A Recorrente termina a sua alegação com as seguintes conclusões:
«I - Pelo elenco de fundamentos acima descritos, infere-se que a douta sentença, ora recorrida, julgou parcialmente procedente a impugnação à margem referenciada com as consequências aí sufragadas, a qual considerou que o IVA não dedutível não pode ser incluído no contrato de locação financeira, tendo sido o mesmo incorrectamente determinado, violando o DL n°420/93 e DL n°410/89, nas notas explicativas bem como na directriz contabilística n°10.
II - Neste âmbito, o thema decidendum, assenta em saber se estribou a sua fundamentação no erróneo pressuposto de que o IVA de um sujeito misto, em contratos de locação financeira seria dedutível face ao DL n°420/93 e DL n°410/89 bem como da directriz contabilística n°10.
III - Na linha 22 do quadro 20 do DC-22, no montante de 1.442.782$00, o sujeito passivo contabilizou incorrectamente na conta 6312 o IVA dedutível referente aos 5 contratos e, de igual modo contabilizou na conta 6312 o IVA não dedutível, por este facto determinou incorrectamente o lucro tributável.
IV - O sujeito passivo é um sujeito passivo misto, que optou pelo método de afectação real, não tendo procedido à dedução do IVA referente aos contratos enumerados, por se tratarem de bens afectos à actividade isenta nos termos do art°9° do CIVA.
V - A impugnante alega que a AT, embora reconheça que o IVA não dedutível respeitante a amortizações financeiras é um custo da actividade, pretende desconsiderá-lo e acresce-lo à matéria colectável, como forma de sanção por indevida contabilização numa conta 62.
VI - E a douta sentença considerou que "(...) a fundamentação invocada pela Administração Tributária para proceder à correcção em análise, verifica-se que a mesma foi adoptada unicamente com o argumento de que o IVA em causa, referente a amortização de bens do imobilizado corpóreo, adquiridos em regime de locação financeira, foi contabilizado indevidamente na conta 6312 - Impostos."
VII - Na verdade, a impugnante é sujeito passivo misto, que optou pelo método de afectação real, não tendo procedido à dedução do IVA referente aos contratos enumerados, por se tratarem de bens afectos à actividade isenta nos termos do art.9° do CIVA e, a a inspecção tributária não aceitou o IVA não dedutível relativo às amortizações financeiras, referentes ao exercício de 1994, contabilizados na conta 6312 - Impostos, referentes a 7 bens contabilizados no imobilizado corpóreo e adquiridos anteriormente a 31/12/1993, em regime de locação financeira, sendo que o custo deveria ter sido incluído no valor da amortização financeira, infringindo o n°1 e n°3, al. a), do art°17° do CIRC.
VIII - E, sendo sujeito passivo misto, tem como actividade principal a prestação de serviços, no âmbito da formação profissional a qual não confere o direito à dedução e, tem outras actividades, como a auditoria, estudos de projectos económicos entre outros, que conferem o direito à dedução.
IX - Para Baptista da Costa e Correia Alves "O Iva não pode ser objecto de dedução porque:
- a natureza da despesa não confere direito à dedução;
- o documento não se encontra emitido de forma legal ou não reúne todos os requisitos legalmente exigidos;
- a despesa respeita a uma actividade isenta;
- a aquisição é efectuada a um, sujeito passivo incluído no regime dos pequenos retalhistas, o qual mencionará no próprio documento a menção «IVA - não confere direito à dedução».
O IVA não dedutível constitui uma componente do custo de aquisição do bem ou serviço. Tratando-se da aquisição de um bem imobilizado, o IVA é capitalizado com as restantes despesas de compra." - vide Baptista da Costa e Correia Alves, Contabilidade Financeira, pp 714
X - Assim sendo, quanto aos bens afectos à actividade isenta e tendo o sujeito passivo optado pelo método da afectação real, o IVA, referente aos contratos relativos ao computador e fotocopiadora (contrato n°7063, 7064, 6478, 21753 e 463) não é dedutível, devendo por isso este imposto ser contabilizado como uma componente do respectivo custo do bem.
XI - E, quanto aos contratos com as viaturas ligeiras, com os n°s 7659 e 29445, contratos de locação financeira, estes não conferem direito à dedução, nos termos do art°21°, n°1, al. a) do CIVA, devendo o imposto ser contabilizado como uma componente do respectivo custo do bem.
XII - Quanto ao contrato 463 e, sabendo que a impugnante é um sujeito passivo misto, nos termos do art°44° do CIVA tem obrigações contabilísticas, em que as operações terão de ser registadas de forma a que a sua contabilidade registe separadamente as actividades tributadas e sujeitas da actividade isenta, o valor do IVA relativa à actividade sujeita deve ser levado a uma conta 24.32 - Estado e Outros entes públicos - IVA DEDUTÍVEL, quanto ao IVA referente à actividade isenta, aplica-se o procedimento referido para o contrato afectos à actividade isenta.
XIII - Nos termos expostos, era possível imputar o IVA não dedutível no uso de aquisição dos bens, pelo que a correcção efectuada não viola nenhum dos princípios que o Tribunal a quo menciona, sendo a mesma legítima.
XIV - Quanto à correcção da linha 23 do quadro 20 do DC-22, a douta sentença considerou que "(...) só com o Decreto-Lei n°420/93, de 28 de Dezembro, tal regime veio a ser implementado com efeitos a partir de 01.01.1994, pelo que só a partir do ano de 1994, inclusive, as empresas locatárias ficaram obrigadas a contabilizar os bens objecto de locação financeira nos seus activos imobilizados, permitindo-se, contudo, a aplicação do regime fiscal anterior, porque mais vantajoso, aos contratos celebrados até 31.12.1993, desde que até essa data se verificasse a recepção dos bens na empresa locatária.
(...)
No caso dos autos, perante os ajustamentos efectuados pela Impugnante, os Serviços de Inspecção entenderam que, dado que o preconizado do Decreto-Lei n°420/93 pressupõe a contabilização de harmonia com a Directriz Contabilística n°10, e sendo o IVA não dedutível integrante do valor de aquisição dos bens objecto de contratos de locação financeira, a Impugnante deveria ter contabilizado como proveito do ano de 1994 o IVA não dedutível relativo à amortização financeira das rendas desses contratos de locação financeira a bens adquiridos em data anterior a 31.12.1993, dado que as amortizações não incluíram o IVA não dedutível que foi contabilizado pela Impugnante na conta 6312 -Impostos.
Assim, tendo considerado que as amortizações relativas aos anos anteriores a 1994, encontravam-se subvalorizadas, por não incluírem o IVA não dedutível, a Administração Tributária procedeu ao acréscimo do valor desse IVA no apuramento do resultado fiscal do exercício de 1994.
Contudo, este procedimento contende com o princípio da especialização dos exercícios."
XV - Na correcção da linha 23 do quadro 20 do DC-22 a Administração Tributária promoveu, em Setembro de 1999, uma liquidação relativa ao exercício de 1994, partindo de correcções contabilísticas a exercícios bastantes anteriores a 1994, inclusive 1990, violando, assim, o princípio da especialização dos exercícios.
XVI - Consta da fundamentação das correcções que "Em face do exposto, a CA/S devia ter contabilizado como proveito o IVA não dedutível contido na amortização financeira das rendas dos contratos relacionados no quadro l (folha 1A do anexo V).
Por este facto a correcção inicialmente proposta no valor de Esc. 382.555$ é alterada para Esc.1.714.481$.
Nos contratos iniciados antes de Março de 1992 foi considerada a taxa de IVA vigente no período."
XVII - Na verdade, tendo sido efectuada uma correcção ao valor das amortizações financeiras do exercício de 1994, a inspecção procedeu, também, à correcção do IVA não dedutível relativamente quanto às amortizações financeiras acumuladas até 31/12/1993, uma vez que estas também não incluem o valor do IVA.
XVIII - Pelo exposto, o valor do IVA contabilizado na conta 6312 deveria ter sido englobado no valor das amortizações financeiras, não sendo efectuada qualquer alteração à correcção efectuada pela inspecção.
XIX - Em consequência da correcção efectuada, era necessário proceder à regularização contabilística de acordo com a Directriz Contabilística n°10, relativamente às amortizações financeiras, ao invés das alegações da impugnante esta correcção foi a seu favor.
XX - O DL n°420/93, de 28/12, no seu art°4°, consagra que "1 - O disposto nos artigos anteriores produz efeitos a partir de 1 de Janeiro de 1994, sem prejuízo da continuação da aplicação do regime fiscal até essa data em, vigor, designadamente o decorrente do n°1 do artigo único do Decreto-Lei n°29/93, de 12 de Fevereiro, aos contratos de locação financeira celebrados no decurso da sua vigência, desde que os bens objecto desses contratos tenham, sido recepcionados pelo locatário antes do termo do exercício de 1993.
2- Os ajustamentos contabilísticos de transição, relativos aos contratos de locação financeira mobiliária e imobiliária celebrados até 31 de Dezembro de 1993, que se encontrem nas condições referidas no número anterior, não podem determinar um resultado fiscal diferente daquele que resultaria se não se procedesse àqueles ajustamentos.
3 - À respectiva declaração periódica de rendimentos serão juntos mapas, conforme modelo a aprovar pelo Ministro das Finanças, dirigidos ao reforço do controlo fiscal determinado pela coexistência de regimes decorrentes do n°1."
XXI - Nas notas explicativas ao DL n°410/89, de 02/11, relativas à conta 42 consta "Imobilizações corpóreas:
Integra os imobilizados tangíveis, móveis ou imóveis, que a empresa utiliza na sua actividade operacional, quer não se destinem a ser vendidos ou transformados, com carácter de permanência superior a um ano.
Inclui igualmente as benfeitorias e as grandes reparações que sejam de acrescer ao custo daqueles imobilizados.
Quando se trate de bens em regime de locação financeira, a contabilização por parte do locatário obedecerá às seguintes regras, por aplicação do princípio contabilístico da substância sobre a forma:
a) No momento do contrato, a locação deve ser registada por igual quantitativo no activo e no passivo (261 «Fornecedores de imobilizado»), pelo mais baixo do justo valor do imobilizado nesse regime, líquido de subsídios e de créditos de imposto, recebíveis pelo locador, se existirem, ou do valor actual das prestações, excluindo comissões e serviços do locador;
b) Para o cálculo do valor actual citado em a), a taxa de desconto a usar é a implícita na locação, se determinável, ou a taxa de juro corrente no mercado em operações de risco e prazo equivalente;
c) As rendas serão desdobradas de acordo com o plano de amortização financeira da dívida a pagar referida em a) (considerando que esta representa o valor actual de uma renda antecipada), debitando a conta do passivo pela parte correspondente à amortização do capital e levando o restante à conta de custos financeiros, a título de juros suportados;
d) O activo imobilizado referido em a) deve ser amortizado de forma consistente com a política contabilística da empresa; se não existir certeza razoável de que o locatário obtenha a titularidade do vem no fim do contrato, o activo deve ser amortizado durante o período do contrato se este for inferior ao da sua vida útil."
XXII - A Fazenda não concorda com a posição da douta sentença porquanto era aplicado a directriz contabilística n°10, em que as directrizes contabilísticas foram inspiradas nas normas internacionais de contabilidade (IAS) emitidas pelo International Accounting Standards Committee (IASC), desempenhado um papel positivo na esfera nacional, sendo reconhecida a sua função extensora e clarificadora do POC e, sobretudo, o seu papel Indutor de uma raciocínio conceptual das matérias contabilísticas, contrariando a abordagem anteriormente dominante (de raiz meramente escritural e privilegiando os aspectos formais e de codificação).
XXIII - A directriz contabilística n°10, tendo como epígrafe "Regime Transitório da Contabilização da Locação Financeira" estipula que "1- Esta Directriz visa estabelecer os procedimentos derivados da alteração política contabilística aplicável aos contratos de locação financeira, pelas empresas locatárias, tendo em vista a entrada em vigor, no início de 1994, do tratamento previsto nas notas explicativas da conta 42 do Plano Oficial de Contabilidade.
2 - Relativamente aos contratos de locação financeira vigentes nessa data, serão de introduzir no balanço os activos e passivos que dele deveriam constar, se o tratamento referido no n°1 tivesse sido adoptado desde o início da operação.
3 - Nestes termos:
a) Será de considerar no imobilizado corpóreo e na conta de fornecedores de imobilizado o valor, reportado ao momento da celebração do contrato, definido na al. a) das citadas notas explicativas, o qual coincidirá normalmente com o custo de aquisição;
b) A conta de fornecedores de imobilizado será seguidamente debitada pelo montante das amortizações financeiras incluídas nas rendas vencidas, de acordo com o plano financeiro subjacente ao contrato;
c) Simultaneamente, calcular-se-ão as amortizações acumuladas do imobilizado atendendo ao tempo de utilização decorrido e à respectiva política contabilística da empresa, de acordo com o disposto na al. d) das referidas notas explicativas, e proceder-se-ão ao seu crédito na conta representativa dessas amortizações;
d) Os movimentos indicados nas anteriores als. b) e c) terão contrapartida numa conta de (outros) ganhos (ou perdas) extraordinárias ou em resultados transitados, de acordo com o tratamento que competir face à Directriz Contabilística n°8- Clarificação da expressão "regularização não frequentes e de grande significado", relativamente à conta 59 "Resultados transitados".
4- O valor da opção de compra, equivalente ao valor residual constante do contrato, que não se deve confundir como eventual valor residual do imobilizado, deve estar expressamente incluído no plano financeiro, ficando assim implicitamente considerado na quantia do imobilizado referida no n°3, alínea a)." - Aprovada pelo conselho-geral da Comissão de Normalização Contabilística em 19/11/1992, publicada no DR, II Série, n°75, suplemento de 30/03/1993.
XXIV - Ora, a Administração Tributária, tal como vimos a aludir, aplicou, como devia, a Directriz Contabilística n°10 e,
XXV - Quando é mencionado na fundamentação das correcções que "11 -(...) então por forma a que as empresas nessas situações pudessem continuar a beneficiar do regime fiscal anterior é determinado que, para efeito do apuramento do lucro tributável de 1994, e nos anos seguintes, as reintegrações contabilizados nesses anos, em relação aos contratos celebrados até 31 de Dezembro de 1993, deverão ser acrescidas ao resultado liquido e que as amortizações financeiras debitadas na conta 261 em cada ano deduzidas.", mais não é do que cumprir tanto com o DL n°420/93 como com a Directriz n°10, sendo esse o procedimento, pelo que o Tribunal a quo errou no seu julgamento, não se tendo violado o principio da especialização dos exercícios, uma vez que o princípio aplicado é o da substância sob a forma, tal como é referido nas notas explicativas da conta 42, nos termos do DL n°410/89, de 02/11 .
XXVI - Com respeito à correcção da linha 20 do quadro 20 da DC-22, a douta sentença é mencionada preterição do direito de audição uma vez que a impugnante não tinha sido notificada para o seu exercício, nos termos do art°60° da LGT, mas sem razão.
XXVII - A impugnante deduziu reclamação graciosa e quanto à correcção da linha 20 do quadro 20 da DC-22, no ponto 18 da reclamação é a própria impugnante que a aceita, reconhecendo que não foi acrescido ao Quadro 17 a diferença entre a amortização financeira e o valor anual máximo permitido, pelo que tendo o Tribunal a quo tecido considerações sobre a falta de notificação para o exercício do direito de audição, julgando procedente o vício de falta do direito de audição, estribou o seu julgamento em excesso de pronúncia.
XXVIII - Pelo exposto, a douta sentença do Tribunal a quo estribou na errónea qualificação ao não considerar a directriz contabilística n°10, não devendo o IVA não dedutível ser incluído no valor e, consequentemente não há direito a juros compensatórios, devendo, por isso, ser revogada a douta sentença põe erro de julgamento e excesso de pronúncia.
Termos em que, concedendo-se provimento ao recurso, deve a decisão ser revogada e substituída por acórdão que declare a impugnação improcedente, com as devidas consequências legais.
PORÉM V. EX.AS DECIDINDO FARÃO A COSTUMADA JUSTIÇA»

«A) A Impugnante, no ano de 1994, encontrava-se enquadrada, em sede de IRC, no regime geral de tributação, tendo por objecto social a auditoria, estudos e projectos económicos e de engenharia, formação profissional, comercialização de equipamentos informáticos, manuais e livros técnicos, e introdução de programas para computadores (cfr. documentos de fls. 168 a 171 dos autos e fls. 123-124 da reclamação graciosa apensa);

B) No seguimento de uma acção de inspecção efectuada à ora Impugnante, relativa ao exercício de 1992, na qual se concluiu pela não aceitação, para efeitos fiscais, de provisões constituídas no valor de 402.942,45 EUR (80.782.709$00), a Impugnante requereu o pagamento do imposto que resultaria da referida correcção, ao abrigo do regime de regularização de dívida previsto no Decreto-lei n°225/94, de 05 de Setembro (matéria não controvertida - facto alegado nos artigos 96° e 97° da petição inicial e que é afirmado na proposta de correcções subjacentes ã liquidação impugnada);

C) Em simultâneo com o pedido de regularização de dívida mencionado em B) que antecede, a Impugnante procedeu à anulação contabilística das provisões referidas naquela mesma alínea, no valor de 402.942,45 EUR (80.782.709$00), em contrapartida da conta 7962 - Provisões do Exercício [facto invocado pelos serviços de inspecção no projecto e proposta de correcções (ponto 1.6) de fls. 65 a 78 e 243 a 251 dos autos, e admitido pela Impugnante no artigo 3° do requerimento de exercício de audição sobre o projecto de correcções, a fls. 94 a 103 dos autos, e no artigo 29° da reclamação graciosa, a 2 a 15 da reclamação graciosa apensa];

D) A Administração Tributária não procedeu à liquidação de imposto, relativa ao exercício de 1992, decorrente da correcção mencionada em B) supra (matéria não controvertida - facto alegado pela Impugnante no artigo 99° da petição inicial e admitido pelos serviços de inspecção no projecto de correcções - ponto 6 -, a fls-65 a 78 dos autos);

E) Em 30.05.1995, a Impugnante apresentou nos serviços da Administração Tributária a declaração modelo 22 relativa ao exercício de 1994, na qual autoliquidou imposto (IRC) no montante de 9.328,85 EUR (1.870.267$00) (cfr. documentos de fls. 34 e 70 a 73 da reclamação graciosa apensa);

F) Em 1999, a Impugnante foi objecto de uma acção de inspecção efectuada pelos Serviços de Inspecção Tributária da então Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, relativa ao IRC do exercício de 1994 (cfr. documento de fls. 63 dos autos);

G) No âmbito da acção de inspecção mencionada em F), foi elaborado, em 23.04.1999, projecto de conclusões de relatório do qual consta, designadamente, o seguinte:
“(…)

1 - Linha 20 do quadro 20 do DC-22 = 293.560$

O sujeito passivo não acresceu no quadro 17 da declaração mod.22 a diferença entre o valor da amortização financeira praticada através das rendas e o valor anual máximo permitido relativamente aos contratos a seguir enumerados;

(…)

2 - Linha 21 do quadro 20 do DC-22 = 3.730.565$

Notificado ponto 8 da notificação 16881, para justificar como determinou o valor inscrito na linha 10 do quadro 37, (6.581.055$) indicou que o mesmo resulta do somatório de várias rendas de contratos de aluguer sem condutor.

Tendo sido solicitado fotocópia dos planos de amortização financeira não enviou planos de amortização financeira relativamente aos seguintes contratos:

Contrato n°	Empresa	Valor contabilizado na conta 62
300022	R……………..	548.490$
977	E……….	308.895$
4342	E................	1.029.650$
978	E................	425.430$
4343	E................	1.418.100$
TOTAL		3.730.565$

O custo não é aceite porque não é possível determinar a diferença entre o valor da amortização financeira praticada através, das rendas e o valor anual máximo permitido nos termos da circular 24/91 de 19.12.

3 - Linha 22 do quadro 20 do DC-22 = 1.442.782$

O sujeito passivo contabilizou incorrectamente na conta 6312 o IVA dedutível referente aos 5 contratos a seguir enumerados.

(…)

De igual modo contabilizou na conta 6312 o IVA não dedutível.

(...)

Por este facto determinou incorrectamente o Lucro tributável.

4 - Linha 23 do quadro 20 do DC-22 = +382.555$

Em face das correcções propostas e descritas no ponto 5 relativamente à inclusão do IVA nas amortizações financeiras dos contratos 29445 e 7659 o resultado contabilístico é acrescido de 382.555$.

Resultado contabilístico- IVA amort. Financeiras –conta 29445	218.774$
Resultado contabilístico- IVA amort. Financeiras –conta 7659	163.781$
Total	382.555$

5 - Linha 33 do quadro 20 do DC-22 = - 1.779.502$

Notificado ponto 3 da notificação para justificar como determinou o valor inscrito na linha 33 do quadro 17 - 6.584.551$, informou que o valor inscrito foi determinado conforme quadro a seguir elaborado.

(…)

Analisados os valores constantes do citado quadro foram detectadas as seguintes irregularidades:

(...)

5.3 - Contrato 29445

O valor a justificar (6.584.551$) inclui a verba 1.898.706$ referente ao contrato 29954.

Esta foi calculada incorrectamente porque:

Considerou o valor da amortização financeira igual 3.797.414$, quando devia ter considerado 1.367.3375 x1.16- 1.586.1115.

Não incluiu o IVA no valor da aquisição da viatura e consequentemente não amortizou a viatura à taxa máxima.

Relativamente à amortização acumulada não e proposta correcção porque o sujeito passivo não a efectuou.

Face às irregularidades o sujeito passivo deduziu 1.898.706$ quando devia ter acrescido 312.595$.

(...)

5-4 - Contrato 7659

Não incluiu no valor da amortização financeira o IVA não dedutível.

Em vez de ter considerado 1.023.634$ de amortizações financeiras acumuladas devia ter considerado amortizações no valor de 1.023.634$X 1.16= 1.187.415$.

Valor a corrigir = 163.781$

(…)

6-Linha 36 do quadro 20 do DC-22 = 80.782.709$

O sujeito passivo deduziu na linha 36 do quadro 17 da declaração mod.22, 88.775.715$ com a indicação de “Dec-Lei 225/94”

Notificado (ponto 4 da notificação n°8149 de 15.11.1996) para indicar o movimento contabilístico que deu origem à dedução efectuada na linha 36 do quadro 17 informou que contabilizou em Proveitos e Ganhos Extraordinários - Correcções Relativas a Exercícios Anteriores- 90.271.199$, conforme linha 7 do quadro 27 da declaração mod.22, estando, neste valor incluindo 80.782.709$, correspondente à regularização da eventual dívida fiscal ao abrigo e nos termos do artº2º, nº1, alínea a) do Dec. Lei nº225/94.

(…)

1994

Em 1994, a CNS considera que aprovisionou indevidamente em 1992 (porque não registou a dívida correspondente em contas de clientes de cobrança duvidosa) 80.782.709$ que, adicionados ao valor efectivo de redução das provisões do exercício, no montante de 80.782.709$, somam o 162.853.476$

Na contabilidade é creditada a conta de redução de provisões por 80.782.709$, sendo também creditada a conta de correcções relativas a exercícios anteriores pelos 80.782.709$ respeitantes à anulação efectuada por motivos fiscais (com objectivo de regularizar aos erros existentes à data e as dividas fiscais daí resultantes)

A dívida fiscal resultante da anulação dos 80.782.709$ é então negociada com a Administração fiscal no âmbito do DL 225/94 da qual resultará 80.782.709$ x 0,396 = 31.989.953$ a pagar.

Neste mesmo ano e em resultado da análise efectuada às contas do ano 1992, por causa das provisões do exercido de 1992 que a Administração Fiscal poderia não aceitar, é descoberto também o erro de classificação da redução de provisões de 1992. Assim e por forma a regularizar também esta situação, a 29.11.94 é entregue uma declaração de substituição da mod.22 do IRC de 1992.

Questão 6 - Quadro 17, linha 36, 88.775.715$ = 80.782.709$ + 7.393.006$

Os 80.782.709$ respeitam ao valor da anulação de provisões que eventualmente poderiam ser consideradas pela Administrarão Fiscal não aceites como custo fiscal.

O valor de 7.993.006$ foi também aqui deduzido em virtude de se ter liquidado à parte o imposto que lhe respeitava no montante de 0.396 X 7.993.006$ = (3.165.231$), como se pode verificar pela consulta da linha 8 do quadro 28. Este valor (3.165.231$) foi, por sua vez acrescido ao resultado líquido do exercício no Q. 17 do mod.22 de 1994. Esta dedução visou repor a verdadeira posição fiscal da empresa uma vez que, negociada a divida dos 3.165.231$ com a Administração Fiscal, resultavam 7.993.006$ de proveitos declarados a mais na mod. 22 de IRC de 1993.

Analisados estes movimentos verifica-se que, em termos de imposto a pagar, todo o problema gerado em 1992 fica correctamente resolvido.

(…)

Face ao exposto conclui-se;

a) A reposição de provisões no valor de 162.853.476$ foi contabilizada na conta 79 - Proveitos e ganhos extraordinários sendo 80.782.709$ considerado na conta Redução de provisões 80.782.709$ na conta correcção relativas a exercícios anteriores.

b) O valor de 80.782.709$ deduzido no quadro 17 da declaração mod.22 não foi tributado pelo que a dedução deste valor no quadro 17 é indevida.
A DGCI, Inspecção Tributária, Área Oriental, Equipa 10 efectuou a análise interna da declaração mod.22 referente ao exercício de 1992.
No decorrer da análise não foram aceite provisões no valor de 80.782.709$.
O sujeito passivo tendo tido conhecimento de que a notificação da correcção à matéria colectável só ocorreria depois de 30 de Dezembro de 1994 através dos contactos com a chefe de equipa endereçou um requerimento ao Chefe da Repartição de Finanças do 12 Bairro Fiscal de Lisboa onde requereu a regularização da eventual dívida fiscal, ao abrigo e nos termos do art.2°, n°1 alínea a) do Dec. Lei n°225/94 e, ainda, dos artigos 19, alínea a) e 20°, n°1, alínea a) do Código do Processo Tributário, aprovado pelo Dec. Lei n°154/91, de 23 de Abril, a regularização da dívida fiscal no valor de ESC. 31.989.523$.
Comprometeu-se a pagar o montante em dívida em 60 prestações.
Por este facto e porque aderiu ao pagamento em prestações considerou que a provisão estava tributada e deduziu-a no quadro 17.

(…)
Perante a inexistência de qualquer outra correcção ou liquidação de IRC e de qualquer outra dívida fiscal relativamente ao indicado exercício de 1992, a requerente considera que pagou já indevidamente, em excesso ESC.21.596.422$ - ponto 5 do requerimento.
Tendo este facto já sido detectado pelos próprios serviços solicita a devolução do referido montante de IRC de 1992 pago em excesso.
Ao solicitar o reembolso, a importância deduzida no quadro 17 não está tributada e a correcção deve ser feita porque nada impede que o contribuinte, ainda que o proceda ao pagamento da totalidade que se propôs pagar peça posteriormente o reembolso do imposto pago em excesso acabando por não ser tributado no exercício de 1994.

c) A dedução efectuada no valor de 7.993.005$ não foi contabilizada na conta 697.
O custo contabilizado na conta 697 foi anulado pela contabilização de idêntico valor como proveito.
A dedução efectuada corresponde ao pagamento do imposto pago em excesso cm 1993.

(cfr. documento de fls. 65 a 78 dos autos);

H) No seguimento do mencionado em G), foi remetido à Impugnante, pelos Serviços de Inspecção Tributária da então Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, ofício datado de 27.04.1999, no qual se comunicava para, querendo, exercer o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório mencionado na referida alínea G) (cfr. documento de fls. 263 dos autos);

I) Em 11.05.1999, foi apresentado pela Impugnante, junto dos Serviços de Inspecção Tributária da então Direcção Distrital de Finanças de Lisboa requerimento pelo qual a Impugnante exerceu o direito de audição sobre o projecto de conclusões de relatório mencionado em G) (cfr. documento de fls. 252 a 262 dos autos);

J) No seguimento do mencionado em I) supra, foi elaborado por funcionária dos Serviços de Inspecção Tributária da então Direcção Distrital de Finanças de Lisboa, sob a designação de "FUNDAMENTAÇÃO DAS CORRECÇÕES", proposta de correcções, da qual consta designadamente o seguinte:

“(…)
A CNS................SA., foi notificada do projecto de conclusão de relatório e exerceu o direito de audição prévia por escrito, (folhas 1/33 a 33/33 do anexo I).
As primeiras 25 folhas (folha 1/33 do anexo I) deram entrada nos serviços dia 11.05.99 e as restantes dia 26.05.99, ver folha 26/33 do anexo I.
Analisados os elementos constantes da mesma são propostas correcções no montante de Esc. 80.782.709$, ao lucro tributável, conforme consta do DC-22.

I- Correcções à matéria tributável - IRC"

1.1 — Linha 20 do quadro 20 do DC-22 =511.732$

A CNS................SA., no projecto de conclusão do relatório foi notificada das correcções a seguir descritas porque não acresceu no quadro 17 da declaração mod.22, (folha 1/7 do anexo II) a diferença entre o valor da amortização financeira praticada através das rendas e o valor anual máximo permitido relativamente aos contratos a seguir enumerados, conforme fotocópia dos valores contabilizados e dos planos de amortização financeira (folhas 2/7 a 7/7 a do anexo II).

(…)

Adicionalmente, na audição a CNS……………… SA, apresentou o plano de amortização financeira referente ao contrato n°300022 (folha 24/33 do anexo I), pelo que é determinado o valor a acrescer no quadro 17 como se segue:

Contrato - 300022

Valor da viatura = 1.258.863$ x 1.17= 1.465.850$
Dias = 31+28+31+31+30+31+30+31+31+30+31+25 = 329
Amortização permitida = (1.465.8500/4) x (329/365) = 330.318$
Amortização financeira = 494.905$ x 1.16 = 574.090$
Valor a acrescer = 548.490$ -330.318$ = 218.172$ - a)
a) O valor da amortização financeira contabilizada (548.490$) não coincide com o plano de amortização, (574.090$).

A CNS................SA. apresentou ainda os planos de amortização financeira dos contratos - 64342 -01 -01 e 64343 -01-01, emitidos por E................ (folhas 29/33 e 30/33 do anexo I), não sendo os mesmos considerados por se reportarem ao exercício de 1995.

Face ao exposto a correcção proposta na linha 20 do quadro 20 do DC- 22 apresentado no projecto de conclusão de relatório é alterada de Esc. 293.560$ para Esc. 511.732$.

(…)
1.2 - Linha 21 do quadro 20 do DC-22 = 3.182.075$

A CNS................SA., discorda das correcções propostas no ponto 2 do projecto de conclusão de relatório, (folha14/33 do anexo 1), conforme contestação efectuada na alínea c), pontos 16 e 17 da audição (folha 9/33 a 10/33 e 26/33 a 33/33 do anexo I).

O valor da correcção inicialmente proposto é parcialmente corrigido porque a CNS…………. SA, enviou o plano de amortização financeira referente ao contrato nº300022, (folha 32/33 do anexo I)

(…)

Enviou ainda cópia de uma declaração de venda de uma viatura ligeira de mercadorias, (folha 31/33 do anexo I).
Não é proposta nenhuma alteração, tendo como suporte este documento., porque a declaração não indica o número do contrato, não sendo possível confirmar se a viatura …-…-…., foi objecto de correcção nos contratos de ALD, acima identificados.
Face ao exposto a correcção proposta na linha 21 do quadro 20 do DC-22, apresentada no projecto de conclusão de relatório é alterada de Esc. 3.730.565$ para Esc. 3.182.075$.

1.3 - Linha 22 do quadro 20 do DC22 = 1.205.522$
A CNS................SA., na alínea b), pontos 14 a 15, da audição, (folhas 8/33 a 9/33 do anexo I), contesta a correcção proposta no ponto 3 do projecto de conclusão do relatório, (folhas 14/33 e 15/33 do anexo I).
Analisada a resposta dá-se parcialmente razão ao sujeito passivo.
Aceita-se a contabilização do IVA dos juros na conta 63 e rectifica-se o 1° parágrafo do ponto 3 do projecto de conclusão do relatório (folha 14/33 do anexo I), onde consta que "O sujeito passivo contabilizou incorrectamente na conta 6312 o IVA dedutível referente aos 5 contratos a seguir enumerados" devendo passar a constar " O sujeito passivo contabilizou incorrectamente na conta 6312 o IVA não dedutível referente aos 5 contratos a seguir enumerados".
Com efeito o sujeito passivo é um sujeito passivo misto, que optou pelo método da afectação real, não tendo procedido à dedução do IVA referente aos contratos enumerados, por se tratar de bens afectos à actividade isenta nos termos do art.9° do CIVA, (folha 1/1 do anexo m).
Nestes termos para cálculo da correcção a efectuar foi;
Determinado por contrato, relativamente a cada renda o IVA dos juros conforme mapa I anexo, (folha 1/11 do anexo IV) e fotocópia dos planos de amortização financeira (folhas 2/11 a 9/11 do anexo IV).
Expurgado do valor do IVA contabilizado na conta 63, o IVA dos juros conforme mapa II, (folha 11/11 do anexo IV).

Face ao exposto a correcção proposta na linha 22 do quadro 20 do DC-22 apresentado no projecto de conclusão de relatório é alterada de Esc. 1.442.782$ para Esc. 1.205.522$

(…)

1.4- Linha 23 do quadro 20 do DC-22
1.5 - Linha 33 do quadro 20 do DC-22

(…)
Analisados os pontos 10 a 13 da audição, não é aceite na totalidade, a justificação dada pela CNS................SA. porque quando procedeu à contabilização dos contratos de locação financeira não cumpriu com o disposto na alínea a) e b) do n°3 da Directriz contabilística nº10.
De harmonia com a alínea a) "Será de considerar no imobilizado corpóreo e na conta de fornecedores de imobilizado o valor, reportado ao momento da celebração do contrato, definido na alínea a) das citadas notas explicativas, o qual coincidirá normalmente com o custo de aquisição".
Nos termos da alínea b) a conta de fornecedores de imobilizado será seguidamente debitada pelo montante das amortizações financeiras incluídas nas rendas vencidas, de acordo com o plano de amortização financeira subjacente ao contrato.
O preconizado no Dec. Lei 420/93 pressupõe a contabilização de harmonia com a directriz contabilística nº10.
É aceite a indicação de que o IVA dos contratos, 463, 7063, 7064, 6478 e 21753 é não dedutível, conforme já descrito no ponto 1.3.
Sendo o IVA não dedutível o valor de aquisição dos bens objecto dos contratos de locação financeira foi incorrectamente determinado porque não inclui o valor do imposto.
Estando o valor de aquisição subvalorizado, o valor das amortizações do exercício referente ao exercício de 1994 e o valor das amortizações acumuladas a 1993 também está.
Por outro lado o valor das amortizações financeiras apresentadas não incluem o valor do imposto pelo que também estas estão subvalorizadas.

Nestes termos, tendo como documentos de suporte os planos de amortização financeira e o mapa 40 (Folhas 2/11 a 9/11 e 11/11 do anexo IV) e face ao lapso detectado, são propostos os seguintes valores nas linhas 23 e 33 do DC- 22:

1.4 - Linha 23 do quadro 20 do DC- 22 = 1.714.481$

Em face do exposto, a CNS devia ter contabilizado como proveito o IVA não dedutível contido na amortização financeira das rendas dos contratos relacionados no quadro I (folha ^1/2 do anexo V).
Por este facto a correcção inicialmente proposta no valor de Esc. 382.555$ é alterada para Esc. 1.714.481$.
Nos contratos iniciados antes de Março de 1992 foi considerada a taxa de IVA vigente no período.

1.5 - Linha 33 do quadro 20 do DC-22 = 390.892$

Conforme explanado, nos pontos anteriores foi determinado o IVA das amortizações financeiras acumuladas a 1993 de harmonia com os valores indicados no mapa 40, quadro I (folha ^1/2 do anexo V) e o IVA que devia constar na coluna 7 do quadro 40, quadro II (folha 1/2 do anexo V).
De harmonia com os valores determinados, a verba a inscrever na linha 33 do quadro 17, devia ter sido Esc. 6.975.443$, calculado conforme quadro IIl, (folha 2/2 do anexo V) e não Esc. 6.584.551$ conforme quadro justificativo do valor enviado pelo sujeito passivo (folha 15/33 do anexo I), pelo que a correcção totaliza. Esc. 390.892$ a favor do sujeito passivo.

1.6- Linha 36 do quadro 20 do DC-22 = 80.782.709$

(…)
Analisada a questão foi entendido superiormente que a CNS................SA., anulou a provisão porque assim o entendeu, tendo-o o feito de livre vontade e por sua opção.
De harmonia com o POC, "a provisão para cobranças duvidosa será constituída ou reforçada através da correspondente conta de custos, sendo debitada quando se reduzam ou cessem os riscos que visa cobrir."

Ao faze-lo nos termos do n°4 considerou que as provisões constituídas não eram devidas, porque se assim não fosse não as anulava. As provisões apenas seriam tributadas e continuariam no balanço.

Analisado o ponto 3 da audição, conclui-se que o mesmo não tem fundamento:
A CNS refere " por forma a evidenciar adequadamente na sua contabilidade a já referida e eventual dívida fiscal...foi efectuado em conformidade o lançamento contabilístico da anulação de provisões..."
Esta afirmação é incorrecta porque quando a CNS efectua o lançamento contabilístico, debita a conta 28 e credita a conta, Correcções relativas a exercícios anteriores, não evidência na sua contabilidade nenhuma divida fiscal, anula apenas provisões que considera em excesso.
Caso assim não fosse, não as anularia.

Do mesmo modo, analisado o ponto 5 da audição, quando refere "Analisado este lançamento, feito unicamente para justificar contabilisticamente o pagamento de uma eventual divida fiscal", verifica-se de igual modo que de acordo com o POC, o lançamento efectuado pelo contribuinte não justifica o pagamento de uma divida fiscal.
O Lançamento efectuado justifica a anulação da provisão feita, por opção do contribuinte.
Refira-se ainda que ninguém anula provisões que considera correctamente constituídas.

A anulação de provisões nos termos do POC terá que obrigatoriamente ser proveito contabilístico.

Ao ser analisada a declaração mod.22 do exercício de 1994, não estão em causa as correcções fiscais efectuadas ou não, ao exercício de 1992 porque a anulação das provisões existe por opção do sujeito passivo.
A informação por parte dos serviços podia ter ocorrido, mas o sujeito passivo podia ter optado por não as anular.
Quando faz a opção de as anular, fá-lo de livre e espontânea vontade
A anulação das provisões não depende da informação dos serviços, não foi imposta pelo mesmo, existe apenas por opção do contribuinte.

Refira-se ainda que no decorrer da análise interna, todas as diligências efectuadas, foram no sentido de considerar já tributada a provisão anulada através do pagamento "efectuado ao abrigo do Dec.Lei 225/94", mas nunca a anulação do lançamento contabilístico.

Ao ter sido solicitado o reembolso do valor pago, a provisão não está tributada pelo que se mantêm a correcção proposta.
(...)" (cfr. documento de fls. 243 a 251 dos autos);
K) Em 02.07.1999, foi elaborado pela responsável da proposta de correcções mencionada em J) supra um mapa de apuramento DC-22, no qual se procedeu ao apuramento do resultado tributável em função das correcções propostas, constando do seu campo 22, relativo à "fundamentação das correcções efectuadas", a remissão para a fundamentação dessas correcções (cfr. documento de fls. 319 e 322 dos autos);

L) O mapa de apuramento DC-22 mencionado em K) foi objecto de revisão, cm 15.07.1999, pela Chefe de Equipa de Inspecção Tributária (cfr. documento de fls. 319 e 322 dos autos);

M) No campo 22 do mapa de apuramento DC-22 mencionado em K) supra, relativo à "fundamentação das correcções efectuadas", foi proferido, em 15.07.1999, pelo Chefe de Divisão de Inspecção Tributária da então 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, M………………., despacho com o seguinte teor: "Confirmo" (cfr. documento de fls. 319 e 322 dos autos);

N) Por despacho de 13.05.1999, do Director da 2.a Direcção de Finanças de Lisboa, publicado no Diário da República n°164/99, II Série, de 16.07.1999 (Aviso n°11391/99), foram delegadas no supervisor tributário M………….., Chefe de Divisão da Divisão de Inspecção III da 2ª Direcção de Finanças de Lisboa, as competências respeitantes à área funcional da inspecção tributária, com produção de efeitos desde o dia 04.05.1999 (cfr. informação a fls. 317 dos autos e mencionado Aviso publicado no Diário da República);

O) Em resultado das correcções propostas pelos Serviços de Inspecção Tributária, mencionadas em J) supra, a Administração Tributária emitiu em 01.09.1999, em nome da ora Impugnante, a liquidação adicional de IRC n°……….., relativa ao exercício de 1994, no valor de 285.195,45 EUR, correspondendo 113.338,49 EUR a juros compensatórios (cfr. documento de fls. 16 do processo administrativo-reclamação graciosa);

P) Entre a data em que foi elaborada a proposta de correcções mencionada em J) e a emissão da liquidação identificada em O), a Administração Tributária não procedeu à notificação da Impugnante para o exercício do direito de audição (facto alegado pela Impugnante no artigo 43° da petição inicial e não contestado pela Fazenda Pública, e que se infere do teor do processo administrativo junto aos autos e da reclamação graciosa apensa);

Q) Em 24.09.1999, a Impugnante foi notificada da liquidação identificada em O) (facto não controvertido: facto alegado pela Impugnante e reconhecido pela Administração Tributária - cfr. artigo 1° da petição inicial e requerimento da Impugnante de fls. 17 e informação da Administração Tributária de fls. 54, ambos da reclamação graciosa apensa);

R) Da nota demonstrativa da liquidação de imposto que integra a notificação da liquidação mencionada na alínea O) que antecede consta, como fundamento da liquidação dos respectivos juros compensatórios, a seguinte menção: "art°80° CIRC" (cfr. documento de fls. 58 dos autos e fls. 16 da reclamação graciosa apensa);

S) Em 06.10.1999, foi apresentado pela Impugnante, junto da Repartição de Finanças do então 12.° Bairro Fiscal de Lisboa, requerimento dirigido ao Director Geral dos Impostos em que solicita a emissão de uma certidão contendo: a) a indicação e o teor integral dos pareceres, informações e propostas do procedimento que constituam a fundamentação que na notificação da liquidação se indica já ter sido remetida; b) todos e quaisquer outros documentos que sejam relevantes para a fundamentação integral da aludida liquidação adicional de IRC e de juros compensatórios; c) a expressa indicação da forma e do modo de cálculo dos juros compensatórios, incluindo as datas de início e do termo da contagem dos mesmos e as respectivas taxas (cfr. documento de fls. 79 e 80 dos autos e fls. 17 da reclamação graciosa apensa);

T) Em resposta ao requerimento descrito em S) que antecede, por ofício n°28930, datado de 21.10.1999, a Administração Tributária remeteu à Impugnante cópia do DC-22 e proposta de correcções mencionados em J) e K) supra (cfr. documento de fls. 18 da reclamação graciosa apensa, que a Impugnante assume ter recepcionado no artigo 3° da reclamação graciosa da liquidação);

U) Tendo a Impugnante apresentado em 17.11.1999, junto da Repartição de Finanças do então 12.° Bairro Fiscal de Lisboa, requerimento a solicitar a emissão de certidão contendo "a formula e modo de cálculo dos juros compensatórios que lhe foram liquidados, incluindo as datas de início e do termo da contagem dos mesmos e as respectivas taxas", que não lhe havia sido comunicado no seguimento do requerimento mencionado em R), a Administração Tributária remeteu à Impugnante ofício datado de 02.03.2000, no qual informa que "a liquidação n° ………… de 1999/09/01, relativa ao exercício de 1994, inclui juros compensatórios no montante de 22.722.327$00, devidos nos termos do artigo 80° do Código do IRC, pelo período de 1553 dias (de 1995/06/01 a 1999/09/01) à taxa de 15,5%, sobre o montante de correcções de 34.454.227$00" (cfr. documento de fls. 158 dos autos);

V) Em 31.01.2000, a ora Impugnante apresentou reclamação graciosa da liquidação mencionada em O), peticionando a sua anulação (cfr. documento de fls. 2 a 15 da reclamação graciosa apensa);

W) Por despacho do Director de Finanças Adjunto da Direcção de Finanças de Lisboa, datado de 17.07.2001, foi parcialmente deferida a reclamação graciosa mencionada na alínea anterior, determinando a anulação da correcção relativa a ALD, no valor de 13.279,16 EUR (2.662.232$00), com a consequente correcção da liquidação ora impugnada, identificada em O), na parte decorrente da correcção anulada (cfr. documento de fls. 35 a 51 dos autos e fls. 99 a 116 da reclamação graciosa apensa);

X) Em 17.09.2001, foi apresentada a presente impugnação (cfr. carimbo aposto a fls. 2 autos);

Y) Até 28.09.2001, a Impugnante efectuou pagamentos em prestações relativos ao montante apurado na liquidação mencionada em O) supra, no valor total de 185.409,44 EUR (37.171.255$00) (cfr. documento de fls. 222 a 226 dos autos).

Da incompetência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente recurso

Importa a título prévio decidir da competência deste Tribunal Central Administrativo Sul para conhecer do presente recurso, dado que a mesma merece imediata e prioritária apreciação face ao disposto nos artigos 16.º, n.º 2, do CPPT e 13.º do CPTA.

Na verdade, a competência dos tribunais administrativos, em qualquer das suas espécies, é de ordem pública e o seu conhecimento precede o de outra matéria (cfr. artigo 13.º do CPTA, ex vi artigo 2.º, alínea c), do CPPT).

A incompetência absoluta é uma excepção dilatória de conhecimento oficioso até ao trânsito em julgado da decisão final (cfr. artigo 16.º, n.º 2, do CPPT).

A infracção às regras da competência em razão da hierarquia, da matéria (e da nacionalidade) determina a incompetência absoluta do tribunal (cfr. artigo 16.º, n.º 1, do CPPT).

Nos termos do artigo 280.º, n.º 1 do CPPT, das decisões dos Tribunais Tributários de 1.ª Instância cabe recurso a interpor, em primeira linha, para os Tribunais Centrais Administrativos, salvo quando a matéria for exclusivamente de direito, caso em que tal recurso tem de ser interposto para a Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo.

Por outro lado, é sabido que, nos termos do artigo 641.º, n.º 5 do CPC, ex vi artigo 2.º, alínea e), do CPPT, o despacho que admitiu o recurso não vincula o Tribunal Superior, pelo que nada obsta a que se aprecie e decida da incompetência deste Tribunal Central Administrativo “ad quem” em razão da hierarquia.

O Supremo Tribunal Administrativo tem entendido que, para determinação da competência hierárquica, em face do preceituado nos artigos 26.º, alínea b), e 38.º, alínea a) do ETAF e artigo 280.º, n.º 1, do CPPT, o que é relevante é que o recorrente, nas alegações de recurso e respectivas conclusões, suscite qualquer questão de facto ou invoque, como suporte da sua pretensão, factos que não foram dados como provados na decisão recorrida. Nesse sentido, a jurisprudência Supremo Tribunal Administrativo tem vindo a entender que (na delimitação da competência do Supremo Tribunal Administrativo em relação à do Tribunal Central Administrativo) deve entender-se que o recurso não tem por fundamento exclusivamente matéria de direito sempre que nas conclusões das respectivas alegações o recorrente pede a alteração da matéria fáctica fixada na decisão recorrida ou invoca, como fundamento da sua pretensão, factos que não têm suporte na decisão recorrida, desde que estes, em abstracto, não sejam indiferentes para serem ponderados no julgamento da causa (vide neste sentido Acórdãos do STA de 20.05.2009, 03.10.2007, 31.01.2007 e 17.01.2007, proferidos respectivamente nos processos n.ºs 18/09, 373/07, 1027/06 e 962/06, todos disponíveis no endereço www.dgsi.pt.).

No caso “sub judice”, conforme se retira do exame das conclusões do recurso supra, nomeadamente, da Conclusão XXVII, a Recorrente apela à consideração de factos materiais ou ocorrências da vida real, os quais estão para além da mera interpretação de normas ou princípios jurídicos que tenham sido na sentença recorrida, supostamente, violados na sua determinação.

Concluindo, os fundamentos do presente recurso não versam, exclusivamente, matéria de direito, pelo que improcede a excepção de incompetência em razão da hierarquia suscitada pela Reorrida, havendo, pois, que conhecer do objecto do recurso.

DA NULIDADE DA SENTENÇA

Argui a Recorrente a nulidade da sentença sob recurso à luz do previsto na alínea d), do n.º 1 do artigo 615º, nº 1 do CPC e n.º 1 do artigo 125.º do CPPT, por a mesma ter « (…)tecido considerações sobre a falta de notificação para o exercício do direito de audição, julgando procedente o vício de falta do direito de audição, estribou o seu julgamento em excesso de pronúncia.» (Conclusão XXVII).

Mas não lhes assiste razão.

Dispõe o artigo 125.º do CPPT, que constitui causa de nulidade da sentença, a pronúncia do juiz sobre questão que não deva conhecer.

E, nos termos da alínea d) do nº1 do artigo 615.º do CPC, a sentença é nula quando «O juiz (…) conheça de questões de que não podia tomar conhecimento» ( aplicável ex vi alínea e) do artigo 2.º do CPPT), porque não lhe foram colocadas pelas partes, nem, tão pouco, eram do seu conhecimento oficioso.

A noção de questão, para este efeito, não se confunde com a de fundamentos ou razões jurídicas apresentadas pelas partes, sendo reservada às pretensões que estas formularam no processo, e que requerem a decisão do tribunal, bem como aos pressupostos de ordem geral, ou específicos de determinado acto, quando debatidos entre elas (Antunes Varela, RLJ, Ano 122º, página 112; Alberto dos Reis, Comentário ao Código de Processo Civil, volume V, página 143; e Rodrigues Bastos, Notas ao Código de Processo Civil, volume III, 1972, página 228; entre outros, AC STJ de 09.10.2003, Rº03B1816; AC STJ de 12.05.2005, Rº05B840; AC STA/Pleno de 21.02.2002, Rº034852; AC STA de 02.06.2004, Rº046570; e AC STA de 10.03.2005, Rº046862).

Ora, é por demais evidente que, no caso concreto, o Tribunal «a quo», não conheceu de questão que não poderia conhecer ou de objecto diverso do pedido, na medida em que na petição inicial (artigos 38.º a 43.º do respectivo articulado) de impugnação a Recorrida suscitou questão atinente vício de forma por preterição do direito de audição prévia.

Deste modo, na sentença recorrida, o Tribunal «a quo» moveu-se nos estritos limites do objeto da causa e do respectivo conhecimento oficioso.

Pelo exposto, não se verifica a nulidade da decisão prevista no artigo 615.º, nº 1, al. d), 2ª parte, do CPC.

Improcedendo a arguida nulidade da sentença, segue-se a apreciação do mérito da causa.

Correcções da Linha 22 do quadro 20 do DC-22

O fundamento para a dita correcção derivou da indevida contabilização do montante do IVA referente à amortização de bens do imobilizado corpóreo adquiridos em regime de locação financeira na conta 6312 – Impostos. Continua a Recorrente a defender a inclusão do custo no valor da amortização financeira, donde deriva a violação do n.º1 e n.º3, al.a) do artigo 17.º do CIRC.

Como bem se salientou na sentença recorrida « (…) em momento algum é sustentado pelos Serviços de Inspecção Tributária, designadamente no relatório de correcções (ou no projecto de relatório que o antecede), que os valores corrigidos não devem ser considerados custos do exercício, designadamente por não se encontrarem documentados ou não serem indispensáveis para a produção dos proveitos da sociedade ou para a manutenção da sua fonte produtora, ou seja, que os mesmos não devem ser contabilizados como custos do exercício para efeitos fiscais, nos termos do artigo 23° do CIRC. Tal como em nenhum momento é afirmado que do invocado erro no enquadramento contabilístico dos referidos valores resultou um errado apuramento do resultado fiscal da Impugnante.»

Concorda-se, na íntegra, com a fundamentação acabada de transcrever.

Com efeito, como afirmam Diogo Leite de Campos, Benjamim Silva Rodrigues e Jorge Lopes de Sousa, « No domínio do procedimento tributário, o princípio da justiça (como o da imparcialidade) reclama que a administração tributária se norteie por critérios de isenção na averiguação das situações fácticas, realizando todas as diligências que se afigurem necessárias para averiguar a verdade material, independentemente de os factos a averiguar serem contrários aos interesses patrimoniais que à administração tributária cabe defender. Esta ilação deste princípio está expressamente prevista no artigo 58° da Lei Geral Tributária.» (Lei Geral Tributária Comentada e Anotada, 4ª edição, nota 2 ao artigo 55,°, pág. 446).

Nessa medida, e ainda, por força do em causa do princípio da justiça ínsito no artigo 266° da Constituição da Republica Portuguesa (CRP) e no artigo 3° do Código do Procedimento Administrativo (CPA) constando a Administração Tributária, o lapso de contabilização cometido pela Recorrida deveria no âmbito do procedimento de inspecção ( artigos 6. e 7. do Regime Complementar de Inspecção Tributária) ao mesmo tempo que corrigia o valor lançado em excesso, corrigir o valor contabilizado por defeito, uma vez que tinha perfeito conhecimento da dependência entre os dois lançamentos o sobrevalorizado e o subvalorizado.

Por estas razões, no caso dos autos, mostra-se vedado à Administração Tributária tributar valores que constituem custo de actividade da Recorrida (alias nem contestado) com base no fundamento de que « (…) era perfeitamente possível imputar o IVA não dedutível no custo de aquisição dos bens».

A correcção em apreciação enferma, assim, como a sentença recorrida assinalou, do vício de violação de lei que lhe foi imputado pela Recorrente.

Correcções da Linha 20 do quadro 20 do DC-22 e Linha 23 do quadro 20 do DC-22

O Tribunal «a quo» veio a considerar que, no que respeita às correções supra indicadas foi violado o direito do exercício de audição prévia, porquanto Recorrida foi notificada para se pronunciar sobre as correcções constantes no projecto de conclusões de relatório, no entanto, na proposta final de correcções, o valor das correcções em causa, e que influenciaram a liquidação impugnada, é superior ao que consta daquele projecto de conclusões, sem que a Impugnante se tivesse pronunciado sobre essas "novas correcções".

A simples leitura das conclusões inscritas nas Alegações de Recurso, permite concluir que a Recorrente não ataca a sentença contra este segmento do julgado (violação do exercício do direito de audição prévia) no que respeita à correcção da Linha 23 do quadro 20 do DC-22, pelo que a sentença transitou em julgado neste concreto fundamento.

No que concerne da Linha 20 do quadro 20 do DC-22, é fácil de ver que a argumentação produzida pela Recorrente centrou-se unicamente na já apreciada nulidade por excesso de pronúncia, sem que fosse produzido qualquer outro argumento capaz de permitir a este Tribunal de recurso sindicar o decido em 1ª Instância.

Concluindo, improcedem, in totum, as conclusões das alegações de recurso, sendo, por isso, de manter a sentença recorrida.

IV.CONCLUSÕES

I. Os princípios da justiça, da igualdade e da legalidade, que a Administração Tributária tem de observar na globalidade da sua actividade, ínsitos no artigo 66°, nº2, da Lei Fundamental e no artigo 55° da LGT, impõem que os lapsos de contabilização detectados no âmbito do procedimento de inspecção sejam corrigidos em plena sintonia, isto é, quando se corrige o valor lançado em excesso deve igualmente corrigir-se o valor contabilizado por defeito por existir uma relação de dependência entre os dois lançamentos, o sobrevalorizado e o subvalorizado.

V.DECISÃO

Termos em que, face ao exposto, acordam os juízes da 1ª Subsecção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Sul negar provimento ao recurso.

Sem custas, por Fazenda Pública delas se encontrar isenta nos processos tributários instaurados até 1 de janeiro de 2004.