II - Aceite que era, pela Administração Tributária, a efectividade das deslocações feitas pelo impugnante, as quais, segundo as regras da experiência comum, implicam despesas, incumbia aos competentes serviços demonstrar que os valores pagos, nomeadamente, o apontado abono mensal era totalmente independente das deslocações e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal.

III - Ora, a AT não conseguiu demonstrar, minimamente, a inexistência de despesas normais ou, sequer, que elas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar. E esta conclusão, quanto ao incumprimento do ónus da prova (artigo 74º da LGT), permite-nos chegar a outra conclusão ou seja, que a correcção efectuada e a liquidação adicional consequente não podem manter-se na ordem jurídica, sendo patente o vício de violação de lei de que padecem.

I.          RELATÓRIO

A Representante da Fazenda Pública, com os sinais nos autos, veio, em conformidade com o n.º 3, do artigo 282.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, interpor recurso da sentença do Tribunal Tributário de Lisboa, de 2 de abril de 2019, a qual julgou procedente a impugnação judicial deduzida por C..... e M..... contra a liquidação adicional de IRS n° ....., no montante de € 5.178,75, referente ao ano de 2001 e que, em consequência, anulou essa liquidação. Mais, aquela sentença, fixou à causa o  valor de €5.178,75, e condenou a Fazenda Pública nas custas.

A Recorrente termina as alegações de recurso formulando as conclusões seguintes:

“I - Não concorda a Representação da Fazenda Pública com a douta sentença recorrida, na qual se decidiu pela procedência da presente Impugnação, ordenando a anulação do ato tributário – liquidação de IRS referente ao ano de 2001, no montante de € 5.178,75 (cinco mil cento e setenta e oito euros e setenta e cinco cêntimos), por ter considerado que o ato tributário em causa, “sendo resultado de uma correcção não fundamentada, enferma de vício de forma consistente na falta de fundamentação, devendo, por isso, ser anulado.”;

II - Em matéria tributária, o dever de fundamentação, embora nem sempre com o mesmo grau de exigência, deve sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários, bem como as operações de apuramento da matéria tributável e imposto.

III - Tal como se deixou sumariado no acórdão do STA, de 10 de fevereiro de 2010, processo nº 01122/09, “a fundamentação do acto administrativo é um conceito relativo que varia conforme o tipo de acto e as circunstâncias do caso concreto, mas só é suficiente quando permite a um destinatário normal aperceber-se do itinerário cognoscitivo e valorativo seguido pelo autor do acto para proferir a decisão, isto é; quando aquele possa conhecer as razões por que o autor do acto decidiu como decidiu e não de forma diferente, de forma a poder desencadear dos mecanismos administrativos ou contenciosos de impugnação”;

IV – O ato considera-se, devidamente, fundamentado, sempre que o respetivo destinatário revele ter apreendido os seus fundamentos;

V - A AT, com base no relatório de inspeção explicitou o percurso argumentativo – de facto e de direito – que levou a concluir, que as verbas pagas a título de ajudas de custo ao aqui Recorrido/Impugnante pela Sociedade P....., SA, da qual é aquele Diretor Geral, mais não são que complementos remuneratórios e como tal passíveis de tributação como rendimentos da Categoria A, nos termos do art. 2º do CIRS.

VI - Com o devido respeito, ao contrário do que refere o Tribunal a quo, a AT não “se limitou a concluir que a quantia em causa foi auferida para a realização de despesas pessoais (…)”, porquanto, do relatório de inspeção demonstra as irregularidades existentes nos quadros mensais constantes dos registos contabilísticos da Sociedade P....., SA.;

VII - Irregularidades essas detetadas, como é explicado no relatório final de inspeção, no âmbito da ação inspetiva realizada àquela Sociedade e que esteve na origem da ação inspetiva realizada ao Recorrido/Impugnante;

VIII - Sendo que, encontra-se bem explicitado e demonstrado tais irregularidades, tendo, inclusive, o Tribunal a quo, fixado o seu probatório considerando como provados os factos e irregularidades descritas em sede de relatório de inspeção;

IX - Sobre todas estas questões teve o Recorrido/Impugnante oportunidade de se pronunciar e fê-lo, de modo detalhado, ponto a ponto, quer em sede do exercício de audição prévia realizado no âmbito da ação inspetiva, quer ao intentar a Impugnação Judicial de cuja decisão ora se recorre.

X - O Recorrido/Impugnante, ao contrário do que resulta da sentença recorrida, teve, assim, perfeito conhecimento da fundamentação, quer de facto, quer de direito, que presidiram à decisão, bem como teve perfeito conhecimento das disposições legais aplicáveis, qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável que estiveram na origem da liquidação controvertida;

XI - Perante o enquadramento efetuado pelos Serviços de Inspeção, só se poderá concluir que a AT deu a conhecer ao Recorrido/Impugnante, o percurso cognitivo adotado e que, in casu, a levou a concluir num determinado sentido e não noutro;

XII - Acresce que, o relatório de inspeção encontra-se acompanhado de vários anexos que servem de suporte às conclusões a que chegaram os serviços de inspeção, prova essa que o Tribunal recorrido não valorou, no nosso entender, convenientemente, tendo optado por julgar a presente impugnação judicial procedente por falta de fundamentação;

XIII - O Tribunal a quo, baseou a sua decisão, única e exclusivamente, em meras conclusões, sem atender aos demais elementos probatórios carreados pela AT a fim de fundamentar a sua decisão de tributar os rendimentos em causa, fazendo “tábua rasa” de toda a demais prova carreada para concluir que a AT se limitou “conclusivamente, com as tênues justificações apontadas que as importâncias correspondentes ao pagamento das despesas em causa são de considerar rendimentos da categoria A, enquadráveis no artigo 2.º do CIRS”;

XIV - A fundamentação do ato tributário em causa observou as características legais e dele se extrai, indubitavelmente, qual o percurso cognoscitivo e valorativo seguido, já que foram identificados os motivos e critérios determinantes da decisão, ficando, inclusive, o destinatário do ato devidamente esclarecido, tanto mais que, que exerceu, o direito de audição prévia no âmbito da ação inspetiva realizada, bem como apresentou a Impugnação Judicial de cuja decisão se recorre, sindicando detalhadamente a correção efetuada, génese da liquidação controvertida;

XV - A douta sentença recorrida ao julgar procedente a impugnação judicial, e determinando a anulação da liquidação impugnada com fundamento em vício de falta de fundamentação enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando os artigos 77º da Lei Geral Tributária e artigo 125º do Código Procedimento Administrativo (atual art. 153º);

XVI - Não devendo, por tal facto, a douta sentença recorrida manter-se na ordem jurídica.

Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, e em consequência, da decisão ora recorrida ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação judicial improcedente, quanto à matéria aqui discutida.

PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA.”

“

1) Apesar da extensa fundamentação de facto e de direito aduzida na decisão judicial sob recurso, fazendo apelo à jurisprudência e a referências doutrinárias, acompanhadas de referências elucidativas das omissões do relatório de inspeção que serviu de base à liquidação impugnada, vem a Administração Tributária interpor recurso jurisdicional;

2) Alega a recorrente em abono da sua iniciativa processual que a “AT explicitou o enquadramento legal adequado à tributação das “ajudas de custo” e que “subsumiu, de forma suficiente, o circunstancialismo de facto atinente ao Recorrido/Impugnante nas normas convocadas.”;

3) Porém, tomando como base de análise a fundamentação de direito pretensamente explicada, compulsando o relatório da ação inspetiva que serviu de base à liquidação adicional, as únicas referências normativas que constam nas seis páginas cingem-se à asserção conclusiva que “[o]s valores não declarados devem ser objecto de englobamento para efeitos de liquidação adicional, tendo em conta o disposto nos artigos 76º, nº1, alínea c) e 89º, ambos do CIRS” (cfr. pág. 4 do Documento n.º 8, junto com a impugnação judicial);

4) A omissão de fundamentação, no plano dos pressupostos de direito, mostra-se evidenciada pela ausência de qualquer apreciação aos dados novos e relevantes sobre as deslocações colocadas em causa municiados em sede de audiência prévia, explicitando as razões decorrentes da falta de recursos humanos da empresa que determinava serem abonadas as ajudas de custo em todos os meses do ano, quer no relatório de inspeção, quer na decisão impugnada;

5) Impendendo sobre a Administração Tributária o dever de fundamentação dos atos tributários, nos termos do artigo 268.º, n.º 3, da Lei Fundamental e do artigo 77.º, n.º 2, da LGT, afigura-se que a decisão impugnada e anulada pela sentença recorrida não “explicitou o percurso argumentativo – de facto e de direito – que levou a concluir, que as verbas pagas a título de ajudas de custo ao aqui Recorrido/Impugnante pela Sociedade P....., SA, da qual é aquele Diretor Geral, mais não são que complementos remuneratórios”;

6) Daí que bem tenha decidido a douta sentença recorrida ao concluir que, no caso em apreço,“[l]imita-se a AT a afirmar, conclusivamente, com as tênues justificações apontadas, que as importâncias correspondentes ao pagamento das despesas em causa são de considerar rendimentos da categoria A, enquadráveis no artigo 2.º do CIRS. A simples afirmação de que se trata de rendimentos do trabalho dependente, sujeitos a IRS, encerra, afinal, um discurso conclusivo, não permitindo dar a conhecer a um destinatário médio e com uma capacidade normal de entendimento a totalidade das razões que justificam um determinado ato com um certo conteúdo decisório.”;

7) Paralelamente, nas alegações submetidas pela Fazenda Pública apenas nos pontos 22 e 23 existem referências para a fundamentação de facto do relatório de inspeção que sustenta o ato impugnado, matéria claramente insuficiente para a justificação devida nos termos dos normativos citados, porquanto nos mesmos “formulam-se conclusões como a de ser impossível o primeiro Impugnante estar, no mesmo dia, em Lisboa e em Espanha, o que, como é sabido, é possível; faz-se referência a pagamentos de ajudas de custo por deslocação em serviço fora do distrito de Lisboa nos mesmos dias em que houve gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, o que também não se compreende que seja impossível; refere-se a existência de custos relativos a passagens aéreas para Espanha (uma média de duas por ano), e de ajudas de custo pagas em Espanha em datas diferentes das passagens aéreas.”;

8) Em sustentação da decisão judicial sob recurso importa referir que, sobre a discussão da questão das ajudas de custo e do seu caráter compensatório, a jurisprudência firmada no douto acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul, de 29/06/2016, proferido no âmbito do processo n.º 07890/14, considerou que “(…) Se no procedimento a administração tributária não logrou obter elementos factuais que demonstrem ou indiciem seriamente que as quantias abonadas pela entidade patronal ao trabalhador não se destinam a compensá-lo por despesas que suportou em virtude de comprovadas deslocações em serviço, não pode considerar que essas quantias constituem rendimento para efeitos de tributação em IRS e deve abster-se de corrigir o rendimento tributável declarado e proceder à consequente liquidação adicional.” (acórdão disponível para consulta em www.dgsi.pt);

9) Trata-se de entendimento que não foi refutado nas alegações da recorrente que, em defesa da sua posição alude a um aresto, de índole genérica sobre fundamentação de atos tributários e que remonta ao ano de 2010;

10) Tendo a sentença proferida decidido e demonstrado que a Administração Tributária não logrou provar (nem sequer aproximadamente) que o montante abrangido pela liquidação impugnada respeitasse a falsas ajudas de custo, às quais não corresponderam efetivas despesas suportadas pelo 1.º recorrido que deviam ser reembolsadas, impunha-se, como sucedeu, a anulação do ato tributário impugnado por manifesta insuficiência probatória, uma vez que, a decisão impugnada assenta num juízo abusivo e injustificado, que teve como consequência para os impugnantes a sujeição à liquidação adicional quanto ao ano de 2001, cuja impugnação perdura desde o ano de 2004 (!!!), com garantia prestada e prejuízos associados;

11) Para além do mais, mostra-se surpreendente a incongruência da atuação judicial em que se traduz a interposição do presente recurso jurisdicional, porquanto, em processo judicial de natureza idêntico, que correu termos no Tribunal Tributário de Lisboa, sob o processo n.º 2935/04.2BELSB, foi proferida decisão judicial, em 31 de março de 2014, de anulação da liquidação adicional de IRS n.º ....., no montante de € 8.523,23, referente ao ano de 2000, por “enfermar de vício de forma consistente na falta de fundamentação”, que transitou em julgado sem qualquer recurso jurisdicional;

12) Volvidos mais de cinco anos sobre a sentença proferida no processo n.º 2935/04.2BELSB e decorridos quinze anos sobre o início do processo judicial em apreço, considerar que dois atos tributários de natureza idêntica - liquidações adicionais - fundados no mesmo relatório de inspeção tributária, possam ser apreciados judicialmente de modo diverso, constituiria seguramente um fundamento atendível para existência de oposição de julgados, o que não pode ser admitido.

De outro modo, constituindo o recurso um meio impugnatório de decisões judiciais, neste apenas se pode pretender, salvo questões de conhecimento oficioso, a reapreciação do decidido e não a prolação de decisão sobre matéria não submetida à apreciação do Tribunal a quo.

Assim, atento o exposto e as conclusões das alegações do recurso interposto, temos que no caso concreto, a questão fundamental a decidir é a de saber se o acto de liquidação impugnado - liquidação adicional de IRS do ano de 2001 - se encontra ou não fundamentado, tal como é exigido pelos artºs 268º, nº 3 da CRP e 77º da LGT,

Em caso afirmativo,

Apreciar se o acto tributário padece do vício da errónea qualificação das ajudas de custo auferidas pelo impugnante como complemento remuneratório (rendimentos da categoria A – art. 2º do CIRS).

II. FUNDAMENTAÇÃO

II.1. De facto

A sentença recorrida deu por provados os seguintes factos:

“1.º) O Impugnante C..... era, em 2000 e em 2001, director-geral de P....., SA.- cf. doc.junto com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos o efeitos legais.

2.º) Em 03 de Fevereiro de 2004, foi concluído o relatório final em procedimento de inspecção (RIT) respeitante ao Impugnante C....., e aos anos de 2000 e 2001, sobre o qual recaiu parecer e despacho de concordância, do Chefe de Equipa e Chefe de Divisão, respectivamente - cf. relatório de inspeção tributária (RIT) ínsito no PA apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

3.º) No RIT, pode ler-se, a propósito das correcções aos rendimentos declarados pelo impugnante C....., em sede de IRS, respeitantes aos anos de 2000 e de 2001, e a título de fundamentação, o seguinte:

«Na acção inspectiva efectuada à sociedade "P....., SA" (NIPC: .....), aos anos de 2000 e 2001, verificou-se que mensalmente, esta sociedade pagava ajudas de custo ao seu Director Geral, identificado em epígrafe, as tais revestem características de complemento remuneratório (rendimentos da categoria A - artigo 2o, do CIRS), o que levou à abertura das ordens de serviço internas n°s .....e ....., datadas de 07/01/2004, no sentido de se proceder ao englobamento de tais rendimentos e às respectivas liquidações adicionais, nos termos do artigo 89°, do CIRS.

(...)

A sociedade "P....., SA”, tem como accionista única a "P....., SA", sedeada em Espanha (Madrid), assim como mantém relações comerciais com sociedades sedeadas nesse país, através das aquisições intracomunitárias que efectua.

Na análise efectuada aos elementos contabilísticos, a "P....., SA", verificou-se que as verbas pagas ao seu Director Geral (C.....), consistiam em:

- remunerações mensais, subsídios de férias e natal;

- ajudas de custo por deslocações efectuadas em Portugal e em Espanha, tendo como suporte documental um quadro mensal, no qual consta os dias e locais, dessas deslocações;

- restituição de despesas, pagas por C..... ao serviço da empresa, nomeadamente: gasolina, despesas de representação, correios e parques de estacionamento, despesas essas contabilizadas com base em quadros mensais, nos quais são anexados os documentos de suporte dessas despesas.

Também, nos quadros mensais de restituição de despesas são mencionados os dias, em que as mesmas foram realizadas.

Os gastos referentes a gasolina respeitam à viatura constante do Imobilizado da "P....., SA", a qual é utilizada pelo seu Director Geral ao serviço da sociedade, sendo os documentos respeitantes a estas aquisições, anexos aos quadros de restituição de despesas, sendo este custo, imputado por dias de utilização: da viatura, em função dos quilômetros efectuados em serviço.

Conforme já foi referido, em quaisquer dos quadros mensais, constantes dos registos contabilísticos da "P....., SA", relativos a, restituição de despesas e ajudas de custo, constam os dias em que essas despesas foram efectuadas pelo seu Director Geral, que ao serem comparados, foram verificadas as seguintes situações:

- ajudas de custo pagas por deslocações em serviço a Espanha e gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, no mesmo dia:

- ajudas de custo pagas por deslocação em serviço fora do distrito de Lisboa e gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, no mes no dia:

- ajudas de custo, referentes aos mesmos dias, por deslocações em serviço a Espanha e por deslocações em serviço fora do distrito de Lisboa.

Para além destas irregularidades apresentadas nos quadros que serviram de base aos registos de custos, já referidos, verificamos que existem também contabilizados na "P....., SA", custos relativos a passagens aéreas para Espanha (uma média de duas por ano), sendo o utilizador dessas viagens o Director Geral da sociedade que de acordo com as cópias dessas passagens, os dias de permanência em Espanha não correspondem aos dias em que lhe são atribuídas as ajudas de custo»- fls. RIT, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

4.º) O Impugnante C..... realizava muitas deslocações ao serviço da empresa, por todo o país, para visitas a hospitais, a fornecedores e a potenciais clientes, em consequência das funções que desempenhava.

5.º) O Impugnante C..... deslocava-se, algumas vezes por ano, a Espanha para reunir com os responsáveis da accionista única da P....., S.A., P....., S.A., empresa com sede em Madrid, e, anualmente, para apresentar e discutir o orçamento da empresa, sendo frequente fazer mais do que uma deslocação no mesmo dia, dentro e fora do distrito de Lisboa, em Portugal e em Espanha - cf.docs, juntos com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

6.º)Na sequência das conclusões referidas em 3.º), foi efetuada a correção da matéria tributável em sede de IRS, categoria A, do Impugnante C..... do ano de 2001 - cf. teor do RIT.

7.º) Em consequência da correcção referida em 6.º) foi emitida a liquidação adicional de IRS, n.º .....do ano de 2001, relativamente aos Impugnantes, tendo resultado o valor a pagar de €5.178,75, incluindo juros compensatórios.”

Em sede de aplicação de direito, a sentença recorrida julgou a presente impugnação judicial procedente, anulando a liquidação, com as legais consequências.

Para fundamentar a sua decisão, escreveu-se, em síntese, na sentença recorrida:

«No caso concreto, o que o Tribunal tem de avaliar, como já ficou dito, é a fundamentação subjacente à emissão do ato e que é, assim, sua contemporânea, ou seja, aquela que foi externada com o próprio ato.

Importa, assim, conhecer o iter cognoscitivo que levou a AT à prática do ato sindicado o que não é possível com a fundamentação adoptada.

A AT devia ter ido mais além na explicação para a qualificação atribuída aos valores em causa, como rendimentos do trabalho dependente.

A questão está, pois, nas razões que levaram, no caso concreto, a AT a qualificar, diferentemente, as importâncias e consequentemente a sujeitá-las a IRS. Era isto que importava que tivesse sido densificado e explicado, o que não aconteceu.

E não se diga, pelo facto de os Impugnantes não se terem limitado a invocar a falta de fundamentação do acto e terem expendido alguns considerandos a propósito da correcção efetuada, que com isso demonstram ter tido perfeito conhecimento da fundamentação do ato tributário posto em crise.

É que, como é fácil de ver, sem prejuízo do vício consistente na falta de fundamentação, os Impugnantes mais não fazem que tecer considerações sobre as razões que, do seu ponto de vista, justificam o acerto da qualificação efetuada da importância em causa e, como tal, que justificam a sua discordância com o facto de a AT ter corrigido o seu conteúdo.

Por todas estas razões, forçoso é concluir que o ato tributário em causa, sendo resultado de uma correcção não fundamentada, enferma de vício de forma consistente na falta de fundamentação, devendo, por isso, ser anulado.

A anulação da liquidação abrange o valor adicionalmente liquidado a título de juros compensatórios, pois, não sendo devido o imposto, não são devidos juros cujo escopo é compensar o Estado pelo retardamento na liquidação do imposto.»

Inconformada, a Fazenda Pública veio recorrer da referida decisão invocando que a sentença recorrida enferma de erro de apreciação da prova e de erro de interpretação de lei, violando os arts. 77º da LGT e 125º do CPA (actual art. 153º). [conclusão de recurso XV]

Alega, ainda, a recorrente [conclusões de recurso IV a IX] que O ato considera-se, devidamente, fundamentado, sempre que o respetivo destinatário revele ter apreendido os seus fundamentos; A AT, com base no relatório de inspeção explicitou o percurso argumentativo – de facto e de direito – que levou a concluir, que as verbas pagas a título de ajudas de custo ao aqui Recorrido/Impugnante pela Sociedade P....., SA, da qual é aquele Diretor Geral, mais não são que complementos remuneratórios e como tal passíveis de tributação como rendimentos da Categoria A, nos termos do art. 2º do CIRS.  Com o devido respeito, ao contrário do que refere o Tribunal a quo, a AT não “se limitou a concluir que a quantia em causa foi auferida para a realização de despesas pessoais (…)”, porquanto, do relatório de inspeção demonstra as irregularidades existentes nos quadros mensais constantes dos registos contabilísticos da Sociedade P....., SA.; Irregularidades essas detetadas, como é explicado no relatório final de inspeção, no âmbito da ação inspetiva realizada àquela Sociedade e que esteve na origem da ação inspetiva realizada ao Recorrido/Impugnante; Sendo que, encontra-se bem explicitado e demonstrado tais irregularidades, tendo, inclusive, o Tribunal a quo, fixado o seu probatório considerando como provados os factos e irregularidades descritas em sede de relatório de inspeção; Sobre todas estas questões teve o Recorrido/Impugnante oportunidade de se pronunciar e fê-lo, de modo detalhado, ponto a ponto, quer em sede do exercício de audição prévia realizado no âmbito da ação inspetiva, quer ao intentar a Impugnação Judicial de cuja decisão ora se recorre.

Adianta-se, desde já, que julgamos assistir razão à recorrente.

Vejamos.

O dever de fundamentação dos actos tributários insere-se no princípio constitucionalmente consagrado, no art.º 268.º, n.º 3, da Constituição da República Portuguesa, nos termos do qual “os actos administrativos (…) carecem de fundamentação expressa e acessível quando afectem direitos ou interesses legalmente protegidos”.

Ao nível dos actos tributários, o dever de fundamentação formal encontra-se especificamente previsto no art.º 77.º da Lei Geral Tributária (LGT), cujos n.ºs 1 e 2 determinam que:

1 - A decisão de procedimento é sempre fundamentada por meio de sucinta exposição das razões de facto e de direito que a motivaram, podendo a fundamentação consistir em mera declaração de concordância com os fundamentos de anteriores pareceres, informações ou propostas, incluindo os que integrem o relatório da fiscalização tributária.

2 - A fundamentação dos atos tributários pode ser efetuada de forma sumária, devendo sempre conter as disposições legais aplicáveis, a qualificação e quantificação dos factos tributários e as operações de apuramento da matéria tributável e do tributo.

Na sentença recorrida o Tribunal a quo concluiu «que o ato tributário em causa, sendo resultado de uma correcção não fundamentada, enferma de vício de forma consistente na falta de fundamentação, devendo, por isso, ser anulado.»

Não concordamos com o decidido porque consideramos que o acto tributário se encontra fundamentado do ponto de vista formal – vejam-se os factos  3º, 4º, e 5º do probatório, que se dão por reproduzidos.

Assim, consideramos que com base no relatório de inspeção, a AT explicitou o percurso argumentativo que a levou a concluir, que as verbas pagas a título de ajudas de custo ao aqui Recorrido/Impugnante pela Sociedade P....., SA, da qual é aquele Diretor Geral, são complementos remuneratórios e como tal passíveis de tributação como rendimentos da Categoria A, nos termos do art. 2º do CIRS.

A exigência de fundamentação visa dois aspectos importantes: do lado do administrado (neste caso do contribuinte) permite-lhe conhecer o percurso cognoscitivo e volitivo que levou a Administração a decidir naquele sentido e não noutro, podendo aquele conformar-se com o acto ou impugnar o mesmo pela via administrativa ou judicial; do lado da Administração obriga-a a ponderar os factos e a uma melhor aplicação do direito, de modo a convencer o administrado da validade dos seus fundamentos e da decisão.

Ora, no presente caso, o acto tributário está fundamentado sob um ponto de vista formal  e o impugnante percebeu o percurso cognitivo e volitivo que levou a Administração a decidir naquele sentido e não noutro, tanto que o veio impugnar demonstrando total percepção da fundamentação.

Aliás, se bem atentarmos quer nas contra-alegações de recurso do recorrido [nºs 8, 9 e 10], quer no requerimento que o mesmo apresentou após a notificação  para efeitos do disposto no artigo 665.º, n.º 3, do Código do Processo Civil, aplicável ex vi do disposto no artigo 2.º, alínea e) do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT) – onde cita excerto de Acórdão do TCAS de 29/06/2016, Proc. 07890/14, (que tem como descritores ónus da prova, ajudas de custo, IRS), verificamos que o impugnante percebeu bem a motivação da AT mas considera existir erro na qualificação das ajudas de custo auferidas como complemento remuneratório.

«I - Mostra-se fundamentado, do ponto de vista formal, o acto tributário de liquidação de IRS, se a Administração Tributária indicou os factos nos quais se baseou para efectuar a liquidação e se de tais factos resultam claramente os motivos pelos quais decidiu em certo sentido e não noutro.

II - Questão diversa, mas que se prende já com a validade substancial da fundamentação, é a de saber se os factos invocados pela Administração Tributária preenchem os pressupostos legais para a prática do acto de liquidação.»[1]

Aqui chegados, importa conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, apreciar os restantes vícios invocados pelo impugnante, começando pelo invocado vício da errónea qualificação das ajudas de custo auferidas pelo impugnante como complemento remuneratório (rendimentos da categoria A – art. 2º do CIRS).

Importa, pois, desde já, apreciar se o acto tributário está fundamentado em sentido substancial que tem já a ver com o mérito da decisão e com a legalidade "stricto sensu" do próprio acto, e que, do mesmo modo, conduz à anulação do acto, por ilegalidade.

Vejamos.

A AT, tendo por base indícios por si recolhidos na inspecção tributária realizada, e constatando a existência de ajudas de custo atribuídas ao impugnante nos doze meses do ano, considera que os montantes por aquele recebidos a título de ajudas de custo possuem natureza de suplementos remuneratórios e não de suplementos compensatórios.

As ajudas de custo visam compensar o trabalhador por despesas efectuadas ao serviço e em favor da entidade patronal e que, por razões de conveniência, foram suportadas pelo próprio trabalhador, não constituindo, por isso, uma contraprestação do trabalho realizado.

A caraterística essencial das ajudas de custo reside no facto de representarem uma compensação ou reembolso pelas despesas que o trabalhador foi obrigado a fazer na sequência de deslocações efetuadas no cumprimento da sua obrigação laboral ao serviço da entidade empregadora.

Recai sobre a Autoridade Tributária o ónus de provar a verificação dos requisitos que lhe permitam alterar o rendimento coletável declarado pelo sujeito passivo apontando os elementos factuais demonstrativos de que as verbas pagas pela entidade empregadora constituem um rendimento do trabalho sem fim compensatório (art.º 74º LGT).

De acordo com o procedimento de inspecção que foi vertido nos nºs 3, 4 e 5 do probatório:

3.º) No RIT, pode ler-se, a propósito das correcções aos rendimentos declarados pelo impugnante C....., em sede de IRS, respeitantes aos anos de 2000 e de 2001, e a título de fundamentação, o seguinte:

«Na acção inspectiva efectuada à sociedade "P....., SA" (NIPC: .....), aos anos de 2000 e 2001, verificou-se que mensalmente, esta sociedade pagava ajudas de custo ao seu Director Geral, identificado em epígrafe, as tais revestem características de complemento remuneratório (rendimentos da categoria A - artigo 2º, do CIRS), o que levou à abertura das ordens de serviço internas n°s .....e ....., datadas de 07/01/2004, no sentido de se proceder ao englobamento de tais rendimentos e às respectivas liquidações adicionais, nos termos do artigo 89°, do CIRS.

(...)

A sociedade "P....., SA”, tem como accionista única a "P....., SA", sedeada em Espanha (Madrid), assim como mantém relações comerciais com sociedades sedeadas nesse país, através das aquisições intracomunitárias que efectua.

Na análise efectuada aos elementos contabilísticos, a "P....., SA", verificou-se que as verbas pagas ao seu Director Geral (C.....), consistiam em:

- remunerações mensais, subsídios de férias e natal;

- ajudas de custo por deslocações efectuadas em Portugal e em Espanha, tendo como suporte documental um quadro mensal, no qual consta os dias e locais, dessas deslocações;

- restituição de despesas, pagas por C..... ao serviço da empresa, nomeadamente: gasolina, despesas de representação, correios e parques de estacionamento, despesas essas contabilizadas com base em quadros mensais, nos quais são anexados os documentos de suporte dessas despesas.

Também, nos quadros mensais de restituição de despesas são mencionados os dias, em que as mesmas foram realizadas.

Os gastos referentes a gasolina respeitam à viatura constante do Imobilizado da "P....., SA", a qual é utilizada pelo seu Director Geral ao serviço da sociedade, sendo os documentos respeitantes a estas aquisições, anexos aos quadros de restituição de despesas, sendo este custo, imputado por dias de utilização: da viatura, em função dos quilômetros efectuados em serviço.

Conforme já foi referido, em quaisquer dos quadros mensais, constantes dos registos contabilísticos da "P....., SA", relativos a, restituição de despesas e ajudas de custo, constam os dias em que essas despesas foram efectuadas pelo seu Director Geral, que ao serem comparados, foram verificadas as seguintes situações:

- ajudas de custo pagas por deslocações em serviço a Espanha e gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, no mesmo dia:

- ajudas de custo pagas por deslocação em serviço fora do distrito de Lisboa e gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, no mesmo dia:

- ajudas de custo, referentes aos mesmos dias, por deslocações em serviço a Espanha e por deslocações em serviço fora do distrito de Lisboa.

Para além destas irregularidades apresentadas nos quadros que serviram de base aos registos de custos, já referidos, verificamos que existem também contabilizados na "P....., SA", custos relativos a passagens aéreas para Espanha (uma média de duas por ano), sendo o utilizador dessas viagens o Director Geral da sociedade que de acordo com as cópias dessas passagens, os dias de permanência em Espanha não correspondem aos dias em que lhe são atribuídas as ajudas de custo»- fls. RIT, ínsito no PA, apenso a este processo, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

4.º) O Impugnante C..... realizava muitas deslocações ao serviço da empresa, por todo o país, para visitas a hospitais, a fornecedores e a potenciais clientes, em consequência das funções que desempenhava.

5.º) O Impugnante C..... deslocava-se, algumas vezes por ano, a Espanha para reunir com os responsáveis da accionista única da P....., S.A., P....., S.A., empresa com sede em Madrid, e, anualmente, para apresentar e discutir o orçamento da empresa, sendo frequente fazer mais do que uma deslocação no mesmo dia, dentro e fora do distrito de Lisboa, em Portugal e em Espanha - cf.docs, juntos com a douta petição inicial, cujo teor aqui se dá por reproduzido, para todos os efeitos legais.

São estes os factos apurados pela AT em relação ao Impugnante que fundamentaram a liquidação impugnada.

Invoca o impugnante que a razão pela qual se verificam pagamentos de ajudas de custo nos doze meses do ano de 2001 deveu-se ao facto de o impugnante não ter usufruído de um período de férias ininterrupto que englobasse um mês completo.

Ora, o abono de quantias mensais a título de ajudas de custo de trabalhador não constitui, em si mesmo, indicador de que essas quantias não constituem ajudas de custo.

Pelo que a Administração Tributária não demonstra que essas quantias não constituem ajudas de custo se, na informação que suporta as correcções respectivas, se limita a consignar que a quantia paga a título de ajudas de custo deve ser considerada como rendimento por ter sido paga mensalmente.

Quanto às viagens a Espanha, no RIT formulam-se conclusões como a de ser impossível o Impugnante estar, no mesmo dia, em Lisboa e em Espanha, o que, como é sabido, é possível, devido à proximidade geográfica entre os dois países.

Refere-se a existência de custos relativos a passagens aéreas para Espanha (uma média de duas por ano), e de ajudas de custo pagas em Espanha em datas diferentes das passagens aéreas. Mas não se refere, por exemplo, se, nos dias em que foram pagas ajudas de custo ao Impugnante, por estadia em Espanha, em datas distintas das passagens aéreas, houve, ou não, despesas com deslocação em automóvel ou por outro meio.

Quanto às deslocações nacionais, faz-se referência a pagamentos de ajudas de custo por deslocação em serviço fora do distrito de Lisboa nos mesmos dias em que houve gastos com gasolina por deslocações no distrito de Lisboa, pelo que dificilmente se compreende esta conclusão, por ser algo perfeitamente possível, pois deslocando-se o impugnante de automóvel ou qualquer outro meio de transporte facilmente se consegue deslocar de distrito para distrito no mesmo dia.

Na verdade, no caso, seria necessário que a AT tivesse dado cabal cumprimento ao ónus da prova da verificação dos factos constitutivos do direito que se arroga a liquidar o imposto em causa, já que era sobre a AT que tal encargo probatório recaía (artigo 74º, nº1 da LGT).

E esse ónus não foi cumprido.

Com efeito, aceite que era, pela Administração Tributária, a efectividade das deslocações feitas pelo impugnante quer de âmbito nacional, quer a Espanha, as quais, segundo as regras da experiência comum, implicam despesas, incumbia aos competentes serviços demonstrar que os valores pagos, nomeadamente, o apontado abono mensal era totalmente independente das deslocações e das inerentes e normais despesas, representando um ganho real para o trabalhador ou, pelo menos, que esse abono excedia as despesas normais das deslocações ao serviço da entidade patronal.

Ora, a AT não conseguiu demonstrar, minimamente, a inexistência de despesas normais ou, sequer, que elas fossem largamente inferiores às importâncias pagas para as compensar.

E esta conclusão, quanto ao incumprimento do ónus da prova (artigo 74º da LGT), permite-nos chegar a outra conclusão ou seja, que a correcção efectuada e a liquidação adicional consequente não podem manter-se na ordem jurídica, sendo patente o vício de violação de lei de que padecem.

Impõe-se, pois, a anulação da liquidação adicional impugnada de IRS, bem como a anulação da liquidação de juros compensatórios, já que, não sendo o imposto devido, não se afigura legal a liquidação dos juros que visam compensar o atraso da liquidação do imposto, o que se determinará no dispositivo.

Deste modo, conclui-se pela procedência da impugnação, por ilegalidade do acto tributário de liquidação adicional de IRS e correspondentes juros compensatórios.

Face ao agora decidido, consideram-se prejudicadas quaisquer outras questões.

III – DECISÃO

Termos em que, acordam os Juízes da 1ª Subsecção da Secção de Contencioso Tributário deste Tribunal Central Administrativo Sul, em conceder provimento ao recurso, revogar a sentença recorrida, e em substituição, julgar a impugnação procedente, anulando a liquidação adicional impugnada de IRS, bem a liquidação de juros compensatórios.

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[1] Sumário do Acórdão do STA de 14/10/2009, Proc. 0740/09, disponível em dgsi.pt