações de penhora a todos os eventuais devedores da executada, conhecidos, incluindo não só os que já constavam das bases de dados da Administração Fiscal, mas também os indicados pela executada através de documentos juntos aos autos apresentados em 04/08/2008 e 27/02/2009.
• Dessas notificações de penhora, alguns dos notificados não reconheceram a existência de créditos a favor da executada e das penhoras concretizadas, os respectivos valores já foram aplicados no pagamento parcial da dívida.
A responsabilidade subsidiária efectiva-se através da reversão, dependendo da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor originário (art. 23°, n°1, da LGT), pressuposto este que em nada foi contrariado.
Relativamente ao exercício das funções de gerência e respectiva extensão, não foi aduzida argumentação devidamente comprovada, que aponte em sentido contrário ao meu projecto de decisão de reversão.
Face ao exposto, constatada a inexistência de bens da originária devedora e tendo como fundamento legal o disposto na alínea a) do n°2 do art.º153° do Código de Procedimento e do Processo Tributário (CPPT), ORDENO A REVERSÃO DA EXECUÇÃO, contra o responsável subsidiário J..., nif ..., nos termos do art.24° da Lei Geral Tributária (LGT), por toda a quantia exequenda em dívida nestes autos e acima indicada:
A decisão agora produzida funda-se na presunção legal de culpa, do gerente acima identificado, baseada nas informações oficiais e provas documentais inclusas nos autos.
Os períodos de vigências da legislação invocada, e que antes se expressaram, vigoram não só para o período a que respeita a dívida, como também para aquele em que decorreu o respectivo prazo legal de pagamento.
Atenta a fundamentação supra, proceda-se à citação do executado por reversão, nos termos do art.160° do CPPT, tendo em atenção o disposto no artº191°, n°3 do mesmo Código, para pagarem no prazo de 30 (trinta) dias, a quantia que contra si reverteu sem juros de mora nem custas (n°5 do art.º23° da LGT).
Deverão ficar cientes de que, conforme o determinado no artº160° do CPPT, caso o pagamento não seja efectuado dentro do prazo para a oposição, ou se decaírem em oposição deduzida, suportarão, além das custas a que derem causa, as que forem devidas pela originária devedora" (cfr. fls. 257/259 do apenso).

J) - Em 07/07/2011 foi notificado o despacho de reversão á mandatária do ora oponente (cfr. fls. 273/275 do apenso).

K) - O Serviço de Finanças de ... informou a fls. 77 que "o oponente continua a alegar a existência de bens com base em duas listagens entregues neste serviço em Agosto/2008 e Fevereiro/2009, listagens essas que foram em devido tempo trabalhadas pelo serviço local, conforme informação já prestada à executada originária através do nosso ofício 1434 de 02/03/2009 a fls. 120 dos autos ...aps e através do nosso ofício de 11/08/2011 a fls. 282 a 320 dos autos ...aps foi relacionado ao oponente todas as penhoras efectuadas por este serviço: Refiro que desde Fevereiro de 2010 as respostas aos pedidos de penhoras efectuadas com base nas listagens deixadas pela executada bem como feitas a outras entidades que constam no Sistema de Penhoras Automáticas da DGCI têm sempre resposta negativa, concluindo-se que não existem mais créditos a haver por parte da executada originária".

L) - Os serviços do Núcleo de Investigação Criminal da Direcção de Finanças de Setúbal emitiram parecer no âmbito do NUIPC ...008.3IDSTB com o seguinte teor "33. (…) verificou-se junto do SF de ... que o Sr. J..., em 2008-08-04 e em 2009-02-27, entregou relações sobre os valores em dívidas por parte dos seus clientes (fls. 184 a 213), que são as seguintes, considerando apenas as que respeitam aos períodos a partir de 2005:
• G..., cujos valores em dívida recaem sobre os períodos de 2006/07, 2006/08 e 2006/09:
• L... LDA, com o NIPC ..., no montante de 6.885,36 Euros e que identifica como sendo do período de 2005/03;
• S..., no montante de 1.580,32 Euros e que identifica como sendo do período de 2005/07;
• A..., no montante de 1.022,00 Euros e que identifica como sendo do período de 2006/09;
• S... LDA, com o NIPC ..., no montante de 31.595,10 Euros que identifica como sendo do período de 2007/06;
• F..., no montante de 9.020,24 Euros que identifica como sendo do período de 2007/06;
• F... COMERCIO DE FLORES LDA, com o N/PC ..., no montante de 85.038, 18 Euros que identifica como sendo do período de 2007/06;
• J..., no montante de 9.256,75 Euros que identifica como sendo do período de 2007/10.
34. Foram solicitados ao TOC os extractos de conta-corrente de clientes de 2005 a 2008, bem como os relativos às contas 71, 72 e 24 do período de Dezembro de 2005, mas este apenas entregou os extractos de clientes relativos a 2007 e 2008, tendo informado que enviou a informação que ainda conseguiu recuperar de um programa antigo, pois já não tinha a informação em papel, tendo acrescentado que "relativamente aos extractos de c/c de clientes dos anos de 2005 e 2006, pelo que visualizei creio não serem de grande utilidade, já que, embora não me recorde muito bem, acho que os documentos de venda emitidos eram todos venda a dinheiro e não era (nunca foi) possível controlar os recebimentos efectivos. Em Dezembro de 2006, penso que numa tentativa de conseguir transmitir uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira da empresa, foram lançados nas respectivas contas-correntes os cheques em caixa, que constavam de uma listagem elaborada pelo gerente. Somente a partir de 2007 é possível visualizar as transacções com os clientes" - Apenso 1, fls. 2 e 3.
35. A partir dos extractos de conta-corrente cedidos pelo TOC (constantes no Apenso 1) foi efectuado um quadro-resumo das contas de clientes e que consta a folhas 242. No quadro abaixo apresentam-se apenas os clientes com valores em dívida, provenientes de facturas emitidas até Abril de 2008:

NOME CLIENTE Conta Cliente 2007 2008

saldo inicial Acres-
cimo saldo final Acres
-cimo saldo final Apenso 1 Fls Obs.

... 2111910 752,64 752,64 762,64 88,306

... 2111050 6.248,51 16.349,25 7.110,80 6.929,43 1.022,00 72-73,285-286 2006/09

... 2111927 16.285,86 101.324,04 85.038,18 0,00 85.038,18 89-90,307-308 2007/06

... 2111921 9.888,27 9.256,75 19.145,02 0,00 9.256,75 89, 307 2007/10

... 2111023 2.234,21 22.248,51 10.779,93 9.192,95 6.885,86 49-50,264,265 2005/03

... 2111008 26.924,24 20.670,86 20.670,86 10.924,24 31.595,10 23-24, 242 2007/06

... 2111019 6.248,51 4.073,71 2.798,53 0,00 1.580,32 42,26 2005/07

36. Verifica-se então que, da análise do quadro supra, que as relações por ele entregues no Serviço de Finanças de ... (constantes do ponto 33 deste parecer), estão de acordo com os elementos de contabilidade e que apenas a dívida do seu cliente "L... LDA", no montante de 6.885,86 Euros (737,77 Euros de IVA incluído), é que o arguido identifica como se reportando a um dos períodos em causa neste processo, nomeadamente o relativo ao período de 2005/03. Além do mais, mesmo desconsiderando as facturas emitidas pela S... LDA aos clientes identificados no quadro supra em cada período, verifica-se que o IVA recebido dos seus clientes foi de valor superior a 7.500,00 Euros." (como consta de fls. 215 a 217).

M) - Havia muitos clientes que não pagavam mas o oponente continuava a fornecer na esperança de pagarem o atrasado, mas a situação foi-se agravando (cfr. depoimentos da 1ª e 2ª testemunhas).

N) - O que o oponente conseguia receber, pagava os transportes, aos fornecedores e alguns IVA's mas não os atrasados (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

O) - A sociedade perdeu crédito junto dos clientes após a penhora pelas finanças dos créditos (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

P) - Muitas vezes os clientes passavam os cheques em nome das finanças e eram entregues pela testemunha no serviço de finanças (cfr. depoimento da 1ª testemunha).

Q) - O oponente pagava aos fornecedores porque senão eles deixavam de fornecer as flores (cfr. depoimento das 1ª e 2ª testemunhas).

A convicção do tribunal formou-se com base no teor dos documentos juntos ao processo acima expressamente referidos em cada um dos pontos do probatório bem como do depoimento dos testemunhas melhor identificadas na acta de inquirição de fls. 132/133.

O oponente não logrou provar a existência de créditos da devedora originária no montante de € 284.301,06.
Da prova produzida resultou que pese embora o oponente tenha apresentado uma relação dos créditos que a sociedade devedora originária detinha sobre os clientes identificados na referida relação, das pesquisas e diligências efectuadas pela administração apenas foram penhorados "No total foi penhorado pelo serviço em créditos o valor de 32,864,56€,"(cfr. alínea H) do probatório) Sendo certo que, alguns dos clientes não reconheceram os créditos e outros não levantaram as cartas enviadas pelo serviço de finanças.
Por outro lado do parecer do Núcleo de Investigação Criminal resulta apenas que os créditos que o oponente invoca estavam devidamente registados na contabilidade da sociedade devedora originária. Finalmente da prova testemunhal apenas resultou provado que alguns clientes não efectuavam os pagamentos das mercadorias que eram fornecidas pela S..., não tendo sido concretizados, com clareza e segurança, os montantes e os devedores».

Estabilizada a matéria de facto, avancemos para as questões que nos vêm colocadas.

II.2. Do Direito
O aqui Recorrente apresentou, junto do Tribunal Administrativo e Fiscal de Almada, oposição à execução fiscal contra si revertida na qualidade de responsável subsidiário, para cobrança coerciva de dívidas de referentes a coimas fiscais e IVA, relativas aos anos de 2005, 2006, 2007 e 2008, no montante de €449.977,68.
Alegou a sua ilegitimidade por não ter tido culpa na insuficiência do património societário para o pagamento das dívidas e a falta de pressupostos do seu chamamento à execução por não ter sido demonstrada a insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal. Mais invoca a inconstitucionalidade do regime da reversão das coimas.

A douta sentença proferida em 1ª instância julgou parcialmente improcedente a oposição por entender que “em relação às coimas a administração tributária não provou qualquer dos factos enunciados no nº 1 do art. 8º do RGIT considerando que “nessa parte o despacho de reversão padece de vicio de violação de lei e como tal concluiu que o ora Recorrente é parte ilegítima na execução fiscal por por coimas da sociedade executada originária.”
No demais, a decisão a quo julgou improcedente a oposição com a seguinte argumentação, “ora, no caso dos presentes autos resultou provado que era o oponente que geria de facto a sociedade devedora originária e que tomou decisões de gestão que inviabilizam o pagamento do imposto. Na verdade as testemunhas referiram com convicção e de forma clara que o ora oponente continuava a fornecer as flores a clientes que não lhe pagavam, na esperança de poder reaver os valores em atras, mas que a situação se foi agravando. Mais afirmaram que os montantes que conseguia receber, utilizava-os para pagamento aos fornecedores, aos transportes e alguns impostos mas não os atrasados. Daqui resulta evidente a opção tomada pelo gerente, ora oponente, de não proceder ao pagamento de impostos e optar por pagar outros credores.”

Perante esta procedência parcial, veio agora o Recorrente, nesta sede recursiva invocar que
“A contabilidade da S..., Lda. foi escrutinada pela Direcção de Finanças de Setúbal, que a considerou correcta, pelo que, ficou provado que a devedora originária possuía créditos no valor de 380.069,76 Euros, (conforme IES de 2009) valor este suficiente para o pagamento da dívida de IVA no valor de 367.241,68 Euros.
(…)
Saliente-se que, a S..., Lda. entregou todos os seus bens, os créditos de valor muito avultado, ao órgão de execução fiscal.
Constata-se assim, que os bens do devedor principal não eram, nem são insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido, pelo que a reversão da execução fiscal contra o Recorrente, carece do seu pressuposto legal.
O Recorrente não é responsável pelo pagamento da dívida, pois não se encontram presentes no caso em apreço, os pressupostos da sua responsabilidade subsidiária nos termos definidos nos artigos 23° e 24° da Lei Geral Tributária.
A falta de pagamento da quantia exequenda não pode pois, ser imputável ao Recorrente, uma vez que, a devedora originária entregou ao órgão de execução fiscal todos os seus bens, o qual aceitou pacifica
(…)
O Recorrente, face à prova documental e testemunhal apresentada, demonstra a ausência de culpa no não pagamento das dívidas tributárias em apreço.
A sua actuação como gerente, ao entregar ao órgão de execução fiscal os bens suficientes para pagamento, (os créditos), foi prudente e adequada às circunstâncias concretas, não tendo qualquer relação causal com a referida insuficiência patrimonial.
Conclui dizendo que há erro na decisão, pois no entender do Recorrente a sentença não fez a aplicação do Direito à matéria provada.

Ora, sendo claro que o Recorrente não impugnou a matéria de facto levada ao probatório, importa agora averiguar se a sentença a quo incorreu em erro de julgamento de direito quando julgou improcedente a oposição por entender que o Recorrente, sendo gerente da sociedade executada originária não logrou demonstrar que não teve culpa na dissipação do seu património, nos termos do disposto no artigo 24º nº 1 b) do CPPT.

Posto isto, vejamos.
Começa o Recorrente por invocar que não se mostram preenchidos os requisitos definidos para a reversão uma vez que não esta demonstrado a inexistência de bens da executada originária – invoca assim o beneficio da excussão prévia do património societário.
Os pressupostos em que assenta o chamamento do responsável subsidiário para a execução devem estar verificados no momento em que este é efectivamente chamado: ou seja, aquando da prolação do despacho que ordena a reversão da execução contra aquele.
Constitui pressuposto da obrigação de responsabilidade subsidiária a insuficiência de bens do devedor originário e só perante esta se determina a reversão da execução – artigos 23º da LGT e 153º do CPPT.
Dispõe o artigo 23º da LGT
1- A responsabilidade subsidiária efectiva-se por reversão do processo de execução fiscal.
2- A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
3- - Caso, no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fiscal fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
4- A reversão, mesmo nos casos de presunção legal de culpa, é precedida de audição do responsável subsidiário nos termos da presente lei e da declaração fundamentada dos seus pressupostos e extensão, a incluir na citação.
5- O responsável subsidiário fica isento de custas e de juros de mora liquidados no processo de execução fiscal se, citado para cumprir a dívida constante do título executivo, efectuar o respectivo pagamento no prazo de oposição.
6- O disposto no número anterior não prejudica a manutenção da obrigação do devedor principal ou do responsável solidário de pagarem os juros de mora e as custas, no caso de lhe virem a ser encontrados bens.
7- O dever de reversão previsto no n.º 3 deste artigo é extensível às situações em que seja solicitada a avocação de processos referida no n.º 2 do artigo 181.º do CPPT, só se procedendo ao envio dos mesmos a tribunal após despacho do órgão da execução fiscal, sem prejuízo da adopção das medidas cautelares aplicáveis. “
Por sua vez o artigo 153º do CPPT dispõe o seguinte:
1 - Podem ser executados no processo de execução fiscal os devedores originários e seus sucessores dos tributos e demais dívidas referidas no artigo 148.º, bem como os garantes que se tenham obrigado como principais pagadores, até ao limite da garantia prestada.
2 O chamamento à execução dos responsáveis subsidiários depende da verificação de qualquer das seguintes circunstâncias:
a) Inexistência de bens penhoráveis do devedor e seus sucessores;
b) Fundada insuficiência, de acordo com os elementos constantes do auto de penhora e outros de que o órgão da execução fiscal disponha, do património do devedor para a satisfação da dívida exequenda e acrescido.

Perante o disposto nas normas citadas, nomeadamente no artigo 23º da LGT verifica-se que a insuficiência, apesar de ter de ser fundada, pode ter em conta os elementos constantes dos autos de penhora ou outros elementos que disponha o órgão de execução fiscal. A lei tributária é clara quanto à atribuição à responsabilidade dos membros dos órgãos sociais prevista no artigo 24.º da Lei Geral Tributária (LGT) de carácter subsidiário em relação às sociedades e entes fiscalmente equiparados originariamente devedores – cfr. o n.º 1 do artigo 24.º da LGT -, como o é ao fazer depender a reversão contra o responsável subsidiário da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários - artigo 23.º, n.º 2 da LGT - e ao atribuir-lhes o benefício da excussão.
Ora, o benefício da excussão traduz-se no direito do responsável subsidiário de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal, mas não obsta a que a reversão da execução fiscal contra si possa efectuar-se em momento anterior a essa venda desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT) – cfr. o Acórdão deste STA de 22 de Junho de 2011, rec. n.º 167/11.
Assim, a completa excussão dos bens do devedor originário não é necessariamente prévia ao próprio acto de reversão, pois que a lei prevê que, caso no momento da reversão, não seja possível determinar a suficiência dos bens penhorados por não estar definido com precisão o montante a pagar pelo responsável subsidiário, o processo de execução fica suspenso desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei (cfr. o n.º 3 do artigo 23.º da LGT).
A Lei não faz, pois, depender a reversão, da prévia excussão dos bens do devedor originário. Fá-la depender, isso sim, da inexistência ou da fundada insuficiência de tais bens, fundada insuficiência esta que, de acordo com a lei (cfr. a alínea b) do artigo 153.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário – CPPT), se apura de acordo com os elementos constantes do auto de penhora ou outros de que o órgão da execução fiscal disponha. E assegura ao responsável subsidiário o benefício da excussão mediante a suspensão do processo executivo, desde o termo do prazo de oposição até à completa excussão do património do executado, sem prejuízo da possibilidade de adopção das medidas cautelares adequadas nos termos da lei.
Assim se pronunciou a Jurisprudência do STA nomeadamente no recente Acórdão proferido no processo 0287/16 de 12/10/2016, onde se pode ler o seguinte:
“I - Embora o responsável subsidiário goze do direito de se opor a que a execução dos seus bens se efectue enquanto não forem penhorados e vendidos todos os bens do devedor principal (benefício da excussão), a reversão da execução fiscal contra si pode efectuar-se em momento anterior a essa venda, desde que os bens penhoráveis do devedor principal (e eventuais responsáveis solidários) sejam fundadamente insuficientes para o pagamento da dívida exequenda e acrescido (artigos 23.º n.º 2 da LGT e 153.º n.º 2 do CPPT).
II - Assim, à face da LGT, concluindo-se pela «fundada insuficiência» de bens penhoráveis do devedor originário, pode ser decidida a reversão, embora a possibilidade de cobrança da dívida através dos bens do responsabilidade subsidiária esteja dependente da prévia excussão dos bens do devedor originário.
III - Tal interpretação não se afigura violadora dos princípios da justiça, da capacidade contributiva, da igualdade ou da proporcionalidade.”

Ora, no caso concreto, e conforme resulta do probatório, que não foi aqui impugnado, que embora o Recorrente tenha apresentado uma relação dos créditos que a sociedade devedora originária detinha sobre os clientes identificados na referida acção, das pesquisas e diligencias efectuadas pela administração tributária apenas foram penhorados créditos no valor de €32.864,56 (alínea H).
Também se mostra provado que alguns clientes não reconheciam os créditos e que outros não levantaram as cartas enviadas pelo serviço de finanças.
Por outro lado, do Parecer do Núcleo de Investigação Criminal, do qual o aqui Recorrente tanto se socorre nas suas alegações e conclusões de recurso, apenas resulta que os créditos que o Recorrente invoca estavam devidamente registadas na contabilidade da sociedade executada originaria.
Acresce ainda que da prova testemunhal resultou demonstrado que alguns clientes não efectuavam os pagamentos das mercadorias fornecidas pela S..., não tendo sido concretizados os montantes e os respectivos devedores.
Assim sendo, não demonstra provado, ao contrário do que alega o Recorrente que existam na sociedade bens suficientes para pagamento das dívidas exequendas, pelo que improcede este seu argumento.

Vejamos agora da invocada ilegitimidade do Recorrente para a reversão por falta de culpa na dissipação do património societário.
No processo vertente, a eventual responsabilidade subsidiária do Recorrente deve ser analisada à luz do regime previsto no artº.24 da LGT, diploma que entrou em vigor em 1/1/1999 levando em consideração o período temporal dos anos de 2008 (4º trimestre), 2009 e 2010 uma vez que as dividas aqui em causa são de IVA e IRS, IRC.
A responsabilidade do gerente pela violação das normas que impõem o cumprimento da obrigação fiscal radica no instituto da responsabilidade por facto ilícito assente em culpa funcional, isto é, em responsabilidade civil extracontratual
O estatuto do gerente/administrador advém-lhe por virtude da sua relação negocial com a sociedade, iniciada com a sua nomeação para o exercício do cargo de gerente e consequente aceitação do mesmo, em virtude do que assume uma situação de garante das dívidas sociais, embora com direito à prévia excussão dos bens da empresa (cfr.artº.146, do CPCI; artº.239, nº.2, do CPT; artº.153, nº.2, do CPPT).
Analisemos agora os regimes que aqui nos importam e que estão consagrados nos art.24º da LGT
“Artigo. 24º da LGT
Os administradores, directores e gerentes e outras pessoas que exerçam, ainda que somente de facto, funções de administração ou gestão em pessoas colectivas e entes fiscalmente equiparados são subsidiariamente responsáveis em relação a estas e solidariamente entre si:
a) Pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado depois deste, quando, em qualquer dos casos, tiver sido por culpa sua que o património da pessoa colectiva ou ente fiscalmente equiparado se tornou insuficiente para a sua satisfação;
b) Pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, quando não provem que não lhes foi imputável a falta de pagamento.”
Na previsão da al. a), do normativo em análise pretendem-se isolar as situações em que o gerente/administrador culpado pela diminuição do património societário será responsável pelas dívidas tributárias cujo facto constitutivo se tenha verificado no período de exercício do seu cargo ou cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado depois deste, competindo à Administração Fiscal fazer a prova de que foi por culpa sua que o património se tornou insuficiente.
Já na al. b), do preceito o gerente é responsável pelas dívidas tributárias cujo prazo legal de pagamento ou de entrega tenha terminado no período do exercício do seu cargo, recaindo sobre o mesmo o ónus da prova de que não foi por culpa sua que o pagamento não se efectuou.
Por outras palavras, nas situações em que o gestor exerce, efectivamente, as suas funções e é no decurso desse exercício que se forma o facto tributário ou se inicia o prazo para o pagamento, mas antes que tal prazo se esgote, o gestor cessa as suas funções, o ónus da prova, de que o património da sociedade se tornou insuficiente para a satisfação da dívida por acto culposo do gestor, corre por conta da Fazenda Pública (cfr. alínea a), do nº.1, do artigo 24, da L.G.T.). Se é no decurso do exercício efectivo do cargo societário de gerente que se esgota o prazo para o pagamento do imposto, não vindo ele a acontecer (o pagamento não se efectuou no prazo devido), o ónus da prova inverte-se contra o gerente, sendo ele quem tem de provar que não lhe foi imputável a falta de pagamento (o gestor está obrigado a fazer prova de um facto negativo, poupando-se a Fazenda Pública a qualquer esforço probatório - cfr.al. b), do normativo em exame).
Na alínea b), do nº.1, do artº.24, da LGT, consagra-se uma presunção de culpa, pelo que a Administração Fiscal está dispensada de a provar. Concluindo, se a gestão real ou de facto cessa antes de verificado o momento em que se esgota o prazo para pagamento do imposto, o ónus da prova recai sobre a Fazenda Pública, se a gestão coincide com ele, o ónus volta-se contra o gestor.
A diferença de regimes, em termos de repartição do ónus da prova, prevista nas als. a) e b), do artº.24, da LGT, decorre da distinção entre “dívidas tributárias vencidas” no período do exercício do cargo e “dívidas tributárias vencidas” posteriormente (cfr.al. c) do nº.15, do artº.2, da Lei 41/98, de 4/8 - autorização legislativa ao abrigo da qual foi aprovada a L.G.T.
No entanto, não pode o aplicador do direito esquecer que é pressuposto da responsabilidade subsidiária o exercício de facto da gerência, cuja prova impende sobre a Fazenda Pública, enquanto entidade que ordena a reversão da execução fiscal - cfr.ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 27/11/2012, proc.5979/12; ac.T.C.A.Sul-2ª. Secção, 18/6/2013, proc.6565/13; ac.T.C.A.Sul-2ª.Secção, 31/10/2013, proc.6732/13.

Na situação dos autos será de aplicar a supra referida alínea b) uma vez que o prazo legal de pagamento terminou no período de exercício do cargo de gerente por parte do Recorrente. A gerência de facto da sociedade executada originária por parte do Recorrente nunca foi posta em causa no presente processo, tendo sido o único gerente em todo o período de actividade da sociedade.
O Recorrente assim o admite nos pontos 22 e 23 das suas alegações de recurso e o mesmo resulta da leitura da p.i. por si apresentada na presente oposição.
Aqui chegados competia agora ao Recorrente o ónus da prova da falta de culpa na dissipação do património societário, o que não foi por ele alegado nem demostrado.
Nada consta do probatório nesse sentido.
Verifica-se que o Recorrente tomou decisões de gestão que inviabilizaram o pagamento dos impostos, uma vez que as testemunhas ouvidas referiram que o Recorrente continuava a fornecer as flores a clientes que não pagavam na esperança de poder reaver valores em atraso, mas que situação se foi agravando. Mais afirmaram, segundo o probatório, que os montantes que conseguia receber utilizava-os para o pagamento aos fornecedores, aos transportes e alguns impostos mas não atrasados.
Ora, conclui-se destes depoimentos que as opções tomadas pelo gerente em nada afastam a sua culpa, e em consequência pela improcedência deste fundamento do recurso.

III. Decisão

Termos em que acordam os juízes da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo em negar provimento ao recurso e, em consequência, manter a sentença recorrida.
Custas pelo Recorrente.
Lisboa, 26 de Janeiro de 2017.

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(Barbara Tavares Teles)

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(Pereira Gameiro)

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(Anabela Russo)